Постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 9 апреля 2018 г. N 15АП-1982/18

город Ростов-на-Дону

09 апреля 2018 г.

дело N А32-2129/2016

Резолютивная часть постановления объявлена 29 марта 2018 года.

Полный текст постановления изготовлен 09 апреля 2018 года.

Пятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Сулименко Н.В.

судей А.Н. Стрекачёва, Д.В. Емельянова

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Ситдиковой Е.А.

при участии:

от общества с ограниченной ответственностью "КубаньСтройСнаб": адвокат Приходько Н.Д. по доверенности от 10.07.2017, удостоверение от 25.04.2016 N 5989, представитель Белицкий Г.В. по доверенности от 21.03.2018,

от Инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по г. Краснодару: представитель Татулян С.Б. по доверенности от 04.07.2016,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по г. Краснодару

на решение Арбитражного суда Краснодарского края от 11.12.2017 по делу N А32-2129/2016

по заявлению общества с ограниченной ответственностью "КубаньСтройСнаб"

к Инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по г. Краснодару

о признании недействительным решения,

принятое судьей Лесных А.В.

УСТАНОВИЛ:

ООО "КубаньСтройСнаб" (далее - заявитель) обратилось в Арбитражный суд Краснодарского края к ИФНС России N 4 по г. Краснодару (далее - налоговая инспекция) с заявлением о признании недействительным решения от 23.11.2015 N 20-42/89 в части доначисления НДС в сумме 2 288 409 руб. по контрагентам ООО "Модуль" и ООО "ВортЭкс", соответствующих сумм пени, а так же в части привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа 40 074 руб.

Решением Арбитражного суда Краснодарского края от 21.06.2016 по делу N А32-2129/2016 заявление налогоплательщика удовлетворено.

Постановлением Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 17.01.2017 решение Арбитражного суда Краснодарского края от 21.06.2016 по делу N А32-2129/2016 оставлено без изменения, апелляционная жалоба - без удовлетворения.

Постановлением Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 28.04.2017 решение Арбитражного суда Краснодарского края от 21.06.2016 и постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 17.01.2017 по настоящему делу отменены, дело направлено на новое рассмотрение в Арбитражный суд Краснодарского края.

Суд кассационной инстанции указал, что при новом рассмотрении необходимо оценить, как имеющаяся техническая ошибка при оформлении протокола допроса повлияла на достоверность данных свидетелем показаний, при условии, что указанный недостаток налоговым органом устранен до разрешения спора по существу заявленных требований; указать на основании чего заключение эксперта ООО "Экспертное бюро "Параллель" от 25.09.2015 N ЭБП-1-516/2015 по Дунаевой Г.Н. признано недопустимым; дать надлежащую правовую оценку доводам налогового органа об отсутствии у ООО "Модуль" и ООО "ВортЭкс" основных и транспортных средств, численности сотрудников, необходимой для осуществлении деятельности; о высокой доли налоговых вычетов у контрагентов; отсутствии контрагентов по месту регистрации; исследовать фактические обстоятельства о проявлении налогоплательщиком должной степени заботливости и осмотрительности при заключении сделок с указанными контрагентами.

Решением Арбитражного суда Краснодарского края от 11.12.2017 по делу N А32-2129/2016 признано недействительным решение Инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по г. Краснодару N 20-42/89 от 23.11.2015 в части доначисления НДС в сумме 2 288 409 руб., соответствующих сумм пени, а так же в части привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа 40 074 руб. С ИФНС России N 4 по г. Краснодару взысканы судебные расходы по уплате государственной пошлины в размере 3 000 руб.

Не согласившись с решением суда от 11.12.2017 по делу N А32-2129/2016, Инспекция Федеральной налоговой службы N 4 по г. Краснодару обратилась в Пятнадцатый арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит обжалуемое решение отменить и принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявления.

Апелляционная жалоба мотивирована тем, что суд первой инстанции неполно выяснил обстоятельства, имеющие значение для дела, выводы суда не соответствуют обстоятельствам дела. По мнению подателя жалобы, суд первой инстанции необоснованно не принял во внимание, что заявителем при проведении выездной налоговой проверки представлены документы, в которых содержаться неполные, недостоверные и противоречивые сведения. Апеллянт полагает, что судом первой инстанции не дана надлежащая правовая оценка экспертному заключению, полученному в результате судебной почерковедческой экспертизы. По мнению подателя жалобы, налоговой инспекцией представлены достаточные доказательства, опровергающие реальность поставки товара для налогоплательщика контрагентами ООО "Модуль" и ООО "Вортекс". По мнению апеллянта, протокол допроса Кирилюк О.В. является допустимым доказательством по делу, техническая ошибка, на которую указал заявитель, устранена в установленном порядке. Апеллянт указал, что кроме экспертного заключения и протокола допроса, налоговой инспекцией собрана достаточная совокупность доказательств, которая свидетельствует о недобросовестности налогоплательщика и получении им налоговой выгоды вне связи с реальным приобретением товара у заявленных контрагентов. По мнению подателя жалобы, заявителем создан формальный документооборот с целью получения необоснованно налоговой выгоды. Податель жалобы полагает, что заявителем не проявлена должная степень заботливости и осмотрительности при выборе контрагентов.

Законность и обоснованность решения Арбитражного суда Краснодарского края от 11.12.2017 по делу N А32-2129/2016 проверяется Пятнадцатым арбитражным апелляционным судом в порядке, установленном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

В отзыве на апелляционную жалобу налогоплательщик просит обжалованный судебный акт оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения, считает выводы суда соответствующими установленным по делу обстоятельствам и нормам Налогового кодекса Российской Федерации.

В судебном заседании представители лиц, участвующих в деле, поддержали свои правовые позиции по спору.

Изучив материалы дела, оценив доводы апелляционной жалобы, выслушав представителей участвующих в деле лиц, арбитражный суд апелляционной инстанции пришел к выводу о том, что апелляционная жалоба подлежит удовлетворению по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела, на основании решения заместителя начальника ИФНС России N 4 по г. Краснодару от 30.09.2014 N 19-27/70 инспекцией проведена выездная налоговая проверка ООО "КубаньСтройСнаб" по вопросам соблюдения налогового законодательства за период с 01.01.2011 по 31.12.2013.

По итогам налоговой проверки инспекция пришла к выводу о получении обществом необоснованной налоговой выгоды в виде неправомерного предъявления к возмещению НДС в размере 2 301 793 руб. по сделкам с контрагентами ООО "Модуль" и ООО "ВортЭкс", а также предъявления налоговых вычетов по лизинговым платежам ЗАО "Альянс-Лизинг" в сумме 22 474 руб.; неисчислении НДС с полученных авансов и завышении налоговых вычетов в результате неверного ведения налогового учета в сумме 397 071 руб.

Выявленные нарушения налогового законодательства зафиксированы в акте налоговой проверки от 22.07.2015 N 18-42/49.

По результатам рассмотрения возражений налогоплательщика на акт проверки и материалов налоговой проверки, инспекцией принято решение от 11.09.2015 N 18-42/54/1 о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля до 14.10.2015.

По результатам рассмотрения материалов налоговой проверки, с учетом дополнительных материалов налогового контроля, инспекцией принято решение от 23.11.2015 N 20-42/89 о привлечении общества к ответственности за совершение налогового правонарушения, в соответствии с которым обществу предложено уплатить недоимку по НДС в размере 2 706 473 руб.; пени в размере 959 915 руб.; общество привлечено к налоговой ответственности на основании пункта 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в размере 41 595 руб.

Решением Управления ФНС по Краснодарскому краю от 22.12.2015 N 21-12-938 жалоба налогоплательщика оставлена без удовлетворения.

Не согласившись с решением инспекции от 23.11.2015 N 20-42/89 в части доначисления НДС в сумме 2 288 409 руб. по контрагентам ООО "Модуль" и ООО "ВортЭкс", соответствующих сумм пени, а так же в части привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа 40 074 руб., общество обратилось в Арбитражный суд Краснодарского края с заявлением о признании решения недействительным.

Удовлетворяя заявленное требование, суд первой инстанции исходил из того, что счета-фактуры, на основании которых предъявлен НДС к вычету, соответствуют статье 169 НК РФ; фактическое приобретение товаров у заявленных контрагентов налоговым органом не опровергнуто; доставка товара в г. Краснодар осуществлялась организациями и (или) индивидуальными предпринимателями, оказывающими экспедиторские услуги. Суд признал недопустимым доказательством по делу протокол допроса свидетеля Кирилюк О.В. от 25.03.2015, поскольку в нем отсутствует подпись должностного лица, проводившего допрос свидетеля. Суд критически оценил экспертное заключение почерковедческого исследования рукописных записей от имени Кирилюк О.В. и Дунаевой Г.Н., представленное инспекцией, поскольку при проведении экспертизы эксперт использовал недопустимый документ (протокол допроса свидетеля Кирилюк О.В.). Суд указал, что экспертиза проведена с нарушением методики судебно-почерковедческой экспертизы, что подтверждается экспертным анализом заключения эксперта N ЭПБ-1-516/2015 от 25.09.2015, проведенным ООО "Бюро судебных экспертиз "Аспект". При новом рассмотрении дела суд назначил проведение судебной почерковедческой экспертизы, и выводы суда основаны, в том числе. на выводах судебного эксперта.

Исследовав материалы дела по правилам статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, дав правовую оценку доводам апеллянта и имеющимся в деле документам, суд апелляционной инстанции пришел к выводу, что обжалованный судебный акт подлежит отмене, принимая во внимание нижеследующее.

На основании пункта 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса, на установленные статьей 171 Кодекса налоговые вычеты. Согласно пункту 2 статьи 171 Кодекса вычетам, в частности, подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Кодекса, а также для перепродажи.

В соответствии с пунктом 1 статьи 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171 Кодекса.

Вычетам подлежат, если иное не установлено статьей 172 НК РФ, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных статьей 172 Кодекса, и при наличии соответствующих первичных документов.

В пункте 1 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" указано, что представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы. Документы в совокупности должны с достоверностью подтверждать реальность операций, с которыми Кодекс связывает право налогоплательщика на применение налоговых вычетов.

В соответствии с частью 1 статьи 65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия налоговым органом оспариваемого акта, возлагается на него. В связи с этим, налоговый орган может представить в суд доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды. Эти доказательства, как и доказательства, представленные налогоплательщиком, подлежат исследованию согласно требованиям статьи 162 АПК РФ и оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи с учетом положений статьи 71 данного Кодекса.

Как следует из материалов дела, основанием для отказа в возмещении суммы НДС по счетам-фактурам, предъявленным контрагентами ООО "Модуль" и ООО "ВортЭкс", послужил вывод налогового органа о получении ООО "КубаньСтройСнаб" необоснованной налоговой выгоды. К такому выводу налоговая инспекция пришла на основании следующих обстоятельств, установленных в ходе проверки.

Согласно данным встречной проверки ООО "Модуль" взаимоотношения с ООО "КубаньСтройСнаб" не подтверждены; численность сотрудников ООО "Модуль" составляет 1 человек, основные средства у организации отсутствуют, представленная контрагентом отчетность носит формальный характер, доля налоговых вычетов превышает 99 %; декларации по НДС за 4 квартал 2011 г. и 1-й квартал 2012 г. не представлены.

Юридический адрес ООО "Модуль", а также адрес, указанный в товарных накладных, как адрес грузоотправителя, является квартирой (адресом массовой регистрации, ООО "Модуль" по данному адресу не располагается), последняя отчетность представлена организацией за 2011 год, работники, имущество, транспортные средства у организации отсутствуют.

Руководитель, учредитель и единственный сотрудник ООО "Модуль" - Кирилюк О.В. в ходе допроса пояснила, что она в качестве единоличного исполнительного органа данной организации никаких сделок никогда не совершала.

Часть товарных накладных и счетов-фактур составлены после ликвидации ООО "Модуль". Как обоснованно указал налоговый орган, хотя налогоплательщик отказался от требования о признании обоснованным налогового вычета по таким счетам-фактурам, однако, указанное обстоятельство свидетельствует о формировании документооборота между обществом и ООО "Модуль".

В товарных накладных отсутствуют сведения о лице, производившем отпуск груза, а также о дате приемки груза.

Руководителем ООО "ВортЭкс" согласно ЕГРЮЛ значится Дунаева Г.Н., которая также числится директором в 51 организации; численность сотрудников составляет 1 человек; основные средства отсутствуют, имущество отсутствует; представленная организацией отчетность носит формальный характер, доля налоговых вычетов превышает 99 %.

Юридический адрес ООО "ВортЭкс", а также адрес, указанный в товарных накладных, как адрес грузоотправителя, является адресом массовой регистрации, ООО "ВортЭкс" по данному адресу не располагается, работники, имущество, транспортные средства у организации отсутствуют.

В результате осмотра территории (акт обследования адреса местонахождения постоянно действующего исполнительного органа юридического лица от 25.06.2015) установлено, что по адресу: г. Москва, ул. Лазо, д. 16 стр. 3, располагается нежилое строение; реклама, вывески и иная информация, свидетельствующая о местонахождении каких-либо юридических лиц, отсутствует. Место нахождения постоянно действующего исполнительного органа ООО "ВортЭкс по указанному адресу не установлено.

Руководитель, учредитель и единственный сотрудник ООО "ВортЭкс" - Дунаева Г.Н. в ходе допроса пояснила, что она в качестве единоличного исполнительного органа данной организации никаких сделок никогда не совершала.

Исследовав и оценив представленные доказательства в совокупности и взаимосвязи, суд апелляционной инстанции признал выводы налогового органа обоснованными по следующим обстоятельствам.

Как следует из материалов дела, основным видом деятельности ООО "КубаньСтройСнаб" является оптовая торговля строительными материалами, в том числе лесоматериалами, санитарно-техническим оборудованием, водопроводным и отопительным оборудованием.

В подтверждение права на применение налогового вычета по НДС общество представило к проверке первичные документы, подтверждающие приобретение товара у контрагентов ООО "Модуль" и ООО "ВортЭкс", их отражение в бухгалтерском учете и его дальнейшую реализацию.

В ходе проверки установлено, что 01.10.2011 между ООО "КубаньСтройСнаб" (покупатель) и ООО "Модуль" (поставщик) заключен договор поставки товаров для инженерных систем.

ООО "КубаньСтройСнаб" представило налоговому органу счета-фактуры, предъявленные к оплате указанным контрагентом.

По договору поставки от 01.10.2012 N В-Э 09/01, заключенному между обществом (покупатель) и ООО "ВортЭкс" (поставщик), поставщик обязался поставить оборудование для вентиляции промышленных предприятий. Договор носил разовый характер. В рамках данного договора контрагент выставил обществу счета-фактуры, которые представлены для подтверждения права на налоговый вычет.

Суд первой инстанции исследовал счета-фактуры, на основании которых общество предъявило НДС к налоговому вычету, и пришел к выводу о том, что они соответствуют статье 169 НК РФ.

Однако выводы суда не соответствуют имеющимся в деле доказательствам. Из материалов дела следует, что налоговый орган представил заключение эксперта ООО Экспертное бюро "Параллель" от 25.09.2015 N ЭБП-1-516/2015, согласно которому счета-фактуры и товарные накладные от имени руководителя ООО "Модуль" Кирилюк О.В. и от имени руководителя ООО "ВортЭкс" Дунаевой Г.Н. подписаны неустановленным лицом.

Для проведения экспертизы в качестве сравнительного материала представлены условно-свободные образцы подписей Кирилюк О.В., выполненные в протоколе допроса N 13/251 от 25.03.2015.

Суд первой инстанции признал заключение эксперта от 25.09.2015 N ЭБП-1-516/2015 ненадлежащим доказательством, поскольку при проведении экспертизы эксперт использовал недопустимый документ - протокол допроса свидетеля Кирилюк О.В. На основе экспертного анализа заключения эксперта N ЭПБ-1-516/2015 от 25.09.2015, проведенного ООО "Бюро судебных экспертиз "Аспект", и представленного налогоплательщиком, суд первой инстанции пришел к выводу, о том, что почерковедческая экспертиза проведена с нарушением методики судебно-почерковедческой экспертизы. Суд также указал, что из 59 счетов-фактур экспертизе в ходе налоговой проверки подверглись только 5 документов (N 240 от 30.06.2011, N 295 от 01.08.2011, N 649 от 31.10.2011, N 25 от 31.01.2012 и N В-Э277 от 15.10.2012). Согласно выводам суда первой инстанции, указанные обстоятельства ставят под сомнение результаты экспертного исследования.

Повторно рассмотрев дело, суд апелляционной инстанции считает не обоснованными и не соответствующими фактическим обстоятельствам дела выводы суда первой инстанции, принимая во внимание нижеследующее.

Право налоговых органов привлекать для проведения налогового контроля экспертов закреплено подпунктом 11 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса Российской Федерации.

В силу статьи 95 Налогового кодекса Российской Федерации экспертиза назначается в случае, если для разъяснения возникающих вопросов требуются специальные познания в науке, искусстве, технике или ремесле. Эксперт дает заключение в письменной форме от своего имени. В заключении эксперта излагаются проведенные им исследования, сделанные в результате их выводы и обоснованные ответы на поставленные вопросы. Если эксперт при производстве экспертизы установит имеющие значение для дела обстоятельства, по поводу которых ему не были поставлены вопросы, он вправе включить выводы об этих обстоятельствах в свое заключение. Эксперт может отказаться от дачи заключения, если предоставленные ему материалы являются недостаточными или если он не обладает необходимыми знаниями для проведения экспертизы.

Представленное в материалы дела экспертное заключение от 25.09.2015 N ЭБП-1-516/2015 является допустимым доказательством, поскольку получено в установленном статьей 95 Налогового кодекса Российской Федерации порядке. Образцы почерка исследовались экспертом (специалистом), обладающим специальными познаниями и полномочиями по проведению почерковедческой экспертизы, оценка достаточности представляемых на экспертизу материалов относится к компетенции эксперта. Из выводов эксперта не следует, что представленные для исследования материалы признаны экспертом недостаточными или непригодными для идентификации исполнителей подписей; экспертом отказ от дачи заключения в соответствии с пунктом 5 статьи 95 Налогового кодекса Российской Федерации не заявлялся, доказательств того, что экспертиза не могла быть проведена по тем документам, которые поступили в распоряжение эксперта, не имеется; заключение почерковедческой экспертизы не содержат противоречий либо неясностей в выводах эксперта, составлено со ссылками на примененные методы исследования, в связи с чем, заключение эксперта отвечает требованиям достоверности.

Результаты экспертного заключения от 25.09.2015 N ЭБП-1-516/2015, проведенного при проведении налоговой проверки, согласуются с показаниями Кирилюк О.В. и Дунаевой Г.Н., и свидетельствуют о недостоверности представленных налогоплательщиком документов.

Выводы эксперта ООО "Бюро судебных экспертиз "Аспект" в отношении недостоверности экспертного заключения N ЭПБ-1-516/2015 от 25.09.2015, представленного налоговым органом, являются частным мнением конкретного лица, не имеют заранее установленной доказательственной силы и не свидетельствуют о порочности выводов эксперта, исследовавшего подписи на первичных документах в ходе проведения налоговой проверки.

При новом рассмотрении дела, в целях установления лиц, подписавших спорные счета-фактуры, а также с учетом правовой оценки заключения эксперта N ЭПБ-1-516/2015 от 25.09.2015, суд первой инстанции назначил судебную почерковедческую экспертизу всех документов, имеющихся в материалах дела, на которых имеются рукописные записи от имени Кирилюк О.В. и Дунаевой Г.Н.

Судом получено заключение эксперта И.В. Гонтарь N 30/2017. Согласно данному заключению подписи от имени Кирилюк Олеси Викторовны и Дунаевой Галины Николаевны в исследуемых документах, вероятно, выполнены Кирилюк О.В. и Дунаевой Г.Н.

Суд первой инстанции оценил заключение эксперта, как доказательство, подтверждающее факт подписания первичных документов от имени заявленных контрагентов лицами, которые значатся руководителями этих организаций.

Однако, суд апелляционной инстанции считает выводы суда необоснованными. Из заключения эксперта И.В. Гонтарь N 30/2017 следует, что выводы эксперта носят вероятностный характер, и с достоверностью не свидетельствуют о том, что подписи принадлежат указанным лицам. Заключение эксперта N 30/2017 в силу части 2 статьи 64 АПК РФ является лишь одним из доказательств по делу, не имеет для арбитражного суда заранее установленной силы и подлежит оценке наряду с другими доказательствами с учетом положений статьи 71 АПК РФ.

Исследовав и оценив представленные в материалы дела доказательства в совокупности и взаимосвязи, суд апелляционной инстанции установил, что принадлежность подписей, выполненных на счетах-фактурах и товарных накладных Кирилюк О.В. и Дунаевой Г.Н., документально не подтверждена.

Кроме того, сам по себе факт подписания первичных документов лицами, заявленными в ЕГРЮЛ в качестве руководителей организаций-поставщиков, сам по себе не свидетельствует о том, что товар поставлен налогоплательщику непосредственно заявленными контрагентами.

Заявляя довод о недопустимости протокола допроса N 13/251 от 25.03.2015 в качестве доказательства по делу, налогоплательщик указал, что налоговым органом допущено нарушение требований статьи 90 НК РФ. В протоколе допроса, в нарушение Приказа ФНС от 31.05.2007 N ММ-3-06/338 "Об утверждении форм документов, используемых налоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах" (Приложение N 3), отсутствует подпись должностного лица, проводившего допрос.

Вместе с тем, отсутствие подписи в протоколе допроса директора ООО "Модуль" Кирилюк О.В. является технической ошибкой.

Из материалов дела усматривается, что налоговый орган обратился в Межрайонную ИФНС N 23 по Ростовской области с запросом (сопроводительное письмо 15.06.2016 N 16-18/15414@), в котором просил устранить в кратчайшие сроки техническую ошибку в протоколе допроса Кирилюк О.В.

Инспекцией получен ответ из Межрайонной ИФНС России N 23 по Ростовской области от 23.06.2016 N13-20/012613 и копия протокола допроса Кирилюк О.В. с внесенными исправлениями. Протокол подписан должностным лицом, проводившим допрос - Сердечной К.О., копия заверена начальником отдела предпроверочного анализа и истребования документов Межрайонной ИФНС России N 23 по Ростовской области Кичибековой Л.Л.

Таким образом, имевшаяся в протоколе допроса техническая ошибка была устранена, поэтому у суда не имелось оснований считать протокол допроса N 13/251 от 25.03.2015 полученным с нарушением требований Налогового кодекса.

Кроме того, органами МВД представлен протокол допроса Кирилюк О.В., проведенного в рамках контрольно-розыскных мероприятий.

Из протокола допроса Кирилюк О.В. следует, что она имеет среднее образование, в период 2011 - 2013 годы не работала. Никогда сделки от имени ООО "Модуль" не совершала, записи в трудовой книжке не имеет, никаких бухгалтерских документов и документов налоговой отчетности не подписывала, расчетные счета не открывала, наличные денежные средства с расчетного счета не снимала. ООО "КубаньСтройСнаб" она не знает, с его представителями никогда не общалась, договоры, товарные накладные на отгрузку товаров, иные документы от имени ООО "Модуль" никогда не подписывала, доверенности на право подписи не выдавала, сделок не совершала.

Налоговая инспекция, исследовав обстоятельства движения товара, пришла к выводу об отсутствии доказательств фактического перемещения товара в адрес заявителя от ООО "Модуль" и ООО "ВортЭкс".

Из материалов дела следует, что товар поставлялся обществу транзитом, минуя организации ООО "Модуль" и ООО "ВортЭкс", которые не имели для осуществления посреднической деятельности менеджеров по продаже товаров, складов для хранения товара, транспортных средств для доставки товара покупателю.

Более того, в ходе проверки налоговая инспекция установила, что налогоплательщик самостоятельно производил заказ товара у контрагентов второго звена: ООО "Сантехкомплект", ООО "Комплектмонтажсервис", ЗАО "Флонтек", ООО "Фирма Водокомфорт", ЗАО "ИЦ Акватория тепла", о чем свидетельствует телефонный номер, принадлежащий обществу, и указанный в товарных накладных, которые оформлены от имени ООО "Модуль".

В ходе проверки установлено, что со счетов ООО "Модуль" денежные средства частично направлялись в адрес реальных поставщиков. В оставшейся сумме - различным индивидуальным предпринимателям за транспортные услуги без НДС. При этом заказы у этих поставщиков осуществлялись с рабочего телефона 275-80-80, принадлежащего ООО "КСС", установленного на рабочем месте сотрудника отдела закупок Холодной Анны. В заявках от имени ООО "Модуль" указано контактное лицо - Анна. Приемку товара от непосредственных поставщиков осуществляли сотрудники ООО "КСС", оплату за доставку осуществляло ООО "КСС". Номенклатура и объемы товаров от реальных поставщиков и те, что указаны в документах, оформленных от имени ООО "Модуль", идентичны.

Форма доверенностей ООО "КСС" и доверенностей, оформленных от имени "Модуль", идентичны. При этом цены на товары завышались почти вдвое (до уровня продажных цен ООО "КСС").

В ходе проверки налоговым органом допрошен Саакян А.Т., который пояснил, что в 2011 - 2013 годах состоял в штате воинской части N 32930, официально у налогоплательщика не работал. ООО "КСС" ему знакомо с 2011 года, встречался с руководителем Приходько В.А., который предложил помогать ему в деятельности данной организации. После увольнения из армии Саакян А.Т. трудоустроен в ООО "КСС" официально. Доверенности от имени ООО "Модуль" Саакян А.Т. получил от Геннадия. Саакян А.Т. экспедировал груз и передавал документы Геннадию, с руководителем ООО "Модуль" свидетель не общался.

Инспекция установила, что непосредственный поставщик товара - ООО "Сантехкомплект" и ООО "КСС" с 01.01.2011 по 31.12.2012 сотрудничали напрямую по договору поставки, что подтверждается товарными накладными N 1288194 от 31.10.2011, N 1291833, N 1291836 от 01.11.2011.

Одновременно ООО "КСС" закупало товар у ООО "Модуль", при этом поставщиком товаров для ООО "Модуль" являлось ООО "Сантехкомплект", что подтверждается накладными, представленными ООО "Сантехкомплект" N МЮ-00270199607 от 29.07.2011, N МЮ-00270216639 от 16.08.2011, N ЮГМ00012059 от 12.10.2011.

При анализе первичных документов ООО "КомплектМонтажСервис" и ООО "Модуль", а также ООО "Модуль" и ООО "КСС", инспекцией установлено, что приобретались идентичные товары в одном и том же количестве в один и тот же день, а именно: товарная накладная N 502 от 01.12.2011, оформленная между ООО "КомплектМонтажСервис" и ООО "Модуль", и товарная накладная N 981 от 01.12.2011, оформленная между ООО "Модуль" и ООО "КСС", идентичны по номенклатуре и количеству товара.

При анализе первичных документов, оформленных между ЗАО "Флотенк" и ООО "Модуль", а также между ООО "Модуль" и ООО "КСС", установлено, что приобретались идентичные товары в одном и том же количестве, а именно: товарная накладная N 792 от 08.11.2011, оформленная между ЗАО "Флотенк" и ООО "Модуль", и товарная накладная N 847 от 22.11.2011, оформленная между ООО "Модуль" и ООО "КСС", идентичны по номенклатуре и количеству товара.

В ходе проверки инспекцией проведен допрос менеджера отдела закупок ООО "КубаньСтройСнаб" Холодной A.M., которая пояснила, что лично с руководителями поставщиков - ООО "Модуль" и ООО "ВортЭкс" не знакома, где и кто именно подписывал документы от лица указанных организаций, пояснить не может, товар, указанный в товарных накладных, не принимала, а только ставила подпись на документах.

Как следует из обжалованного судебного акта, суд первой инстанции допросил в качестве свидетелей сотрудников ООО "КубаньСтройСнаб" и пришел к выводу, что товар доставлялся экспедиторскими компаниями в г. Краснодар на оптовый склад и получен сотрудниками общества на этом складе.

Однако, суд первой инстанции неправильно дал правовую оценку показаниям свидетелей. Фактически свидетельские показания подтверждают наличие товара на оптовом складе в г. Краснодаре и факт получения товара налогоплательщиком, но не свидетельствуют о том, что товар поставлен обществу организациями ООО "Модуль" и ООО "ВортЭкс".

Наличие у налогоплательщика товара и дальнейшее его использование в деятельности, облагаемой НДС, само по себе не свидетельствует о правомерности налогового вычета, поскольку налоговое законодательство, в частности положения статья 173 Кодекса, находятся во взаимосвязи со статьями 171 и 172 НК РФ и предполагают возможность возмещения НДС из бюджета при наличии реального осуществления хозяйственных операций и связывают право на применение налоговых вычетов и возмещение НДС из бюджета с осуществлением конкретных хозяйственных операций по приобретению товаров, работ, услуг у конкретных поставщиков, по которым указанная сумма налога заявляется налогоплательщиком. В связи с чем, заявитель в силу требований НК РФ и статьи 65 АПК РФ обязан доказать реальность приобретения товаров у заявленных организаций-поставщиков ООО "Модуль" и ООО "ВортЭкс".

В рассматриваемом случае речь идет о том, что заявитель в нарушение вышеназванных норм права не подтвердил первичными документами приобретение конкретных товаров у заявленных организаций.

Совокупность представленных налоговым органом доказательств свидетельствует о получении заявителем необоснованной налоговой выгоды по взаимоотношениям с названными контрагентами, поскольку документы, представленные для обоснования права на налоговый вычет, являются недостоверными и оформлены вне связи с реальным приобретением налогоплательщиком товара у ООО "Модуль" и ООО "ВортЭкс".

Согласно протоколу допроса директора общества Приходько Н.Д. от 20.05.2015 N 18-39/27, свидетель пояснила, что информация о поставщиках получена либо из интернета, либо по чьей-то рекомендации (точно не помнит); лично с руководителями ООО "Модуль" и ООО "ВортЭкс" она не знакома; где и кто именно подписывал документы от лица указанных организаций, свидетель пояснить не может; при заключении договоров с указанными поставщиками не интересовалась их фактическим местонахождением, наличием на балансе какого-либо имущества, наличием сотрудников, выписки из ЕРЮЛ не запрашивались.

Суд апелляционной инстанции, исследовав представленные документы и доказательства, пришел к выводу о том, что заявитель не привел доводы в обоснование выбора спорных контрагентов с учетом их деловой репутации, платежеспособности, возможностей исполнения обязательств без риска, наличия у контрагентов необходимых ресурсов (автотранспортных средств, квалифицированного персонала, соответствующего опыта) для осуществления посреднической деятельности.

Довод налогоплательщика о том, что он не должен нести ответственность за действия контрагентов, не исполняющих свои налоговые обязательства, отклоняется судом апелляционной инстанции, так как не соответствует фактическим обстоятельствам дела. В рассматриваемом случае обществу отказано в применении налогового вычета в связи не проявлением осмотрительности при выборе спорных контрагентов, которые реальную хозяйственную деятельность не осуществляют. Общество не проявило достаточную степень заботливости, а также должных мер осторожности и осмотрительности в выборе контрагентов, а также при заключении и исполнении хозяйственных операций с ними, хотя могло и должно было это сделать. Общество не осведомилось о ведении контрагентами реальной предпринимательской деятельности, не удостоверилось в наличии у них возможности исполнить договоры поставки, а также не представило для подтверждения налоговых вычетов документы, подтверждающие реальное совершение хозяйственных операций заявленными контрагентами. Вступая в хозяйственные отношения с контрагентами, общество не убедилось в реальном его нахождении по месту регистрации, в наличии полномочий представителей этой организации на заключение договоров поставки, в подписании документов полномочными лицами, а также в наличии у них реальной возможности исполнить принятые на себя по заключенным договорам обязательства.

Исследовав материалы дела, суд апелляционной инстанции пришел к выводу о том, что представленные налогоплательщиком документы содержат недостоверные сведения и не соответствуют реальным финансово-хозяйственным операциям, действия налогоплательщика носят недобросовестный характер и направлены на получение необоснованной налоговой выгоды в виде неправомерного применения налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость.

Налогоплательщик, заключая договоры с организациями, не имеющими производственных возможностей, трудовых ресурсов для исполнения обязательств, не мог не осознавать, что контрагенты не могут произвести поставку товара.

Действуя добросовестно, налогоплательщик не мог разумно рассчитывать на то, что организации, не имеющие необходимого штата сотрудников, транспортных средств, поставят товар.

Таким образом, представленные налогоплательщиком документы для подтверждения права на налоговую выгоду являются недостоверными, оформлены вне связи с реальным осуществлением предпринимательской деятельности с заявленными контрагентами.

Довод общества о том, что товар фактически поставлен, был оплачен и использован в коммерческой деятельности, не принимается судом апелляционной инстанции, поскольку реальность хозяйственной операции определяется не только фактическим наличием товара, но и реальностью исполнения договора именно данным контрагентом, то есть наличием прямой связи с конкретным поставщиком, следовательно, в подтверждение обоснованности вычетов по НДС налогоплательщиком должны быть представлены документы, отвечающие требованиям статей 169, 171, 172 Налогового кодекса Российской Федерации, и подтверждающие наличие реальных операций по приобретению товаров (работ, услуг) у заявленного контрагента. Оприходование товара не может являться достаточным доказательством реальности хозяйственных операций между обществом и указанным им контрагентом при отсутствии к тому надлежащих и достоверных доказательств, отвечающих требованиям статей 67, 68 АПК РФ.

Право на налоговую выгоду имеют только добросовестные налогоплательщики в отношении реальных хозяйственных операций с тем контрагентом, который указан в первичных документах.

В рассматриваемом деле налоговый орган представил доказательства, свидетельствующие о том, что ООО "Модуль" и ООО "ВортЭкс" не имели возможности осуществлять реальную экономическую деятельность.

Выводы инспекции о нереальности хозяйственных операций с заявленными контрагентами, не могут быть опровергнуты общей ссылкой заявителя на допустимость многообразия взаимоотношений между хозяйствующими субъектами в гражданском обороте; на возможность приобретения контрагентом товара у третьих лиц, поскольку, принимая решение по делу, суд должен исходить не из предполагаемых, а конкретных взаимоотношений участвующих в них сторон.

При таких обстоятельствах, суд апелляционной инстанции пришел к выводу о том, что налогоплательщик не доказал достоверными первичными документами право на получение налогового вычета по счетам-фактурам указанных контрагентов, а потому решение налоговой инспекции от 23.11.2015 N 20-42/89 в обжалованной части является законным и обоснованным, а оснований для удовлетворения заявления налогоплательщика не имеется.

В соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации основанием для изменения или отмены решения арбитражного суда первой инстанции являются несоответствие выводов, изложенных в решении, обстоятельствам дела.

Поскольку суд первой инстанции не установил все обстоятельства, имеющие значение для правильного разрешения спора, и пришел к выводу, не соответствующему имеющимся в деле доказательствам, решение Арбитражного суда Краснодарского края от 11.12.2017 по делу N А32-2129/2016 подлежит отмене.

В связи с отменой обжалованного судебного акта, суд апелляционной инстанции в соответствии с полномочиями, предусмотренными пунктом 2 статьи 269 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, принимает новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявления.

Руководствуясь статьями 258, 269 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Краснодарского края от 11.12.2017 по делу N А32-2129/2016 отменить. В удовлетворении заявления отказать.

В соответствии с частью 5 статьи 271, частью 1 статьи 266 и частью 2 статьи 176 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации постановление арбитражного суда апелляционной инстанции вступает в законную силу со дня его принятия.

Постановление может быть обжаловано в двухмесячный срок в порядке, определенном главой 35 Арбитражного процессуального Кодекса Российской Федерации, в Арбитражный суд Северо-Кавказского округа.

Председательствующий

Н.В. Сулименко

Судьи

А.Н. Стрекачёв Д.В. Емельянов