Постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 22 августа 2018 г. N 11АП-10076/18

г.Самара

22 августа 2018 г.

Дело N А55-5761/2018

Резолютивная часть постановления объявлена 15 августа 2018 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 22 августа 2018 года.

Одиннадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Филипповой Е.Г., судей Юдкина А.А., Корнилова А.Б.,

при ведении протокола судебного заседания Ахмеджановой Э.М. с участием:

от общества с ограниченной ответственностью "Форма" - представителя Савиной Т.С. (доверенность от 09.01.2018),

от Инспекции Федеральной налоговой службы по Октябрьскому району г. Самары - представителя Баширина И.П. (доверенность от 28.12.2017),

от третьего лица: Управления Федеральной налоговой службы по Самарской области - представителя Баширина И.П. (доверенность от 19.02.2018),

рассмотрев в открытом судебном заседании 15 августа 2018 года апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Форма"

на решение Арбитражного суда Самарской области от 28 мая 2018 года по делу N А55-5761/2018 (судья Якимова О.Н.), принятое по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Форма" (ИНН 6316120993, ОГРН 1076316003664), г. Самара, к Инспекции Федеральной налоговой службы по Октябрьскому району г. Самары, г. Самара, третье лицо: Управление Федеральной налоговой службы по Самарской области, г. Самара,

о признании незаконным решения,

УСТАНОВИЛ:

Общество с ограниченной ответственностью "Форма" (далее - ООО "Форма", заявитель, общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Самарской области с заявлением о признании решения ИФНС России по Октябрьскому району г.Самары (далее - налоговый орган, инспекция) от 07.11.2017 N 9920 о привлечении к административной ответственности за совершение налогового правонарушения недействительным.

К участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечено УФНС России по Самарской области.

Решением Арбитражного суда Самарской области от 28 мая 2018 года в удовлетворении заявленных требований отказано.

В апелляционной жалобе ООО "Форма" просит решение суда отменить и принять новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований, ссылаясь на то, что первоначальная стоимость объекта недвижимости не была сформирована по состоянию на 1 квартал 2016 года. Оперирование в судебном решении за 1 квартал 2016 года данными о договоре, заключенном 01.06.2016, по мнению заявителя, является необоснованным, сделанный судом вывод о готовности объекта к эксплуатации не соответствует действительности. Кроме того, судом не дана правовая оценка аргументу заявителя о том, что положения ПБУ 6/1 не распространяются на капитальные и финансовые вложения (п.3 Положения). Федеральный закон "Об инвестиционной деятельности в РФ, осуществляемой в форме капитальных вложений" определяет капитальные вложения как инвестиции в основной капитал (основные средства), в том числе затраты на новое строительство.

В отзыве на апелляционную жалобу ИФНС России по Октябрьскому району г.Самары, УФНС России по Самарской области просят оставить решение суда без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения, ссылаясь на законность и обоснованность обжалуемого решения суда.

На основании ч.5 ст.158 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в судебном заседании 25 июля 2018 года рассмотрение дела было отложено на 17 час 40 мин 15 августа 2018 года, по ходатайству ООО "Форма".

В судебном заседании 15 августа 2018 года представитель ООО "Форма" поддержал доводы апелляционной жалобы, просил решение суда отменить и принять новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований.

Представители налоговых органов возражали против удовлетворения апелляционной жалобы и просили оставить решение суда без изменения.

Проверив материалы дела, выслушав пояснения представителей лиц, участвующих в деле, арбитражный апелляционный суд не находит оснований для отмены или изменения обжалуемого судебного акта.

Как следует из материалов дела, ИФНС по Октябрьскому району г. Самары была проведена камеральная налоговая проверка уточненной декларации ООО "Форма" по налогу на имущество организаций за 3 месяца 2016 года. По результатам проверки было принято решение N 9920 от 07.11.2017 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением инспекции налогоплательщик привлечен к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК Российской Федерации), в виде штрафа в размере 42 05,20 руб., доначислен налог на имущество в размере 210 286 руб., пени в размере 36 358,45 руб.

В рамках соблюдения досудебного порядка урегулирования спора (п. 2 статьи 138 НК РФ) оспариваемое решение было обжаловано заявителем путем подачи апелляционной жалобы в Управление Федеральной налоговой службы по Самарской области.

По мнению налогоплательщика, возникновение обязанности по исчислению налога на имущество организаций связано с фактом включения объекта в состав основных средств. Право собственности, ограничение этих прав, их возникновение, переход и прекращение подлежат государственной регистрации, и до регистрации объекта он не является основным средством, подлежащим налогообложению налогом на имущество организаций.

Из жалобы налогоплательщика следует, что объект недвижимого имущества, расположенный по адресу: ул. 41 км, д. 10, г.Самара, является объектом незавершенного строительства. Первоначальная стоимость объекта не сформирована. Эксплуатация объекта частичная - часть площади сдана в аренду, а оставшаяся часть помещения находится в стадии достройки и отделки.

Решением УФНС по Самарской области от 18.01.2018 г. N 03-15/02277@ оспариваемое решение оставлено без изменения, а жалоба - без удовлетворения.

Оспариваемое решение утверждено и вступило в силу. Копия решения от 18.01.2018 получена заявителем по почте 22.01.2018.

В обоснование заявленных требований общество указывает, что для оплаты налога на имущество необходимо определить налоговую базу. Налоговым органом не оспаривается факт увеличения первоначальной стоимости объекта в течение 1 квартала 2016 года. Сумма по счету 08.3 менялась в сторону увеличения. Работы по доведению объекта до состояния пригодности к эксплуатации проводились в течение всего 2016 года, что сопровождалось увеличением стоимости объекта и доформированием его первоначальной стоимости. Соответственно при отсутствии такого показателя, как первоначальная стоимость невозможно рассчитать и остаточную стоимость, и произвести расчет налоговых платежей. Затраты, указанные в карточке счета 08 субсчет 03, направлены на доведение объекта до состояния пригодности к эксплуатации и непосредственно связаны с обеспечением нормального функционирования здания. В частности, насосы для системы отопления необходимы для функционирования системы отопления, входящей в состав здания согласно Общероссийскому классификатору основных фондов ОК 013-2014.

Кроме того, по мнению заявителя, судебная практика, приведенная УФНС по Самарской области, содержит иные выводы, а именно: налог на имущество взимается с момента полного формирования первоначальной стоимости и ввода объекта в эксплуатацию.

Утверждение налогового органа о том, что, если объект незавершенного строительства частично эксплуатируется, то он приведен в состояние, пригодное для использования, и его необходимо принять на бухгалтерский учет в качестве основного средства и включить в налоговую базу по налогу на имущество, общество считает неверным, так как нельзя принять на счет 01 только часть здания, которое является одним инвентарным объектом, и включить его в налоговую базу по налогу на имущество.

Судом первой инстанции доводы заявителя отклонены по следующим основаниям.

В соответствии с п. 1 ст. 373 НК РФ налогоплательщиками налога на имущество признаются организации, имеющие имущество, признаваемое объектом налогообложения в соответствии со статьей 374 НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 374 НК РФ объектом обложения налогом на имущество для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе в качестве - объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.

Порядок учета на балансе организации объекта основных средств регулируется приказом Министерства финансов Российской Федерации от 30.03.2001 N 26н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01".

Приказом от 30.03.2001 N 26н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01" предусмотрено, что актив принимается к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если одновременно выполняются следующие условия:

- объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнен, работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владении и пользование или во временное пользование;

- объект предназначен для использования в течение длительного времени, то есть срока продолжительностью свыше двенадцати месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает двенадцати месяцев;

- организация не предполагает последующей перепродажи данного объекта;

- объект способен приносить организации экономические выгоды (доходы) в будущем.

Установлено, что объект недвижимости ООО "Форма" - двухэтажное производственное здание площадью 3125,2 кв. м, часть здания отведена под производственный цех, который сдается в аренду, часть отведена под административные кабинеты. Факт эксплуатации объекта недвижимости подтвержден договорами аренды, что не отрицается налогоплательщиком, объект приносит доход (прибыль), в течение длительного периода (2015-2016 годы) его не предполагалось продавать, то есть имущество отвечает признакам основного средства и приносит экономическую выгоду.

Спорный объект, со слов бухгалтера, построен в 2013 году и с 01.06.2015 сдается в аренду. В течение рассматриваемого периода менялось назначение объекта недвижимости: первоначально это было строительство дома для гостей, которое в дальнейшем изменено на строительство цеха по производству железобетонных конструкций.

Таким образом, разрешение на строительство объекта недвижимости было получено 03.08.2016 уже на построенный объект, который сдавался в аренду, а разрешение на ввод объекта в эксплуатацию было получено 28.03.2017.

Инспекцией в ходе мероприятий налогового контроля установлено использование ООО "Форма" спорного объекта недвижимости и получение денежных средств по договорам аренды помещения, заключённым с ООО "Энергощит" от 01.06.2015 на аренду (на 125 кв. м, что составляет 3,9% от общей площади помещения 3125 кв. м), и по договору аренды от 01.07.2016, заключённым в связи со значительным увеличением эксплуатируемых площадей (на 2030 кв.м, что составляет 65% от общей площади помещения 3125 кв. м), т.е. можно сделать вывод о готовности к эксплуатации объекта недвижимости и получении ООО "Форма" дохода от эксплуатации объекта недвижимости.

Проведённый инспекцией анализ движения денежных средств по расчётным счетам и представленных организацией документов учёта затрат (оборотно-сальдовые ведомости) позволяет сделать вывод, что спорный объект недвижимости обладал признаками основного средства и в отношении него ведутся не капитальные строительные работы, а отделочные работы, которые не препятствуют долгосрочной сдаче объекта в аренду. ООО "Форма" эксплуатировало здание и получало доход от сдачи здания в аренду, начиная с 2015 года.

Таким образом, по объекту с кадастровым номером 63:01:0304003:629, в соответствии с приказом от 30.03.2001 N 26н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01", выполнены условия необходимые для принятия к бухгалтерскому учету в качестве основного средства.

Факт того, что имущество фактически не учтено на 01 счете баланса в качестве основного средства, не означает отсутствие объекта налогообложения. Разрешение на ввод объекта в эксплуатацию лишь подтверждает, что объект соответствует проекту и отвечает строительным нормам, наличие или отсутствие такого разрешения само по себе не влияет на налоговые последствия.

Стоимость объекта на 01.01.2015 составляет 37 742 тыс. руб. (оборотно-сальдовая ведомость по счету 08 за 2015 год). Увеличение стоимости за 2015 год - 581 тыс. руб., что составляет 1,54% от общей стоимости капитальных вложений по объекту незавершенного строительства "Производственный корпус".

Последние финансовые вложения, согласно оборотно-сальдовой ведомости по счету 08 за 2015 год, датированы 12.03.2015.

Стоимость объекта на 01.01.2016 составляет 38 323 тыс. руб. (оборотно-сальдовая ведомость по счету 08 за 2016 год). Увеличение стоимости за 2016 - 1 329 тыс. руб., что составляет 3,47% от общей стоимости капитальных вложений по объекту незавершенного строительства "Производственный корпус".

В перечисленных затратах не отражены затраты, связанные с капитальным строительством (материальные расходы на приобретение отделочных материалов - клей, штукатурка, эмаль, разработка проектной документации, затирка, насосы для системы отопления и др.).

Аналогичные выводы содержатся в судебной практике: отсутствие разрешения на ввод объекта в эксплуатацию, а также правоустанавливающих документов на созданные объекты недвижимости не может служить основанием для освобождения от налогообложения (от 15.09.2015 N Ф06-27016/2015 по делу N А12-35353/2014, АС ЗСО от 12.10.2016 N Ф04-4640/2016 по делу N А27-26304/2015).

Из постановления АС Поволжского округа от 26.05.2016 N Ф06-8274/16 следует, что объект незавершенного строительства, сдаваемый в аренду, подлежит учету в составе основных имущество организаций средств и, соответственно, подлежит обложению налогом.

Если учитываемые на счете бухгалтерского учета 08 объекты недвижимого имущества, права на которые длительное время не регистрируются в соответствии с законодательством, фактически используются организацией для производства продукции, оказания услуг или управленческих нужд, указанное имущество должно подлежать налогообложению (постановление АС СКО от 20.01.2017 N Ф08-10061/2016 по делу N А32-43051/2015, определением ВС РФ от 11.05.2017 N308-КГ17-4244 отказано в передаче дела для пересмотра).

Довод заявителя о том, что невозможно рассчитать налоговые платежи ввиду невозможности определить первоначальную стоимость, суд первой инстанции не принял, исходя из следующих обстоятельств.

Затраты, которые накапливаются в процессе создания объектов недвижимого имущества, формируют их первоначальную стоимость. Это предусмотрено п. 41 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н. Затраты обобщаются на калькуляционном счете 08 "Вложения во внеоборотные активы".

В рамках камеральной проверки налоговой декларации по налогу на имущество за 3 месяца 2016 года направлено требование о представлении документов от 24.05.2017 N 7780/11-54. ООО "Форма" письмом от 29.05.2017 N 30 представлены документы, в том числе карточка счета 08.03 "Вложения во внеоборотные активы" (незавершенное строительство) для подтверждения формирования стоимости объекта.

В рамках камеральной проверки налоговой декларации по налогу на имущество за 2016 год направлено требование о предоставлении документов от 24.05.2017 N 7780/11-54. ООО "Форма" письмом от 29.05.2017 N 30 представлены документы, в том числе карточка счета 08. "Вложения во внеоборотные активы" (незавершенное строительство) для подтверждение формирования стоимости объекта в 2016 году.

Согласно карточке счета 08 субсчет 03 "Вложения во внеоборотные активы" по объекту незавершенного строительства "Производственный корпус" за 2016 год стоимость вложений составляет 1 328 974,96 руб.

Стоимость объекта на 01.01.2016 составляет 38 323 149,69 (оборотно-сальдовая ведомость по счету 08 за 2016 год). Увеличение стоимости за 2016 год на 1 328 974,96 руб., что составляет 3,47% от общей стоимости капитальных вложений по объекту незавершенного строительства "Производственный корпус".

Таким образом, первоначальная стоимость объекта сформирована, и заявитель имел возможность определить первоначальную стоимость используемых в производственной деятельности объектов основных средств на основании имеющихся документов, подтверждающих создание, установку объектов имущества.

Кроме того, в акте приема-передачи недвижимого имущества указано, что ООО "Форма" передает во временное владение и пользование производственный корпус. В уведомлении ООО "Форма" исх.N 017 от 21.03.2017 указано, что сдается в аренду производственный цех. Исходя из указанных формулировок, имущество используется в производственных целях.

В соответствии с п.1 ст.611 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) арендодатель обязан предоставить арендатору имущество в состоянии, соответствующем назначению имущества.

Как указано выше, назначение сдаваемого в аренду имущества - производственные цели, другими словами, имущество используется в целях извлечения прибыли от такого использования (п.1 ст.2 ГК РФ). Передача в аренду объекта направлена на достижение правового результата в виде извлечения полезных свойств вещи исходя из ее первоначального назначения. Утрата или отсутствие своего назначения у имущества не предполагают возможность его использования в предпринимательской деятельности. Такой договор считается недействительным (постановление ФАС Северо-Западного округа от 15.10.2012 по делу N А56-10877/2012).

Другими словами, единственным назначением (целью) использования, объекта незавершенного строительства может быть только его достройка. Это следует из толкования ст.611 ГК РФ, СТ.55 Градостроительного кодекса Российской Федерации, а также сложившейся судебной практики (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 17 ноября 2008 года N А17-1012/2007) объекты незавершенного строительства, изменяющие свои качества и характеристики, не могут признаваться объектами аренды. Изменяющиеся по мере осуществления работ характеристики возводимого объекта не позволяют определенно установить имущество на момент передачи в аренду, а потому договор аренды такого объекта в соответствии с п. 3 ст. 607 ГК РФ может быть квалифицирован как незаключенный.

Сдача в аренду объекта, не завершенного строительством, противоречит смыслу арендных отношений, поскольку такой объект в процессе завершения его создания изменяет свои качества и характеристики и не имеет специального назначения.

Объект незавершенного строительства может быть использован только с целью завершения строительства (реконструкции) и последующего ввода в эксплуатацию и не может быть использован для иных целей.

Заявитель не отрицает, что сдал в аренду имущество в производственных (предпринимательских) целях, а не в целях достройки. С учетом того, что у арендатора нет претензий к объекту аренды в рамках ст.607 ГК РФ, а также, что оно используется в производственных (предпринимательских) целях, то это подтверждает, исходя из вышеизложенного, что имущество приобрело свое целевое назначение, готово для ввода в эксплуатацию и должно быть учтено на 01 счете баланса в качестве основного средства.

Также налогоплательщиком не оспаривается, что объект недвижимости представляет собой единый объект гражданских прав. Из этого следует, что весь объект в целом готов для ввода в эксплуатацию.

Тот факт, что по договорам, заключённым с ООО "Энергощит", сдается в аренду 125 кв. м, что составляет 3,9% от общей площади помещения 3125 кв. м, может быть вызван причиной отсутствия арендаторов, другими словами, это никак не подтверждает, что имущество не отвечает признакам основного средства.

Изложенные обстоятельства свидетельствуют о том, что оспариваемое решение налогового органа соответствует требованиям Налогового кодекса Российской Федерации, прав и законных интересов заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности не нарушает, в связи с чем в удовлетворении заявленных требований суд первой инстанции отказал.

Доводы апелляционной жалобы о том, что первоначальная стоимость объекта недвижимости не была сформирована по состоянию на 1 квартал 2016 года и общество не имело возможности её определить, несостоятельны. Заявитель имел возможность определить первоначальную стоимость используемых в производственной деятельности объектов основных средств на основании имеющихся у него документов, подтверждающих создание этих объектов. Каких-либо объективных обстоятельств, препятствовавших этому, заявителем не приведено.

Ссылка заявителя на то, что судом не дана правовая оценка аргументу заявителя о том, что положения ПБУ 6/1 не распространяются на капитальные и финансовые вложения (п.3 Положения), необоснованна. "Капитальные вложения", исходя из положений Федерального закона от 25 февраля 1999 года N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в РФ, осуществляемой в форме капитальных вложений" осуществляются на основании инвестиционных проектов. Вместе с тем данный Федеральный закон не подлежит применению к рассматриваемым правоотношениям, так как его действие распространяется на отношения, связанные с инвестиционной деятельностью, осуществляемой в форме капитальных вложений.

Доводы, приведенные в апелляционной жалобе, являлись предметом рассмотрения в суде первой инстанции, который дал им правильную оценку. Указанные доводы не опровергают обстоятельств, установленных судом первой инстанции при рассмотрении дела, и не могут поставить под сомнение правильность применения им норм материального и процессуального права.

Иных доводов, являющихся основанием в соответствии со ст. 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации для отмены либо изменения решения суда первой инстанции, в апелляционной жалобе не приведено.

На основании изложенного решение суда от 28 мая 2018 года следует оставить без изменения, а апелляционную жалобу заявителя - без удовлетворения.

Согласно статье 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации судебные расходы по уплате государственной пошлины за подачу апелляционной жалобы относятся на заявителя.

Руководствуясь статьями 269-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Самарской области от 28 мая 2018 года по делу N А55-5761/2018 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в двухмесячный срок в Арбитражный суд Поволжского округа.

Председательствующий

Е.Г. Филиппова

Судьи

А.А. Юдкин А.Б. Корнилов