Постановление Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 26 апреля 2018 г. N 12АП-2782/18

г. Саратов

26 апреля 2018 г.

Дело N А12-41322/2017

Резолютивная часть постановления объявлена - 23.04.2018 года.

Полный текст постановления изготовлен - 26.04.2018 года.

Двенадцатый арбитражный апелляционный суд в составе

председательствующего судьи Землянниковой В.В.,

судей Комнатной Ю.А., Смирникова А.В.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Саниной А.С.,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Открытого акционерного общества "Хлебозавод N 5"

на решение Арбитражного суда Волгоградской области от 29 января 2018 года по делу N А12-41322/2017 (судья Пильник С.Г.)

по заявлению Открытого акционерного общества "Хлебозавод N 5" (ИНН 3445050019, ОГРН 1023403848357)

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 10 по Волгоградской области (ИНН 3446858585, ОГРН 1043400495500)

о признании недействительным в части ненормативного акта.

при участии в судебном заседании:

от Открытого акционерного общества "Хлебозавод N 5" - не явились, извещены надлежащим образом;

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 10 по Волгоградской области - Леднев В.Г., доверенность N 8 от 09.01.2018 (срок доверенности по 31.12.2018); Пеньковская С.В., доверенность N 35 от 10.01.2018 (срок доверенности по 31.12.2018); Ванюков Р.В., доверенность N 16 от 09.01.2018 (срок доверенности по 31.12.2018).

УСТАНОВИЛ:

Открытое акционерное общество "Хлебозавод N 5" (далее - ОАО "Хлебозавод N 5", общество, заявитель, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Волгоградской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 10 по Волгоградской области (далее - налоговый орган, инспекция, орган контроля) о признании недействительным решения инспекции от 10.05.2017 N 12-11/6 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на прибыль организаций за 2014 год в общей сумме 522 536 руб., за 2015 год в общей сумме 1 497 810 руб., начисления пени в общей сумме 92 663 руб., штрафа в сумме 10 000 руб.

Решением Арбитражного суда Волгоградской области от 29 января 2018 года в удовлетворении заявленных ОАО "Хлебозавод N 5" требований - отказано.

Налогоплательщик не согласился с принятым решением и обратился в Двенадцатый арбитражный апелляционный суд с жалобой, в которой просит решение суда первой инстанции отменить, принять по делу новый судебный акт, которым заявленные требования ОАО "Хлебозавод N 5" удовлетворить.

Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы N 10 по Волгоградской области представила письменный отзыв на апелляционную жалобу, в котором просит решение Арбитражного суда Волгоградской области от 29 января 2018 года по делу N А12-41322/2017 оставить без изменения, апелляционную жалобу ОАО "Хлебозавод N 5" - без удовлетворения.

ОАО "Хлебозавод N 5", в судебное заседание не явилось. Надлежащим образом извещено о месте и времени судебного разбирательства путем направления определения, выполненного в форме электронного документа, в соответствии со статьей 186 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации посредством его размещения на официальном сайте арбитражного суда в информационно-телекоммуникационной сети "Интернет" в режиме ограниченного доступа.

Информация о месте и времени судебного заседания размещена на официальном сайте арбитражного суда в информационно-телекоммуникационной сети "Интернет" (kad.arbitr.ru) 14.03.2018, что подтверждено отчетом о публикации судебных актов на сайте.

Согласно пункту 3 статьи 156 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в случае неявки в судебное заседание лиц, участвующих в деле, надлежащим образом извещенных о времени и месте рассмотрения дела, суд рассматривает дело в их отсутствие.

В соответствии со ст. 163 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в судебном заседании был объявлен перерыв до 23.04.2018 до 16 час. 20 мин.

Исследовав материалы дела, изучив доводы апелляционной жалобы, арбитражный суд апелляционной инстанции считает, что апелляционная жалоба не подлежит удовлетворению по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела, Инспекцией проведена выездная налоговая проверка ОАО "Хлебозавод N 5" по вопросам правильности и своевременности исчисления и уплаты налогов, сборов за период с 01.01.2014 по 31.12.2015.

По итогам выездной налоговой проверки и результатам рассмотрения материалов проверки Инспекцией принято решение от 10.05.2017 N 12-11/6 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс) в виде штрафа в размере 40 000 руб., также Обществу предложено уплатить налог на добавленную стоимость (далее - НДС) и налог на прибыль организаций в общей сумме 8 828 321 руб., пени за несвоевременную уплату налогов в сумме 1 735 439 руб.

Указанное решение обжаловалось Обществом в вышестоящий налоговый орган.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Волгоградской области от 31.07.2017 N 773 в удовлетворении жалобы отказано.

Не согласившись с решением Инспекции в части доначисления налога на прибыль организаций за 2014 год в общей сумме 522 536 руб., за 2015 год в общей сумме 1 497 810 руб., начисления пени в общей сумме 92 663 руб., штрафа в сумме 10 000 руб., Общество обратилось за защитой своих прав в арбитражный суд с соответствующим заявлением.

Суд первой инстанции, отказывая в удовлетворении заявленных требований, пришел к выводу о том, что налоговый орган правомерно доначислил спорные суммы налога на прибыль, пени и привлек Общество к налоговой ответственности за неуплату налога.

Суд апелляционной инстанции считает выводы суда первой инстанции обоснованными, в силу следующего.

Как следует из материалов дела, в ходе выездной налоговой проверки установлено, что Обществом в нарушение п. 2 ст. 269 НК РФ в составе внереализационных расходов за 2014-2015 г.г. излишне отражены проценты в общей сумме 10 101 731 руб. (в том числе: за 2014 - 2 612 681 руб., за 2015 - 7 489 050 руб.) по договорам займа, заключенным ОАО "Хлебзавод N 5" с тремя российскими компаниями: ООО "Тройка-Инвест", ООО "МК-Холдинг" и ЗАО "Красноармейский хлеб".

Инспекция указывает, что AKTSIONERNAYA KOMPANIYA S OGRANICHENNOI OTVETSTVENNOSTYU AROA INVESTMENT SERVISIZ S.A. является учредителем (100%) ООО "Тройка Инвест", которое, в свою очередь, является учредителем (99%) ООО "МК-Холдинг" - учредителя (97,11%) ОАО "Хлебозавод N 5".

Таким образом, по данным из программных продуктов компании "Bureau van Dijk", представленных Управлением трансфертного ценообразования и международного сотрудничества, доля косвенного участия AKTSIONERNAYA KOMPANIYA S OGRANICHENNOI OTVETSTVENNOSTYU AROA INVESTMENT SERVISIZ S.A. в деятельности ОАО "Хлебозавод N 5" составляет 96,14 % (100%*99%*97,11%).

Сумма займа, предоставленного ОАО "Хлебозавод N 5" по договорам с ООО "Тройка Инвест", складывающихся в рамках договора займа от 10.10.2013 N МК-ТР-11.01; с ООО "МК-Холдинг", складывающихся в рамках договоров займа: N МК-ХЗ 5-07-1 от 28.07.2014; N МК-ХЗ 5-08-1 от 28.08.2014; N МК-ХЗ 5-09-1 от 25.09.2014; N МК-ХЗ 5-09-2 от 26.09.2014; N МК-ХЗ 5-10-01 от 27.10.2014; N МК-ХЗ 5-11-01 от 25.11.2014; N МК-ХЗ 5-12-01 от 23.12.2014; N МК-ХЗ 5-12-02 от 24.12.2014; N МК-ХЗ 5-12-03 от 25.12.2014; N МК-ХЗ 5-01-01 от 23.01.2015; N МК-ХЗ 5-01-01 от 23.01.2015; N МК-ХЗ 5-01-02 от 26.01.2015; N МК-ХЗ 5-01-03 от 27.01.2015; N МК-ХЗ 5-02-01 от 20.02.2015; N МК-ХЗ 5-02-02 от 24.02.2015; N МК-ХЗ 5-02-03 от 26.02.2015; N МК-ХЗ 5-03-01 от 12.03.2015; N МК-ХЗ 5-03-02 от 17.03.2015; N МК-ХЗ 5-03-03 от 20.03.2015; N МК-ХЗ 5-03-04 от 25.03.2015; N МК-ХЗ 5-03-05 от 26.03.2015; N МК-ХЗ 5-04-01 от 13.04.2015; N МК-ХЗ 5-04-02 от 24.04.2015; N МК-ХЗ 5-04-01 от 27.04.2015; N МК-ХЗ5-05-01 от 25.05.2015; N МК-ХЗ 5-05-02 от 26.05.2015; N МК-ХЗ 5-06-01 от 22.06.2015; N МК-ХЗ 5-06-02 от 23.06.2015; N МК-ХЗ 5-06-03 от 25.06.2015; N МК-ХЗ 5-06-04 от 26.06.2015; N МК-ХЗ 5-06-05 от 29.06.2015; N МК-ХЗ 5-07-01 от 27.07.2015; N МК-ХЗ 5-07-02 от 28.07.2015; N МК-ХЗ 5-11-01 от 12.11.2015; N МК-ХЗ 5-11-02 от 16.11.2015 является, по мнению Инспекции, контролируемой задолженностью.

Инспекция ссылается на то, что в ходе проверки установлено, что размер задолженности ОАО "Хлебозавод N 5" перед ООО "Тройка Инвест" и ООО "МК-Холдинг" на последнее число отчетных (налоговых) периодов более чем в 3 раза превышает разницу между суммой активов и величиной обязательств.

Учитывая данные обстоятельства, при определении размера контролируемой задолженности должен быть учтен размер всех долговых обязательств (непогашенной задолженности) перед каждым иностранным владельцем независимо от того, через какое количество кредиторов она оформлена.

Налоговый орган, проверив расчет ОАО "Хлебозавод N 5" предельной величины признаваемых расходом процентов по контролируемой задолженности за проверяемый период, установил, что налогоплательщиком нарушен порядок расчета.

В соответствии с пунктом 1 статьи 265 Кодекса в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией, в том числе расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида с учетом особенностей, предусмотренных статьей 269 Кодекса.

Положениями пункта 2 статьи 269 НК РФ предусмотрено, что при наличии у налогоплательщика - российской организации непогашенной задолженности по долговому обязательству перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более чем 20 процентами уставного (складочного) капитала (фонда) этой российской организации, либо по долговому обязательству перед российской организацией, признаваемой в соответствии с законодательством Российской Федерации аффилированным лицом указанной иностранной организации, а также по долговому обязательству, в отношении которого такое аффилированное лицо и (или) непосредственно эта иностранная организация выступают поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить исполнение долгового обязательства российской организации, такая задолженность в целях обложения налогом на прибыль организаций признается контролируемой задолженностью перед иностранной организацией.

Таким образом, из положений данной нормы Кодекса следует, что к контролируемой задолженности отнесены как долговые обязательства, возникшие непосредственно перед иностранной организацией, участвующей в капитале заемщика, так и долговые обязательства перед российскими организациями - аффилированными лицами таких иностранных организаций.

В последнем случае контролируемая задолженность лишь считается (приравнивается) к возникшей перед иностранной организацией, имея в виду наличие у иностранной организации возможности оказывать влияние на принятие аффилированным с ней лицом решения о предоставлении займа.

При таком построении хозяйственной деятельности российской компании, когда имеют место высокая доля долга, аффилированность заемщика и кредитора, в лице которого выступает не только иностранная компания, но и российская компания, аффилированная с иностранной компанией, статьей 269 НК РФ вводится ограничение по учету процентов в составе расходов, направленное на противодействие злоупотреблениям в налоговых правоотношениях (постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 15.11.2011 N 8654/11).

Таким образом, судебная коллегия считает, что положения НК РФ позволяют признать задолженность контролируемой и в тех случаях, когда договор займа заключен не с иностранной компанией прямо или косвенно, участвующей в уставном капитале заемщика, но и в случае, когда заимодавец является аффилированным лицом (ассоциированным предприятием, подконтрольным лицом) с иностранной организацией, являющейся "материнской" компанией российского заемщика, что было установлено в рамках проверки.

При указанных обстоятельствах, вывод Инспекция о том, что применение п. 2 ст. 269 НК РФ допустимо не только при прямой, но и при косвенной аффилированности между российским налогоплательщиком - получателем займа и иностранной компанией, которая или через которую ему предоставляются денежные средства, является обоснованным.

Такой подход при толковании п. 2 ст. 269 НК РФ отражен в Определении Верховного Суда Российской Федерации N 305-КГ15-8766 от 17.07.2015.

Пунктом 3 ст. 105.2 НК РФ закреплено, что доля косвенного участия одной организации в другой через последовательность иных организаций определяется как произведение долей непосредственного участия организаций этой последовательности одна в другой. Если таких последовательностей несколько, то полученные произведения по каждой последовательности необходимо просуммировать (подп. 3 п. 3 ст. 105.2 НК РФ).

В рамках проверки установлено, что AKTSIONERNAYA KOMPANIYA S OGRANICHENNOI OTVETSTVENNOSTYU AROA INVESTMENT SERVISIZ S.A. является учредителем (100%) ООО "Тройка Инвест", которое в свою очередь является учредителем (99%) ООО "МК-Холдинг" - учредителя (97,11%) проверяемого налогоплательщика.

Таким образом, суд первой инстанции правомерно согласился с налоговым органом о том, что налогоплательщиком, в нарушение положений статей 247, 252, 265, 269 НК РФ, неправильно определен размер контролируемой задолженности по причине нарушения порядка его расчета, т.к. Общество рассчитало размер контролируемой задолженности перед каждым кредитором в отдельности, в то время как должна учитываться вся совокупность задолженности.

Нарушение подтверждается: договорами, дополнительными соглашениями, оборотно-сальдовыми ведомостями, по счетам: 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам", 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам", налоговыми регистрами по расчету процентов сверх норм по контролируемой задолженности, рассчитанные проверяемым налогоплательщиком, информацией из программного продукта "Bureau van Dijk" об учредителях.

Для признания взаимной зависимости лиц учитывается влияние, которое может оказываться в силу участия одного лица в капитале других лиц, в соответствии с заключенным между ними соглашением либо при наличии иной возможности одного лица определять решения, принимаемые другими лицами. При этом такое влияние учитывается независимо от того, может ли оно оказываться одним лицом непосредственно и самостоятельно или совместно с его взаимозависимыми лицами, признаваемыми таковыми в соответствии со ст. 105.1 НК РФ.

Косвенное владение долей в уставном капитале имеет место, когда одна организация участвует в другой организации через третьих лиц.

При взаимоотношениях ОАО "Хлебозавод N 5" с ООО "Тройка Инвест" и ООО "МК Холдинг" в рамках договоров займа характер взаимосвязи заемщика и займодавца свидетельствует о возможном влиянии этой связи на условия и результаты сделки, так как участником заемщика и займодавца является учредитель ООО Тройка Инвест" - AKTSIONERNAYA KOMPANIYA S OGRANICHENNOI OTVETSTVENNOSTYU AROA INVESTMENT SERVISIZ S.A.

Таким образом, финансирование осуществлялось не напрямую компанией - косвенным участником общества, а через дочерние компании, следовательно, вся задолженность в соответствии со ст. 105.2 НК РФ суммируется.

Иностранным кредитором в данной ситуации является одно лицо - AKTSIONERNAYA KOMPANIYA S OGRANICHENNOI OTVETSTVENNOSTYU AROA INVESTMENT SERVISIZ S.A.

Таким образом, суд первой инстанции пришёл к обоснованному выводу о том, что при расчете коэффициента капитализации учитывается вся величина непогашенной контролируемой задолженности перед иностранной организацией независимо от того, по одному или нескольким договорам займа в отчетном (налоговом) периоде эти обязательства возникли.

При указанных обстоятельствах, суд первой инстанции правомерно согласился с доводами инспекции о том, что применение пункта 2 статьи 269 НК РФ допустимо не только при прямой, но и при косвенной аффилированности между российским налогоплательщиком - получателем займа и иностранной компанией, которая или через которую ему предоставляются денежные средства.

Учитывая, что финансирование осуществлялось не напрямую компанией - косвенным участником общества, а через дочерние компании, при расчете коэффициента капитализации налоговым органом правомерно суммировалась задолженность по всем указанным выше договорам займа.

Доводы налогоплательщика об отсутствии оснований для суммирования на конец каждого отчетного периода 2014-2015 года и дальнейшего исчисления таким способом "в совокупности" коэффициента капитализации одновременно по обязательствам общества перед ООО "Тройка Инвест" и ООО "ЗАО "Красноармейский хлеб", судебная коллегия считает необоснованным, поскольку как следует из оспариваемого решения Инспекции (т. 7 л.д. 188) налогоплательщик в ходе выездной проверки самостоятельно произвел расчет предельной величины признаваемых расходом процентов по контролируемой задолженности, установил превышение размера процентов по займам в целях налогообложения прибыли.

Кроме того, Инспекция не исключила из состава внереализационных расходов, суммы по ЗАО "Красноармейский хлеб". Как следует из решения Инспекции, согласно имеющимся в материалах дела "Налоговым регистрам по расчету процентов сверх норм ОАО "Хлебозавод N 5" по контролируемой задолженности за период 2014-2015 годы", составленных самим налогоплательщиком, из состава расчетов предельной величины признаваемых расходом процентов по контролируемой задолженности исключены договора по ЗАО "Красноармейский хлеб". Установлено превышение размера предельной величины процентов только по договорам ООО "Тройка Инвест", ООО "МК-Холдинг", признаваемой ОАО "Хлебозавод N 5" внереализационными расходами.

Таким образом, иностранным кредитором в данной ситуации является одно лицо AKTSIONERNAYA KOMPANIYA S OGRANICHENNOI OTVETSTVENNOSTYU AROA INVESTMENT SERVISIZ S.A.

Также, следует принять во внимание и то, что в Постановлении Президиума ВАС РФ от 01.04.2008 N 15318/07 по делу N А26-8439/2006 суд указал, что при расчете коэффициента капитализации учитывается вся величина непогашенной контролируемой задолженности перед иностранной организацией независимо от того, по одному или нескольким договорам займа в отчетном (налоговом) периоде эти обязательства возникли.

Аналогичная позиция была также высказана в Постановлении ФАС Центрального округа от 25.10.2012 по делу N А09-3038/2011 (Определением ВАС РФ от 20.02.2013 N ВАС-17204/12 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ). В данном Постановлении суд указал, что при определении коэффициента капитализации должен учитываться размер непогашенной контролируемой задолженности по всем долговым обязательствам перед одной и той же иностранной организацией в совокупности. К аналогичному выводу пришел суд в Постановлении Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 19.03.2015 N Ф02-711/2015 по делу N АЗЗ-23100/2013.

Доводы заявителя апелляционной жалобы о том, что изменения в п. 3 ст. 269 НК РФ вступили в силу только с 01.01.2017, судебной коллегией отклоняются, поскольку выводы суда первой инстанции не основаны на названных положениях.

Доводы заявителя апелляционной жалобы на применение положений п. 8 ст. 75 НК РФ и п. 1 ст. 111 НК РФ виду того, что при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль им использовались письма и разъяснения Минфина России судебной коллегией отклоняются, поскольку названные разъяснения приняты с учетом конкретных обстоятельств дела, которые не являются схожими с рассматриваемыми в настоящем деле.

При указанных обстоятельствах, суд первой инстанции обоснованно отказал ОАО "Хлебозавод N 5" в удовлетворении заявленных требований.

Апелляционная коллегия приходит к выводу, что все имеющие значение для правильного и объективного рассмотрения дела обстоятельства выяснены судом первой инстанции, всем представленным доказательствам дана правовая оценка.

Доводы налогоплательщика, приведенные в апелляционной жалобе, повторяют утверждения, которые являлись предметом рассмотрения в суде первой инстанции, получили соответствующую правовую оценку и обоснованно были отклонены.

Данные доводы не могут служить основаниями для отмены принятого решения, поскольку не свидетельствуют о нарушении судом норм права, не опровергают правильность выводов суда первой инстанции, а по существу сводятся к несогласию с оценкой доказательств и установленных обстоятельств по делу.

Судебная коллегия считает, что оснований для отмены решения суда первой инстанции не имеется.

При указанных обстоятельствах, апелляционная жалоба ОАО "Хлебозавод N 5" удовлетворению не подлежит.

Руководствуясь статьями 268 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд апелляционной инстанции

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Волгоградской области от 29 января 2018 года по делу N А12-41322/2017 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу с момента его принятия и может быть обжаловано в Арбитражный суд Поволжского округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объёме через арбитражный суд первой инстанции, принявший решение, в порядке, предусмотренном статьями 275-276 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий

В.В. Землянникова

Судьи

Ю.А. Комнатная А.В. Смирников