Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 25 апреля 2018 г. N 13АП-7673/18

г. Санкт-Петербург

25 апреля 2018 г.

Дело N А42-7562/2015

Резолютивная часть постановления объявлена 23 апреля 2018 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 25 апреля 2018 года.

Тринадцатый арбитражный апелляционный суд

в составе:

председательствующего Дмитриевой И.А.

судей Будылевой М.В., Третьяковой Н.О.

при ведении протокола судебного заседания: Верещагиным С.О.

при участии:

от заявителя: Шишкиной Я.В. по доверенности от 09.01.2018, Храменюк А.Г. по доверенности от 09.01.2018

от заинтересованного лица: Торопо А.О. по доверенности от 13.02.2018, Серкова В.С. по доверенности от 13.09.2017, Смирнова И.В. по доверенности от 18.12.2017

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер 13АП-7673/2018) МИФНС по крупнейшим налогоплательщикам по Мурманской области на решение Арбитражного суда Мурманской области от 26.01.2018 по делу N А42-7562/2015 (судья Суховерхова Е.В.), принятое

по заявлению ПАО "МУРМАНСКИЙ ТРАЛОВЫЙ ФЛОТ"

к МИФНС по крупнейшим налогоплательщикам по Мурманской области

о признании частично недействительным решения

установил:

Публичное акционерное общество "Мурманский траловый флот", место нахождения: 183038, г. Мурманск, ул. Шмидта, д. 43, ОГРН 1025100833966, ИНН 5100000010 (далее - Общество), обратилось в Арбитражный суд Мурманской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Мурманской области, место нахождения: 183038, г. Мурманск, Комсомольская ул., д. 2, ОГРН 1045100220505, ИНН 5199000017 (далее - Инспекция), от 24.03.2015 N 4 в части доначисления 28 278 649 руб. налога на прибыль организаций (далее - налог на прибыль), начисления соответствующих сумм пеней и штрафа, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), а также в части возложения на Общество обязанности удержать и перечислить в бюджет 368 838 руб. налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ).

Решением суда первой инстанции от 04.02.2016 в удовлетворении заявленных требований отказано.

Постановлением апелляционного суда от 08.06.2016 решение от 04.02.2016 отменено в части отказа в признании недействительным оспариваемого решения налогового органа о предложении удержать 368 838 руб. НДФЛ; в этой части заявленные Обществом требования удовлетворены; в остальной части решение суда первой инстанции оставлено без изменения.

Постановлением Арбитражного суда Северо-Западного округа от 27.10.2016 решение Арбитражного суда Мурманской области от 04.02.2016 и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 08.06.2016 отменено в части отказа в признании недействительным решения налогового органа от 24.03.2015 N 4 о доначислении налога на прибыль организаций, начислении пеней и штрафа, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, по эпизоду, связанному с включением налогоплательщиком в состав косвенных расходов затрат на содержание транспортных судов, зарегистрированных в Российском международном реестре судов, в суммах 114 813 188 руб. Дело в этой части направлено на новое рассмотрение в Арбитражный суд Мурманской области.

Решением суда от 26.01.2018 требования ПАО "Мурманский траловый флот" удовлетворены частично. Суд признал недействительным, как не соответствующим нормам Налогового кодекса Российской Федерации, решение Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Мурманской области от 24.12.2015 N 4 в части доначисления налога на прибыль в сумме 16 653 158 руб., соответствующих пеней и налоговых санкций по эпизоду, связанному с включением налогоплательщиком в состав косвенных расходов затрат на содержание транспортных судов, зарегистрированных в Российском международном реестре судов, обязав налоговый орган устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя. В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.

В апелляционной жалобе Инспекция, не согласившись с решением суда первой инстанции в части удовлетворения заявления, просит отменить решение суда и принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных требований в полном объеме.

В судебном заседании представители Инспекции поддержали доводы апелляционной жалобы, а представители Общества их отклонили по мотивам, изложенным в отзыве на жалобу.

Законность и обоснованность обжалуемого судебного акта проверены в апелляционном порядке в соответствии с пунктом 5 статьи 268 АПК РФ только в обжалуемой части.

Как следует из материалов дела, Инспекцией проведена выездная налоговая проверка ПАО "МТФ" по вопросам правильности своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов, сборов: налога на прибыль организаций, налога на добавленную стоимость (далее - НДС), сбора за пользование объектами водных биологических ресурсов, транспортного налога, земельного налога, налога на имущество организаций, НДФЛ, полноты и своевременности представления в налоговый орган сведений о доходах, выплаченных физическим лицам и об удержанных суммах НДФЛ за период с 01.01.2011 по 31.12.2012.

По результатам выездной налоговой проверки составлен акт от 12.01.2015 N 1 (том 1 л.д. 89 - 165).

Обществом в порядке пункта 6 статьи 100 НК РФ на акт проверки были представлены возражения (том 2 л.д. 1 - 27).

На основании акта проверки, с учетом возражений налогоплательщика, Инспекцией 24.03.2015 вынесено решение N 4 о привлечении ПАО "МТФ" к ответственности за совершение налоговых правонарушений, предусмотренных: пунктом 1 статьи 122 НК РФ за неуплату сумм налога на прибыль в виде штрафа в общей сумме 4 879 741 руб.; пунктом 1 статьи 126 НК РФ за непредставление в установленный срок налоговым агентом в налоговые органы документов (сведений) в виде штрафа в общей сумме 11 400 руб.

Указанным решением Обществу также было доначислено и предложено уплатить недоимку по налогу на прибыль организаций за 2011-2012 гг. в общей сумме 28 278 649 руб., а также пени за несвоевременную уплату указанного налога в общей сумме 6 082 002 руб. 94 коп., а также удержать неудерженный НДФЛ и перечислить его в бюджет или письменно сообщить налоговому органу по месту своего учета о невозможности удержать налог в сумме 368 838 руб. (том 2 л.д. 28-127).

В порядке главы 19 НК РФ Общество обратилось в Управление ФНС России по Мурманской области с апелляционной жалобой на решение Инспекции (том 3 л.д. 1-33).

Решением Управления ФНС России по Мурманской области от 08.06.2015 N 171 решение Инспекции от 24.02.2015 N 4 оставлено без изменения (том 3 л.д. 35-52).

Не согласившись с решением налогового органа от 24.02.2015 N 4 в части, Общество обратилось в суд с настоящим заявлением.

На новом рассмотрении суд первой инстанции, оценив представленные доказательства, признал оспариваемое решение Инспекции недействительным в части доначисления налога на прибыль в сумме 16 653 158 руб., соответствующих пеней и налоговых санкций по эпизоду, связанному с включением налогоплательщиком в состав косвенных расходов затрат на содержание транспортных судов, зарегистрированных в Российском международном реестре судов, обязав налоговый орган устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя.

Апелляционный суд не находит оснований для отмены решения суда первой инстанции в обжалуемой части.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ), при этом расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Согласно подпункту 33 пункта 1 статьи 251 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы судовладельцев, полученные от эксплуатации судов, зарегистрированных в РМРС. Для целей главы 25 данного Кодекса под эксплуатацией судов, зарегистрированных в РМРС, понимается использование таких судов для перевозок грузов, пассажиров и их багажа и оказания иных связанных с осуществлением указанных перевозок услуг при условии, что пункт отправления и (или) пункт назначения расположены за пределами территории Российской Федерации, а также сдача таких судов в аренду для оказания таких услуг.

Согласно пункту 48.5 статьи 270 НК РФ (в редакции, действовавшей в спорный период) при определении налоговой базы не учитываются расходы судовладельцев на обслуживание, ремонт и иные цели, связанные с содержанием и эксплуатацией судов, зарегистрированных в РМРС.

В ходе выездной налоговой проверки Инспекция пришла к выводу, что Общество неправомерно в нарушение подпункта 33 пункта 1 статьи 251, статей 252 и 253, пункта 48.5 статьи 270 НК РФ включило в состав косвенных расходов по налогу на прибыль за 2011 год затраты в сумме 114 813 188 руб., связанные с содержанием судов, зарегистрированных в РМРС, (пункт 2.1.1 мотивировочной части оспариваемого решения налогового органа).

Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции, "Сапфир", "Капитан Телов" и "Адмирал Падорин", зарегистрированные в РМРС, использовались судовладельцем (Обществом) как для оказания транспортных услуг сторонним организациям (международные перевозки), так и в целях рыболовства (транспортировки улова водных биологических ресурсов).

Неосуществление Обществом каботажных рейсов сторонами не оспаривается.

Налоговым органом не оспаривается факт использования налогоплательщиком судов, зарегистрированных в РМРС для собственных нужд, то есть в деятельности не связанной с осуществлением международных перевозок.

При этом в целях применения положений упомянутых статей глава 25 НК РФ доходы и расходы не классифицирует.

Следовательно, положения пункта 48.5 статьи 270 НК РФ применяются в отношении расходов судовладельцев по содержанию, эксплуатации и реализации судов, зарегистрированных в РМРС, связанных с получением доходов по деятельности, указанной в статье 251 НК РФ.

Таким образом, если расходы непосредственно не относятся к деятельности по эксплуатации судов, зарегистрированных в РМРС, то такие расходы судовладельцев учитываются для целей налогообложения прибыли организаций в общеустановленном порядке.

Аналогичные разъяснения изложены Министерством финансов Российской Федерации в письмах от 21.04.2017 N 03-03-06/1/24382, от 09.10.2017 N 03-03-06/3/65718, от 20.10.2017 N 03-03- 06/3/68798, от 21.12.2017 N 03-03-06/1/85496.

Довод апелляционной жалобы о том, что п. 48.5 ст. 270 НК РФ является специальной нормой, применяемой без учета положений п.п. 33 п. 1 ст. 251 НК РФ, противоречит закрепленному в главе 25 НК РФ принципу зеркальности распределения доходов и расходов.

Согласно положениям п. 48.5 ст. 270 НК РФ расходы судовладельцев на обслуживание, ремонт и иные цели, связанные с содержанием и эксплуатацией судов, зарегистрированных в РМРС, не учитываются для целей налогообложения прибыли.

Одновременно с этим также не учитываются доходы судовладельцев, полученные от эксплуатации и (или) реализации судов, зарегистрированных в РМРС (п.п. 33 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Кроме того, согласно положениям п.п. 33 п. 1 ст. 251 НК РФ для целей главы 25 НК РФ под эксплуатацией судов, зарегистрированных в РМРС, понимается одновременная совокупность следующих условий:

- Использование таких судов для перевозок грузов, пассажиров и их багажа и оказания иных связанных с осуществлением указанных перевозок услуг;

- Пункт отправления и (или) пункт назначения при перевозках расположены за пределами территории Российской Федерации.

Таким образом, положения п. 48.5 ст. 270 НК РФ являются зеркальным отражением нормы п.п. 33 п. 1 ст. 251 НК РФ поскольку влекут за собой исключение из состава расходов налогоплательщика затрат, связанных с той же деятельностью, доходы от осуществления которой также не учитываются налогоплательщиком при исчислении налога на прибыль.

Вместе с тем из указанного следует, что если налогоплательщиком осуществляется деятельность, не соответствующая указанным выше условиям, то понесенные в таком случае расходы и полученные доходы не подпадают под действия положений п.п. 48.5 ст. 270 и п.п. 33 п. 1 ст. 251 НК РФ и, соответственно, налогоплательщик обязан учесть расходы и доходы от такой деятельности для целей налогообложения прибыли.

Суд первой инстанции учел, что общество осуществляло как деятельность, связанную с перевозками грузов третьих лиц с использованием судов, зарегистрированных в РМРС, так и иную деятельность с использованием этих же судов - транспортировку собственных уловов, не подпадающую под действие п.п. 33 п. 1 ст. 251 НК РФ. Также судом первой инстанции учтено, что налогоплательщик учитывал доходы, полученные от деятельности по транспортировке собственных уловов, для налогообложения прибыли.

Суд первой инстанции правомерно применил в целях реализации зеркального принципа распределения расходов и доходов норму п. 48.5 ст. 270 НК РФ в совокупности с положениями п.п. 33 п. 1 ст. 251 НК РФ.

Налоговым органом положения п. 48.5 ст. 270 НК РФ применяются не в совокупности с положениями п.п. 33 п. 1 ст. 251 НК РФ, что нарушает заложенный в главе 25 НК РФ принцип зеркальности отражения доходов и расходов налогоплательщика, поскольку влечет за собой исключение из состава расходов общества затрат, связанных с той же деятельностью, доходы от осуществления которой были учтены при исчислении налога на прибыль.

Суд первой инстанции правомерно отметил, что иной подход противоречит принципу зеркальности отражения доходов и расходов заложенному в главе 25 НК РФ, поскольку влечет за собой исключение из состава расходов Общества затрат, связанных с той же деятельностью, доходы от осуществления которой учитываются налогоплательщиком при исчислении налога на прибыль.

Таким образом, налогоплательщик вправе был учесть расходы, понесенные для извлечения налогооблагаемой прибыли, для целей налогообложения.

Поскольку Общество в 2011 году осуществляло с использованием одних и тех же судов как деятельность, при ведении которой расходы учитываются в целях налогообложения прибыли, так и деятельность, при которой расходы не учитываются в целях налогообложения, необходимо вести раздельный учет таких операций.

Пунктом 1 статьи 272 НК РФ расходы налогоплательщика, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду

деятельности, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика.

Так как порядок и методология раздельного учета законодательством не установлена, то налогоплательщик на основании пункта 3 статьи 5 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" вправе самостоятельно определить методы учета этих затрат путем закрепления таких способов в учетной политике.

Учетная политика для целей налогообложения - выбранная налогоплательщиком совокупность допускаемых способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения, а также учета иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика (статья 11 НК РФ).

В соответствии с приказом Общества от 27.11.2010 N 201 "Об учетной политике для целей налогообложения на 2011 год" доходы и расходы, связанные с услугами по международной перевозке, оказываемыми сторонним организациям, учитываются ежемесячно и обособленно и не принимаются при определении налоговой базы по налогу на прибыль на основании подпункта 33 пункта 1 статьи 251 и пункта 48.5 статьи 270 НК РФ.

Согласно пункту 1.3 Приказа, если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, Общество вправе самостоятельно определить, к какой именно группе оно отнесет такие затраты. Отнесение затрат к той или иной группе производится в момент принятия затрат к учету.

В связи с тем, что транспортные суда, зарегистрированные в РМРС, осуществляют перевозки грузов как нужд флота, так и для сторонних организаций, доходы и расходы учитываются обособленно. Расходы распределяются пропорционально тоннажу перевезенного груза для собственных нужд и "на сторону". Кроме того, при осуществлении международных перевозок грузов "на сторону", распределению подлежат все расходы по видам деятельности "ремонт судов" и "содержание судов, находящихся в отстое, ожидании ремонта" транспортных судов, зарегистрированных в РМРС (пункт 1.14 Приказа).

Обществом в проверяемом периоде при осуществлении международных перевозок грузов "на сторону" все расходы по видам деятельности "ремонт судов", "содержание судов, находящихся в отстое, ожидании ремонта" транспортных судов, зарегистрированных в РМРС, распределялись в соответствии с учетной политикой пропорционально тоннажу перевезенного груза для собственных нужд и "на сторону".

Таким образом, все расходы по видам деятельности "ремонт судов", "содержание судов, находящихся в отстое, ожидании ремонта" транспортных судов, зарегистрированных в РМРС в части, приходящейся на международные перевозки грузов для сторонних организаций, не принимались заявителем для целей налогообложения.

В ходе проведения выездной налоговой проверки налоговый орган не установил несоответствия учетной политики Общества требованиям налогового законодательства Российской Федерации.

В апелляционной жалобе налоговый орган указывает на то, что судом при вынесении решения не учтено, что примененная налогоплательщиком методика, отраженная в учетной политике, в части распределения расходов на содержание зарегистрированных в РМРС судов не обеспечивает достоверного учета расходов налогоплательщика и не соответствует положениям налогового законодательства.

При этом налоговый орган не отрицает правильность распределения обществом затрат в части расходов на эксплуатацию судов, зарегистрированных в РМРС, в размере 162 576 769 руб. с применением той же методики, отраженной в учетной политике ( в указанной части возражения налогоплательщика на акт выездной налоговой проверки в данной части были признаны налоговым органом обоснованными).

Из анализа положений п.п. 33 п. 1 ст. 251 и п. 48.5 ст. 270 НК РФ следует, что законодатель не ставит возможность принятия тех или иных доходов и (или) расходов налогоплательщика для целей налогообложения прибыли в зависимость от их классификации.

Исходя из содержания п.п. 33 п. 1 ст. 251 НК РФ и п. 48.5 ст. 270 НК РФ, расходы для целей главы 25 НК РФ прежде всего должны отвечать двум признакам - они, во-первых, должны быть понесены не в связи с определенной в п.п. 33 п. 1 ст. 251 НК РФ деятельностью и, во-вторых, эти расходы должны быть пропорционально распределены в соответствие с требованиями п. 1 ст. 272 НК РФ.

Каких-либо иных условий принятия расходов, в том числе условий о необходимости их классификации, налоговое законодательство не содержит.

Таким образом, суд первой инстанции при рассмотрении дела пришел к правомерному выводу о том, что исключение налоговым органом из пропорционально определенных налогоплательщиком сумм косвенных расходов, относящихся к деятельности по транспортировке грузов для собственных нужд общества, затрат по некоторым статьям, которые должны быть квалифицированы, по мнению инспекции, как расходы на содержание, не основано на нормах законодательства.

Налоговым Кодексом РФ не предусматривается такого условия соответствия учетной политики законодательству как возможность применения ее положений к расходам налогоплательщика в зависимости от их классификации (п1 ст.272 НК РФ).

Налоговое законодательство не содержит норм, позволяющих разделять расходы по принципу направленности затрат. Положения ст. 251-254 НК РФ не содержат указания на возможность классификации и разделения расходов на группы как "связанные с эксплуатацией" и "связанные с содержанием".

Нормой п. 2 ст. 252 НК РФ устанавливается, что расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Иных условий разделения расходов ст. 252 НК РФ не содержит.

Согласно пункту 1.21 Приказа для исчисления и уплаты налога на прибыль Общество ведет, в том числе, регистры распределения расходов судов транспортного флота, зарегистрированных в РМРС.

В соответствии с положениями статьи 313 НК РФ в случае, если в регистрах бухгалтерского учета содержится недостаточно информации для определения налоговой базы, налогоплательщик вправе самостоятельно дополнять применяемые регистры бухгалтерского учета дополнительными реквизитами, формируя тем самым регистры налогового учета, либо вести самостоятельные регистры налогового учета.

Формы аналитических регистров налогового учета для определения налоговой базы, являющиеся документами для налогового учета, в обязательном порядке должны содержать следующие реквизиты: наименование регистра, период (дату) составления, измерители операции в натуральном (если это возможно) и в денежном выражении, наименование хозяйственных операций, подпись (расшифровку подписи) лица, ответственного за составление указанных регистров.

При этом формы регистров налогового учета и порядок отражения в них аналитических данных налогового учета, данных первичных учетных документов разрабатываются налогоплательщиком самостоятельно и устанавливаются приложениями к учетной политике организации для целей налогообложения (статья 314 НК РФ).

В ходе проверки налоговым органом замечаний к полноте и правильности заполнения регистра, а также достоверности содержащихся в нем сведений не заявлено.

В соответствии с постановлением кассационной инстанции от 27.10.2016 судом проверены регистры распределения расходов судов транспортного флота.

Возражения заявителя, изложенные дополнениях от 26.12.2017 (том 13, л.д. 131-132) по расчету налогового органа при распределении расходов, в полном объеме учтены налоговым органом, решением УФНС по Мурманской области от 18.01.2018 N 45 решение Инспекции от 24.03.2015 N 4 отменено в части доначисления налога на прибыль организаций в сумме 6 309 479 руб., соответствующих пеней и налоговых санкций.

Поэтому суд первой инстанции счел правомерным включение налогоплательщиком в состав косвенных расходов затрат на содержание транспортных судов, зарегистрированных в Российском международном реестре судов, в сумме 83 265 792 руб.

У апелляционного суда нет оснований для отмены решения суда первой инстанции.

На основании изложенного и руководствуясь пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Тринадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Мурманской области от 26.01.2018 по делу N А42-7562/2015 в обжалуемой части оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Северо-Западного округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия.

Председательствующий

И.А. Дмитриева

Судьи

М.В. Будылева Н.О. Третьякова