Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 21 мая 2018 г. N 08АП-2091/18

город Омск

21 мая 2018 г.

Дело N А46-15590/2016

Резолютивная часть постановления объявлена 17 мая 2018 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 21 мая 2018 года.

Восьмой арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Сидоренко О.А.,

судей Золотовой Л.А., Лотова А.Н.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем Зайцевой И.Ю.,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер 08АП-2091/2018) общества с ограниченной ответственностью "Айсберг-2000" на решение Арбитражного суда Омской области от 15.01.2018 по делу N А46-15590/2016 (судья Захарцева С.Г.), принятое общества с ограниченной ответственностью "Айсберг-2000" (ИНН 5507216038, ОГРН 1105543003191) к Инспекции Федеральной налоговой службы по Кировскому административному округу г. Омска (ИНН 5507072393, ОГРН 1045513022180) о признании недействительным решения от 15.04.2016 N 02-12/700 ДСП в редакции решения Управления Федеральной налоговой службы по Омской области от 27.07.2016,

при участии в судебном заседании представителей:

от общества с ограниченной ответственностью "Айсберг-2000" - Леонова Ж.И. (личность удостоверена паспортом, по доверенности б/н от 27.10.2016 сроком действия три года);

от Инспекции Федеральной налоговой службы по Кировскому административному округу г. Омска - Корниенко Е.В. (личность подтверждена удостоверением, по доверенности N 01-11/29-Д от 21.03.2018 сроком действия по 18.01.2019); Игнатчик Д.С. (личность подтверждена удостоверением, по доверенности N 01-11/55-Д от 29.12.2017 сроком действия по 18.01.2019),

установил:

Общество с ограниченной ответственностью "Айсберг-2000" (далее - заявитель, ООО "Айсберг-2000", Общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Омской области с заявлением о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по Кировскому административному округу г. Омска (далее - заинтересованное лицо, налоговый орган, Инспекция) от 15.04.2016 N 02-12/700 ДСП о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в редакции решения Управления Федеральной налоговой службы по Омской области от 27.07.2016.

В ходе судебного разбирательства заявитель уточнил требования (в письменном виде - 03.05.2017, 25.10.2017), просил признать оспариваемое решение недействительным в части применения штрафа по статье 126 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в размере 91 000 руб.; а также в части доначисления налога на добавленную стоимость, применения штрафа и пени по НДС - в полном объеме.

Решением Арбитражного суда Омской области от 15.01.2018 по делу N А46-15590/2016 заявление удовлетворено частично, признано недействительным решение Инспекции Федеральной налоговой службы по Кировскому административному округу г. Омска от 15.04.2016 N 02-12/700 ДСП о привлечении к ответственности ООО "Айсберг" за совершение налогового правонарушения в редакции решения Управления Федеральной налоговой службы по Омской области от 27.07.2016 N16-22/09968@ в части: применения штрафа по статье 126 НК РФ в размере 91 000 руб.; доначисления налога на добавленную стоимость в размере 2 407 817 руб. 29 коп.; применения штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ за 2013 год в размере 101193 руб. 44 коп., а также соответствующих пени за несвоевременную уплату НДС, как несоответствующее требованиям закона.

С Инспекции в пользу ООО "Айсберг-2000" взыскано 3000 руб. государственной пошлины.

Не согласившись с принятым судебным актом, Общество обратилось в Восьмой арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда отменить в части отказа в удовлетворении заявленных требований, принять по делу новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований в полном объеме.

Обосновывая требования апелляционной жалобы, ее податель указывает на то, что решение по результатам налоговой проверки (в редакции решения по результатам рассмотрения апелляционной жалобы) является недействительным в части исключения из состава вычетов "входного" НДС по представленным налогоплательщиком и не рассмотренным налоговым органом по причине досрочного вынесения решения документам, и доначисления налога в сумме исключенного из вычетов НДС, начисления пени и штрафов.

Податель жалобы обращает внимание на то, что приняв в состав вычетов НДС по счетам-фактурам, имевшимся в распоряжении налогового органа на момент выездной налоговой проверки, суд не дал оценку представленным повторно без недостатков счетам-фактурам, включенным в Реестр N 2, с учетом того, что иные первичные документы уже были ранее представлены проверяющим, и необоснованно не признал оспариваемый ненормативный акт недействительным в части отказа в принятии вычетов по указанным счетам-фактурам.

Также податель жалобы выражает несогласие с выводом суда о том, что не может быть при отсутствии первичных документов сделан вывод о том, что товары/работы/услуги приняты Обществом к учету. При этом податель апелляционной жалобы ссылается на то, что прямым доказательством принятия товаров к учету является отсутствие дебиторской задолженности по тем контрагентам, по которым не представлены в материалы дела товарные накладные.

Оспаривая доводы подателя жалобы, Инспекция представила отзыв на апелляционную жалобу, в котором просит оставить решение суда без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

В судебном заседании представитель ООО "Айсберг-2000" поддержал доводы и требования апелляционной жалобы, считая решение суда первой инстанции незаконным и необоснованным, просил его отменить, апелляционную жалобу - удовлетворить.

Представители Инспекции возразили на доводы апелляционной жалобы по основаниям, изложенным в письменном отзыве, считая решение суда первой инстанции законным и обоснованным, не подлежащим отмене.

Суд апелляционной инстанции, изучив материалы дела, апелляционную жалобу, отзыв на жалобу, заслушав явившихся в судебное заседание представителей лиц, участвующих в деле, установил следующие обстоятельства.

Инспекцией Федеральной налоговой службы России по Кировскому административному округу г. Омска проведена выездная налоговая проверка ООО "Айсберг-2000" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) всех налогового и сборов за период с 01.01.2011 по 31.12.2013.

По итогам проведенной проверки, с учетом дополнительных мероприятий налогового контроля, инспекцией вынесено решение от 15.04.2016 N 02-12/700 ДСП о привлечении ООО "Айсберг-2000" к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренной:

- пунктом 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату налога на добавленную стоимость за 2013 год в виде взыскания штрафа в размере 756 334 руб. (с учетом срока исковой давности в соответствии с пунктом 4 статьи 109, статьей 113 Кодекса);

- статьей 123 НК РФ за неправомерное не перечисление в установленный Кодексом срок сумм налога на доходы физических лиц, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, в виде взыскания штрафа в размере 11815 руб.;

- пунктом 1 статьи 126 НК РФ за непредставление в установленный срок налогоплательщиком в налоговые органы документов в виде взыскания штрафа в размере 976 200 руб.

Указанным решением Обществу доначислен налог на добавленную стоимость в размере 12 643 367 руб., установлено неправомерное не перечисление в установленный Кодексом срок сумм налога на доходы физических лиц в размере 20 722 руб., а также, в соответствии со статьёй 75 Кодекса начислены пени за несвоевременную уплату налога на добавленную стоимость в сумме 4 751 525,84 руб. и налога на доходы физических лиц в сумме 7 324,38 руб.

25.05.2016 Общество обратилось в Управление Федеральной налоговой службы по Омской области (далее - Управление) с апелляционной жалобой на решение N 02-12/700 ДСП от 15.04.2016 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением Управления от 30.06.2016 (том дела 1, л.д. 80) срок рассмотрения материалов апелляционной жалобы ООО "Айсберг-2000" (вх. N 07239 ДСП от 30.05.2016) на решение Инспекции о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 15.04.2016 N 00-12/700 ДСП был продлен по 01.08.2016.

По результатам рассмотрения указанной жалобы Управлением Федеральной налоговой службы по Омской области 27.07.2016 было принято решение N 16-22/09968@ об отмене решения Инспекции в части:

1) доначисления суммы налога на добавленную стоимость в общем размере 4 401 451,35 руб., в том числе за налоговые периоды:

- 1 квартал 2011 года - 413 776,66 руб.;

- 2 квартал 2011 года - 411 950,13 руб.;

- 3 квартал 2011 года - 967 277,55 руб.;

- 4 квартал 2011 года - 253 631,3 руб.;

- 1 квартал 2012 года - 91614,37 руб.;

- 2 квартал 2012 года - 258 910,95 руб.;

- 3 квартал 2012 года - 608 182,3 руб.;

- 4 квартал 2012 года - 26 869,43 руб.;

- 1 квартал 2013 года - 80 972,72 руб.;

- 2 квартал 2013 года - 556943,34 руб.;

- 3 квартал 2013 года - 311982,99 руб.;

- 4 квартал 2013 года - 419 339,61 руб.;

2) привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ за неуплату НДС в результате неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия) (неправомерного применения налоговых вычетов) в виде взыскания штрафа в размере 273 847,73 руб., в том числе:

- 1 квартал 2013 года -16 194,54 руб.;

- 2 квартал 2013 года - 111 388,67 руб.;

- 3 квартал 2013 года - 62 396,6 руб.;

- 4 квартал 2013 года - 83 867,92 руб.;

3) привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 126 НК РФ, за непредставление в налоговый орган документов в виде взыскания штрафа в размере 885 200 руб.;

4) начисления пеней в части отмененной суммы доначисленного налога на добавленную стоимость.

Полагая, что решение Инспекции не соответствует закону и нарушает его права и законные интересы, Общества, последнее обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным ненормативного акта налогового органа.

15.01.2018 Арбитражный суд Омской области принял обжалуемое решение.

Проверив законность и обоснованность решения суда первой инстанции в порядке статей 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд апелляционной инстанции не находит оснований для его отмены или изменения, исходя из следующего.

Как следует из материалов дела, в ходе проведения проверки налоговым органом налогоплательщику было вручено требование от 25.12.2014 N 02-12/772 о представлении документов (информации) на проверку, в числе которых были указаны счета-фактуры и книги продаж за период с 01.01.2011 по 31.12.2013.

25.06.2015 Обществом были представлены книги продаж за 2011, 2012, 2013 годы без разбивки по кварталам, в которых отражены данные о выставленных счетах-фактурах в количестве 4 869 штук.

19.10.2015 налогоплательщику было вручено требование от 15.10.2015 N 02-12/772/4 о предоставлении первичных документов, отраженных в книгах продаж за 2011-2013 годы в количестве 4 869 штук.

Поскольку налогоплательщиком в установленный в требованиях срок 4 869 счетов-фактур и 12 книг продаж (за 1, 2, 3, 4 кварталы 2011-2013 гг.) представлены не были, Инспекцией применена ответственность в виде штрафа в размере 976 200 руб. по пункту 1 статьи 126 НК РФ ((4 869 +12) Х 200).

Как следует из текста на странице 14-15 решения Управления (том 1, л.д. 100-101), вышестоящий налоговый орган, разделяя правовую позицию, подтвержденную судебной практикой о возможности привлечения к налоговой ответственности по статье 126 НК РФ лишь за непредставление имеющихся в наличии документов, отменил решение налогового органа в той части, в какой налогоплательщик подтвердил факт кражи определенного количества документов (4 414 листов).

Согласно пункту 1 статьи 93 НК РФ должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у проверяемого лица необходимые для проверки документы.

В соответствии с частью 4 статьи 93 НК РФ отказ проверяемого лица от представления запрашиваемых при проведении налоговой проверки документов или непредставление их в установленные сроки признаются налоговым правонарушением и влекут ответственность, предусмотренную статьей 126 настоящего Кодекса. В случае такого отказа или непредставления указанных документов в установленные сроки должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, производит выемку необходимых документов в порядке, предусмотренном статьей 94 настоящего Кодекса.

Таким образом, доказательством того, что у налогоплательщика имелись в наличии истребуемые документы, может служить постановление о производстве выемки, в котором указан перечень непредставленных, но имеющихся в наличии документов.

Однако, как указано на странице 25 решения Инспекции, 03.03.2015 в ходе выемки документы, истребованные по вышеназванным требованиям, обнаружены не были (в оспариваемом решении имеется лишь указание на то, что в ходе осмотра офисного помещения были обнаружены договоры, авансовые отчеты и счета оплаченные).

Каких-либо доказательств того, что у Общества имелась возможность представить 4 869 счетов-фактур и 12 книг продаж в установленный налоговым органом срок, материалы проверки не содержат.

Пунктом 1 статьи 126 НК РФ в редакции на дату направления требования, предусмотрено, что непредставление в установленный срок налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных настоящим Кодексом и иными актами законодательства о налогах и сборах, если такое деяние не содержит признаков налоговых правонарушений, предусмотренных статьями 119 и 129.4 НК РФ, влечет взыскание штрафа в размере 200 рублей за каждый непредставленный документ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 109 НК РФ обстоятельствами, исключающими привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения, в частности, являются отсутствие события налогового правонарушения и отсутствие вины лица в его совершении.

Согласно части 6 статьи 108 НК РФ лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке. Лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица.

В обоснование невозможности представления документов налогоплательщик представил письмо, полученное от ООО "Адеон" - организации, осуществляющей торговлю и обслуживание программного обеспечения ООО "Айсберг", свидетельствующее о том, что 31.10.2014 произошел сбой программного обеспечения, в результате которого данные бухгалтерского учета, в большей своей части были утрачены; а также постановление об отказе в возбуждении уголовного дела от 19.03.2015, свидетельствующее о краже документов (том 3, л.д. 1, 2, 3).

Представители налогового органа в ходе судебного разбирательства не смогли пояснить, какие конкретно документы в количестве 455 штук имелись в наличии, но не были представлены налогоплательщиком.

При таких обстоятельствах суд первой инстанции правильно посчитал требования заявителя в названной части обоснованными и подлежащими удовлетворению.

В обоснование незаконности решения в части доначисления налога на добавленную стоимость, применения штрафа за его неполную уплату и соответствующих пени за его несвоевременную уплату заявитель ссылается на тот факт, что счета-фактуры, подтверждающие право на налоговый вычет, за время проведения проверки, рассмотрения апелляционной жалобы и судебного разбирательства восстановлены им в полном объеме, непредставление счетов-фактур его контрагентами по запросу налогового органа не может служить основанием для доначисления налога.

Как следует из материалов выездной налоговой проверки, налогоплательщиком в проверяемом периоде 2011-2013 годов (в соответствии с данными налоговых деклараций по НДС за соответствующие периоды) была заявлена к вычету сумма налога на добавленную стоимость в размере 34 497 292 руб., в том числе: за 1 - 4 кварталы 2011 года - 10 152 322 руб., за 1 - 4 кварталы 2012 года - 9 222 128 руб., за 1 - 4 кварталы 2013 года- 15 122 842 руб.

Поскольку в нарушение положений статей 169, 171, 172 Кодекса, документы, подтверждающие факт приобретения товаров (работ, услуг), на основании которых заявлены в соответствующих налоговых декларациях налоговые вычеты по НДС: книги покупок, счета-фактуры, документы, подтверждающие принятие к учету указанных товаров (работ, услуг), заявителем в ходе проведения выездной проверки в полном объеме не представлены, указанное явилось причиной отказа налоговым органом по результатам проведенной выездной проверки в применении налоговых вычетов по НДС.

В результате анализа всей полученной и имеющейся в Инспекции информации вынесено решение о привлечении ООО "Айсберг-2000" к ответственности, согласно которому в состав налоговых вычетов по НДС за проверяемый период принята сумма 21 853 925 руб., в том числе: за 1-4 кварталы 2011 года - 4 685 492 руб., за 1-4 кварталы 2012 года - 5 827 259 руб., за 1-4 кварталы 2013 года - 11 341 174 руб. (приложение N 8 к решению).

В применении налоговых вычетов по НДС в сумме 12 643 367 руб. отказано, в том числе: за 2011 год - 5 466 830 руб., за 2012 год - 3 394 869 руб., за 2013 год - 781 668 руб.

Как указано в обжалуемом решении, причинами отказа в применении налоговых вычетов по НДС явились:

- непредставление заявителем подтверждающих документов, в результате чего сумма неподтвержденного НДС составила 10 490 970 руб., в том числе: за 2011 год - 200000 руб., за 2012 год - 2 830 510 руб., за 2013 год - 3 460460 руб.;

- нарушение пунктов 5 и 6 статьи 169 НК РФ, выразившееся в порядке оформления представленных счетов-фактур (отсутствие подписей руководителя и главного бухгалтера, предоставление не всех листов с отсутствием итога), - 1 050 197 руб., в том числе: за 2011 год - 276 898 руб., за 2012 год - 452 091 руб., за 2013 год - 321 208 руб. (приложение N 8 к решению);

- неподтверждение финансово - хозяйственных отношений с Обществом ответом контрагента - 16 326 руб. - за 2011 год (приложение N 8 к решению);

- взаимоотношения с недобросовестными контрагентами - ООО "Алладин" и ООО "Компания "РЕА" - 1 085 874 руб., в том числе: за 2011 год - 973 606 руб., за 2012 год - 112 268 руб.

Кроме того, налоговым органом не принят в состав налоговых вычетов НДС по счетам-фактурам, не относящимся к проверяемому периоду (2010 год) (приложение N 8 к решению).

Как следует из материалов дела, решение Инспекции в части взаимоотношений с недобросовестными контрагентами ООО "Алладин" и ООО "Компания "РЕА" было отменено вышестоящим налоговым органом. Кроме того, в ходе рассмотрения апелляционной жалобы были приняты к вычетам ряд сумм по вновь представленным в ходе ее рассмотрения документам (распределить, по каким из вышеуказанных видов нарушений и в какой сумме было отменено решение нижестоящей Инспекции, не представляется возможным).

В ходе судебного разбирательства было установлено, что в реестрах принятых к вычету счетов-фактур, составленных Инспекцией и вышестоящим налоговым органом допущены ошибки: на сумму 198 445,06 руб. - в реестре Инспекции, и на сумму 44146,82 руб. в противоположную сторону - в реестре Управления, что привело к ошибке в доначислении налога на добавленную стоимость по результатам проверки и рассмотрения апелляционной жалобы на сумму 154 298,24 руб., что признано сторонами (аудиопротокол от 27.12.2017).

Таким образом, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу, что решение Инспекции в редакции решения Управления в названной части (154 298,24 руб. НДС, 30859,65 руб. штрафа и соответствующих пени) не соответствует закону.

В ходе судебного разбирательства в материалы дела заявителем неоднократно представлялись дополнительно счета-фактуры, карточки счета 68, электронная и почтовая переписка с контрагентами в обоснование получения восстановленных счетов-фактур.

Кроме того, в ходе судебного разбирательства по ходатайству налогового органа судом дополнительно истребовалась информация от контрагентов заявителя о факте выставления счетов-фактур на реализованный в адрес ООО "Айсберг" товар (работы, услуги) (том 18, л.д. 64-115).

В ходе судебного разбирательства суд неоднократно предлагал налоговому органу сверить реестр счетов-фактур, представленный налогоплательщиком в обоснование права на налоговый вычет, а также исключить из данного реестра повторно указанные счета-фактуры и арифметические ошибки.

В результате долгих согласований такая сверка была произведена, после чего представителем Общества реестры счетов-фактур в обоснование права на налоговый вычет в проверяемый период были разделены на 6 групп, в зависимости от этапа представления документов в обоснование права на вычет, а также сгруппированы по видам доводов, заявленных сторонами в обоснование своих требований и возражений.

В результате 23.11.2017 в материалы дела представителем заявителя были представлены согласованные с налоговым органом следующие реестры:

Реестр счетов-фактур, выставленных ООО "Айсберг-2000" контрагентами, представленных заявителем в подтверждение права на вычет по НДС 29.07.2016 и 01.08.2016 (покупки) (далее - Реестр 1);

Реестр "Счета-фактуры, имевшиеся в распоряжении ИФНС на момент ВНП, а также представленные повторно без недостатков (Покупки)" (далее - Реестр 2);

Реестр "Счета-фактуры, представленные обществом, но не представленные контрагентами по запросам налогового органа в процессе ВНП (Покупки)" (далее - Реестр 3);

Реестр "Авансовые счета-фактуры, выставленные обществом Айсберг-2000" своим покупателям (Поручения ИФНС и ответы)" (далее - Реестр 4);

Реестр "Авансовые счета-фактуры, выставленные обществом "Айсберг-2000" покупателям (счета-фактуры и карточки счета 76)" (далее - Реестр 5);

Реестр "Счета-фактуры, выставленные поставщиками", представленные непосредственно в суд (Покупки (далее - Реестр 6).

В судебном заседании 27.11.2017 заявителем представлены пояснения о том, какие документы вошли в каждый реестр (том 27, л.д. 20).

При оценке законности (незаконности) оспариваемого решения в той или иной части суд первой инстанции исходил из того, насколько документы, указанные в названных реестрах, и иные документы, имеющиеся в материалах дела, могут служить подтверждением права на налоговый вычет заявителя.

В соответствии со статьей 143 НК РФ заявитель является плательщиком налога на добавленную стоимость.

Согласно статье 146 НК РФ объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

Частью 1 статьи 173 НК РФ предусмотрено, что сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода, как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьей 171 настоящего Кодекса (в том числе налоговых вычетов, предусмотренных пунктом 3 статьи 172 настоящего Кодекса), общая сумма налога, исчисляемая в соответствии со статьей 166 настоящего Кодекса и увеличенная на суммы налога, восстановленного в соответствии с настоящей главой.

Как следует из текста оспариваемого решения на странице 3-2 (том дела 1, л.д. 23-25), ввиду отсутствия всех необходимых для исчисления налоговой базы документов, при проверке размера исчисленного от налоговой базы налога налоговым органом была проанализирована информация по расчетным счетам налогоплательщика, в результате чего сделан вывод о том, что данные о доходах, заявленные в налоговых декларациях по налогу на прибыль и НДС за 2011-2013 годы соответствуют суммам денежных средств, поступившим на расчетный счет.

Каких-либо доводов относительно того, что налоговым органом исчислен налог с налоговой базы в завышенном размере, заявителем не приводилось.

В силу положений статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 настоящего Кодекса, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.

Пункт 1 части 2 статьи 170 НК РФ содержит общее правило, согласно которому вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации в отношении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с настоящей главой, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 настоящего Кодекса.

В соответствии с частью 1 статьи 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 настоящего Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав _ после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей и при наличии соответствующих первичных документов.

Таким образом, из системного анализа статей 169, 171, 172 НК РФ в редакции, действующей в спорный налоговый период, следует, что налогоплательщик имеет право на осуществление налогового вычета (возмещение) налога на добавленную стоимость при одновременном существовании следующих условий: наличие счета-фактуры, оформленного в соответствии с требованиями статьи 169 НК РФ; принятие товара (работ, услуг) к своему учету на основании первичных учетных документов.

Поскольку заявителем не было представлено первичных бухгалтерских документов в обоснование факта принятия на учет товаров (работ, услуг), суд первой инстанции обоснованно посчитал невозможным удовлетворить требования заявителя, приняв в обоснование права на вычет исключительно счета-фактуры.

Доводы заявителя о том, что факт принятия на учет товара подтверждается данными бухгалтерских регистров, не принимается арбитражным судом во внимание, поскольку записи в них отражаются в соответствии с Федеральным законом от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" исключительно на основании данных первичных учетных документов (статья 10 закона).

С учетом изложенных обстоятельств, счета-фактуры, отраженные в реестре 1, 2 и 3 не могут быть приняты во внимание в обоснование права на налоговый вычет.

В то же время, судом первой инстанции обоснованно приняты во внимание в обоснование права на вычет:

- счета-фактуры на сумму 49 523,77 руб., отраженные в реестре 2, по которым поступили ответы от контрагентов с подтверждающими документами (указание в апелляционной жалобе на то, что из решения суда невозможно установить по каким конкретно счетам-фактурам приняты вычеты, не соответствует действительности, поскольку из мотивировки суда следует, что им учтены счета-фактуры, отраженные в реестре 2 под порядковыми номерами 28, 462, 569, 583, 641, 688, 689, 836, 940, 1005);

- счета-фактуры, выставленные ООО "Хладотехника", на общую сумму 116 243,89 руб. (факт выставления данных счетов-фактур подтвержден письмом контрагента заявителя в ответ на запрос суда - том 20, л.д. 1-6);

- счета-фактуры, выставленные ПАО "Ростелеком", на общую сумму 46 100,20 руб. (факт выставления данных счетов-фактур подтвержден письмом контрагента заявителя в ответ на запрос суда - том 19, л.д. 1-66);

- счет-фактура, выставленная ОАО "Ставропольский завод поршневых колец", на сумму 16 326,36 руб. (подлинник ответа контрагента за запрос заявителя, подлинная счет-фактура и подлинный конверт обозревались судом в ходе судебного разбирательства, копии указанных документов подшиты в томе дела 14, л.д. 141, 142).

В соответствии со статьей 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств.

Арбитражный суд оценивает относимость, допустимость, достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности.

Как было указано выше, одним из обстоятельств, подлежащих доказыванию в подтверждение права на налоговый вычет, является факт принятия к учету товара (работы, услуги), в отношении которого предъявлен к уплате НДС.

Таким доказательствами, по общему правилу служат первичные документы бухгалтерского учета.

Тем не менее, по смыслу главы 21 НК РФ, счет-фактура выставляется продавцом в адрес покупателя в момент отгрузки товара, что влечет для первого возникновение обязанности по уплате налога на добавленную стоимость в бюджет, а для второго - возникновение права на налоговый вычет в случае принятия товара на учет.

Таким образом, подтверждение контрагентом заявителя факта выставления счета-фактуры фактически означает, что продавец признает, что им произведена отгрузка данного товара в адрес покупателя.

При этом судом были приняты во внимание счета-фактуры, поступившие непосредственно на запрос суда и налогового органа, в отношении которых у суда не имелось сомнений в их непосредственном получении от контрагента заявителя.

Кроме того, является обоснованным право на налоговый вычет по счетам-фактурам, содержащимся в реестре 6 на сумму 13 139,54 руб., поскольку, их получение от контрагента подтверждается электронной перепиской, представленной заявителем (том 25, л.д. 112-127).

Также суд апелляционной инстанции соглашается с выводом суда первой инстанции о том, что документы, указанные в реестре 4 (за исключением счетов ООО "Хладотехника", указанных под N 16 и 17, поскольку они учтены судом ранее), на сумму 224 023,97 руб. (330798,14 - 106774,17); документы, указанные в реестре 5, в полном объеме (1 788 161,32 руб.), подтверждают право Общества на налоговый вычет, исходя из следующего.

В соответствии со статьей 146 НК РФ объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

Согласно части 2 статьи 153 НК РФ при определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами.

Как следует из положений части 1 статьи 154 НК РФ,

- налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено настоящей статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 105.3 настоящего Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога;

- при получении налогоплательщиком оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) налоговая база определяется исходя из суммы полученной оплаты с учетом налога.

В соответствии с частью 1 статьи 167 НК РФ в целях настоящей главы моментом определения налоговой базы, если иное не предусмотрено пунктами 3, 7 - 11, 13 - 15 настоящей статьи, является наиболее ранняя из следующих дат:

1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Согласно части 14 статьи 167 НК РФ в случае, если моментом определения налоговой базы является день оплаты, частичной оплаты предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) или день передачи имущественных прав, то на день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) или на день передачи имущественных прав в счет поступившей ранее оплаты, частичной оплаты также возникает момент определения налоговой базы.

Частью 1 статьи 168 НК РФ оговорено, что при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав налогоплательщик (налоговый агент, указанный в пунктах 4 и 5 статьи 161 настоящего Кодекса) дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг), передаваемых имущественных прав обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг), имущественных прав соответствующую сумму налога.

В случае получения налогоплательщиком сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, реализуемых на территории Российской Федерации, налогоплательщик обязан предъявить покупателю этих товаров (работ, услуг), имущественных прав сумму налога.

Как установлено частью 3 статьи 168 НК РФ, при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав, а также при получении сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав выставляются соответствующие счета-фактуры не позднее 5 календарных дней, считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг), со дня передачи имущественных прав или со дня получения сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

В расчетных документах, в том числе в реестрах чеков и реестрах на получение средств с аккредитива, первичных учетных документах и в счетах-фактурах, соответствующая сумма налога выделяется отдельной строкой (часть 4 статьи 168 НК РФ).

В соответствии с частью 1 статьи 170 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 настоящего Кодекса, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.

Пункт 1 части 2 статьи 170 НК РФ содержит общее правило, согласно которому вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации в отношении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с настоящей главой, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 настоящего Кодекса.

Частью 8 данной статьи также предусмотрено, что вычетам подлежат суммы налога, исчисленные налогоплательщиком с сумм оплаты, частичной оплаты, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг).

Частью 1 статьи 172 НК РФ оговорен общий порядок применения налоговых вычетов: "налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 настоящего Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав _ после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей и при наличии соответствующих первичных документов".

Частью 6 данной статьи установлено правило применения вычетов по операциям, связанным с исполнением сделок с использованием предоплаты, а именно: "вычеты сумм налога, указанных в пункте 8 статьи 171 настоящего Кодекса, производятся с даты отгрузки соответствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг)."

Из указанных норм Кодекса следует, что при получении частичной (полной) оплаты в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг) налогоплательщик-продавец должен:

- в момент получения предоплаты выставить покупателю счет-фактуру, в которой должен быть исчислен налог с суммы полученной оплаты, а также отразить данную сумму налога в налоговом учете и налоговой декларации в составе налога, исчисленного с налоговой базы по НДС;

- в момент отгрузки товара (работы, услуги), в счет которой ранее поступила оплата, должен:

а) учесть сумму НДС со стоимости отгрузки товара в налоговом учете и налоговой декларации при определении суммы налога, исчисленного с налоговой базы по НДС;

б) отразить сумму НДС с суммы ранее полученной оплаты в налоговом учете и налоговой декларации при определении суммы налога, подлежащего включению в налоговый вычет.

Указанные действия были выполнены заявителем при отражении факта поставки товара предприятиям-контрагентам, указанным в реестрах 4 и 5, что подтверждается материалами дела и налоговым органом не опровергнуто.

В обоснование права на налоговый вычет налогоплательщиком были представлены счета-фактуры, выставленные покупателю в момент поступления предоплаты. Поскольку в распоряжении налогового органа, а также в материалах дела имеются как книги покупок, так и книги продаж, а также информация о поступлении денежных средств по расчетному счету, судом неоднократно предлагалось налоговому органу представить свои пояснения по представленным заявителем счетам-фактурам, в том числе и с учетом того, что в ходе судебного разбирательства судом было удовлетворено ходатайство налогового органа об истребовании выставленных заявителем счетов-фактур, в ответ на запрос суда такие документы от некоторых контрагентов поступили.

Между тем, как по результатам проверки, так и по результатам оценки первичных документов, представленных налогоплательщиком в ходе судебного разбирательства, налоговый орган исключил (не принял во внимание) суммы налога на добавленную стоимость, исчисленного с предоплат, из состава налоговых вычетов по НДС, не приведя при этом в обоснование данных действий каких-либо доводов.

В то же время, как следует из текста оспариваемого решения на странице 5, при проверке отражения операций, облагаемых налогом, в составе налоговой базы по НДС, налоговым органом нарушений не установлено.

При таких обстоятельствах, с учетом того, что отражение в составе налоговой базы по НДС операций с предоплаты не вызвало у налогового органа возражений, непринятие указанной суммы в состав вычета в соответствии с названными нормами НК РФ не соответствует требованиям закона.

В ходе судебного разбирательства по ходатайству налогового органа судом у отдельных контрагентов налогоплательщика, являющихся покупателями товара, также, как и у продавцов товара, были истребованы счета-фактуры, выставленные заявителем в момент получения предоплаты.

Более того, согласно поступившим в ответ на запрос суда письмам, контрагенты ООО "Айсберг", являющиеся покупателями, подтвердили факт выставления в их адрес счетов-фактур на товар, приобретенный на условиях предоплаты, в момент отгрузки товара:

- как следует из пояснений АО "САН ИнБев" (том 26, л.д. 92), ООО "Айсберг" действительно выставлял счета-фактуры на проданный товар в его адрес по счету-фактуре N 729 от 15.06.2011 (то есть, в момент отгрузки товара);

- аналогичный ответ поступил от ООО "Кади" (том 19, л.д. 66-130), при этом из представленных ООО "Кади" по запросу суда счетов-фактур в реестре 6 нашли отражение счета-фактуры на общую сумму 32 111,80 руб.).

Доводы налогового органа о некорректном отражении счетов-фактур по ЗАО "САБМиллер" (указаны в реестре 5), обоснованно отклонены судом первой инстанции, поскольку они опровергаются доводами, изложенными заявителем в пояснениях к реестру счетов-фактур, представленному в судебном заседании 17.04.2017 (том 16, л.д. 139).

При таких обстоятельствах сумма неправомерно доначисленного налоговым органом НДС в связи с непринятием налогового вычета по операциям с предоплат, по мнению суда, составила 2 012 185 руб. 29 коп. (224 023,97 руб. (реестр 4 -ООО "Хладотехника") + 1 788 161,32 руб. (реестр 5)).

При расчете размера примененного незаконно штрафа суд исходил из следующего.

Поскольку, как следует из материалов дела, налоговым органом был применен штраф лишь по нарушениям, совершенным в 2013 году, суд первой инстанции пришел к выводу о незаконности решения в части наложения штрафа на суммы налога на добавленную стоимость, принятые судом к вычету по реестрам 2, 4 и 5 и относящиеся к 2013 году, что составило 70 333 руб. 79 коп. (351 668,93 руб. (в т.ч.: по реестру 2 - 36041,44 руб., по реестру 4 - 30300,73 руб., по реестру 5 - 285326,76 руб.) х 20 %).

Таким образом, по данному эпизоду в целом (НДС) оспариваемое решение подлежит признанию недействительным, как несоответствующее закону и нарушающее права заявителя, в части доначисления 2 407 817 руб. 29 коп. налога на добавленную стоимость, 101 193 руб. 44 коп. штрафа за его неполную уплату и соответствующих пени.

Учитывая изложенное, арбитражный суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что суд первой инстанции принял законное и обоснованное решение.

Нормы материального права применены судом первой инстанции правильно. Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в любом случае основаниями для отмены судебного акта, судом апелляционной инстанции не установлено. Таким образом, оснований для отмены обжалуемого решения арбитражного суда не имеется, апелляционная жалоба удовлетворению не подлежит.

Судебные расходы по уплате государственной пошлины за рассмотрение апелляционной жалобы в соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации относятся на подателя апелляционной жалобы.

Поскольку в соответствии с подпунктом 12 пункта 1 статьи 333.21 НК РФ при подаче апелляционной жалобы заявителю надлежало уплатить государственную пошлину в размере 1 500 руб., а Общество фактически уплатило 3 000 руб., то 1 500 руб. излишне уплаченной государственной пошлины подлежит возврату ООО "Айсберг-2000" из федерального бюджета.

На основании изложенного и руководствуясь статьями 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Восьмой арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Айсберг-2000" оставить без удовлетворения, решение Арбитражного суда Омской области от 15.01.2018 по делу N А46-15590/2016 - без изменения.

Возвратить обществу с ограниченной ответственностью "Айсберг-2000" (ИНН 5507216038, ОГРН 1105543003191) из федерального бюджета 1 500 руб. 00 коп. государственной пошлины, излишне уплаченной по чеку-ордеру от 14.02.2018.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия, может быть обжаловано путем подачи кассационной жалобы в Арбитражный суд Западно-Сибирского округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме.

Председательствующий

О.А. Сидоренко

Судьи

Л.А. Золотова А.Н. Лотов