Постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 31 мая 2018 г. N 14АП-3581/18

г. Вологда

31 мая 2018 г.

Дело N А44-10034/2017

Резолютивная часть постановления объявлена 24 мая 2018 года.

В полном объёме постановление изготовлено 31 мая 2018 года.

Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего Алимовой Е.А., судей Докшиной А.Ю. и Мурахиной Н.В.

при ведении протокола секретарем судебного заседания Тихомировым Д.Н.,

при участии от индивидуального предпринимателя Фомина В.Е. по доверенности от 23.10.2017, от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Новгородской области Башко Е.В. по доверенности от 26.04.2018 N 6-05/19, Медведева С.А. по доверенности от 23.10.2017 N 6-05/016,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу индивидуального предпринимателя Субботина Владимира Григорьевича на решение Арбитражного суда Новгородской области от 15 марта 2018 года по делу N А44-10034/2017 (судья Куропова Л.А.),

установил:

индивидуальный предприниматель Субботин Владимир Григорьевич (ОГРНИП 311532103900063, ИНН 532100666150; место жительства: 173024, Новгородская область, Великий Новгород) обратился в Арбитражный суд Новгородской области с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Новгородской области (ОГРН 1045300659997, ИНН 5321033092; место нахождения: 173003, Новгородская область, Великий Новгород, улица Большая Санкт-Петербургская, дом 62; далее - инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 24.03.2017 N 16-10/3 в части доначисления 1 654 416 руб. налога на добавленную стоимость (далее - НДС), 433 995 руб. 79 коп. пеней по НДС, 72 735 руб. штрафа по НДС по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской федерации (далее - НК РФ), 101 473 руб. штрафа по пункту 1 статьи 119 НК РФ, доначисления 1 603 830 руб. налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ), 281 223 руб. пеней по указанному налогу, 80 192 руб. штрафных санкций по пункту 1 статьи 122 НК РФ, 73 118 руб. штрафа по пункту 1 статьи 119 НК РФ.

Решением Арбитражного суда Новгородской области от 15 марта 2018 года в удовлетворении заявленных требований отказано.

Предприниматель с решением суда не согласился и обратился с апелляционной жалобой, в которой просит суд апелляционной инстанции отменить решение и принять новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований полностью. В обоснование жалобы ссылается на то, что суд неверно посчитал, что предприниматель утратил право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС, поскольку не учел доводы заявителя и его согласие с выводами инспекции о совершении оптовых поставок по указанным предпринимателем контрагентам, не оценил расчет заявителя по превышению выручи от реализации и, как следствие, не дал оценку правомерности доначисления НДС за 2-4-й кварталы 2013 года в сумме 301 453 руб.; не согласился с отклонением судом довода заявителя о том, что при определении налогооблагаемой базы по НДФЛ инспекция обязана определить для целей налогообложения расходы предпринимателя исключительно в соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ, считает, что в связи с отсутствием у заявителя расходных документов на приобретение товара инспекция была обязана определить расходы на основании информации о приобретении товаров, а не только учесть незначительные суммы расходов, отраженные на расчетном счете предпринимателя.

Представитель предпринимателя в судебном заседании апелляционную жалобу поддержал.

Инспекция в отзыве и ее представители в судебном заседании с доводами жалобы не согласились, просили решение суда оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Заслушав объяснения представителей инспекции, предпринимателя, исследовав доказательства по делу, доводы жалобы, проверив законность и обоснованность оспариваемого решения, суд апелляционной инстанции не находит оснований для удовлетворения апелляционной жалобы.

Как следует из материалов дела, налоговым органом проведена выездная налоговая проверка предпринимателя Субботина В.Г. по вопросам правильности исчисления и уплаты налогов, в том числе единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (далее - ЕНВД), НДС, НДФЛ за период с 01.01.2013 по 31.12.2015, о чем составлен акт налоговой проверки от 10.02.2017 N 16-10/3 (том 1, листы 12-65). Проверкой установлено неправомерное применение предпринимателем системы налогообложения в виде ЕНВД при осуществлении оптовой торговли кормами и зерном (семенами).

По результатам выездной налоговой проверки с учетом возражений предпринимателя, материалов встречных проверок принято решение от 24.03.2017 N 16-10/3 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Указанным решением предпринимателю доначислено и предложено уплатить 1 841 437 руб. НДС, 492 433 руб. 09 коп. пеней по НДС, 80 177 руб. штрафа по НДС по пункту 1 статьи 122 НК РФ, 112 637 руб. штрафа по пункту 1 статьи 119 НК РФ за непредставление деклараций по НДС за 1-4-й кварталы 2014 года и 1-4-й кварталы 2015 года; доначислено и предложено уплатить 1 603 830 руб. НДФЛ, 281 223 руб. 07 коп. пеней по НДФЛ, 80 192 руб. штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату НДФЛ, 51 035 руб. штрафа по пункту 1 статьи 119 НК РФ за непредставление деклараций по НДФЛ за 2013 и 2014 годы. Размер штрафных санкций с учетом смягчающих обстоятельств снижен в четыре раза (том 1, листы 66-88, 89-122).

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Новгородской области (далее - Управление) от 26.10.2017 N 5-11/12763@ жалоба предпринимателя на решение инспекции от 24.03.2017 N 16-10/3 оставлена без удовлетворения, а решение без изменения (том 1, листы 129-136).

В период рассмотрения дела в суде первой инстанции предпринимателем представлены в налоговый орган уведомления об использовании права на освобождение от исполнения обязанности налогоплательщика, связанного с исчислением и уплатой НДС, за 2013, 2014 и 2015 годы.

По результатам проверки обоснованности освобождения от исполнения обязанности по исчислению и уплате НДС инспекция установила право предпринимателя на освобождение от исполнения обязанности по исчислению и уплате НДС за 1-й квартал 2013 года, 1-й квартал 2014 года и 1-й квартал 2015 года, вследствие чего обратилась с заявлением в Управление об отмене решения от 24.03.2017 N 16-10/3 в части доначисления НДС в сумме 187 021 руб. (38 182 руб. + 99 514 руб. + 49 325 руб.), пеней - 58 437 руб. 30 коп. и штрафных санкций по пункту 1 статьи 122 НК РФ - 7442 руб., по пункту 1 статьи 119 НК РФ - 11 164 руб.

Решением от 12.02.2018 N 4-14/01798@ Управление отменило оспариваемое решение в части доначисления НДС, пеней и штрафов в указанных суммах (том 9, листы 79-80).

С учетом решения Управления от 12.02.2018 N 4-14/01798@ предприниматель уточнил свои требования и просил признать недействительным решение инспекции от 24.03.2017 N16-10/3 в части доначисления и взыскания 1 654 416 руб. НДС, 433 995 руб. 79 коп. пеней по НДС, 72 735 руб. штрафа по НДС по пункту 1 статьи 122 НК РФ, 101 473 руб. штрафа по пункту 1 статьи 119 НК РФ, доначисления и взыскания 1 603 830 руб. НДФЛ, 281 223 руб. пеней по указанному налогу, 80 192 руб. штрафных санкций по пункту 1 статьи 122 НК РФ, 73 118 руб. штрафа по пункту 1 статьи 119 НК РФ.

Суд первой инстанции в удовлетворении заявленных требований отказал.

Апелляционная коллегия не находит оснований для отмены решения суда в силу следующего.

По смыслу статей 65, 198 и 200 АПК РФ обязанность доказывания наличия права и факта его нарушения оспариваемыми актами, решениями, действиями (бездействием) возложена на заявителя, обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта, решения, действий (бездействия) закону или иному нормативному правовому акту, а также обстоятельств, послуживших основанием для их принятия (совершения), возлагается на орган или лицо, которые приняли данный акт, решение, совершили действия (допустили бездействие).

Исходя из части 2 статьи 201 АПК РФ обязательным условием для принятия решения об удовлетворении заявленных требований о признании ненормативного акта недействительным (решения, действий, бездействия незаконными) является установление судом совокупности юридических фактов: во-первых, несоответствия таких актов (решения, действий, бездействия) закону или иному нормативному правовому акту, а во-вторых, нарушения ими прав и законных интересов заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

На основании статьи 65 названного Кодекса лицо, обратившееся в суд с соответствующим заявлением, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований.

В соответствии с пунктом 1 статьи 346.11 НК РФ упрощенная система налогообложения организациями и индивидуальными предпринимателями применяется наряду с иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

Пунктом 1 статьи 346.26 данного Кодекса определено, что система налогообложения в виде ЕНВД устанавливается настоящим Кодексом, вводится в действие нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных районов, городских округов, законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга и применяется наряду с общей системой налогообложения и иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

Согласно пункту 2 названной статьи указанная система может применяться в отношении следующих видов предпринимательской деятельности: розничной торговли, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 квадратных метров по каждому объекту организации торговли (подпункт 6); розничной торговли, осуществляемой через объекты стационарной торговой сети, не имеющей торговых залов, а также объекты нестационарной торговой сети (подпункт 7).

Таким образом, одним из основных условий, позволяющих применять в отношении розничной торговли систему налогообложения в виде ЕНВД, является осуществление этой деятельности через объекты стационарной и (или) нестационарной торговой сети.

Статьей 346.27 НК РФ установлено, что под розничной торговлей для целей главы 26.3 указанного Кодекса понимается предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами (в том числе за наличный расчет, а также с использованием платежных карт) на основе договоров розничной купли-продажи. Под нестационарной торговой сетью обозначается торговая сеть, функционирующая на принципах развозной и разносной торговли, а также объекты организации торговли, не относимые к стационарной торговой сети.

Согласно пункту 1 статьи 11 указанного Кодекса институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в настоящем Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.

В пункте 1 статьи 492 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) определено, что по договору розничной купли-продажи продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, обязуется передать покупателю товар, предназначенный для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью.

Понятие поставки изложено в статье 506 ГК РФ, в соответствии с которым по договору поставки поставщик-продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать в обусловленный срок или сроки производимые или закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием.

Исходя из правовой позиции, изложенной в пункте 5 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 22.10.1997 N 18 "О некоторых вопросах, связанных с применением положений Гражданского кодекса Российской Федерации о договоре поставки", квалифицируя правоотношения при реализации товаров, необходимо исходить из признаков договора поставки, предусмотренных статьей 506 ГК РФ, независимо от наименования договора, названия его сторон либо обозначения способа передачи товара в тексте документа. При этом под целями, не связанными с личным использованием, следует понимать в том числе приобретение покупателем товаров для обеспечения его деятельности в качестве организации или гражданина-предпринимателя (оргтехники, офисной мебели, транспортных средств, материалов для ремонтных работ и т.п.). Однако в случае, если данные товары приобретаются указанным покупателем у продавца, осуществляющего предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, отношения сторон регулируются нормами о розничной купле-продаже.

Следовательно, основным признаком, позволяющим отличить розничную торговлю, в отношении которой распространяется действие ЕНВД, от иной торговли (оптовой), является приобретение юридическими лицами товаров для последующего использования в предпринимательской деятельности (переработки, дальнейшей реализации) для извлечения дохода, а не для обеспечения его деятельности, то есть подлежит установлению конечная цель использования приобретаемого товара.

В соответствии с правовой позицией Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении Президиума от 05.07.2011 N 1066/11, одним из основных условий, позволяющих применять в отношении розничной торговли систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, является осуществление этой деятельности через объекты стационарной и (или) нестационарной торговой сети, предусмотренные подпунктами 6, 7 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ.

Таким образом, одними из признаков, позволяющих отличить розничную куплю-продажу для целей применения ЕНВД, является конечная цель использования покупателем приобретенного товара и способ реализации товара.

В этой связи к розничной торговле в целях применения системы налогообложения в виде ЕНВД относится предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами как за наличный, так и безналичный расчет по договорам розничной купли-продажи физическим и юридическим лицам для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с осуществлением предпринимательской деятельности, то есть не для последующей реализации или использования в процессе осуществления предпринимательской деятельности.

Торговля товарами и оказание услуг покупателям, осуществляемые налогоплательщиками-продавцами на основе договоров поставки либо на основе иных договоров гражданско-правового характера, содержащих признаки договора поставки, относится к предпринимательской деятельности в сфере оптовой торговли.

При этом следует иметь в виду, что организации и индивидуальные предприниматели, реализующие товары, не несут обязанности осуществления контроля за последующим использованием покупателем приобретаемых товаров (для предпринимательской деятельности или для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью).

В этих условиях, например, если при реализации товаров продавец выдает покупателю кассовый и (или) товарный чек или иной документ, подтверждающий оплату товара (например, эксплуатационную или гарантийную документацию на товар, в которой сделана отметка об оплате), то такая реализация признается розничной торговлей.

Если в целях реализации товаров заключаются договоры, в которых определяются ассортимент товаров, сроки их поставки, порядок и форма расчетов за поставляемые товары, а также оформляются и передаются покупателям накладные, счета-фактуры, ведутся журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж, то такая деятельность относится к предпринимательской деятельности в сфере оптовой торговли.

Кроме того, следует также иметь в виду, что в отличие от договора розничной купли-продажи, который является публичным договором, договор поставки не носит признаков публичности, указанных в статье 426 ГК РФ, и заключается на поставку товаров, выполнение работ, оказание услуг с конкретным потребителям.

Исходя из правовой позиции, изложенной в пункте 4 информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 05.03.2013 N 157 "Обзор практики рассмотрения арбитражными судами дел, связанных с применением положений главы 26.3 Налогового кодекса Российской Федерации", ЕНВД, уплачиваемый в отношении розничной торговли, осуществляемой исключительно через объекты стационарной и (или) нестационарной торговой сети (подпункты 6 и 7 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ), охватывает в том числе и сделки по реализации через названные объекты товаров юридическим лицам и индивидуальным предпринимателям. При этом сам по себе способ оплаты (наличный или безналичный расчет) правового значения не имеет.

Как следует из материалов дела, индивидуальный предприниматель Субботин В.Г. в проверяемый период применял систему налогообложения в виде ЕНВД в отношении розничной торговли, осуществляемой через объекты нестационарной торговой сети, а также в отношении развозной и разносной розничной торговли. Налоговые декларации по ЕНВД за 2013 - 2015 годы, по НДФЛ за 2015 год представлены в инспекцию нулевые, сведений о наличии у заявителя земельных участков, грузового транспорта, недвижимого имущества, контрольно-кассовой техники инспекцией не выявлено.

Как пояснил представитель заявителя в суде апелляционной инстанции, предприниматель доставлял товар покупателям на машине, завозил товар по пути различным контрагентам.

Предприниматель приобретал зерно (кукурузу, кукурузу фуражную, овес), зерносмесь, ячмень фуражный, пшеницу яровую, пшеницу озимую, семена зерновых (пшеницы озимой и т. п.), семена многолетних трав (горчицы, тимофеевки, донника белого, клевера и т. п.), которые в дальнейшем реализовывал субъектам предпринимательской деятельности.

Основными покупателями предпринимателя Субботина В. Г. в 2013 - 2015 годах являлись: ООО "АСЛА ИНВЕСТМЕНТС", ООО "НОВСВИН", ЗАО "ЛЕСНОЙ КОМПЛЕКС", ООО "ВЕЛЕС-ВОЛХОВ", СПК "ЗАРЯ", СПК "ОКТЯБРЬСКИЙ", МОО "ОО И РБМРЛО", ООО "НАША ФЕРМА", СПК "ПОРХОВСКИЙ", МАРЕВСКОЕ РАЙПО, ООО ОХОТНИЧИЙ КЛУБ "СВИРЬ", некоммерческое партнерство по охране, воспроизводству и рациональному использованию животного мира "КОРДОН", СПК "ЖАДРИЦЫ", крестьянское хозяйство Павлова Владимира Ивановича, ОАО "НОВЫЙ МИР", НОАУ "МАРЕВСКИЙ ЛЕСХОЗ", ООО "НАДЕЖДА", Региональная общественная организация "Сланцевское общество охотников и рыболовов Ленинградской области", СПК "ЛЕВОЧСКИЙ", ООО "МОЛОДИЛЬНО", ООО "АГРО-ВОЛОК", МОО "СОЮЗ ОХОТНИКОВ И РЫБОЛОВОВ", ООО "БУРЕГИ", глава крестьянско-фермерского хозяйства Поляк Юрий Михайлович.

С указанными контрагентами заключены договоры поставок и договоры розничной купли-продажи. Анализируя поступившие документы от названных покупателей, инспекция пришла к выводу о том, что предприниматель осуществлял оптовую торговлю.

Из материалов дела следует, что предпринимателем заключены договоры поставок с СПК "ЖАДРИЦЫ", ГКФХ Белоусова А.С., СПК "ЗАРЯ", ООО "АГРО-ВОЛОК", СПК "ДУБИШНО", СПК ИМ. ИЛЬИЧА, ОАО "НОВЫЙ МИР", ООО "НАДЕЖДА", СПК "ЛЕВОЧСКИЙ".

По условиям договоров поставок продавец (предприниматель Субботин В. Г.) обязуется передать покупателю товар - сельскохозяйственную продукцию согласно спецификации. В договорах указаны сроки поставки. Доставка осуществляется силами продавца и за его счет. При приеме товара покупатель проверяет товар по количеству и качеству. Приемка товара оформляется товарной накладной. Оплата производится в размере 100 % банковским переводом на расчетный счет продавца на основании выставленных счетов.

Предприниматель с доводами налогового органа в данной части согласился (за исключением СПК ИМ. ИЛЬИЧА), в уведомлениях об освобождении от уплаты НДС, в апелляционной жалобе подтвердил, что осуществлял поставку товара указанным контрагентам.

По договорам розничной купли - продажи от 03.04.2013, 21.04.2014, 03.04.2015, заключенным предпринимателем Субботиным В.Г. с МАРЕВСКИМ РАЙПО, предпринимателем осуществлена поставка семян гречихи, гороха, овса, викоовсяной смеси, смеси (вики+горох+овес+люпин), что подтверждается счетами, счетами-фактурами, выставленными без НДС, товарными накладными, оплата за товар внесена по платежным поручениям.

По договору розничной купли - продажи от 16.04.2014, заключенному предпринимателем Субботиным В.Г. с СПК ПЛЕМЕННОЙ КОННЫЙ ЗАВОД "ПСКОВСКИЙ", предпринимателем осуществлена поставка семян клевера, тимофеевки, что подтверждается счетом, счетом-фактурой, выставленным без НДС, товарной накладной, оплата за товар внесена по платежному поручению.

По договорам розничной купли - продажи от 02.04.2014, 22.09.2014, 26.02.2015, 09.04.2015, 23.04.2015, 20.05.2015, 24.09.2015, заключенным предпринимателем Субботиным В.Г. с ООО "НОВСВИН", предпринимателем осуществлена поставка семян пшеницы, что подтверждается товарными накладными, оплата за товар внесена по платежным поручениям.

По заключенным предпринимателем Субботиным В.Г. с покупателями договорам розничной купли-продажи продавец обязуется передать в собственность, а покупатель принять и оплатить товар путем перечисления денежных средств на расчетный счет продавца или путем внесения наличных денежных средств в кассу продавца. С момента подписания товарной накладной покупателем обязанности продавца по доставки товара считаются выполненными, все претензии покупателя к продавцу по качеству и количеству товара с этого момента покупателем к продавцу не предъявляются.

В некоторых случаях с покупателями составлялись акты сверок взаимных расчетов, что характерно для оптовой торговли (том 5, лист 129; том 6, листы 7, 12, 16, 146, 147; том 7, листы 9, 112, 120).

По указанным контрагентам предприниматель с доводами налогового органа не согласился, полагает, что товар продан по договорам розничной купли-продажи, в обоснование указанного заявитель ссылается на письма контрагентов, согласно которым товар (семена, зерно) приобретался без цели дальнейшей перепродажи, что, по мнению заявителя, свидетельствует о розничной продаже товара (том 1, листы 140-176).

Судом первой инстанции данный довод обоснованно отклонен.

Из содержания договоров купли-продажи видно, что фактически производилась поставка товара. Из представленных документов, пояснений контрагентов, следует, что приобретенные у предпринимателя зерновые, семена зерновых, многолетних трав использовались для ведения предпринимательской и уставной деятельности (посев на силос, сено, корм, под урожай, для подкормки охотничьих ресурсов) (том 3, листы 97, 113, 120; том 4, листы 2, 4, 31, 51, 85, 105, 134; том 5, листы 11, 22, 25, 128, 143, том 6, листы 11, 24, 26, 28, 29,105, 108, 138, 140; том 7, листы 11,137). ООО "ЭКОТРЕЙД" в письме от 31.10.2016 отразило, что товар использовало для дальнейшей оптовой реализации (том 7, лист 137). Иные покупатели, в том числе по представленным заявителям письмам, указали, что товар использовался для собственных нужд, следовательно товар использовался для уставной деятельности, направленной на извлечение прибыли.

Реализация зерна и семян осуществлялась не через объекты торговой сети, а путем доставки до покупателя на транспорте поставщика. Продажа товара производилась регулярно в значительных объемах и носила систематический и длительный характер, что свидетельствует об оптовом характере торговли.

Исследовав и оценив представленные в дело доказательства, приняв во внимание, что товары приобретались субъектами предпринимательской деятельности у предпринимателя для обеспечения их уставной деятельности, направленной на извлечение прибыли, что исключает такой признак договора розничной купли-продажи, как использование товара для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью, о чем предпринимателю должно быть известно, поскольку товар приобретался регулярно и крупными партиями, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что в рассматриваемом случае деятельность предпринимателя по реализации товаров фактически осуществлялась на условиях договоров поставки и относится к предпринимательской деятельности в сфере оптовой торговли, результаты от занятия которой подлежат налогообложению в общеустановленном порядке (том 2, листы 8-121; том 3, листы 96-144; том 4; том 5, листы 1-30, 127-169; тома 6, 7).

При таких обстоятельствах инспекция правомерно пришла к выводу о том, что предприниматель осуществлял оптовую поставку, и произвела начисление НДС и НДФЛ.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения по НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

В силу пункта 2 статьи 153 указанного Кодекса при определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами.

Согласно пункту 1 статьи 167 НК РФ моментом определения налоговой базы, если иное не предусмотрено пунктами 3, 7 - 11, 13 - 15 настоящей статьи, является наиболее ранняя из следующих дат:

1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Пунктом 2 статьи 164 НК РФ предусмотрено, что налогообложение производится по налоговой ставке 10 процентов при реализации продовольственных товаров, в том числе зерна и семян, реализованных предпринимателем.

В отношении оказанных предпринимателем транспортных услуг в соответствии с пунктом 3 указанной статьи применяется ставка 18 процентов.

Инспекцией при начислении НДС по соответствующим ставкам (10 и 18 %) от дохода, полученного налогоплательщиком, применен правоприменительный подход, сформулированный Пленумом Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в пункте 17 постановления от 30.05.2014 N 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость" (далее - Постановление N 33), согласно которому, если в договоре о реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав) не оговорено, что установленная цена не включает в себя НДС и это не следует из обстоятельств, предшествующих его заключению, предполагается, что общая стоимость договора включает НДС и сумму налога надо выделять из указанной в договоре цены расчетным методом (пункт 4 статьи 164 НК РФ).

В соответствии с пунктом 4 статьи 164 НК РФ следует, что при определении налога расчетным методом налоговая ставка определяется как процентное отношение налоговой ставки, предусмотренной пунктом 2 или пунктом 3 данной статьи (10 или 18 процентов), к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки.

В рассматриваемом случае инспекцией НДС выделен расчетным методом в составе цены реализованного товара.

Согласно пункту 1 статьи 173 НК РФ сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода, как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьей 171 настоящего Кодекса (в том числе налоговых вычетов, предусмотренных пунктом 3 статьи 172 настоящего Кодекса), общая сумма налога, исчисляемая в соответствии со статьей 166 настоящего Кодекса и увеличенная на суммы налога, восстановленного в соответствии с главой 21 Кодекса.

Пунктом 2 статьи 171 упомянутого Кодекса определено, что вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения, а также товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

На основании пункта 1 статьи 172 НК РФ вычетам подлежат, если иное не установлено названной статьей, только суммы налога, предъявленные при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов.

В силу пункта 1 статьи 169 указанного Кодекса счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению, в связи с чем в пунктах 5 - 6 названной статьи установлены требования к ее оформлению, соблюдение которых, в силу пункта 2 этой же статьи, обязательно для применения налоговых вычетов.

Кроме того, в целях определения в ходе выездной налоговой проверки действительного размера налоговой обязанности инспекция при исчислении оспариваемого НДС реализовала право предпринимателя на вычет НДС в размере 64 000 руб., уменьшив сумму исчисленного от реализации налога на сумму налоговых вычетов на основании полученных в ходе проверки документов от ООО СХФ "Рассвет", что соответствует разъяснениям, изложенным в постановлениях Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 06.07.2010 N 17152/09, от 25.06.2013 N 1001/13.

Порядок освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС, установлен статьей 145 НК РФ.

Согласно пункту 1 указанной статьи организации и индивидуальные предприниматели имеют право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога (далее - освобождение), если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций или индивидуальных предпринимателей без учета налога не превысила в совокупности два миллиона рублей.

Лица, использующие право на освобождение, должны представить соответствующее письменное уведомление и документы, указанные в пункте 6 настоящей статьи, которые подтверждают право на такое освобождение, в налоговый орган по месту своего учета (пункт 3 статьи 145 Кодекса).

Как указано в пункте 2 Постановления N 33, при толковании данной нормы судам необходимо исходить из того, что по ее смыслу налогоплательщик лишь информирует налоговый орган о своем намерении использовать указанное право на освобождение, а последствия нарушения срока уведомления законом не определены. При этом в силу закона такое уведомление может быть произведено и после начала применения освобождения.

В соответствии с пунктом 6 статьи 145 НК РФ по общему правилу для организаций документами, подтверждающими право на освобождение (продление срока освобождения), являются выписка из бухгалтерского баланса, выписка из книги продаж и копия журнала полученных и выставленных счетов-фактур. При этом, поскольку названной статьей не установлено иное, источником сведений о выручке организации за соответствующие периоды являются регистры бухгалтерского учета. Следовательно, при исчислении размера выручки от реализации товаров, работ и услуг в целях применения статьи 145 Кодекса надлежит исходить из предусмотренных законодательством о бухгалтерском учете правил ее признания и отражения в бухгалтерском учете (пункт 3 Постановления N 33).

Статьей 163 НК РФ налоговый период по НДС установлен как квартал.

В ходе рассмотрения дела в суде первой инстанции предприниматель представил в инспекцию уведомления об использовании права на освобождение от исполнения обязанности налогоплательщика, связанного с исчислением и уплатой НДС (далее - уведомления), за 2013, 2014 и 2015 годы (том 1, листы 177-182).

По итогам рассмотрения уведомлений Управление отменило решение инспекции в части доначисления НДС в сумме 187 021 руб. (38 182 руб. + 99 514 руб. + 49 325 руб.) за 1-й квартал 2013 года, 1-й квартал 2014 года, 1-й квартал 2015 года, соответствующих сумм пеней и штрафов, установило, что в последующие кварталы предприниматель утратил право на освобождение в связи с превышением выручки установленного лимита - 2 000 000 руб.

В силу пункта 5 статьи 145 НК РФ, если в течение периода, в котором организации и индивидуальные предприниматели используют право на освобождение, сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога за каждые три последовательных календарных месяца превысила два миллиона рублей либо если налогоплательщик осуществлял реализацию подакцизных товаров, налогоплательщики начиная с 1-го числа месяца, в котором имело место такое превышение либо осуществлялась реализация подакцизных товаров, и до окончания периода освобождения утрачивают право на освобождение.

Согласно позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении от 12.08.2003 N 2500/03, в целях определения права налогоплательщика на освобождение от НДС проверке соответствия суммы выручки установленному ограничению подвергается выручка за любые трехмесячные промежутки, содержащиеся в выделенных 12 месяцах.

Предприниматель в апелляционной жалобе не согласился с порядком определения размера выручки, полагает, что необходимо учитывать только данные приложения N 3 к акту налоговой проверки (том 1, листы 38-45), при этом выручку определять только в отношении контрагентов, которым товар реализован по договорам поставки, а не по всем поступлениям на расчетный счет.

В пункте 4 Постановления N 33 разъяснено, что при разрешении споров, связанных с определением размера выручки в целях применения статьи 145 НК РФ, судам необходимо исходить из того, что предусмотренное данной статьей освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика обусловлено нецелесообразностью исчисления и администрирования налога в отношении лиц, которыми совершается незначительный объем облагаемых налогом операций.

Поэтому поступления по операциям, не облагаемым налогом (освобожденным от налогообложения), учитываться при определении размера выручки не должны.

Также не учитываются при решении вопроса о наличии оснований для использования права на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика доходы, полученные от совершения операций по реализации подакцизных товаров, поскольку на основании пункта 2 статьи 145 Кодекса в отношении таких операций организации и индивидуальные предприниматели не вправе применять освобождение.

В рассматриваемом случае суд первой инстанции пришел к выводу о том, что все спорные операции налогоплательщика попадали под реализацию товара по договору поставки, с указанным выводом апелляционная коллегия согласилась, в связи с этим доводы апеллянта о необходимости учета при определении выручки только неоспариваемых заявителем покупателей, отраженных в уведомлениях и апелляционной жалобе, апелляционным судом отклоняются. Как следствие, не принимается расчет выручки, представленный предпринимателем (том 8, листы 156-163).

Из банковских выписок о движении денежных средств по расчетному счету предпринимателя инспекция установила, что сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС (поскольку он не выделялся в цене товара) за период с февраля по апрель 2013 года (за три предшествующих последовательных календарных месяца) составила 2 203 560 руб., следовательно, с 1 апреля 2013 года предприниматель утратил право на освобождение от обязанности исчисления и уплаты НДС. Аналогичное превышение допущено в апреле 2014 года, сумма выручки за март 2014 года составила 1 136 550 руб., за апрель 2014 года - 2 113 585 руб., за март и апрель 2015 года - 2 395 715 руб.

За вычетом НДС (в данном случае 10 %) выручка за приведеные периоды также превысит 2 000 000 руб.

То обстоятельство, что в указанных данных о выручке отражены контрагенты предпринимателя, по которым НДС налоговый орган не доначислял (начисление выполнено по контрагентам, от которых поступили первичные документы), не влияет на верность определения суммы превышения, поскольку, учитывая вид деятельности предпринимателя, инспекция верно посчитала, что вся реализация попадает под оптовую торговлю. Кроме того, уведомления представлены заявителем после проведения проверки, в связи с этим у инспекции отсутствовали основания для проведения дополнительных мероприятий налогового контроля.

С учетом момента определения налоговой базы по НДС, установленного в пункте 1 статьи 167 НК РФ (день отгрузки либо день оплаты (предоплаты)), инспекция обоснованно руководствовалась данными о поступлении оплаты за товар на расчетный счет.

Иных данных о выручке, отраженной по расчетному счету, отличных от сведений, предъявленных инспекцией, заявитель не представил.

При таких обстоятельствах апелляционный суд соглашается с выводами инспекции о том, что заявитель имеет право на освобождение только в 1-м квартале 2013 года, 1-м квартале 2014 года и 1-м квартале 2015 года. В последующие налоговые периоды (со 2-х кварталов) предприниматель утратил право на освобождение от исчисления и уплаты НДС.

Расчетом выручки, составленным предпринимателем, также подтверждается утрата права на освобождение от исчисления и уплаты НДС со 2-го квартала 2014 года, 2-го квартала 2015 года.

В связи с этим предпринимателю правомерно доначислен НДС, начислены соответствующие пени и штрафы.

В апелляционной жалобе предприниматель ссылается, что инспекция при определении налоговых обязательств по НДФЛ должна была применить исключительно подпункт 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ.

Апелляционный суд считает данный вывод заявителя ошибочным.

Согласно статье 207 НК РФ плательщиками НДФЛ признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации.

Согласно пункту 1 статьи 210 указанного Кодекса при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 настоящего Кодекса.

Из статьи 221 НК РФ следует, что при исчислении базы, облагаемой НДФЛ в соответствии с пунктом 2 статьи 210 данного Кодекса, право на получение профессиональных налоговых вычетов имеют индивидуальные предприниматели в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов.

Если налогоплательщики не в состоянии документально подтвердить свои расходы, связанные с деятельностью в качестве индивидуальных предпринимателей, профессиональный налоговый вычет производится в размере 20 процентов общей суммы доходов, полученной индивидуальным предпринимателем от предпринимательской деятельности. Настоящее положение не применяется в отношении физических лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, но не зарегистрированных в качестве индивидуальных предпринимателей.

Таким образом, уплачиваемый в связи с осуществлением предпринимательской деятельности налог определяется исходя из разницы между полученным гражданином доходом и соответствующими расходами.

Как указано в пункте 12 Обзора практики рассмотрения судами споров, связанных с применением главы 23 НК РФ, утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 21.10.2015, в случае возникновения спора о должной сумме налога, подлежащей уплате в бюджет, на налоговом органе лежит бремя доказывания факта и размера дополнительно вмененного налогоплательщику дохода, а на налогоплательщике - факта и размера понесенных им расходов.

При отсутствии у индивидуального предпринимателя документов, подтверждающих расходы, понесенные в связи с осуществлением приносящей доход деятельности, в отношении которой им ошибочно применялся специальный налоговый режим, не предполагающий необходимости ведения учета расходов, сумма налога к уплате в бюджет определяется расчетным способом.

В соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ налоговые органы вправе определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения, ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги, или непредставления налогоплательщиком - иностранной организацией, не осуществляющей деятельность на территории Российской Федерации через постоянное представительство, налоговой декларации по налогу на имущество организаций.

Как разъяснено в пункте 8 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации", применяя названную норму, судам необходимо учитывать, что при определении налоговым органом на ее основании сумм налогов, подлежащих уплате налогоплательщиком в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем должны быть определены не только доходы налогоплательщика, но и его расходы.

В данном случае инспекция при расчете налогооблагаемой базы учла суммы дохода, полученные от реализации товара по договорам поставки за вычетом НДС, то есть на основании первичных документов, а не расчетным путем. Инспекцией получены первичные документы, подтверждающие расходы, в связи с этим расходы налоговый орган определил на основании поступивших в ходе проведения контрольных мероприятий документов от контрагентов предпринимателя.

Сумма доходов за 2013 год составила 3 763 636 руб., расходов - 1 463 075 руб., доходов за 2014 год - 7 521 887 руб., расходов - 2 266 765 руб., доходов за 2015 год - 6 917 573 руб., расходов - 2 057 449 руб. Примененный инспекцией размер расходов превышает профессиональный налоговый вычет (20 %).

При таких обстоятельствах довод апелляционной жалобы о том, что инспекцией в соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ подлежал применению расчетный метод, подлежит отклонению как не соответствующий фактическим обстоятельствам дела, так как предпринимателем не учитывается то, что в ходе проверки налоговым органом получены и приняты в расчете налогооблагаемой базы данные для исчисления НДФЛ, в частности сведения о подтвержденных надлежащими документами расходах, доля которых в доходах предпринимателя превысила 20 %.

Иных доказательств, подтверждающих расходы, предприниматель не представил.

Следовательно, НДФЛ, соответствующие суммы пеней и штрафов по указанному налогу начислены обоснованно.

При таких обстоятельствах суд первой инстанции правомерно отказал в признании недействительным решения инспекции.

Выводы суда соответствуют фактическим обстоятельствам дела и имеющимся в деле доказательствам. Нарушений норм материального и процессуального права не установлено.

Доводы апелляционной жалобы не опровергают выводов суда, а лишь выражают несогласие с ними, поэтому не могут являться основанием для отмены обжалуемого судебного акта.

Таким образом, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что оснований для отмены (изменения) решения суда первой инстанции в данном случае не имеется, апелляционная жалоба удовлетворению не подлежит.

В соответствии со статьей 110 АПК РФ в связи с отказом в удовлетворении апелляционной жалобы расходы по уплате государственной пошлины в сумме 150 руб. относятся на ее подателя.

Руководствуясь статьями 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд

постановил:

решение Арбитражного суда Новгородской области от 15 марта 2018 года по делу N А44-10034/2017 оставить без изменения, апелляционную жалобу индивидуального предпринимателя Субботина Владимира Григорьевича - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Северо-Западного округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия.

Председательствующий

Е.А. Алимова

Судьи

А.Ю. Докшина Н.В. Мурахина