Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 4 июня 2018 г. N 04АП-2350/18

город Чита

04 июня 2018 г.

Дело N А78-14587/2016

Резолютивная часть постановления объявлена 28 мая 2018 года.

Полный текст постановления изготовлен 04 июня 2018 года.

Четвертый арбитражный апелляционный суд в составе

Председательствующего судьи Каминского В.Л.,

судей Никифорюк Е.О., Ломако Н.В.,

при ведении протокола судебного заседания секретарями судебного заседания Куркиной Е.А., рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по г. Чите на решение Арбитражного суда Забайкальского края от 21 марта 2018 года по делу N А78-14587/2016 по заявлению общества с ограниченной ответственностью "СИ-2000" (ОГРН 1027501153020, ИНН 7537010870) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по г. Чите (ОГРН 1047550035400, ИНН 7536057435) о признании недействительным решения N 17-14/30827 от 20.06.2016 и обязании Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы N 26 по Санкт-Петербургу (ОГРН 1047824368998, ИНН 7814026829) возвратить излишне уплаченный налог на прибыль за 2010 год в сумме 1 133 619,60 руб. на основании статьи 78 Налогового кодекса Российской Федерации,

(суд первой инстанции - Бронникова Е.А.),

при участии в судебном заседании:

от заявителя: Пешковой Н.В., представителя по доверенности от 08.05.2018,

от заинтересованного лица: Поваляева А.С., представителя по доверенности от 09.01.2018, Романенко Р.Н., представителя по доверенности от 17.05.2018,

установил:

Общество с ограниченной ответственностью "СИ-2000" (далее - заявитель, ООО "СИ-2000", Общество) обратилось в Арбитражный суд Забайкальского края с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, о признании недействительным решения N 17-14/30827 от 20.06.2016 Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по г.Чите (далее - заинтересованное лицо, инспекция, налоговый орган) и обязании Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы N 26 по Санкт-Петербургу (далее - заинтересованное лицо, МИ ФНС России N 26 по Санкт-Петербургу) возвратить излишне уплаченный налог на прибыль за 2010 год в сумме 1 133 619,60 руб. на основании статьи 78 Налогового кодекса Российской Федерации.

Решением Арбитражного суда Забайкальского края от 21 марта 2018 года требования удовлетворены. Решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по г. Чите от 20.06.2016 N 17-14/30827 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения признано недействительным и противоречащим Налоговому кодексу Российской Федерации. Суд обязал Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы N 26 по Санкт-Петербургу произвести возврат излишне уплаченного налога на прибыль за 2010 год в сумме 1 133 619,6 руб. на основании ст. 78 Налогового кодекса РФ.

Не согласившись с решением суда первой инстанции, налоговый орган обжаловал его в апелляционном порядке, поставив вопрос о его отмене и принятии нового судебного акта об отказе в удовлетворении требований.

В обоснование несогласия с выводами суда первой инстанции указывает: возлагая на заинтересованное лицо обязанность возвратить доначисленные суммы, суд не учел, что налогоплательщиком не доказан размер переплаты и основания ее возникновения; в ходе выездной налоговой проверки спорные затраты по контрагенту ООО "РемСтройСевис" не заявлялись, в связи с чем претензий к ним налоговый орган не имел; судебный акт по делу N А78-10597/2013 не имеет преюдициальной силы для рассматриваемого дела; Общество ни в ходе камеральной налоговой проверки, ни в ходе досудебного обжалования решения не идентифицировало допущенную бухгалтерскую ошибку, при этом налоговый орган при анализе оборотов по дебету счетов 10 и 20 выявил расхождение в сумме 7286231,61 руб.; суд не предоставил налоговому органу возможности заявить доводы относительно расходов, идентифицированных только в ходе судебного разбирательства; Общество не представлены документы, подтверждающие внесение изменений в бухгалтерский учет; в уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль за 2010 год заявлены убытки, в связи с чем бремя доказывания их размера лежит на налогоплательщике, который также обязан хранить документы, подтверждающие сумму убытка, в течение всего периода его отнесения на расходы; в материалах дела отсутствуют требования-накладные о передаче кирпича материально ответственному лицу, транспортные документы о доставке кирпича налогоплательщику (ТТН), журналы формы КС-6 и КС-6а; отчет о расходе материалов не соответствует унифицированной форме и не содержат помесячного списания ТМЦ; имеются противоречия между датами выполнения работ (май-июнь 2010 года) и датами приобретения ТМЦ (сентябрь - ноябрь 2010 года); отсутствуют увязки первичных документов (КС-2 и М-29) со счетом 20; отсутствуют даты составления отчетов М-29; надлежащих доказательств передачи общего журнала работ заказчику не имеется, поскольку письмо имеет значительное количество рукописных незаверенных дополнений и противоречие: ссылка в письме от 09.06.2011 на соглашение от 17.12.2011.

Обществом представлен отзыв на апелляционную жалобу, в котором он указывает на необоснованность доводов жалобы, просит решение суда первой инстанции оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

О месте и времени судебного заседания участвующие в деле лица извещены надлежащим образом в порядке, предусмотренном главой 12 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации. Информация о времени и месте судебного заседания размещена на официальном сайте апелляционного суда в сети "Интернет" 25.04.2018.

На основании статьи 163 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в судебном заседании объявлялся перерыв до 09 час. 10 мин. 28 мая 2018 года, о чем размещена информация на официальном сайте апелляционного суда в сети "Интернет" 22.05.2018.

Представители заинтересованного лица в судебном заседании дали пояснения согласно доводам апелляционной жалобы. Просили принятое судом первой инстанции решение отменить, апелляционную жалобу удовлетворить.

Представитель заявителя в судебном заседании не согласилась с апелляционной жалобой по доводам, изложенным в отзыве, просила в ее удовлетворении отказать.

Четвертый арбитражный апелляционный суд, рассмотрев дело в порядке главы 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, проанализировав доводы, приведенные в апелляционной жалобе, отзыве на нее, изучив материалы дела, заслушав в судебном заседании пояснения представителей участвующих в деле лиц, проверив правильность применения судом первой инстанции норм процессуального и материального права, пришел к следующим выводам.

Из материалов дела следует и установлено судом первой инстанции, ООО "СИ-2000" 25.09.2015 в налоговый орган представлена уточненная налоговая декларация по налогу на прибыль за 2010 год (т. 1 л. д. 68-71), в которой увеличена сумма расходов, уменьшающих сумму доходов от реализации на 5 668 100 руб., что привело к уменьшению исчисленного налога на прибыль в сумме 373 001 руб. и образованию убытка в размере 3 803 095 руб.

Налоговым органом в отношении уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль за 2010 год проведена камеральная налоговая проверка, по результатам которой составлен акт камеральной налоговой проверки N 17-14/66048 от 18.01.2016 (т. 1 л.д. 99- 112) и принято решение N 17-14/30827 от 20.06.2016 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым ООО "СИ-2000" доначислен налог на прибыль в связи с занижением сумм исчисленного налога на прибыль организаций за 2010 год в размере 1 133 619, 6 руб. Пунктом 3.2 решения обществу уменьшены убытки исчисленные налогоплательщиком по налогу на прибыль организаций за 2010 год в размере 3 803 095 руб.

Общество обжаловало решение инспекции в вышестоящий налоговый орган.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Забайкальскому краю от 22.09.2016 N 2.14-20/267-юл/10977 апелляционная жалоба налогоплательщика оставлена без удовлетворения (т.1 л.д. 54-58).

Общество, полагая, что решение инспекции не соответствует законодательству о налогах и сборах, обжаловало его в судебном порядке.

Суд первой инстанции, удовлетворяя требования, признал необоснованным вывод инспекции о неподтверждении Обществом затрат, ранее не учтенных при определении налоговой базы по налогу на прибыль за 2010 год.

Суд апелляционной инстанции признает правильными и обоснованными выводы суда первой инстанции, а принятое им решение - подлежащим оставлению без изменения, исходя из следующего.

Пунктом 1 статьи 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации установлено, что граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действия (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

Пределы судебного разбирательства при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, в том числе судебных приставов-исполнителей, установлены частью 4 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, согласно которой арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Арбитражный суд, установив, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действия (бездействие) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, принимает решение о признании ненормативного правового акта недействительным, решений и действий (бездействия) незаконными (часть 2 статьи 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

В соответствии с частью 1 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами, органами местного самоуправления, иными органами, должностными лицами оспариваемых актов, решений, совершения действий (бездействия), возлагается на соответствующие орган или должностное лицо.

В силу части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

Досудебный порядок урегулирования спора соблюден.

Проверив приведенные заявителем доводы о нарушении процедуры проведения инспекцией камеральной налоговой проверки (нарушение срока составления и вручения акта проверки, срока проведения налоговой проверки, непредставление возможности подачи возражений по выявленным налоговым органом противоречиям в представленных документах), суд первой инстанции на основании материалов дела аргументировано отклонил их, не установив существенных нарушений процедуры принятия оспариваемого решения, а также нарушений прав налогоплательщика при проведении проверки и рассмотрении ее материалов. Вывод арбитражного суда в указанной части сторонами при апелляционном обжаловании не оспаривался, соответствующих доводов не приведено.

При рассмотрении дела и проверке законности оспариваемого решения налогового органа судом первой инстанции установлены следующие обстоятельства.

В отношении ООО "Сельхозинвест" (переименовано в ООО "СИ-2000") за период 2009- 2011 гг. Межрайонной инспекцией ФНС России N 2 по г.Чите проведена выездная налоговая проверка, по результатам рассмотрения материалов которой принято решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения N 14-08-61 от 14.08.2013. Из указанного решения следует, что налоговый орган пришел к выводу, что расходы, уменьшающие сумму доходов от реализации, должны составлять 60 828 374 руб.

Налогоплательщиком в нарушение п. 1 ст. 252 Налогового кодекса Российской Федерации неправомерно учтены расходы, уменьшающие сумму доходов, в размере 5 668 099 руб. по сделкам с контрагентом ООО "СтройКомпКровля". В связи с фиктивным характером сделок с ООО "СтройКомпКровля" налоговым органом отказано в принятии указанной суммы расходов, в связи с чем, доначислен налог на прибыль организаций за 2010 год в размере 1 133 620 руб.

Решение Межрайонной инспекцией ФНС России N 2 по г.Чите N 14-08-61 от 14.08.2013 было оспорено налогоплательщиком в судебном порядке. Судебные инстанции при рассмотрении дела N А78-10597/2013 поддержали выводы налоговой инспекции о необоснованном включении заявителем в состав расходов затрат по сделкам с ООО "СтройКомпКровля" в размере 5 668 099 руб.

Заявителем 28.03.2011 представлена первичная налоговая декларация по налогу на прибыль за 2010 год (т. 1 л.д. 61-65, т. 2 л.д. 55-59), согласно которой доходы от реализации составили - 68 888 967 руб., внереализационные доходы - 469 087 руб.; расходы, уменьшающие сумму доходов от реализации, составили 66 496 473 руб., внереализационные расходы - 996 576 руб.; налоговая база составила 1 865 005 руб., сумма исчисленного налога - 373 001 руб.

29.06.2015 налогоплательщиком представлена уточненная налоговая декларация N 1 по налогу на прибыль организаций за 2010 год, в которой сумма расходов, уменьшающих сумму доходов от реализации, составила 72 164 573 руб., остальные показатели остались без изменений (т.2 л.д. 60-64).

Таким образом, по отношению к данным первичной декларации в уточненной декларации сумма расходов, уменьшающих сумму доходов от реализации, увеличена на 5 668 100 руб. Данное увеличение расходов привело к уменьшению исчисленного налога на прибыль организаций в сумме 373 001 руб. и образованию убытка в размере 3 803 095 руб., сумма исчисленного налога составила 0 руб.

В ходе проведения мероприятий налогового контроля уточненной налоговой декларации N 1, представленной 29.06.2015, в адрес ООО "Сельхозинвест" выставлено требование N 17-24/48281 от 25.08.2015 (т. 2 л.д. 69-71), которым проверяющий орган просил представить расшифровку суммы расходов 72 164 573 руб., бухгалтерские регистры и первичные документы по расходам, акты инвентаризации дебиторской и кредиторской задолженности, оборотно-сальдовые ведомости в разрезе контрагентов по счетам 41, 62, 60, 90, 91, 50, 51, 10, 99, карточки счетов 20, 25, 26, 41, 62, 60, 90, 91, 50, 51, 10, 99 по субконто, журнал полученных и выставленных счетов - фактур за 2010 год, книгу покупок за 2010 и дополнительные листы к ней, книгу продаж за 2010 и дополнительные листы к ней, учетную политику за 2010 год. Требование получено представителем общества Пешковой Н.В. 15.09.2015.

Во исполнение данного требования Обществом в налоговый орган представлены письменные пояснения, в соответствии с которыми увеличение расходов обусловлено неполным отражением расходов в декларации по налогу на прибыль в части затрат на приобретение и использование строительных материалов при производстве работ в 2010 году. Неполное отражение указанных расходов связано с неверным формированием проводок в программе 1С-Бухгалтер при списании материалов в производство со счета 10 на счет 20. Обществом в 2010 году закуплены стройматериалы на сумму 40 749 341,25 руб., списаны на затраты на счет 20 в количественном выражении все материалы, а в суммовом выражении только на сумму 33 595 213,91 руб. Закупленные и затраченные на осуществление реальной хозяйственной деятельности расходы в результате сбоя в программе при формировании проводок со счета 10.8 на счет 20 не были включены в состав затрат, хотя в количественном выражении были включены в состав затрат, о чем свидетельствует данные оборотно-сальдовой ведомости за 2010 год, представленные в ходе ВНП. Налогоплательщиком представлены расшифровка затрат на сумму 72 164 573 руб., оборотно-сальдовые ведомости по счету 41, 10, 60, общая оборотно-сальдовая ведомость за 2010, карточка счета по счету 10, журнал полученных счетов - фактур за 2010 год и книга покупок за 2010 год. К пояснительной записки представлены копии документов в количестве 714 листов. В отношении остальных затребуемых документов налогоплательщик указал, что они все имеются у налогового органа, поскольку ранее представлялись на выездную проверку (т.2 л.д. 72-73).

Налоговым органом в адрес Общества выставлено требование от 21.09.2015 N 17-24/21119 о предоставлении пояснений или внесении исправлений в связи с выявлением технических ошибок по заполнению налоговой декларации (т. 7 л.д. 42-44).

В сроки проведения камеральной проверки по первой уточненной декларации по налогу на прибыль, налогоплательщиком 25.09.2015 представлена вторая уточненная декларация по налогу на прибыль организаций за 2010 год, согласно которой доходы от реализации отражены в сумме 68 888 967 руб., внереализационные доходы в сумме 469 087 руб., расходы, уменьшающие сумму доходов от реализации, в сумме 72 164 573 руб., внереализационные расходы в сумме 996 576 руб., итого убыток составил 3 803 095 руб. (т. 2 л.д. 65-68). При сдаче второй уточненной декларации исправлены технические ошибки, допущенные при заполнении первой уточненной декларации. На общую сумму налоговой базы и начислению налога за 2010 год эти исправления не повлияли.

Таким образом, в представленных уточненных декларациях по налогу на прибыль по отношению к первичной (которая была во время ВНП) увеличена сумма расходов, уменьшающих сумму доходов от реализации, на сумму 5 668 100 руб. Данное увеличение расходов привело к уменьшению налога на прибыль в размере 373 001 руб. и образованию убытка в размере 3 803 095 руб.

В соответствии со ст. 88 Налогового кодекса Российской Федерации налоговым органом в адрес общества направлено требование N 17-24/51838 от 21.12.2015, в соответствии с которым налогоплательщику в связи с уменьшением суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, необходимо представить первичные и иные документы, подтверждающие изменение сведений в соответствующие показатели налоговой декларации (расчета) и аналитические регистры налогового учета, на основании которых сформированы указанные показатели до и после их изменения (т. 7 л.д. 45-46).

Общество в адрес инспекции по ТКС направило пояснение, в котором указывало, что в ответ на указанное требование представляет документы, первичные документы были направлены ранее.

В результате проведенного анализа всех представленных документов налоговый орган пришел к выводу о том, что Общество искусственно завысило сумму списания материалов, о чем свидетельствует несоответствие данных представленных им в оборотах по счету 10 за 2010 год. Представленные данные оборотно-сальдовых ведомостей в отрыве от документов, подтверждающих факт хозяйственных операций, не могут являться доказательствами обоснованности увеличения затрат и уменьшения суммы исчисленного налога. Оборотно-сальдовые ведомости противоречат друг другу и несопоставимы. Налогоплательщиком документально не подтверждены затраты, ранее не учтенные при определении налоговой базы по налогу на прибыль 2010 года. Изменение остатка суммы в оборотно-сальдовой ведомости по счету 10, первичные документы по приобретению строительных материалов на сумму 5 668100 руб. не могут являться доказательством произведенных затрат, кроме того, не доказывают, что именно эти затраты ранее не были учтены при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2010 год.

В ходе камеральной проверки Обществу направлено требование N 17-24/52012 от 25.12.2015 о предоставлении первичных и иных документов, подтверждающие изменение сведений в показателях налоговой декларации и аналитические регистры налогового учета, на основании которых сформированы показатели до и после их изменений (т. 7 л.д. 65-67).

Налоговый орган указал, что документы, подтверждающие расходы и убытки, не представлены. Налогоплательщиком документально не подтверждены затраты, ранее не учтенные при определении налоговой базы. Предоставление Обществом уточненной декларации, по мнению инспекции, является попыткой преодоления вступившего в силу судебного акта по делу N А78-10597/2013, предметом рассмотрения которого являлось решение по выездной налоговой проверке.

В оспариваемом решении инспекция указала, что без проверки всех первичных документов невозможно установить какие конкретно расходы относились к заявленным в первоначальной декларации, а какие впервые заявлены в уточненной декларации. В случае изменения суммы расходов, проверка налоговым органом всех документов, подтверждающих расходы правомерна. Изменение остатка суммы в оборотно-сальдовой ведомости по счету 10, наличие первичных документов, представленных в обоснование приобретения строительных материалов, на сумму 5 668 100 руб. само по себе не может являться доказательством произведенных затрат, связанных с осуществлением реальной хозяйственной деятельности обоснованного отнесения затрат на расходы, а также не доказывает факт того, что именно эти затраты ранее не были учтены при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2010 год.

Налоговый орган отметил следующее:

- в уточненной декларации заявлены дополнительные расходы на ту же сумму, которая признана необоснованной в рамках ВНП (5 668 100 руб.),

- в представленных пояснениях Общество указало, что ошибка выявлена в ходе ВНП, но почему то не была исправлена в тот период времени,

- имеется противоречивость документов, представленных в обоснование уточненных налоговых обязательств.

Налоговым органом выявлены несоответствия, выразившиеся в том, что данные отраженные обществом в карточки счета 10, не соответствует представленным оборотно-сальдовым ведомостям счета 10 за 2010 год. По мнению инспекции, налогоплательщик искусственно завысил сумму списания материалов.

В ходе дополнительных мероприятий налогового контроля и с учетом того, что заявитель представил в налоговый орган расшифровку затрат за 2010 год, установлено следующее расхождение: до выявления ошибки в наименовании затрат "войсковая часть 28685 Песчанка" (т. 38 л.д. 65) сумма составляла 14 710 786,93 руб., после выявления ошибки в наименовании затрат" войсковая часть 28685 Песчанка" (т. 38 л.д. 70) сумма составила 20 378 886,83 руб., при этом в качестве пояснений указано - включены затраты на использованные материалы на сумму 5 668 100 руб.

В связи с тем, что налогоплательщик указал по какому контрагенту выявлено им завышение затрат (войсковая часть 28685 Песчанка) налоговой инспекцией проведены дополнительные мероприятия налогового контроля в целях подтверждения финансово- хозяйственных взаимоотношений между заявителем и войсковой частью 28685 Песчанка.

Налоговым органом в адрес контрагента выставлено требование N 17-24/55670 от 29.04.2016 (т. 38 л.д. 81-83), в ответ на которое войсковой частью 28685 Песчанка представлен пакет документов (т. 38 л.д. 84-150, т. 39, т. 40 л.д. 1-43).

В ходе анализа представленных войсковой частью документов налоговый орган выявил расхождения между счетами-фактурами, справками формы КС-3 и актами о приемке выполненных работ формы КС-2 по стоимости работ (таблица, стр.19-20 решения). Инспекция указала на непредставление отчетов по форме М-29, а также на то, что налогоплательщик не показал, какие конкретно расходы увеличены и что они ранее не были заявлены в ходе выездной проверки.

Основываясь на указанных обстоятельствах, налоговый орган пришел к выводу о неподтверждении налогоплательщиком ошибки, которая привела к занижению суммы расходов, произведенных в 2010 году.

Суд апелляционной инстанции в соответствии со статьей 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, исследовав и оценив представленные в материалы дела доказательства и доводы сторон, считает возможным согласиться с судом первой инстанции, признавшим необоснованным вывод инспекции о неподтверждении Обществом затрат, ранее не учтенных при определении налоговой базы по налогу на прибыль за 2010 год.

На основании статьи 246 Налогового кодекса Российской Федерации Общество является плательщиком налога на прибыль.

В соответствии с пунктом 1 статьи 274 Налогового кодекса Российской Федерации налоговой базой по налогу на прибыль организаций признается денежное выражение прибыли, определяемой в соответствии со статьей 247 Налогового кодекса Российской Федерации.

В силу статьи 247 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения по налогу на прибыль для российских организаций признается полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, определяемых в соответствии с положениями главы 25 Налогового кодекса РФ.

В статье 252 Налогового кодекса Российской Федерации указано, что расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Согласно статье 81 Налогового кодекса Российской Федерации при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном настоящей статьей.

При обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации недостоверных сведений, а также ошибок, не приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик вправе внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном настоящей статьей. При этом уточненная налоговая декларация, представленная после истечения установленного срока подачи декларации, не считается представленной с нарушением срока.

На основании статьи 88 Налогового кодекса Российской Федерации камеральная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций (расчетов) и документов, представленных налогоплательщиком, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа (пункт 1).

В случае, если до окончания камеральной налоговой проверки имеющихся у налогового органа документов (информации) налогоплательщиком представлена налоговая декларация, камеральная налоговая проверка прекращается и начинается новая камеральная налоговая проверка на основе представленной налоговой декларации. Прекращение камеральной налоговой проверки означает прекращение всех действий налогового органа в отношении имеющихся у налогового органа документов (информации). При этом документы (информация), полученные налоговым органом в рамках прекращенной камеральной налоговой проверки, могут быть использованы при проведении мероприятий налогового контроля в отношении налогоплательщика (пункт 2).

Если камеральной налоговой проверкой выявлены ошибки в налоговой декларации (расчете) и (или) противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, либо выявлены несоответствия сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа, и полученным им в ходе налогового контроля, об этом сообщается налогоплательщику с требованием представить в течение пяти дней необходимые пояснения или внести соответствующие исправления в установленный срок.

При проведении камеральной налоговой проверки на основе уточненной налоговой декларации (расчета), в которой уменьшена сумма налога, подлежащая уплате в бюджетную систему Российской Федерации, по сравнению с ранее представленной налоговой декларацией (расчетом), налоговый орган вправе требовать у налогоплательщика представить в течение пяти дней необходимые пояснения, обосновывающие изменение соответствующих показателей налоговой декларации (расчета) (пункт 3).

При проведении камеральной налоговой проверки на основе уточненной налоговой декларации (расчета), представленной по истечении двух лет со дня, установленного для подачи налоговой декларации (расчета) по соответствующему налогу за соответствующий отчетный (налоговый) период, в которой уменьшена сумма налога, подлежащая уплате в бюджетную систему Российской Федерации, или увеличена сумма полученного убытка по сравнению с ранее представленной налоговой декларацией (расчетом), налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика первичные и иные документы, подтверждающие изменение сведений в соответствующих показателях налоговой декларации (расчета), и аналитические регистры налогового учета, на основании которых сформированы указанные показатели до и после их изменений (пункт 8.3).

Из материалов дела следует, что после проведения инспекцией выездной налоговой проверки ООО "Сельхозинвест" и завершения судебного разбирательства по делу N А78-10597/2013 по оспариванию принятого по ее результатам решения от 14.08.2013 N 14-08-61, Обществом подана вторая уточненная налоговая декларация, в которой увеличена сумма расходов, уменьшающих сумму доходов от реализации, на 5 688 100 руб.

Изменение сведений в показателях расходов налоговой декларации, как следует из пояснений налогоплательщика, было вызвано выявленным им фактом недекларирования в составе расходов при налогообложении прибыли затрат на приобретение и использование строительных материалов при производстве работ в 2010 году и бухгалтерской ошибкой в виде неправильного формирования проводок в программе 1С- Бухгалтер при списании материалов в производство со счета 10.8 на счет 20, в результате которой материалы по счету 10.8 на сумму 7 286 243,61 руб. не были включены в состав затрат, хотя в количественном выражении были включены в состав затрат, о чем свидетельствуют оборотно-сальдовые ведомости за 2010 год, представленные в ходе выездной налоговой проверки и признанные налоговым органом обоснованными.

В ходе судебного разбирательства судом первой инстанции было установлено, что увеличение Обществом расходов по налогу на прибыль обусловлено включением ранее не заявленных расходов по контрагенту ООО "РемСтройСервис" по приобретению кирпича М-125 эффективный по счетам-фактурам: N 1130 от 25.09.2010 на сумму 5 000 000 руб., N 1131 от 04.10.2010 на сумму 5 000 000 руб., N 1134 от 20.10.2010 на сумму 5 000 000 руб., N 1135 от 05.11.2010 на сумму 3 797 889,85 руб. (т. 16 л.д. 29-34). Общее количество кирпича по данным счетам-фактурам составило 1 503 801 шт.

В свою очередь, в ходе выездной налоговой проверки Общество в состав расходов заявляло затраты по контрагенту ООО "РемСтройСервис" по кирпичу керамический М-125 эффективный на сумму 3 792 729, 97 руб. по счету-фактуре N 1135.

Из представленного заявителем сравнительного анализа отражения расходов за 2010 год (т. 42 л.д. 4) судом первой инстанции установлено, что в первоначальную декларацию всего расходов включено - 67 493 049 руб., из них включены затраты по использованию материалов в строительстве только на сумму 34 344 971,00 руб. (т. 40 л.д. 111, т. 38 л.д. 65-69). Расшифровка затрат предоставлялась налоговый орган в ходе выездной налоговой проверки, претензий к ней не предъявлено. В материалы дела также представлена расшифровка затрат после обнаружения ошибки (т. 38 л.д. 70-74).

В расходы по стройматериалам на сумму 34 344 971,00 руб. по первичной декларации включены затраты по кирпичу от ООО "РемСтройСервис" на сумму 3 792 730,00 руб., что подтверждается проводкой за 30.12.2010 по карточке счета 20 за 2010 год (том 35, л.д. 6 до обнаружения ошибки) и анализом затрат по материалам в разрезе контрагентов и номенклатуры (т. 26 л.д. 94-146, л.д. 134), сформированных до обнаружении ошибки.

Судом установлено, что в оборотно-сальдовой ведомости по счету 10 (т. 40 л.д. 114-165, л.д. 127, т. 41 л.д. 140-154), которая предоставлялась налоговому органу при проведении выездной проверки, при приобретении кирпича М-125 эффективный на сумму 3 792 729,97 руб. (приход) (т. 40 л.д. 127) сформировалась ошибка. Кирпич данной марки закуплен на сумму 3 792 729,97 руб. (по одной счет - фактуре), а в общем количестве проставлен в карточке счета на 1 479 831 шт., т.е. практически по всем счетам - фактурам, а в списании данный кирпич отсутствует в суммовом выражении в полном объеме и по количеству. При этом на остатках (сальдо на конец периода) значится сумма - 7 286 234, 61 руб. и в количественном выражении - 1 479 831 шт. По карточке счета 20 (т. 35 л.д. 6) до обнаружения ошибки следует, что 30.12.2010 отпуск со склада данного кирпича на сумму 3 792 729,97 руб. и в количестве 1 479 831 шт. производился и весь кирпич списан в производство. Вместе с тем, по итогу (т. 40 л.д. 165) количество материала списалось, а в суммовом выражении нет.

Согласно пояснениям налогоплательщика, данным им также в ходе камеральной налоговой проверки, расходная часть увеличена за счет одного объекта строительства - войсковая часть 28685 Песчанка.

В расшифровках затрат (т. 38 л.д. 65, 70) до и после обнаружения ошибок имеется указание, что в первоначальную декларацию включена сумма по объекту войсковая часть 28685 Песчанка на сумму 14 710 786,93 руб. (в ходе выездной налоговой проверки каких - либо претензий относительно указанных затрат по данному объекту не предъявлялось), по уточненной декларации включена сумма 20 378 886,93 руб.

Следовательно, 5 668 100 руб. (разница между 20 378 886,93 руб. и 14 710 786,93 руб.) - расходы по спорному контрагенту по счетам - фактурам по приобретению кирпича М-125 эффективный по счетам - фактурам N 1130 от 25.09.2010 на сумму 5 000 000 руб., N 1131 от 04.10.2010 на сумму 5 000 000 руб.. N 1134 от 20.10.2010 на сумму 5 000 000 руб., включенные не на всю стоимость.

Обществом после выявления указанной ошибки составлена и представлена, как следует из решения (стр.5) в налоговый орган карточка счета 10 (т. 30 л.д. 24, 28, 84, 112), из которой следует оприходование (поступление) спорного кирпича 01.10.2010 на сумму 4 237 288,14 руб., 04.10.2010 на сумму 4 237 288,14 руб., 01.11.2010 на сумму 4 237 288,14 руб., 23.11.2010 на сумму 3 218 550, 72 руб., всего - 15 930 415,14 руб. Из карточки также следует списание указанного кирпича в производство по двум операциям на сумму 8 474 576,28 руб. от 30.10.2010 и на сумму 7 455 838,86 руб. от 30.12.2010, всего - 15 930 415, 14 руб.

По смыслу пункта 3 статьи 100, пункта 8 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации при вынесении решения по итогам налоговой проверки налоговым органом должны быть определены реальные налоговые обязательства налогоплательщика. При определении действительной обязанности по уплате налогов налоговый орган должен учитывать все показатели, влияющие на формирование налоговой базы, как выявленные в ходе проверки, так и отраженные в бухгалтерском и налоговом учете налогоплательщика.

Налоговым органом в ходе налоговой проверки относительно выявленной ошибки и отражения спорного кирпича (приобретение, последующее списание) сопоставление счетов 10 и 20 после обнаружения ошибки не проводилось. При этом налоговый орган счет 20 запрашивал, но ссылок на его отсутствие в материалах проверки не делал, и за его непредставление к ответственности не привлекал.

В свою очередь, в ходе судебного разбирательства заявителем была представлена карточка счета 20 после обнаружения ошибки (т. 46, 47), из которой следует, что 30.10.2010 произведен отпуск материала кирпич М-125 эффективный на сумму 8 474 576,28 руб., 30.12.2010 на сумму 7 455 838,86 руб., что согласуется с данными карточки счета 10 (т. 30 л.д. 79, т. 31 л.д. 102).

При указанных обстоятельствах, апелляционная инстанция признает правильным вывод суда первой инстанции о декларировании налогоплательщиком в уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль за 2010 год ранее не включенных в расходы по стройматериалам по контрагенту ООО "РемСтройСервис" затрат по счетам - фактурам N 1130 от 25.09.2010, N 1131 от 04.10.2010, N 1134 от 20.10.2010 на сумму 5 688 100 руб. (не на всю сумму по счетам-фактурам), не учтенных в ходе выездной налоговой проверки.

Оспаривая указанный вывод суда первой инстанции, налоговая инспекция указала следующее: налогоплательщик пытается преодолеть решение налогового органа по результатам выездной налоговой проверки; у общества имеются противоречия в бухгалтерской документации, в том числе отсутствует бухгалтерская справка с указанием на установление и исправление ошибки; отсутствуют требования накладные о передаче кирпича материально ответственному лицу; отсутствуют надлежащие транспортные документы о доставке кирпича; не доказана дальнейшая реализация спорного кирпича в производство (отсутствуют журналы формы КС-6 и КС-6а и надлежащие доказательства их передачи заказчику); отчеты о расходе материалов не соответствуют унифицированной форме и не содержат помесячного списания ТМЦ, а также даты составления; имеются противоречия между датами выполнения работ и датами приобретения ТМЦ; отсутствуют увязки первичных документов (КС-2 и М-29) со счетом 20.

Указанным доводам налогового органа, приведенным и в апелляционной жалобе, судом первой инстанции дана надлежащая оценка, оснований не согласиться с которой суд апелляционной инстанции не установил.

Как верно отметил суд, во исполнение требования N 17-24/52012 от 25.12.2015 налогоплательщик представил в инспекцию оригиналы и копии первичных документов за 2010 год (счета-фактуры, товарно-транспортные накладные, товарные накладные, акты по приему и списанию товарно-материальных ценностей и др.) (т. 7 л.д. 69-70). В сопроводительной описи документы сформированы по реестрам в количестве 14 штук, за исключением позиции N 10 на общую сумму 98 520 117 руб. К описи имеется расшифровка каждого реестра документов (т. 7 л.д. 71-75, т. 10 л.д. 32-39, т. 12 л.д. 67-68, т. 14 л.д. 85, т. 15 л.д. 13-14, т. 16 л.д. 46, т. 17 л.д. 65-66, т. 18 л.д. 144, т. 19 л.д. 12-129, т. 20 л.д. 119-120, т. 22 л.д. 19-20,т. 23 л.д. 128- 129, т. 25 л.д. 42-43) с приложением первичных документов. В ходе камеральной налоговой проверки у налогового органа к представленным указанным первичным документам претензий не возникло.

Налоговая инспекция в ходе камеральной налоговой проверки располагала письменными пояснениями налогоплательщика о допуске им ошибки при формировании проводок в программе 1С-Бухгалтер при списании материалов в производство со счета 10 на счет 20, и о неполном отражении расходов в декларации по налогу на прибыль в части затрат на приобретение и использование строительных материалов при производстве работ в 2010 году.

Также налоговому органу был представлен анализ расходов по стройматериалам, заявленных до ошибки и после обнаружения ошибки по счету 10. Оборотно-сальдовая ведомость по счету 10 (т. 40 л. д. 114-165, 127) предоставлялась в налоговый орган, в том числе и в ходе выездной налоговой проверки.

Суд апелляционной инстанции соглашается с судом первой инстанции в том, что при наличии первичных документов и заявлении налогоплательщиком о неверном отражении расходов в декларации по налогу на прибыль в части затрат на приобретение и использование стройматериалов при производстве работ в 2010 году, налоговый орган располагал возможностью установить действительную налоговую обязанность общества в соответствии с положениями законодательства о налогах и сборах.

При этом требование инспекции об указании налогоплательщиком конкретной ошибки в разрезе контрагента и (или) материала при сдаче уточненной декларации и проведении камеральной налоговой проверки, как верно отметил суд, не соотносится с положениями статей 32, 80, 81, 87 и 88 Налогового кодекса Российской Федерации, в связи с чем не может быть признан правомерным довод налогового органа о том, что общество должно было указать на конкретную ошибку, и только при этом условии он мог провести камеральную налоговую проверку уточненных сведений декларации.

Поддерживая выводы суда первой инстанции, апелляционный суд исходит из того, что в оборотно-сальдовой ведомости по счету 10, представленной налоговому органу, в том числе и в ходе выездной налоговой проверки, была указана единственная ошибка по позиции "кирпич М-125, эффективный" (т. 40 л.д.127), в последующем подтвержденная в ходе судебного разбирательства, которая могла быть выявлена налоговым органом в ходе камеральной налоговой проверки при надлежащим образом проведенном анализе всех представленных налогоплательщиком документов.

Поскольку инспекция оценивала документы Общества и полученные по встречной проверки с войсковой частью 28685 без привязки к первичным документам, по которым приобретался материал, выявленные в них расхождения не могут влиять и опровергнуть выводы суда первой инстанции.

При оценке доводов налогового органа, приведенных и в апелляционной жалобе и обосновывающих непринятие расходов по приобретению кирпича М-125 эффективный у ООО "РемСтройСервис" в рамках камеральной проверки по причине недоказанности дальнейшей реализации, суд первой инстанции правильно исходил из следующего.

Из материалов дела следует, что 19.04.2010 между ООО "Сельхозинвест" и Войсковой частью 28685 заключен государственный контракт N 1/1054 на выполнение работ по капитальному строительству общежития, войсковая часть 28685 (т. 38 л.д. 85-100). В графике производства работ указано наименование "кирпичная кладка стен и перегородок (т. 38 л.д. 101).

По первичной декларации по данному объекту сумма расходов на стройматериалы составляла 14 710 786,93 руб. (т. 38 л.д. 65) и была принята в полном объеме во время выездной проверки, в решении по которой указано, что на рассмотрение материалов проверки представлен государственный контракт N 1/1054 от 19.04.2010, договор на выполнение ремонтных работ, отчет о расходах основных материалов в строительстве М-29, КС - 3, КС -2. По результатам дополнительных мероприятий претензий со стороны инспекции к данным документам не возникло.

В решении от 14.08.2013 N 14-08-61 налоговый орган указал, что "соглашаясь с доходами общества по выполнению строительных работ, налоговый орган, тем не менее, не усматривает приобретение данных строительных материалов именно у ООО "СтройКомпКровля". Таким образом, во время выездной проверки к другим контрагентам общества по приобретению стройматериалов инспекция претензий не высказывала.

Проект по указанному объекту войсковая часть 28685 закрыт, что подтверждается материалами дела (т. 38 л.д. 101-150, т. 39 л.д. 1-150, т. 40 л.д. 1-43, т. 42 л.д. 88-106).

В ходе проведения выездной проверки представлялись те же самые документы (КС-2, КС-3, формы М-29, проектно-сметная документация, контракт), которыми в настоящем деле налогоплательщик подтверждает использование кирпича, закупленного у ООО "РемСтройСервис", и которым ранее претензий не имелось.

При этом согласно пояснениям представителей инспекции, кирпич данной марки М-125 эффективный закупался только у одного контрагента - ООО "РемСтройСервис", у других контрагентов кирпич также закупался, но другой марки (например, силикатный М-125, рядовой пуст.утолщ).

С учетом непредставления налоговым органом доказательств использования на объекте строительства "войсковая часть 28685" кирпича другой марки, нежели приобретенного у ООО "РемСтройСервис", но представления Обществом доказательств списания данного кирпича в производство по тем же документам (КС-2, КС-3, формы М-29, проектно-сметная документация, контракт и др.), которые ранее представлялись на выездную проверку и по которым заявленные расходы принимались налоговым органом по первичной декларации, судом первой инстанции правомерно отклонены доводы инспекции о невозможности установления связи между приобретенным товаром и его дальнейшем реализацией или использованием в производство.

Судом обращено внимание и на то, что факт отражения операций по приобретению кирпича у ООО "РемСтройСервис" подтверждается книгой покупок за 4 квартал 2010 года (т. 3 л.д. 3-19), и претензий к данным операциям у налогового органа в ходе выездной проверки по НДС не предъявлено.

Суд апелляционной инстанции при установленных по делу обстоятельствах, а также исходя из содержания решения налогового органа, положенных в ее основание доводов и приведенных инспекцией в ходе рассмотрении дела аргументов, не усматривает оснований для несогласия с выводами суда первой инстанции о несоответствии оспариваемого решения положениям законодательства о налогах и сборах, а также нарушении им прав и законных интересов заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Довод о нарушении судом первой инстанции принципа состязательности сторон в связи с непредставлением налоговому органу возможности опровержения доводов заявителя относительно расходов, идентифицированных им только в ходе судебного разбирательства, судом апелляционной инстанции проверен и подлежит отклонению как не соответствующий фактическим обстоятельствам дела. Из материалов дела следует, что судом первой инстанции неоднократно откладывалось слушание дела, в том числе в целях предоставления налоговому органу времени для ознакомления, оценки и опровержения (в случае несогласия) как доводов заявителя, так и представленных им документов.

С учетом результатов рассмотрения дела и разъяснений, приведенных в пункте 82 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации", судом правомерно удовлетворено требование об обязании налоговый орган, на налоговом учете которого состоит заявитель, произвести возврат излишне уплаченного налога на прибыль за 2010 год в сумме 1 133 619,6 руб. на основании статьи 78 Налогового кодекса Российской Федерации.

С учетом вывода суда первой инстанции о подтверждении расходов на сумму 5 688 100 руб., заявленных во второй уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль за 2010 год, и документального подтверждения уплаты налогоплательщиком доначисленного по итогам выездной налоговой проверки налога (т.1, л.д.59-60), квалификация судом налога в сумме 1 133 619,6 руб. как излишне уплаченного является правильной.

По результатам рассмотрения апелляционная инстанция признает выводы суда первой инстанции правильными, основанными на установленных по делу фактических обстоятельствах, получивших надлежащую оценку суда в соответствии с требованиями статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, подтверждены имеющимися в деле доказательствами.

Доводы апелляционной жалобы налогового органа аналогичны приведенным в суде первой инстанции, и фактически направлены на переоценку установленных судом обстоятельств, не содержат фактов, которые не были бы проверены и не учтены судом первой инстанции при рассмотрении дела и имели бы юридическое значение для вынесения судебного акта по существу, влияли на обоснованность и законность судебного акта, либо опровергали выводы суда первой инстанции.

Судом расходы по уплате государственной пошлины за рассмотрение заявления об оспаривании решения налогового органа на основании части 1 статьи 111 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации отнесены на заявителя, что им не оспорено при апелляционном пересмотре дела.

Основания, предусмотренные статьей 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, для отмены или изменения решения суда первой инстанции отсутствуют.

Руководствуясь статьями 258, 268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Забайкальского края от 21 марта 2018 года по делу N А78-14587/2016 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление арбитражного суда апелляционной инстанции вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в двухмесячный срок в кассационном порядке в Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа, через арбитражный суд первой инстанции, принявший решение.

Председательствующий

В.Л.Каминский

Судьи

Е.О. Никифорюк Н.В. Ломако