Постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 13 июня 2018 г. N 07АП-2485/18

город Томск

13 июня 2018 г.

Дело N А45-22590/2017

Резолютивная часть постановления объявлена 05 июня 2018 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 13 июня 2018 года.

Седьмой арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего		Павлюк Т.В.,
судей		Марченко Н.В.,
		Сбитнева А.Ю.,

при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Большаниной Е.Г. с использованием средств аудиозаписи, рассмотрел в судебном заседании апелляционную жалобу Инспекция Федеральной налоговой службы России N 14 по Новосибирской области (07ап-2485/2018) на решение от 31.01.2018 Арбитражного суда Новосибирской области по делу N А45-22590/2017 (Судья Нахимович Е.А.) по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Радуга", рп Чистоозерное о признании решения от 16.05.2017 г. N 3 недействительным, заинтересованное лицо: Инспекция Федеральной налоговой службы России N14 по Новосибирской области, г. Карасук,

В судебном заседании приняли участие:

от заявителя: Шефер С.В., представитель по доверенности N 10/08 от 10.08.2017, паспорт; Седова Н.В., представитель по доверенности от 02.06.2017, паспорт;

от заинтересованного лица: Соколов В.В., представитель по доверенности от 11.05.2018, удостоверение; Прятко Д.А., представитель по доверенности от 07.02.2018, удостоверение;

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью "Радуга" (далее заявитель, налогоплательщик, ООО "Радуга") обратилось в арбитражный суд с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы России N 14 по Новосибирской области о признании решения от 16.05.2017 N 3 недействительным.

Решением от 31.01.2018 (резолютивная часть объявлена 25.01.2018) Арбитражный суд Новосибирской области признал недействительным решение МИФНС России N 14 по Новосибирской области от 16.05.2017 N 3 о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения.

Не согласившись с решением суда первой инстанции, налоговый орган обратился в Седьмой арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, дополнениям к ней, в которых просит решение суда первой инстанции отменить, принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных требований. Апелляционная жалоба мотивирована неполным выяснением обстоятельств дела, несоответствием выводов, изложенных в решении фактическим обстоятельствам дела. В обоснование апелляционной жалобы Инспекция указала, что решение соответствует требованиям налогового законодательства, основания для признания его недействительным отсутствуют, выводы, изложенные в решении, соответствуют фактическим обстоятельствам дела и подтверждены полученными в ходе проверки доказательствами.

Общество в отзыве, представленном в суд в порядке статьи 262 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), дополнениях к отзыву, доводы жалобы отклонило, просит оставить решение суда первой инстанции без изменения, апелляционную жалобу без удовлетворения.

Определением апелляционного суда от 13.04.2018 судебное разбирательство по апелляционной жалобе в порядке статьи 158 АПК РФ отложено на 14.05.2018.

В соответствии со статьей 18 АПК РФ определением от 14.05.2018 произведена замена состава суда в связи с отпуском судьи Скачковой О.А., сформирован следующий состав: Павлюк Т.В. (председательствующий), Марченко Н.В., Сбитнев А.Ю. (судьи).

Определением от 14.05.2018 судебное разбирательство отложено на 05.06.2018.

В судебном заседании представители апеллянта поддержали доводы жалобы, настаивали на ее удовлетворении.

Представители общества в удовлетворении жалобы просят отказать, считают решение законным и обоснованным.

Исследовав материалы дела, изучив доводы апелляционной жалобы, пояснений, отзыва на нее, дополнений к отзыву, заслушав представителей участвующих в деле лиц, проверив законность и обоснованность решения суда первой инстанции в соответствии со статьей 268 АПК РФ, суд апелляционной инстанции считает его подлежащим отмене по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела, в период с 02 июня 2016 г. по 25 января 2017 г. Межрайонной инспекцией ФНС России N 14 по Новосибирской области была проведена выездная налоговая проверка ООО "Радуга" по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах Российской Федерации за 2013 - 2015 гг.

24 марта 2017 г. по результатам проверки составлен Акт N 3.

16 мая 2017 г. Межрайонной инспекцией ФНС России N 14 по Новосибирской области было вынесено решение N3 от 16.05.2017 о привлечении ООО "Радуга" к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения.

Согласно указанного решения Общество привлечено к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения. Всего доначислено 21 766 838 руб.

Решением N 435 УФНС по Новосибирской области от 21.07.2017 апелляционная жалоба Общества на решение N 3 МИФНС N 14 по НСО оставлена без удовлетворения.

Не согласившись с решением Инспекции, Общество обратилось в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Удовлетворяя требования заявителя, суд первой инстанции исходил из соблюдения заявителем требований Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), отсутствия совокупности признаков недобросовестности поведения налогоплательщика, приведенных в постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиками налоговой выгоды".

Суд апелляционной инстанции, оценив материалы дела, приходит к следующим выводам.

По смыслу части 1 статьи 198, части 2 статьи 201 АПК РФ для признания ненормативного акта недействительным, решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, незаконными необходимо наличие в совокупности двух условий: несоответствие ненормативного правового акта, решений, действий (бездействия) закону и нарушение актом, решениями, действиями (бездействием) прав и законных интересов заявителя.

Законодательство о налогах и сборах Российской Федерации исходит из презумпции добросовестности налогоплательщика и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, в частности налоговых вычетов при исчислении налога на добавленную стоимость, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.

Исходя из определений Конституционного Суда РФ от 08.04.2004 N 169-О, от 04.11.2004 N 324-О, о недобросовестности налогоплательщиков может свидетельствовать ситуация, когда с помощью инструментов, используемых в гражданско-правовых отношениях, создаются схемы незаконного обогащения за счет бюджетных средств, что может привести к нарушению публичных интересов в сфере налогообложения и нарушению конституционных прав и свобод других налогоплательщиков. Оценка добросовестности налогоплательщика предполагает оценку заключенных им сделок, их действительности, особенно в тех случаях, когда они не имеют разумной деловой цели. Заключенные сделки должны не только формально соответствовать законодательству, но и не вступать в противоречие с общим запретом недобросовестного осуществления прав налогоплательщиком.

Согласно определению Конституционного Суда РФ от 12.07.2006 N 267-О, суды должны исследовать фактические обстоятельства хозяйственной деятельности, а не ограничиваться только установлением формальных условий применения нормы.

В соответствии со статьей 346.11 НК РФ упрощенная система налогообложения организациями и индивидуальными предпринимателями применяется наряду с иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

Применение УСН организациями предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на прибыль организаций (за исключением налога, уплачиваемого с доходов, облагаемых по налоговым ставкам, предусмотренным пунктами 1.6, 3 и 4 статьи 284 Кодекса), налога на имущество организаций (за исключением налога, уплачиваемого в отношении объектов недвижимого имущества, налоговая база по которым определяется как их кадастровая стоимость в соответствии с Кодексом). Организации, применяющие УСН, не признаются плательщиками НДС, за исключением НДС, подлежащего уплате в соответствии с настоящим Кодексом при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией (включая суммы налога, подлежащие уплате при завершении действия таможенной процедуры свободной таможенной зоны на территории Особой экономической зоны в Калининградской области), а также НДС, уплачиваемого в соответствии со статьей 174.1 Кодекса.

В силу пункта 4.1 статьи 346.13 НК РФ если по итогам отчетного (налогового) периода доходы налогоплательщика, определяемые в соответствии со статьей 346.15 и подпунктами 1 и 3 пункта 1 статьи 346.25 Кодекса, превысили 60 млн. рублей и (или) в течение отчетного (налогового) периода допущено несоответствие требованиям, установленным пунктами 3 и 4 статьи 346.12 и пунктом 3 статьи 346.14 Кодекса, такой налогоплательщик считается утратившим право на применение УСН с начала того квартала, в котором допущены указанное превышение и (или) несоответствие указанным требованиям.

Согласно пункту 1 статьи 346.15 НК РФ налогоплательщики при определении объекта налогообложения учитывают доходы от реализации, определяемые в соответствии со статьей 249 Кодекса, и внереализационные доходы, определяемые в соответствии со статьей 250 Кодекса.

В силу статьи 41 Кодекса доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с названными в этой статье главами Кодекса.

На основании статьи 249 НК РФ выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественных прав, выраженных в денежной и (или) натуральной формах.

По основаниям п. 4 ст. 346.13 НК РФ (в редакции, действовавшей в спорный период) право на применения УСН имеют налогоплательщики, доходы которых не превысили 60000000 руб.

Как следует из материалов дела, налоговым органом параллельно были проведены выездные налоговые проверки в отношении трех налогоплательщиков: ООО "Радуга", ИП Малащука СП., ИП Иоганес О.А.

По результатам проведенных проверок налоговым органом были установлены обстоятельства создания данными лицами схемы согласованных действий, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды в виде минимизации налоговых обязательств в 2013-2015 годах посредством использования преимущества применения специального налогового режима (УСН).

Проведенные контрольные мероприятия в отношении ООО "Радуга" (осмотры помещений, допросы свидетелей, получение документов (информации) в рамках истребования) позволили сделать налоговому органу вывод о том, что предприниматели в проверяемом периоде не могли и не осуществляли заявленные операции по приобретению и реализации мясопродукции, в том числе, в силу того, что у них отсутствовали необходимые условия для достижения результатов соответствующей экономической деятельности (отсутствовали основные средства, производственные активы, складские помещения, персонал).

Отменяя в полном объеме решение Инспекции, суд первой инстанции исходил из того, что ООО "Радуга", ИП Иоганес О.А., ИП Малащук С.П. являлись самостоятельными субъектами хозяйственных и налоговых отношений, исчисляли и своевременно уплачивали налоги в бюджет РФ с вида деятельности, осуществляемого каждым из участников самостоятельно. Предприниматели самостоятельно заключали договоры от собственного имени и в своих интересах, оказывали услуги, имели собственную клиентскую базу. Предприниматели самостоятельно исполняли свои обязательства в рамках своей уставной деятельности, самостоятельно вели учет своих доходов и расходов, исчисляли налоги, представляли налоговую отчетность

Между тем, суд апелляционной инстанции, оценив в порядке статьи 71 АПК РФ материалы дела, заслушав позиции сторон, в рассматриваемом деле пришел к выводу о наличии в деле доказательств, которые не позволяют характеризовать деятельность предпринимателей в ходе взаимодействия с обществом в качестве самостоятельной.

Действующее налоговое законодательство не содержит и не раскрывает понятие необоснованной налоговой выгоды. Данное понятие и его критерии определены Высшим Арбитражным Судом Российской Федерации в Постановлении Пленума от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее по тексту - Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53). В соответствии с пунктом 1 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета. Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы. Если при рассмотрении в арбитражном суде налогового спора налоговым органом будут представлены в суд доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды, эти доказательства, как и доказательства, представленные налогоплательщиком, подлежат исследованию в судебном заседании согласно требованиям статьи 162 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи с учетом положений статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (пункт 2 Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53). В соответствии с пунктами 3 и 4 Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 налоговая выгода может быть признана необоснованной в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. О необоснованности налоговой выгоды могут свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о невозможности реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг; отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств; учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций; совершение операций с товаром, который не производится или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета (пункт 5 Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53). Установление судом наличия разумных экономических и иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерении получить экономический эффект в результате предпринимательской и иной экономической деятельности. Судам необходимо учитывать, что налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому, если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, явилось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.

Из указанных положений следует, что применение упрощенной системы налогообложения организациями является специальным льготным налоговым режимом, позволяющим получать определенную налоговую выгоду, которая презюмируется обоснованной, однако, нахождение организаций на упрощенной системе налогообложения возможно не только при формальном соблюдении требований к применению специального налогового режима, но и обусловлено необходимостью налогообложения тех или иных операций в соответствии с их действительным экономическим смыслом. Соответственно, при оценке законности получения заявителем налоговой выгоды необходимо исходить не только из формального соответствия налогоплательщика критериям, позволяющим применять упрощенную систему налогообложения, но и из оценки действий налогоплательщика применительно к нормам гражданского, трудового и налогового законодательства, повлиявших на возможность нахождения заявителя и его взаимозависимых лиц на упрощенной системе налогообложения при одновременном установлении деловой цели указанных действий.

Доктрина налогового права с установленными им институтом виновной ответственности и презумпцией добросовестности налогоплательщика подразумевает отказ в предоставлении налогоплательщику налоговых выгод в случае его противоправного поведения. Сделки в обход налогового закона подразумевают действия, имеющие целью сознательное создание налогоплательщиками определенного фактического состава (или же воздержание от его создания) с целью обеспечить по отношению к себе действие одного правового предписания и (или) не допустить действие другого, недобросовестный налогоплательщик знает и (или) сознательно допускает антибюджетный характер своих действий.

Согласно п. 1 ст. 20 Налогового кодекса РФ, взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц, а именно: 1) одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в другой организации, и суммарная доля такого участия составляет более 20 процентов. Доля косвенного участия одной организации в другой через последовательность иных организаций определяется в виде произведения долей непосредственного участия организаций этой последовательности одна в другой; 2) одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению; 3) лица состоят в соответствии с семейным законодательством Российской Федерации в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого. В соответствии с п. 2 ст. 20 Налогового кодекса Российской Федерации суд может признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным пунктом 1 настоящей статьи, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг). Как указано в Определении Конституционного Суда Российской Федерации N 441-О от 04.12.2003 основанием для признания лиц взаимозависимости может служить факт заинтересованности в совершении хозяйственным обществом сделки. Лицами, заинтересованными в совершении обществом сделки, Федеральный закон от 08.08.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" признает членов совета директоров (наблюдательного совета) общества, лиц, осуществляющих функции единоличного исполнительного органа общества, членов коллегиального исполнительного органа общества, участников общества, имеющих совместно с его аффилированными лицами, двадцать и более процентов голосов от общего числа голосов участников общества, если они, их супруги, родители, дети, братья, сестры и (или) их аффилированные лица являются стороной сделки.

Таким образом, указанные нормы Налогового кодекса Российской Федерации сами по себе не нарушают конституционные права заявителя, поскольку, во-первых, право признать лица взаимозависимыми, по иным основания, не предусмотренным п. 1 ст. 20 Налогового кодекса Российской Федерации, может быть использовано судом лишь при условии, что эти основания указаны в других правовых актах, а отношения между этими лицами объективно могут влиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг), в том числе в случаях совершения хозяйственным обществом сделок с заинтересованными лицами, признаваемыми таковыми законом.

В пункте 1 Информационного письма от 17.03.2003 N 71 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел по применению отдельных положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации" Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации указал, что установление факта взаимозависимости лиц по обстоятельствам, отличным от предусмотренных пунктом 1 статьи 20 Налогового кодекса Российской Федерации, осуществляется с участием налогового органа и налогоплательщика в ходе рассмотрения дела, касающегося обоснованности вынесения решения о доначислении налога и пеней.

Апелляционный суд соглашается с выводом налогового органа о наличии признаков взаимозависимости между ООО "Радуга", ИП Малащук С.П., ИП Иоганес О.А.

Так, ИП Малащук С.П. являлся участником (учредителем) общества и его работником, а именно, исполнительным директором общества, что подтверждается справками формы 2-НДФЛ за 2013-2015 годы. ИП Иоганес О.А. является супругой директора Общества - Иоганеса Ю.А., что подтверждается справкой отдела ЗАГС Чистоозерного района от 21.12.2016.

ООО "Радуга", ИП Малащук С.П., ИП Иоганес О.А. якобы осуществляли производственно-торговую деятельность, при этом на предпринимателей были возложены функции по закупу скота и реализации мясопродукции, а на ООО "Радуга" - функции по переработке давальческого сырья (скота), передаваемого предпринимателями.

Вместе с тем, налоговым органом в ходе проверки установлено, что ООО "Радуга" все работы по закупу, забою скота, взвешиванию, перемещению в холодильник, хранению, оформлению документов и составлению отчётности, проведению расчётов со сдатчиками скота, а также по отгрузке мясопродукции покупателям осуществлялись именно работниками ООО "Радуга", при этом без какого-либо участия предпринимателей.

Так, из показаний физических лиц - сдатчиков скота следует, что доставка скота в приемочный пункт общества производилась транспортом общества по предварительному согласованию даты и времени прибытия машины. Свидетели также сообщили о том, что в процессе сдачи скота в приемочном пункте общества участвовали работники общества (грузчики, бойцы, мастер убойного цеха) и ветеринарный врач, при этом в отсутствии предпринимателей.

Доставка скота осуществлялась работниками (водителями) общества по предварительному согласованию с его директором. Так, из показаний водителей общества Фелькер Э.К. (протокол допроса свидетеля от 13.12.2016) и Черепнина С.Г. (протокол, допроса свидетеля от 19.12.2016) следует, что в проверяемом периоде они по распоряжению руководителя общества Иоганеса Ю.А. осуществляли доставку скота от физических и юридических лиц. При этом, водители отметили, что товаросопроводительные документы по доставке скота составлялись в бухгалтерии общества.

Таким образом, именно водители общества участвовали в той хозяйственной операции, в которой должны были участвовать индивидуальные предприниматели.

Из показаний физических лиц - сдатчиков скота Грищенко П.С. протокол допроса от 21.09.2016, Кузнецова В.А. протокол допроса от 21.09.2016, Нестерова В.И. протокол допроса от 21.09.2016, Федосихина Е.В. протокол допроса от 27.09.2016, Скрипкиной Н.В. протокол допроса от 27.09.2016, Николенко А.А. протокол допроса от 27.09.2016, Кудлаева И.Л. протокол допроса от 27.09.2016, Лексейцева В.И. протокол допроса от 29.09.2016, Эйриха А.Я. протокол допроса от 29.09.2016, Кучик Е.А. протокол допроса от 29.09.2016, Лынника В.В. протокол допроса от 27.09.2016, Воронкова Д.Н. протокол допроса от 27.09.2016, Евженко Ю.Н. протокол допроса от 27.09.2016, Расгегаева Л.П. протокол допроса от 27.09.2016, Кириенко В.И. протокол допроса от 29.09.2016, Разумного П.А. протокол допроса от 29.09.2016, Кучика Н.С. протокол допроса от 29.09.2016, Готовщика П.Я. протокол допроса от 11.10.2016, Готовщика С.П. протокол допроса от 11.10.2016, Новиковой Н.В. протокол допроса от 11.10.2016, Черкасова П.В. протокол допроса от 11.10.2016, Скоромного С.А. протокол допроса от 11.10.2016 следует, что поставка скота в приемочный пункт производилась на транспорте ООО "Радуга" по предварительному согласованию даты и времени прибытия машины.

Так же указанные выше свидетели сообщили о том, что в процессе сдачи скота в приемочном пункте ООО "Радуга" участвовали работники ООО "Радуга" (грузчики, бойцы, мастер убойного цеха) и ветеринарный врач, при этом в отсутствии предпринимателей.

Из свидетельских показаний водителей ООО "Радуга" Фелькера Э.К. протоколы допросов от 13.12.2016 и от 19.01.2017, Черепнина С.Г. протокол допроса от 19.12.2016, Бугрика СМ. протокол допроса от 19.12.2016 следует, что указанные лица в проверяемом периоде по распоряжению Иоганес Ю.А. (руководителя ООО "Радуга") осуществляли доставку скота от физических и юридических лиц. При этом свидетели отметили, что товаросопроводительные документы по доставке скота составлялись в бухгалтерии ООО "Радуга".

Из свидетельских показаний представителей покупателей мясопродукции Богомолова Н.В. протокол допроса от 13.09.2016, Трунаева В.И. протокол допроса от 14.12.2016, Сидорова В.В. протокол допроса от 15.12.2016, Нерубаева Ю.В. протоколы допросов от 19.09.2016 и от 15.12.2016, работников ООО "Радуга" Надь А.И. протокол допроса от 24.08.2016, Крыцко В.Ф. протокол допроса от 13.09.2016, ветеринарного врача по договору Зеленой А.С протокол допроса от 30.08.2016 следует, что все вопросы по реализации мясопродукции покупатели решали с директором ООО "Радуга" Иоганесом Ю.А., отгрузка мяса покупателям из морозильных камер осуществлялась в присутствии кладовщика ООО "Радуга", представителя покупателя и ветеринарного врача.

Протоколами допросов свидетелей, имеющихся в материалах дела, также подтверждается выплата поставщикам денежных средств из кассы общества. При этом, именно кассир общества Хрипач Л.Н. осуществляла расчет со сдатчиками скота из кассы ООО "Радуга" протокол допроса свидетеля от 07.12.2016.

С учетом изложенного, вывод суда первой инстанции о том, что денежные средства за реализованное мясо перечислялись покупателями индивидуальным предпринимателям, на счета ООО "Радуга" денежные средства не поступали, то есть распоряжение доходами от предпринимательской деятельности занимался каждый из индивидуальных предпринимателей самостоятельно, нельзя признать обоснованным.

Допрошенный в ходе проверки Кириенко В.И. протокол допроса от 29.09.2016 показал, что он сдавал скот не ИП Малащуку С.П., а в ООО "Радуга". При этом свидетель описывает весь порядок сдачи скота в Общество, из которого следует, что он первоначально звонил по телефону 97444, зарегистрированному на ООО "Радуга", после согласования даты, времени и цены от Общества приезжала машина и забирала скот. Прием и забой производился сотрудниками Общества. Расчет за сданный скот получал в помещении ООО "Радуга" (в кассе предприятия) от сотрудника общества.

Также Кириенко В.И. пояснил, что знает Малащука С.П., однако он во всем процессе сдачи скота последний участия не принимал, по поводу сдачи скота с ним не общался, за сданный скот не рассчитывался.

Аналогичные показания дали и остальные сдатчики скота (физические лица): Разумный П.А. протокол допроса от 29.09.2016; Готовщик П.Я. протокол допроса от 11.10.2016; Готовщик С.П. протокол допроса от 11.10.2016; Новикова Н.В. протокол допроса от 11.10.2016; Черкасов П.В. протокол допроса от 11.10.2016; Прожога В.П. протокол допроса от 27.09.2016; Кудлаев Ю.И. протокол допроса от 27.09.2016; Гриценко П.С протокол допроса от 21.09.2016; Кузнецов В.А. протокол допроса от 21.09.2016, Нестеров В.Н. протокол допроса от 21.09.2016, Федосихин Е.В. протокол допроса от 27.09.2016, Скрипкина Н.В. протокол допроса от 27.09.2016, Николенко А.А. протокол допроса от 27.09.2016, Алексейцев В.И. протокол допроса от 29.09.2016, Кудлаев И.Л. протокол допроса от 27.09.2016, Эйрих А.Я. протокол допроса от 29.09.2016, Кучик Е.А. протокол допроса от 29.09.2016, Лынник В.В. протокол допроса от 27.09.2016, Воронков Д.Н. протокол допроса от 27.09.2016, Евженко Ю.Н. протокол допроса от 27.09.2016.

Судом первой инстанции в нарушение пунктов 4 и 7 статьи 71 АПК РФ не дана оценка показаниям указанных свидетелей.

Налоговым органом установлено, что Малащук С.П. и Иоганес О.А. самостоятельно не ведут учет результатов своей предпринимательской деятельности, что свидетельствует об отсутствии фактической заинтересованности в её результате.

Налоговая отчетность предпринимателей в проверяемом периоде составлялась работником бухгалтерии ООО "Радуга" на одном компьютере, в одной программе "Налогоплательщик ЮЛ", что подтверждается результатами проведенного налоговым органом осмотра, принадлежащего заявителю ноутбука протокол осмотра N 5 от 02.06.2016, а также показаниями главного бухгалтера ООО "Радуга" Бонет М.И. протокол допроса свидетеля от 17.01.2017.

Таким образом, документооборот между ООО "Радуга" и предпринимателями составлялся формально, при отсутствии участия ИП в фактах хозяйственной жизни по приобретению сырья, передаче на переработку и продаже готовой продукции.

По мнению суда первой инстанции, отсутствие каких-либо действий со стороны предпринимателей обусловлено наличием договоров на оказание услуг, предметом которых были забой скота, охлаждение и хранение мяса, предоставление грузчиков.

Между тем, судом не учтено, что договорами не предусматривалось осуществление функций по приему сырья от третьих лиц, проведение переговоров с поставщиками и покупателями, передача продукции в адрес покупателей и т.д.

Из показаний представителей покупателей мяса и мясопродукции, работников ООО "Радуга", а также ветеринарного врача по договору Зеленой А.С, следует, что все вопросы по приобретению продукции покупатели решали с директором общества Иоганесом Ю.А., отгрузка мяса покупателям из морозильных камер осуществлялась в присутствии кладовщика ООО "Радуга", представителя покупателя и ветеринарного врача. При этом предприниматели либо их представители отсутствовали.

Таким образом, материалами дела подтверждается, что весь производственный процесс от закупа скота до реализации готовой продукции покупателям общество осуществляло самостоятельно, без непосредственного участия индивидуальных предпринимателей.

Также апелляционный суд не может согласиться с выводами суда первой инстанции о том, что из специфики осуществления такого вида деятельности как купля-продажа мяса и представленных в материалы дела доказательств следует, что выделение из данного процесса такой стадии как забой скота может быть осуществлен исключительно в интересах предпринимателей, а не общества, поскольку материалами дела подтверждается, что весь технологический процесс осуществлялся с использованием юридического и фактического адреса, производственной базы, персонала ООО "Радуга". При этом именно руководитель ООО "Радуга" Иоганес Ю.А., определял условия сделок (в том числе условия оплаты) с поставщиками туш и покупателями мяса и мясопродуктов.

Как верно указывает налоговый орган, самостоятельный бизнес предпринимателей был бы невозможен без стадии забоя скота, поскольку покупателям продавалась именно переработанная продукция, в то время как ООО "Радуга" обладает всеми необходимыми трудовыми и материальными ресурсами для ведения самостоятельной предпринимательской деятельности со стадии заключения договоров на покупку туш, и заканчивая отгрузкой конечным покупателям мясной продукции.

В соответствии с договором купли-продажи скота N 10 от 09.01.2013, заключенному между ИП Иоганес О.А. (Покупатель) и ЗАО "Покровское" (Поставщик) доставка скота до Покупателя осуществляется силами и средствами Поставщика. В товарных накладных N 55 от 28.08.13 и N 73 от 05.11.13 грузополучателем значится "И.П. Иоганес О.А., НСО, р.п. Чистоозерное, ул. В.Куприяновой, 16 кв 2". Однако согласно показаниям руководителя ЗАО "Покровское" Готовщика А.Я. (протокол допроса N 158 от 11.10.2016) скот сдавался на забой в убойный цех ООО "Радуга" по адресу: НСО, р.п. Чистоозерное, ул. Кооперативная, 89. При этом в указанных товарных накладных отсутствует подпись в графах "Груз принял", "Груз получил грузополучатель", следовательно, такие товарные накладные факт получения предпринимателем товара (скота) не подтверждают.

Таким образом, договоры купли-продажи скота идентичны по своему содержанию.

Представленные в материалы дела копии счетов-фактур N 00054 от 28.08.2013 и N 73 от 05.11.2013 также не могут быть приняты в качестве надлежащего доказательства передачи скота предпринимателю Иоганес О.А., поскольку данные счета-фактуры составлены с нарушением требований законодательства о бухгалтерском учете и не свидетельствует о получении скота предпринимателем, поскольку они составлены в одностороннем порядке, не содержат подписи лица, принявшего товар, оттиск печати грузополучателя также отсутствует. Таким образом, действительные условия поставки не соответствуют представленным первичным документам, что свидетельствует о наличии недостоверных сведений в последних.

Учитывая изложенное, наличие отметок о принятии товара, как грузополучателя, так и покупателя в товарной накладной не подтверждают реальность соответствующих хозяйственных операций.

Кроме того, налоговым органом на основании показаний руководителей организаций (сдатчиков скота) установлено, что все переговоры по поставке скота и расчетам велись непосредственно с руководителем ООО "Радуга" Иоганес Ю.А. При этом, сама предприниматель в момент сдачи скота на предприятие не присутствовала.

Указанное следует, в частности, из показаний руководителя ЗАО "Покровское" Готовщика А.Я. протокол допроса от 11.10.2016, руководителя ОАО "Родина" Куринного Н.И. протокол допроса от 31.03.2016, руководителя ОАО "Гигант" Шкурина В.А. протокол допроса от 17.10.2016, руководителя ОАО "Очкино" Рей В.А. протокол допроса от 17.10.16, руководителя колхоза "Польяновский" Уколова С.П протокол допроса от 17.01.2017, главы КФХ Куратова В.Г. протокол допроса от 19.12.16.

Исследовав представленные в материалы дела доказательства, налоговый орган также установил, что передача скота на переработку оформлялась сторонами договоров накладными составленными не по форме М-15 (которыми должна оформляться такая передача), которые не содержат обязательных реквизитов первичного учетного документа.

В соответствии с п. 156 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально - производственных запасов, утвержденных приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н, материалы, принятые организацией от заказчика для переработки (обработки), выполнения иных работ или изготовления продукции без оплаты стоимости принятых материалов и с обязательством полного возвращения переработанных (отработанных) материалов, сдачи выполненных работ и изготовленной продукции, понимаются как давальческие материалы. При этом передать материалы переработчику давалец должен по накладной на отпуск материалов на сторону (форма М-15), в которой следует проставить отметку "В переработку на давальческой основе". При этом унифицированная форма накладной на отпуск материалов на сторону (форма N М-15) утверждена постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, основных средств и нематериальных активов, материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, работ в капитальном строительстве". Накладную на отпуск материалов на сторону выписывает работник структурного подразделения в двух экземплярах на основании договоров (контрактов), нарядов * и других соответствующих документов и при предъявлении получателем доверенности на получение ценностей, заполненной в установленном порядке. При этом, передачу результата переработки материально- производственных запасов переработчик так же оформляет первичными документами. На выполненные работы (оказанные услуги) переработчик составляет акт приемки-передачи.

Между тем, у взаимозависимых лиц также отсутствуют ТТН и путевые листы на доставку сырья для переработки, следовательно, передача скота от предпринимателей к обществу не подтверждена надлежащим образом.

Таким образом, отсутствие у взаимозависимых лиц ТТН и путевых листов, противоречивые сведения в товарных накладных и счетах-фактурах препятствуют проследить цепочку движения товара (скота), что необходимо для проверки реальности совершения хозяйственных операций с контрагентами заявителя.

Кроме того, отсутствуют обязательные в силу закона ветеринарно-сопроводительные документы. В соответствии с п.7 ст.2.3 Закона РФ от 14.05.1993 N 4979-1 "О ветеринарии" и п. 3 Правил организации работы по оформлению ветеринарных сопроводительных документов, утвержденных приказом Минсельхоза России от 17.07.2014 N 281 (Зарегистрировано в Минюсте России 18.07.2014 N33161) оформление ветеринарных сопроводительных документов при переходе права собственности на скот (свиней, лошадей, мясо) является обязательным. При этом, согласно п.4 ст.4 и п. 10 ст.2.3 Закона о ветеринарии такие сопроводительные документы выдаются собственнику.

Однако, как следует из материалов дела, ветеринарные справки и сертификаты соответствия оформлялись на сельхозпроизводителей (продавцов скота) и на само ООО "Радуга".

Документов, подтверждающих оформление ветеринарных сопроводительных документов на предпринимателей в материалы дела заявителем не представлено.

С учетом изложенного, апелляционный суд приходит к выводу о том, что ООО "Радуга" осуществляло реальные хозяйственные операции на всех стадиях единого процесса от покупки туш до продажи готового мяса потребителям.

Таким образом, в рассматриваемом случае налоговым органом доказана направленность согласованных действий налогоплательщика и предпринимателей, применявшими УСН, на получение необоснованной налоговой выгоды путем создания схемы.

Формальное разделение процесса единой хозяйственной жизни происходит между несколькими лицами, применяющими специальные системы налогообложения (УСН) вместо исчисления и уплаты НДС, налога на прибыль организаций и налога на имущество организаций основным участником, осуществляющим реальную деятельность.

Конституционный Суд Российской Федерации в Определении от 04.07.2017 N 1440-О сделал вывод о том, что налоговое законодательство не исключает в налоговых правоотношениях действия принципа диспозитивности и допускает возможность выбора налогоплательщиком того или иного метода учетной политики (в том числе применения специальных налоговых режимов), которая, однако, не должна использоваться для неправомерного сокращения налоговых поступлений в бюджет в результате злоупотребления налогоплательщиками своими правомочиями.

При этом в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера), то это, в свою очередь, предполагает доначисление суммы налогов и сборов, подлежащих уплате в бюджет так, как если бы налогоплательщик не злоупотреблял правом, на основании соответствующих положений НК РФ, регулирующих порядок исчисления и уплаты конкретного налога и сбора.

Частью 1 статьи 64 АПК РФ установлено, что доказательствами по делу являются полученные в предусмотренном настоящим Кодексом и другими федеральными законами порядке сведения о фактах, на основании которых арбитражный суд устанавливает наличие или отсутствие обстоятельств, обосновывающих требования и возражения лиц, участвующих в деле, а также иные обстоятельства, имеющие значение для правильного рассмотрения дела.

В силу абзаца 2 пункта 9 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 судам необходимо учитывать, что налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели, поэтому если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды при отсутствии намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.

Суд апелляционной инстанции, оценив представленные в материалы дела доказательства в соответствии со статьей 71 АПК РФ, установил, что характер взаимоотношений налогоплательщика и предпринимателей, определяемый вышеозначенными договорами, взаимозависимостью и иными установленными налоговым органом обстоятельствами, свидетельствует о получении организацией необоснованной налоговой выгоды по смыслу постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", так как совокупность и взаимосвязь указанных выше обстоятельств позволяет апелляционному суду сделать вывод об уменьшении заявителем налоговой базы вследствие применения схемы дробления результата деятельности.

Из содержания, представленного в материалы дела заявления налогоплательщика прямо следует несогласие с решением ИФНС России N 14 по Новосибирской области от 16.05.2017 г. N 3. Вместе с тем, доводы налогоплательщика о начислении штрафа по налогу на доходы физических лиц и пени по данному налогу в суде первой инстанции не заявлялись, в связи, с чем у суда апелляционной инстанции отсутствуют основания для их рассмотрения по существу, в связи с формулированием их налогоплательщиком в отзыве на апелляционную жалобу налогового органа в нарушение требований статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса РФ, исключающей возможность корректировки предмета заявленных и рассмотренных судом первой инстанции путем дополнения его новыми требованиями не заявлявшимися ранее. Статья 268 АПК РФ ограничивает возможность представления в суд апелляционной инстанции дополнительных доказательств. Аналогичным образом по смыслу части 3 статьи 266 АПК РФ в арбитражном суде апелляционной инстанции рассмотрение каких-либо новых доводов, не заявлявшихся ранее в суде первой инстанции, равно как и уточнение своей позиции при помощи таких доводов не представляется возможным.

При данных обстоятельствах решение суда первой инстанции об удовлетворении заявления ООО "Радуга" подлежит отмене на основании пункта 3 части 1 статьи 270 АПК РФ (несоответствие выводов, изложенных в решении, обстоятельствам дела) с принятием нового судебного акта об отказе в удовлетворении заявленных требований в полном объеме.

Судебные расходы по уплате государственной пошлины за рассмотрение дела в суде первой инстанции в соответствии со статьей 110 АПК РФ относятся на ООО "Радуга".

В соответствии с частью 3 статьи 110 АПК РФ государственная пошлина за рассмотрение апелляционной жалобы Инспекция Федеральной налоговой службы России N 14 по Новосибирской области, подлежащая уплате налоговым органом, но от уплаты которой он в силу подпункта 1.1 пункта 1 статьи 333.37 Налогового кодекса Российской Федерации освобожден, не подлежит распределению.

На основании изложенного и руководствуясь пунктом 2 статьи 269, пунктом 3 части 1 статьи 270, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение от 31.01.2017 Арбитражного суда Новосибирской области по делу N А45-22590/2017 отменить, принять новый судебный акт.

В удовлетворении требований общества с ограниченной ответственностью "Радуга" отказать в полном объеме.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Арбитражный суд Западно-Сибирского округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня вступления его в законную силу, путем подачи кассационной жалобы через Арбитражный суд Новосибирской области.

Председательствующий

Т.В. Павлюк

Судьи

Н.В. Марченко А.Ю. Сбитнев