Постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 26 июня 2018 г. N 15АП-8897/18

город Ростов-на-Дону

26 июня 2018 г.

дело N А53-38223/2017

Резолютивная часть постановления объявлена 19 июня 2018 года.

Полный текст постановления изготовлен 26 июня 2018 года.

Пятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Емельянова Д.В.,

судей Н.В. Сулименко, А.Н. Стрекачёва,

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Булатовой К.В.,

при участии:

от публичного акционерного общества "Таганрогский авиационный научно-технический комплекс им. Г.М. Бериева": представителя Полиевой О.О. по доверенности от 28.06.2018, представителя Панина В.В. по доверенности от 01.01.2018,

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Ростовской области: представитель Абрамян И.С. по доверенности от 23.04.2018, представитель Гришечкина К.С. по доверенности от 17.10.2017,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу публичного акционерного общества "Таганрогский авиационный научно-технический комплекс им. Г.М. Бериева"

на решение Арбитражного суда Ростовской области

от 18.04.2018 по делу N А53-38223/2017

по заявлению публичного акционерного общества

"Таганрогский авиационный научно-технический комплекс им. Г.М. Бериева"

(ИНН: 6154028021, ОГРН: 1026102571065)

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Ростовской области

о признании незаконным решения и об отказе в привлечении к ответственности

за совершение налогового правонарушения,

принятое в составе судьи Штыренко М.Е.,

УСТАНОВИЛ:

публичное акционерное общество "Таганрогский авиационный научно-технический комплекс имени Г.М. Бериева" (далее - заявитель, общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Ростовской области с заявлением о признании незаконным решения Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Ростовской области N 57 от 31.08.2017 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением Арбитражного суда Ростовской области от 18.04.2018 по делу N А53-38223/2017 в удовлетворении заявленных требований отказано.

Не согласившись с решением суда от 18.04.2018 по делу N А53-38223/2017, публичное акционерное общество "Таганрогский авиационный научно-технический комплекс им. Г.М. Бериева" обратилось в Пятнадцатый арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит обжалуемое решение отменить и принять по делу новый судебный акт об удовлетворении требований.

Апелляционная жалоба мотивирована тем, что судом первой инстанции не была дана оценка доводу общества о наличии в договоре генерального подряда от 21.12.2011 N 864-503-12/11 пункта 5.3.10, согласно которому подписываемые ежемесячно сторонами акты по форме КС-2 не являются актами предварительной приемки результата отдельного объема работ и не означают переход к заказчику риска случайной гибели или случайного повреждения соответствующих объемов выполненных работ. Во взаимоотношениях налогоплательщика и ООО "ТД "Звезда-Стрела" отсутствовал поэтапный прием работ по договору генерального подряда. Судом первой инстанции не приведено мотивов отклонения доводов заявителя о том, что выставление счетов-фактур производилось генеральным подрядчиком в отсутствие предусмотренных НК РФ оснований. Кроме того, судом сделан неверный вывод о том, что ежемесячное выставление подрядчиком счетов-фактур подтверждает факт передачи результатов работ по актам формы КС-2.

Законность и обоснованность решения Арбитражного суда Ростовской области от 18.04.2018 по делу N А53-38223/2017 проверяется Пятнадцатым арбитражным апелляционным судом в порядке, установленном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

В отзыве на апелляционную жалобу Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Ростовской области просит обжалуемое решение оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

В судебном заседании представители публичного акционерного общества "Таганрогский авиационный научно-технический комплекс им. Г.М. Бериева" поддержали доводы, изложенные в апелляционной жалобе, просил решение суда отменить.

Представители Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Ростовской области поддержали доводы, изложенные в отзыве на апелляционную жалобу, просил решение суда оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Изучив материалы дела, оценив доводы апелляционной жалобы, выслушав представителей участвующих в деле лиц, арбитражный суд апелляционной инстанции пришел к выводу о том, что апелляционная жалоба не подлежит удовлетворению по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела, 22.01.2017 обществом в налоговый орган была представлена уточненная декларация по НДС за 4 квартал 2015 года, в которой:

- общая сумма НДС, исчисленная с налоговой базы с учетом восстановленных сумм налога по разделу 3 декларации, - 342 003 431 рубль;

- сумма налога, предъявленная налогоплательщику при приобретении на территории РФ товаров (работ, услуг), подлежащая вычету, - 317 205 680 рублей;

- общая сумма НДС, подлежащая вычету, составила - 456 348 451 рубль.

В целом по декларации сумма налога на добавленную стоимость, исчисленная к возмещению из бюджета, составила 114 345 020 рублей.

В период с 22.01.2017 по 22.04.2017 налоговым органом была проведена камеральная проверка указанной декларации, по итогам которой составлен акт налоговой проверки N 92 от 11.05.2017.

По результатам рассмотрения данного акта налоговой инспекцией вынесено решение N 57 от 31.08.2017 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. Одновременно с данным решением, инспекцией в соответствии со ст. 176 НК РФ принято решение N 30 от 31.08.2017 об отказе частично в возмещении налога на добавленную стоимость в сумме 9 296 216 рублей.

Решением УФНС России по Ростовской области от 17.10.2017 N 15-15/4078 данные решения Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Ростовской области были оставлены без изменения при их оспаривании в порядке ведомственного контроля.

Несогласие с возмещением НДС в сумме 9 296 216 рублей послужило основанием для обращения Общества в суд с настоящим заявлением, при рассмотрении которого суд установил следующее.

21.12.2011 между ООО "ТД "Звезда-Стрела" (Генеральный подрядчик) и ПАО "ТАНТК им. Г.М. Бериева" (Заказчик) был заключен договор генерального подряда N 864-503-12/11 (л.д. 47-85 т. 1).

Предметом договора являлось выполнение Генеральным подрядчиком комплекса работ по объекту капитального строительства: ПАО "ТАНТК им. Г.М. Бериева" г. Таганрог. Комплекс по производству крупногабаритных радиопрозрачных обтекателей (РПО) для изделия А100. Реконструкция", со сдачей объекта "под ключ" (п. 2.1).

В соответствии с пунктом 7.2 договора, сдача-приемка строительно-монтажных работ производится ежемесячно по мере выполнения работ (конструктивных элементов), на основании акта приемки выполненных работ (форма КС-2) и справки о стоимости выполненных работ (КС-3), подписанных со стороны Заказчика и Генерального подрядчика.

Факт выполнения работ по соответствующему этапу работ подтверждается подписанием сторонами акта по форме N КС-2 и справки по форме N КС-3 за последний месяц выполнения работ по данному этапу.

В соответствии с пунктом 7.7 окончательная приемка законченного строительством Объекта производится Заказчиком, Генеральным подрядчиком и членами приемочной комиссии в соответствии со СНиП 3.01.04-87 "Приемка в эксплуатацию законченных строительством объектов" по Акту приемки законченного строительством объекта приемочной комиссией (форма N КС-14).

В соответствии с пунктом 7.10 договора право собственности на результат работ (в том числе на оборудование) переходит к заказчику с момента приемки результата работ по Акту приемки законченного строительством объекта по форме N КС-11.

По условиям заключенного договора, генеральный подрядчик несет полную ответственность за сохранность имущества, материалов, оборудования, строительной техники до момента подписания акта по форме N КС-11.

Акт N 5 по форме N КС-11 подписаны со стороны заказчика и генерального подрядчика 22.12.2015 г. (л.д. 32 т.1).

Общая стоимость принимаемых основных фондов согласно Акту N 5 приемки законченного строительством объекта по форме N КС-11 составила 859 853 610 руб., в том числе стоимость строительно-монтажных работ 339 836 607 руб., стоимость оборудования, инструмента и инвентаря 495 881 602 руб., стоимость прочих затрат 24 135 400 руб.

Вычет сумм налога по договору N 864-503-12/11 от 21.12.2011 налогоплательщиком в период проведения строительства не применялся.

При этом генеральным подрядчиком ООО "ТД "Звезда-Стрела" в соответствии с пунктом 7.2 договора ежемесячно составлялись акты приемки выполненных работ (форма КС -2) и справки о стоимости выполненных работ (КС-3), которые подписывались сторонами.

На основании данных актов, генеральный подрядчик предъявлял в адрес ПАО "ТАНТК им. Г.М. Бериева" счета-фактуры (в 4-м квартале 2012 г., 2013 г., 2014 г., 2015 г.), которые отражены в книге продаж (л.д. 101-150 т. 1, л.д. 1-18 т. 2).

В свою очередь, ПАО "ТАНТК им. Г.М. Бериева" стоимость работ, принятых в соответствии с актами КС-2 и справками КС-3 на счете бухгалтерского учета 08 "Вложения во внеоборотные активы" не отражало. Платежи в счет договора 864-503-12/11 от 21.12.2011, отражались налогоплательщиком в бухгалтерском учете как выданные авансы.

Вычеты по счетам-фактурам, предъявленным генеральным подрядчиком в период проведения работ с 2012 по 2015 года применены налогоплательщиком только после подписания акта приемки законченного строительством объекта по форме КС-11 от 22.12.2015 и отражены в уточненной налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость за 4 квартал 2015 года, представленной в налоговый орган 13.01.2017. Налог принят к вычету в сумме, приходящейся на стоимость строительных работ, в размере 43 547 330 руб., в том числе по счетам-фактурам, с даты выставления которых прошло свыше 3-х лет, на сумму 9 296 216 рублей.

Налоговой инспекцией отказано в возмещении НДС в сумме 9 296 216 руб. Налоговая инспекция считает, что соответствующие акты о приемке выполненных работ по форме КС-2 составлены и подписаны в периоды - 4-й квартал 2012 г., 1-3 кварталы 2013 г., и в этот же период были выставлены соответствующие им счета-фактуры, в силу чего у заявителя отсутствовали правовые основания для неотражения данных хозяйственных операций в бухгалтерском учете. В связи с этим, по мнению налогового органа, применительно к п. 2 ст. 173 НК РФ 3-х летний срок для предъявления налоговых вычетов за указанные периоды истек 31.12.2015, 31.03.2016, 30.06.2016 и 30.09.2016.

При рассмотрении спора суд первой инстанции обоснованно руководствовался следующим.

В соответствии с пунктом 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со ст. 166 Налогового кодекса РФ, на установленные этой статьей налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы данного налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в силу главы 21 НК РФ, и товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

В соответствии с пунктом 6 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (застройщиками или техническими заказчиками) при проведении ими капитального строительства (ликвидации основных средств), суммы налога, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ.

Порядок применения налоговых вычетов определен статьей 172 Налогового кодекса Российской Федерации. В соответствии с указанной нормой налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав после принятия на учет указанных товаров и при наличии соответствующих первичных документов.

В силу пункта 2 статьи 173 НК РФ если сумма налоговых вычетов в каком-либо налоговом периоде превышает общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ и увеличенную на суммы налога, восстановленного в соответствии с пунктом 3 статьи 170 НК РФ, положительная разница между суммой налоговых вычетов и суммой налога, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения, подлежит возмещению налогоплательщику в порядке и на условиях, которые предусмотрены статьями 176 и 176.1 НК РФ, за исключением случаев, когда налоговая декларация подана налогоплательщиком по истечении трех лет после окончания соответствующего налогового периода.

В пункте 27 постановления Пленума от 30.05.2014 N 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость" Высший Арбитражный Суд Российской Федерации разъяснил, что в силу пункта 2 статьи 173 НК РФ положительная разница, образовавшаяся в результате превышения суммы налоговых вычетов над суммами налога, исчисленного по облагаемым операциям, подлежит возмещению налогоплательщику из бюджета при условии подачи им налоговой декларации до истечения установленного данным пунктом трехлетнего срока.

Действующее налоговое законодательство не предоставляет налогоплательщику право по своему усмотрению определять налоговый период, в котором будут предъявлены к вычету суммы НДС, право на вычет которых возникло в конкретном налоговом периоде. Иной порядок заявления за рамками соответствующего периода налоговых вычетов позволил бы произвольно применять пункт 2 статьи 173 НК РФ в части ограничения срока на возмещение НДС из бюджета тремя годами после окончания налогового периода, в котором у налогоплательщика возникло такое право.

Понятие "налоговый период" связано не с моментом, в котором применяются налоговые вычеты, а с периодом, за который определяется налоговая база для целей уплаты налога.

Момент предъявления к вычету НДС связан с принятием на учет товаров (работ, услуг) и производится на основании оформленных счетов-фактур в период совершения операций по приобретению товаров (работ, услуг) (статья 172 НК РФ). Следовательно, суммы налоговых вычетов подлежат отражению в том налоговом периоде, в котором выполняются указанные условия.

Из материалов дела следует, что между ООО "ТД "Звезда-Стрела" (Генеральный подрядчик) и ПАО "ТАНТК им. Г.М. Бериева" (Заказчик) был заключен договор генерального подряда N 864-503-12/11 от 21.12.2011.

В пункте 7.2 договора сдача-приемка строительно-монтажных работ производится ежемесячно по мере выполнения работ (конструктивных элементов), на основании акта приемки выполненных работ (форма КС-2) и справки о стоимости выполненных работ (КС-3), подписанных со стороны Заказчика и Генерального подрядчика. Акты по форме КС-2 и справки по форме КС-3 предоставляются генеральным подрядчиком ежемесячно не позднее 25-числа текущего месяца, рассматриваются, согласовываются и подписываются Заказчиками в течение 10 рабочих дней при отсутствии замечаний по объемам и качеству выполненных работ и при наличии положительного заключения организации, осуществляющей строительный контроль.

В ходе исполнения указанного договора сторонами ежемесячно подписывались акты о приемке выполненных работ (КС-2) и справки о стоимости выполненных работ и затрат (КС-3). На основании указанных документов Генеральный подрядчик выставлял заказчику счета-фактуры. Факт получения указанных первичных документов в 2012-2015 годах Обществом не оспаривается.

Применение налоговых вычетов по НДС является правом налогоплательщика, носит заявительный характер посредством их декларирования в подаваемых в налоговый орган налоговых декларациях и может быть реализовано только при соблюдении установленных в главе 21 Налогового кодекса Российской Федерации условий и в предусмотренном этой главой порядке.

В рассматриваемом случае, согласно статье 172 НК РФ право на вычет спорных сумм налога возникло у общества в 4 квартале 2012, 1 -3 кварталах 2013 года. Следовательно, налоговые вычеты могли быть заявлены налогоплательщиком в налоговых декларациях, представленных не позднее 31.12.2012, 31.03.2013, 30.06.2013 и 30.09.2013 (с соблюдением трехлетнего срока на подачу).

Уточненная декларация за 4 квартал 2015 года представлена обществом в налоговый орган 22.01.2017, то есть по истечении трех лет после окончания налогового периода, в котором у налогоплательщика возникло право на налоговые вычеты.

В связи с этим налоговым органом правомерно отказано обществу в вычете НДС в сумме 9 296 216 руб., поскольку право на применение вычетов за 4 кв.

2012 г.,1, 2, 3 кв. 2013 г. утрачено в связи с истечением срока установленного п. 2 ст. 173 НК РФ.

Указанная позиция согласуется с выводами Верховного суда РФ, изложенными в определении от 03.02.2017 N 309-КГ16-19662, определении от 23.12.2016 N 307-КГ16-17284.

Доводы заявителя о том, что акты по форме КС-2 оформлялись с целью текущего контроля выполнения работ и не свидетельствуют передачу этапов работ, а, следовательно, не свидетельствуют об их реализации генеральным подрядчиком заказчику, судом апелляционной инстанции отклоняются, поскольку на основании указанных актов Генеральный подрядчик выставлял заказчику счета-фактуры, которые отражал в книге продаж.

Следовательно, генеральный подрядчик рассматривал данные акты как документы по реализации выполненных работ. Согласно утвержденных постановлением Госкомстата России от 11 ноября 1999 года N 100 Унифицированных форм первичной учетной документации по учету работ в капитальном строительстве и ремонтно-строительных работ, форма КС-2 "Акт о приемке выполненных работ" и форма N КС-3 "Справка о стоимости выполненных работ и затрат" являются унифицированными формами первичной учетной документации по учету работ в капитальном строительстве и ремонтно-строительных работ.

Таким образом, ООО "ТД "Звезда-Стрела" по мере выполнения работ и подписания актов выполненных работ по форме КС-2, правомерно отражало в бухгалтерском учете факт выполнения работ и поставки оборудования с оформлением требуемых НК РФ счетов-фактур.

Из анализа договора следует, что работы принимались поэтапно, о чем составлялись акты по форме КС N 2 и справки по форме N КС-3, на основании которых выставлялись счета-фактуры.

В соответствии с ч. 1 ст. 168 АПК РФ при принятии решения арбитражный суд оценивает доказательства и доводы, приведенные лицами, участвующими в деле, в обоснование своих требований и возражений.

То обстоятельство, что в судебном акте не названы какие-либо из имеющихся в деле доказательств либо доводы, не свидетельствует о том, что данные доказательства и доводы судом не оценены (определение ВС РФ от 01.02.16 N 308-КГ15-18261).

С учетом изложенного, довод апеллянта об отсутствии оценки п.п. 5.3.10 договора в обжалуемом решении не может являться основанием для отмены судебного акта, так как судом первой инстанции проведен анализ договора в связи, с чем сделан вывод о приемке выполненных работ поэтапно по форме КС-2.

Довод апелляционной жалобы о том, что договором генерального подряда поэтапная сдача результатов работ не предусмотрена, не соответствует фактическим обстоятельствам дела.

В самом договоре предусмотрено понятие этап работ - виды работ, предусмотренные условиями договора, выполненные Генеральным подрядчиком за установленный в графике выполнения работ период времени (п.п. 1.22).

Согласно п. 3 ст. 2 ГК РФ к налоговым отношениям гражданское законодательство не применяется. Следовательно, при наличии счета-фактуры подлежащих обложению НДС (пп. 1 п.2 ст. 171 НК РФ), организация может принять к вычету НДС после подписания акта по форме КС-2, не дожидаясь готовности объекта в целом.

На основании утвержденных постановлением Госкомстата России от 11 ноября 1999 года N 100 Унифицированных форм первичной учетной документации по учету работ в капитальном строительстве и ремонтно-строительных работ, форма КС-2 и форма N КС-3 являются унифицированными формами первичной учетной документации по учету работ в капитальном строительстве и ремонтно-строительных работ.

По условиям договора по мере выполнения работ (этапа работ) подписывались акты КС-2 и справки КС-3, на основании которых выставлялись счета-фактуры. Данные счет - фактуры ПАО "ТАНТК им. Г.М. Бериева" получало, однако не предъявляло к вычету в соответствии с нормами ст.ст. 171, 172 НК РФ.

Таким образом, право на применение вычетов за 4 кв.2012 г., 1, 2, 3 кв. 2013 г. утрачено в связи с истечением срока установленного п. 2 ст. 173 НК РФ.

Суд первой инстанции выполнил требования статьи 71 АПК РФ, полно, всесторонне исследовал и оценил представленные в дело доказательства и принял законный и обоснованный судебный акт.

Доводы апелляционной жалобы не опровергают правильность сделанных судом первой инстанции и подтвержденных материалами дела выводов.

Оснований для переоценки выводов и доказательств, которые при рассмотрении дела были исследованы и оценены судом первой инстанции с соблюдением требований статьи 71 АПК РФ, не имеется.

Нарушений или неправильного применения норм материального или процессуального права, являющихся в силу статьи 270 АПК РФ основанием к отмене или изменению обжалуемого судебного акта, судом апелляционной инстанции не установлено.

В силу статьи 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации судебные расходы в виде государственной пошлины относятся на заявителя.

Вместе с тем публичным акционерным обществом "Таганрогский авиационный научно-технический комплекс им. Г.М. Бериева" за рассмотрение апелляционной жалобы излишне уплачена госпошлина в сумме 1500 руб. по платежному поручению от 15.05.2018 N 7821, которая подлежит возврату из федерального бюджета.

На основании изложенного, руководствуясь статьями 258, 269 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Ростовской области от 18.04.2018 по делу N А53-38223/2017 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Возвратить публичному акционерному обществу "Таганрогский авиационный научно-технический комплекс им. Г.М. Бериева" из федерального бюджета 1 500 руб. государственной пошлины, уплаченной по платежному поручению от 15.05.2018 N 7821.

В соответствии с частью 5 статьи 271, частью 1 статьи 266 и частью 2 статьи 176 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации постановление арбитражного суда апелляционной инстанции вступает в законную силу со дня его принятия.

Постановление может быть обжаловано в порядке, определенном главой 35 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в Арбитражный суд Северо-Кавказского округа.

Председательствующий

Д.В. Емельянов

Судьи

Н.В. Сулименко А.Н. Стрекачёв