Постановление Первого арбитражного апелляционного суда от 10 июля 2018 г. N 01АП-4337/18

г. Владимир

10 июля 2018 г.

Дело N А38-10282/2017

Резолютивная часть постановления объявлена 03.07.2018.

Полный текст постановления изготовлен 10.07.2018.

Первый арбитражный апелляционный суд в составе: председательствующего судьи Гущиной А.М.,

судей Белышковой М.Б., Захаровой Т.А.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Баташовой С.В., рассмотрел в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Республике Марий Эл на решение Арбитражного суда Республики Марий Эл от 10.04.2018 по делу NА38-10282/2017,

принятое судьей Лабжания Л.Д. по заявлению индивидуального предпринимателя Секретарева Руслана Сергеевича о признании частично недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Республике Марий Эл от 31.05.2017 N 8,

при участии третьего лица - Управления Федеральной налоговой службы по Республике Марий Эл.

В судебном заседании приняли участие представители:

Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Республике Марий Эл - Гареева Е.Б. по доверенности от 17.01.2018 N08-17/00239 сроком действия по 31.12.2018, Челпанова Л.В. по доверенности от 29.06.2018 N08-17/03526 сроком действия по 31.12.2018;

индивидуального предпринимателя Секретарева Руслана Сергеевича - Лобанова Е.Г. по доверенности от 28.03.2017 сроком действия три года, Ухова О.М. по доверенности от 30.08.2017 сроком действия один год;

Управления Федеральной налоговой службы по Республике Марий Эл - Челпанова Л.В. по доверенности от 16.03.2018 N 04-04/02781 сроком действия до 31.12.2018.

Изучив материалы дела, выслушав пояснения представителей лиц, участвующих в деле, Первый арбитражный апелляционный суд установил следующее.

Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы N 3 по Республике Марий Эл (далее - Инспекция, налоговый орган) проведена выездная налоговая проверка индивидуального предпринимателя Секретарева Руслана Сергеевича (далее - Секретарев Р.С., Предприниматель, налогоплательщик) по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов за период с 01.01.2013 по 31.12.2015.

По итогам проверки составлен акт от 15.02.2017 N 2.

Инспекцией по результатам рассмотрения материалов проверки вынесено решение от 31.05.2017 N 8 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в виде штрафа в размере 12 559 руб., по пункту 1 статьи 119 НК РФ в виде штрафа в общем размере 2588 руб.

Данным решением налогоплательщику начислен налог на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 559 001 руб., налог на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) за 2014 год в сумме 269 159 руб. 08 коп., единый сельскохозяйственный налог (далее - ЕСХН) в сумме 176 386 руб., начислены пени в общей сумме 194 202 руб.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Республике Марий Эл (далее - Управление) от 14.08.2017 N 82 решение Инспекции утверждено.

Не согласившись с решением Инспекции от 31.05.2017 N 8, Предприниматель обратился в Арбитражный суд Республики Марий Эл с заявлением о признании его недействительным в части доначисления НДС в сумме 559 001 руб., НДФЛ в сумме 269 159 руб., соответствующих сумм пеней и штрафов, а также штрафа за непредставление деклараций по НДС за 2015 год в размере 1747 руб., штрафа за непредставление декларации по НДФЛ за 2015 год в размере 841 руб.

Решением Арбитражного суда Республики Марий Эл от 10.04.2018 заявленное требование удовлетворил, решение Инспекции от 31.05.2017 N 8 в оспоренной части признал недействительным.

Инспекция обратилась в арбитражный суд с апелляционной жалобой, в которой сослалась на нарушение норм материального права, несоответствие выводов суда фактическим обстоятельствам дела, в связи с чем просила решение суда отменить и принять по делу новый судебный акт.

По мнению заявителя апелляционной жалобы, фактические комиссионные отношения между Предпринимателем, физическими лицами и индивидуальным предпринимателем Анисимовым Р.Г. отсутствовали, договоры комиссии и иные документы в подтверждение ведения раздельного учета, представленные Предпринимателем после получения акта проверки и в суд первой инстанции, составлены формально.

Налоговый орган настаивает на том, что доля дохода Предпринимателя от реализации сельскохозяйственной продукции в общем объеме дохода составила в 2015 году менее 70%, следовательно, Секретарев Р.С. неправомерно применял ЕСХН и доначисление ему НДС и НДФЛ произведено Инспекцией правомерно.

Представители Инспекции в судебном заседании поддержали доводы, изложенные в апелляционной жалобе.

Секретарев Р.С. в отзыве на апелляционную жалобу просил решение суда оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Управление в отзыве на апелляционную жалобу просило отменить решение суда, апелляционную жалобу налогового органа удовлетворить.

Представители Предпринимателя и Управления в судебном заседании поддержали позиции, изложенные в отзывах на апелляционную жалобу.

Проверив обоснованность доводов, изложенных в апелляционной жалобе, отзывах на апелляционную жалобу, Первый арбитражный апелляционный суд считает, что оспариваемый судебный акт подлежит оставлению без изменения по следующим основаниям.

Из материалов дела установлено, что Секретарев Р.С. в 2015 году осуществлял предпринимательскую деятельность, применяя систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей, и уплачивал единый сельскохозяйственный налог.

Между тем в ходе налоговой проверки Инспекция посчитала, что Секретарев Р.С. утратил право на применение системы налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей в связи с тем, что в 2015 году доля дохода от реализации сельскохозяйственной продукции собственного производства составила менее 70%.

Согласно пункту 1 статьи 346.2 НК РФ налогоплательщиками единого сельскохозяйственного налога признаются организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся сельскохозяйственными товаропроизводителями и перешедшие на уплату единого сельскохозяйственного налога в порядке, установленном главой 26.1 Кодекса. Согласно пункту 2 статьи 346.2 НК РФ сельскохозяйственными товаропроизводителями признаются организации и индивидуальные предприниматели, производящие сельскохозяйственную продукцию, осуществляющие ее первичную и последующую (промышленную) переработку (в том числе на арендованных основных средствах) и реализующие эту продукцию, при условии, если в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) таких организаций и индивидуальных предпринимателей доля дохода от реализации произведенной ими сельскохозяйственной продукции, включая продукцию ее первичной переработки, произведенную ими из сельскохозяйственного сырья собственного производства, составляет не менее 70 процентов. При этом ограничения по объему дохода от реализации произведенной налогоплательщиком сельскохозяйственной продукции, включая продукцию первичной переработки, произведенную налогоплательщиком из сельскохозяйственного сырья собственного производства, определяются исходя из всех осуществляемых им видов деятельности.

Пунктом 4 статьи 346.3 НК РФ установлено, что, если по итогам налогового периода налогоплательщик не соответствует условиям, установленным пунктами 2, 2.1, 5 и 6 статьи 346.2 НК РФ, он считается утратившим право на применение единого сельскохозяйственного налога с начала налогового периода, в котором допущено нарушение указанного ограничения и (или) выявлено несоответствие установленным условиям.

Объектом налогообложения при расчете ЕСХН признаются доходы, уменьшенные на величину расходов (статья 346.4 НК РФ). Согласно пункту 1 статьи 346.5 НК РФ при определении объекта налогообложения учитываются доходы, определяемые в порядке, установленном пунктами 1 и 2 статьи 248 НК РФ: доходы от реализации (статья 249 НК РФ) и внереализационные доходы (статья 250 НК РФ). При определении объекта налогообложения не учитываются доходы, указанные в статье 251 НК РФ.

Согласно статье 249 НК РФ доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав. Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.

В силу статьи 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается собственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом для другого лица, а в случаях предусмотренных Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

По правилам статьи 251 НК РФ, помимо прочего, в формировании налоговой базы не участвуют доходы в виде имущества (включая денежные средства), поступившего комиссионеру, агенту и (или) иному поверенному в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или другому аналогичному договору, а также в счет возмещения затрат, произведенных комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров. К указанным доходам не относится комиссионное, агентское или иное аналогичное вознаграждение (подпункт 9 пункта 1 статьи 251 НК РФ).

Как установлено судом первой инстанции по материалам дела, Секретарев Р.С. осуществлял реализацию сельскохозяйственной продукции (молока) как собственного производства, так и полученной от физических лиц, не являющихся субъектами предпринимательской деятельности, и индивидуального предпринимателя - главы крестьянского фермерского хозяйства Анисимова Р.Г.

В процессе хозяйственной деятельности Предпринимателем 01.01.2015 были заключены публичные договоры комиссии с индивидуальным предпринимателем Анисимовым Р.Г. и с физическими лицами (осуществляющими передачу молочной продукции), присоединившимися по правилам статьи 428 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) к указанному договору, согласно приложенному списку.

Из содержания договоров комиссии следует, что Секретарев Р.С. принял на себя обязанность за вознаграждение совершать юридические и иные действия, направленные на передачу молочной продукции физических лиц и индивидуального предпринимателя Анисимова Р.Г. от имени комитента на заводы по переработке молочной продукции на территории Республики Марий Эл.

Пунктом 1.4 договоров предусмотрено, что собственником продукции до момента его продажи является комитент, который гарантирует надлежащее качество предоставляемой продукции.

В соответствии с разделом 2 договоров за выполнение поручения комиссионер получает вознаграждение, которое выплачивается только за фактически реализованную продукцию. Комитент несет ответственность за надлежащее качество передаваемой продукции и компенсирует комиссионеру понесенные расходы, связанные с исполнением поручения; комиссионер обязывается в течение семи банковских дней с момента получения от третьих лиц оплаты за реализованную продукцию передать денежные средства комитенту (раздел 3 договора).

Договоры подписаны уполномоченными лицами - комиссионером и комитентами (индивидуальным предпринимателем Анисимовым Р.Г. и физическими лицами, присоединившимися к договору путем проставления подписи в таблице, являющейся приложением к договору комиссии).

Договорами предусмотрено, что проставление подписи комитента на ведомости учета продукции, являющейся неотъемлемой частью договора, подтверждает согласие на заключение данных договоров (пункты 10.3, 10.4 договоров).

Налогоплательщиком были предоставлены подписанные физическими лицами ведомости по выдаче денежных средств, подтверждающие ведение учета по сбору молока у населения.

Как следует из материалов дела и пояснений представителя Предпринимателя, вознаграждение определялось в виде разницы между ценой за 1 литр молока, установленной заводами по переработке молочной продукции при приемки молока от Секретарева Р.С., и ценой за 1 литр, выплаченной Предпринимателем физическим лицам и индивидуальному предпринимателю Анисимову Р.Г. за полученное на реализацию молоко. Указанная разница удерживалась Предпринимателем самостоятельно.

Для целей налогообложения в составе доходов Предприниматель, руководствуясь статьями 346.4, 346.5 НК РФ, учитывал только суммы комиссионного вознаграждения. С учетом полученного вознаграждения доля дохода от реализации произведенной им сельскохозяйственной продукции в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) составила 77,9%.

То обстоятельство, что основанием для заключения договоров послужило обращение органов муниципальной власти района к Секретареву Р.С. об оказании помощи населению района в доставке молока от частных хозяйств до перерабатывающих организаций и проведению расчетов между ними, подтверждено опрошенным в судебном заседании в суде первой инстанции главой муниципального образования "Новоторъяльский муниципальный район" Небогатиковым Е.В.

Опрошенные в качестве свидетелей в ходе судебного разбирательства в суде первой инстанции лица, сдававшие молоко Предпринимателю Петухова А.В. и Богачев В.С. подтвердили факт заключения договора комиссии и указали на свои подписи в приложении к договору. При этом Петухова А.В. пояснила, что иных договоров, в том числе купли-продажи, не составляла и не подписывала. Кроме того, свидетели подтвердили, что Секретарев Р.С. занимается только сбором и перевозкой молока, в случае его ненадлежащего качества продукция возвращалась физическим лицам, фактически покупателями молока являлись перерабатывающие организации. В судебном заседании свидетели указали, что оплата населению за сданное молоко производилась Секретаревым Р.С. после реализации продукции в адрес покупателей и получения им средств от перерабатывающих организаций, при этом оплата молока изменялась в зависимости от увеличения (уменьшения) перерабатывающими организациями цены приобретения.

Указанные обстоятельства также подтверждены опрошенным в ходе судебного разбирательства индивидуальным предпринимателем Анисимовым Р.Г. Свидетель подтвердил заключение договора комиссии от 01.01.2015 и свою подпись.

В отношении представленных при проведении проверки договора поставки молока от 01.01.2015, накладных и счетов-фактур за 2015 год (на основании которых Инспекция пришла к выводу о фактических отношениях купли-продажи) индивидуальный предприниматель Анисимов Р.Г. пояснил, что они были изготовлены и переданы по требованию налогового органа, предъявленному в 2016 году.

Все счета-фактуры и накладные подписаны не от имени индивидуального предпринимателя Анисимова Р.Г., а Секретаревым Р.С. При этом предпринимательская деятельность Секретарева Р.С. и Анисимова Р.Г., уплачивающих ЕСХН, не предполагает выставление счетов-фактур, что свидетельствует об их искусственном создании по требованию контролирующего органа.

Опрошенная в ходе судебного разбирательства свидетель Жеребцова Л.В., специалист по качеству молока СХПК (колхоз) "Первое мая", пояснила, что вела в проверяемом периоде прием молока у Секретарева Р.С. Доставка молока от частного сектора и молока собственного производства осуществлялась отдельно двумя машинами, работали два сдатчика молока. Составлялась общая накладная по приему, однако, при выявлении отличий по качеству, влияющих на закупочную цену, запись производилась двумя строками.

В материалы дела представлена ведомость поступления молока от Секретарева Р.С. за май 2015 года, подписанная со стороны СХПК (колхоз) "Первое мая" специалистом по качеству молока Жеребцовой Л.В., а также накладные за май 2015 года, оформляемые при приеме сырья. В ведомости отражены показатели "физический вес собственного производства" и "физический вес агента", которые в сумме составляют зачетный вес по поступлению молока. В накладных общее количество сырья делится на две части, соответственно по реализации молока собственного производства и полученного от третьих лиц.

Таким образом, материалами дела и пояснениями свидетелей подтверждён раздельный учет продукции собственного производства и полученной от третьих лиц.

Ссылка налогового органа на пояснения свидетелей, полученные при проведении проверки, как на доказательства того, что между сторонами фактически сложились отношения купли-продажи, обоснованно отклонена судом первой инстанции.

Как указано в пункте 1 Информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 17.11.2004 N 85, правовая природа договора, по которому товар передается на реализацию, определяется судом исходя из толкования условий данного договора и фактических отношений сторон, сложившихся при его заключении и исполнении.

Основным отличительным признаком договоров комиссии и купли-продажи является порядок (момент) перехода права собственности на товар и, как следствие, рисков случайной гибели, повреждения товара. Согласно статьям 223, 454 ГК РФ по договору купли-продажи право собственности по общему правилу (если иное не установлено договором) и, соответственно, риск случайной гибели или случайного повреждения товара переходит на покупателя с момента, когда продавец считается исполнившим свою обязанность по передаче товара. По договору комиссии вещи, поступившие к комиссионеру от комитента, являются собственностью последнего и не переходят в собственность комиссионера (часть 1 статьи 996 ГК РФ).

Вернуть товар на основании договора поставки можно только в случае, если товар поступил в распоряжение покупателя с нарушением условий о качестве, количестве, ассортименте; товар, надлежащим образом переданный и оприходованный, возможно вернуть только лишь на основании нового договора купли-продажи. По договору комиссии возврат осуществляется на основании товарно-транспортной накладной на возврат.

По договору купли-продажи покупатель обязан уплатить за товар поставщику собственные денежные средства в сумме, обусловленной договором (соглашением), вне зависимости от того, за какую цену товар будет реализован конечному потребителю. По договору же комиссии комиссионер обязан реализовывать товар по цене, указанной комитентом или по более выгодной цене. Если комиссионер реализует товар на более выгодных условиях, дополнительная выручка делится между сторонами поровну, если иное не предусмотрено договором.

Опрошенные налоговым органом в ходе проверки свидетели, а также свидетели, опросы которых были проведены Инспекцией за рамками налоговой проверки, подтвердили, что расчет за молоко производился не в момент его передачи Предпринимателю, а после фактической реализации продукции перерабатывающим организациям. Физические лица не устанавливали цены на сдаваемое молоко, размер получаемого ими дохода зависел от цены приобретения конечными покупателями - перерабатывающими организациями. Указанные обстоятельства соответствуют правовой природе посреднических отношений.

С учетом изложенного совокупность условий рассматриваемой сделки, обстоятельства ее исполнения, порядок расчетов и условия реализации, порядок перехода права собственности на товар свидетельствуют о том, что между сторонами заключен посреднический договор (договор комиссии), а не договор купли-продажи.

Поскольку Инспекция не представила доказательств утраты Предпринимателем права на применение системы единого сельскохозяйственного налога в 2015 году, доначисление Секретареву Р.С. НДС и НДФЛ за указанный период является неправомерным.

При таких обстоятельствах суд первой инстанции обоснованно признал недействительным решение Инспекции от 31.05.2017 N 8 в оспоренной части.

Доводы апелляционной жалобы не опровергают законность выводов суда первой инстанции, а лишь выражают несогласие налогового органа с оценкой судом первой инстанции представленных в дело доказательств.

В этой связи суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены судебного акта и удовлетворения апелляционной жалобы.

Арбитражный суд Республики Марий Эл полно и всесторонне выяснил обстоятельства, имеющие значение для дела, выводы суда соответствуют обстоятельствам дела, нормы материального права применены правильно.

Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в любом случае основаниями для отмены судебного акта, судом первой инстанции не допущено.

Инспекция от уплаты государственной пошлины освобождена.

Руководствуясь статьями 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Первый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Республики Марий Эл от 10.04.2018 по делу N А38-10282/2017 оставить без изменения, апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Республике Марий Эл - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Волго-Вятского округа в двухмесячный срок со дня принятия.

Председательствующий судья

А.М. Гущина

Судьи

М.Б. Белышкова Т.А. Захарова