Постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 10 июля 2018 г. N 07АП-4323/18

г. Томск

10 июля 2018 г.

Дело N А27-27787/2017

Резолютивная часть постановления объявлена 03 июля 2018 года.

Полный текст постановления изготовлен 10 июля 2018 года.

Седьмой арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующий Колупаева Л. А., судьи: Кривошеина С.В., Усанина Н.А.

при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Лачиновой К.А.

с использованием средств аудиозаписи

при участии:

от заявителя: Осипов В.В. по доверенности от 20.12.2018; Третьякова В.Г. по доверенности от 15.12.2017; Бараненко Н.В. по доверенности от 09.06.2018; Кузнецова Н.Г. по доверенности от 18.01.2018; Чудинов А.В. по доверенности от 25.12.2017; Тетяйкин А.В. по доверенности от 23.01.2018;

от заинтересованного лица: Коптелова И.П. по доверенности от 22.12.2017; Белинене Н.Ю. по доверенности от 07.12.2017; Слезко А.А. по доверенности от 31.12.2018,

рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Шахта Байкаимская" на решение Арбитражного суда Кемеровской области от 03 апреля 2018 года по делу N А27-27787/2017 (судья Потапов А.Л.)

по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Шахта Байкаимская",г.Кемерово (ОГРН 1044205010409, ИНН 4205062661)

к Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Кемеровской области

о признании недействительным решения от 15.09.2017 N 43 в части

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью "Шахта Байкаимская" (далее по тексту - ООО "Шахта Байкаимская", общество, заявитель, налогоплательщик, апеллянт) обратилось в Арбитражный суд Кемеровской области с заявлением к Межрайонной ИФНС России N 3 по Кемеровской области (далее - Инспекция, заинтересованное лицо, налоговый орган) о признании недействительным решения от 15.09.2017 N 43 "о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части доначисления НДС в сумме 35 620 468 руб., соответствующих сумм пени и штрафа, а также в части уменьшения убытков в целях налогообложения прибыли в сумме 197 891 489 руб.

Решением Арбитражного суда Кемеровской области от 03.04.2018 заявленные обществом требования оставлены без удовлетворения.

Не согласившись с принятым судебным актом, общество обратилось в Седьмой арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой указывает на неправильное применение судом норм материального права; полагает, что обстоятельства, на которых основаны выводы суда, являются недоказанными; судом сделаны выводы, не соответствуют фактическим обстоятельствам дела, просит решение суда отменить, принять по делу новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований в полном объеме.

В обоснование доводов апелляционной жалобы налогоплательщик указывает следующее.

Как следует из материалов дела по итогам выездной налоговой проверки налоговым органом установлено, что в проверяемый налоговый период обществом осуществлялась реализация работ и услуг r адрес ОАО "УК "Кузбассразрсзуголь" в соответствии со следующими договорами:

1. Договор подряда N 0544/08-1 от 01.01.2008 на строительство горно-капитальных выработок па подземном участке филиала Заказчика "Моховскяй угольный разрез". В соответствии с укачанным договором подряда (п. 2.3.1) Подрядчик обязан обеспечить выполнение всех работ, необходимых для сдачи объекта, предусмотренных настоящим договором и сдачу данных работ it установленный срок. Стоимость выполненных работ определяется, согласно н. 1.3 договора, исходя из расценок, утвержденных и приложениях Хч\ к договору, которые составляют от 94 тыс. руб. до 110 тыс. руб. за погонный метр в 2014 г., от 113 тыс. руб. до 138 тыс. руб. за погонный метр о 2015 году.

2. Договор на оказание услуг N 0545/08-1 от 01.01.2008 по проведению подготовительных выработок подземным способом на том же объекте. В соответствии с указанным договором оказания услуг (пункт 1.1) на Исполнителя возложена обязанность по выполнению комплекса работ по проведению подготовительных подземных горных выработок и транспортировке на поверхность попутно добытого угля. Стоимость выполненных работ определена расценками, установленными приложением N 1 к договору, которые в 2014 году составляли от 74 тыс. руб. до 132 тыс. руб. за погонный метр; в 2015 году - от 79 тыс.руб. до 102 тыс. руб. та погонный метр.

3. Договор на оказание услуг N 0546/08-1 от 01,01.2008 по подземной добыче угли (очистные работы) на том же объекте. В соответствии с указанным договором {пункт 1.1) Исполнитель обязуется оказать услуги по выполнению комплекса работ но добыче угля подземным способом, а также транспортировку угля на поверхность с использованием конвейера. Стоимость услуги по добыче угля составляла 496,11 руб. за 1 тонну поднятого на поверхность угля в 2014 году и 777,59 руб. за 1 топну в 2015 году.

Аналогичные договорные отношения и порядок определения стоимости работ (услуг) существовали в проверяемом периоде у общества и с другим заказником - ООО "Горнорудная компания Урала".

1. Договор подряда N 3 от 01.01.2013. в соответствии с пунктом 1.1 которого Подрядчик обязуется выполнить работы по строительству i op но- капитальных выработок в пределах границ участка "Полысаевский Восточный", а также транспортировку попутного угля на поверхность к месту временного хранения с использованием конвейера.

2. Договор N 2 от 01.01.2013 на оказание услуг, в соответствии с пунктом 1.1. которого Исполнитель обязуется оказать услуги по выполнению комплекса работ по проведению подготовительных подземных торных выработок в пределах границ участка "Полысаевский Восточный", а также транспортировку попутного угля на поверхность с использованием конвейера.

3. Договор N 1 от 01.01.2013 на оказание услуг по добыче угля подземным способом, в соответствии с пунктом 1.1. которого Исполнитель обязуется оказать услуги по выполнению комплекса работ по добыче угля подземным способом в пределах границ участка "Полысаевский Восточный", а также транспортировку угля на поверхность с использованием конвейера.

Суд поддержал позицию Инспекции о том, что поскольку работы по строительству горно-капитальных выработок и по проведению подготовительных подземных горных выработок (далее - проходка) производились в зоне залегания извлекаемого из недр в соответствии с лицензией полезного ископаемого (угля) (стр. 10 Решения суда), при проходке образовывался попутный уголь, который, по мнению налогового органа, необоснованно был исключен сторонами договоров из выручки при определении стоимости услуг по подземной добыче угля.

Указанный вывод налогового органа мотивирован следующим:

* исходя из условий договоров, учету при определении количества добытого угля подлежит количество всех погашенных запасов с учетом нону того угля, что подтверждается фактом принятия Заказчиком указанного количества при определении суммы арендных платежей по договору аренды (стр. 75-76 Решения Инспекции);

* оплата за выполненные работы производилась по расценкам установленным договором по оказанию уедут, а не по факту формирования затрат на производство, затраты по поднятию попутного угля по транспортной ленте в составе затрат па проведение подготовительных выработок, не установлены (стр. 84 Решения Инспекции);

* налогоплательщиком искусственно завышается сумма полученных убытков, что ведет к увеличению кредиторской задолженности общества перед заказчиками (стр. 91 Решении Инспекции).

Отказывая ь удовлетворении заявленных обществом требований, суд сослался на статью 431 ГК РФ и указал, что исходя из буквального содержании текстов договоров на оказание услуг но добыче угля подземным способом не усматривается, что положения указанных договоров не распространяются на работы по добыче попутного угли. Указанный вывод суд мотивирует тем, что попутный уголь принимается и учитывается по тем же правилам (с оформлением форм учета У11Д-1, У11Д-28, УПД-8 и УТТД-41), что и уголь из очистных забоев. Аналогичное правило закреплено как в договорах оказания услуг (в том числе на выполнение горно-капитальных и горно-подготовительных работ), а также следует из регламента взаимодействия общества и его заказчиков от 01.11.2012.

Также, но мнению суда, об отсутствии учета попутного угля в составе цены выполняемых работ (услуг) в рамках соглашений на выполнение горно-капитальных и горно-подготовительных работ, свидетельствуют положения Регламента 2015 года (пункты 1.1, 1.2 и 1.7) и анализ расчетов арендной платы по договорам аренды подземных сооружений.

Однако, по мнению апеллянта, вывод суда о том, что исходя из буквального толкования положений договоров па оказание услуг по добыче угля подземным способом (N l от 01.01.20I3 с ООО "Горнорудная компания Урала" и N 0545/08-1 от 01.01.2008 с ОАО "УК "Кузбассразрезуголь"), указанные договоры распространяются на добычу попутного угля является несостоятельным, гак как не основан на содержании их текста, и находится в противоречии с самим фактом наличия договорных отношений по договорам на выполнение горно-капитальных и горно-подготовительных работ.

Также вывод суда о регулировании отношений по добыче попутного угля договорами на оказание услуг по добыче угля подземным способом находится в противоречии с правовой природой договора подряда (оказания услуг) и существом выполняемых Обществом в интересах заказчиков работ: гак как попутный уголь возникает и ходе выполнения работ по созданиию подземных сооружений и подходов (проходке), то вывода суда о регулировании работ по добыче попутного угля договорами на очистные ратины означает, что, во первых, сторонами для выполнения одних и тех же работ заключено одновременно несколько договоров; во-вторых, стороны исходили из того, что одна н та же работа должна оплачиваться дважды: одни раз исходя из погонных метров, а второй раз исходи из объема попутного угля.

Ошибочность предположения о включении работ по добыче попутного угля в договоры на добычу очевидна, учитывая то, что таких работ не существует голь потому и определен в качестве попутного" что он не результат самостоятельной деятельности.

Указанный тезис подтверждается имеющейся судебной практикой: арбитражного суда Западно-Сибирского округа: Постановления от 26.03.2012 по делу N А27-9312/2011, от 06.12.2011 но делу N А27-270/2011, от 26.08.2013 по делу N А27-1820/2012.

Согласно абзацу 2 статьи 431 ГК РФ, если правила, содержащиеся в части первой настоящей статьи, не позволяют определить содержание договора, должна быть выяснена действительная общая ноля сторон с учетом пели договора. При этом принимаются во внимание все соответствующие обстоятельства, включая предшествующие договору переговоры, и переписку, практику, установившуюся во взаимных отношениях, обычаи, последующее поведение сторон.

Также в пункте 9 Постановления N 18 от 22.10.1997 Пленум ВАС РФ определил, что если порядок распределения транспортных расходов по доставке товара договором не установлен, суд путем толкования условий такого договора должен выяснить действительную волю с юрой с учетом практики их взаимоотношений.

В нарушение указанных положений закона и акта толкования суд, и целях установления действительной волн сторон, обратился не к практике их взаимоотношений, которая на протяжении 7 лет исполнения договоров, в том числе и в проверяемый период, оставалась неизменной, а к регламенту взаимодействия Заказчика и Исполнителя 2012 и 2015 годов, и к договору аренды подземных сооружении N 94/12 от 10.04.2012, в которых действительная воля сторон но спорному вопросу никакою отражения не нашла.

Общество акцентирует внимание суда на том, что рассматриваемый спор носит не гражданско-правовой, а публично-правовой характер, и толкование в данном случае договора вопреки действительной воле сторон, даже если для такого рода толкования имеются основания исходя из текста договора, представляет собой не основанное на законе произвольное вмешательство во внутреннюю деятельность хозяйствующих субъектов, которые при заключении и исполнении договора руководствуются прежде всего действительным экономическим смыслом сделки, а не корректностью ее оформления с точки зрения правил русского языка и юридической техники.

Вывод о приоритете, в этом случае, действительной воли сторон над формой её изъявления в виде договора основан на доктрине "приоритета существа над формой", при котором на суд возложена обязанность выявить действительный экономический смысл хозяйственной операции вис зависимости от того, как оформляются документы (пункт 7 Постановления Пленума ВАС РФ N 53 от 12.10.2006). Применимость данного принципа в 0тношении настоящего спора подтверждается r частности Постановлением Седьмого арбитражного апелляционного суда от 15.10.2012 но делу N А67-29/2012.

Аналогичный вывод следует также из пункта 7 Информационного письма Президиума ВАС РФ N 98 от 22.12.2005, согласно которому договоренность сторон не может учитываться для целей налогообложения, если она не отражает их фактические отношения и реальные финансово-экономические результаты деятельности.

Налоговым органом представлен отзыв на апелляционную жалобу, в котором Инспекция возражает против доводов апеллянта, просит решение суда оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Письменный отзыв приобщен судебной коллегией к материалам дела в порядке статьи 262 АПК РФ.

В судебном заседании представители общества доводы апелляционной жалобы поддержали в полном объеме, настаивали на её удовлетворении, представили возражения на отзыв Инспекции. Представители налогового органа поддержали позицию, изложенную в отзыве на апелляционную жалобу.

Определением от 20.06.2018 рассмотрение дела в порядке статьи 158 АПК РФ откладывалось до 11 час. 45 мин. 03.07.2018.

До назначенной даты судебного заседания от общества представлены дополнения к апелляционной жалобе, Инспекцией представлены пояснения по делу, которые приобщены судом к материалам дела.

В порядке статьи 18 АПК РФ в составе суда произведена замена, судьи Скачкова О.А., Хайкина С.Н. заменены на судей Кривошеину С.В., Усанину Н.А., рассмотрение дела начато с самого начала.

В судебном заседании представители общества доводы апелляционной жалобы (с учетом возражений на отзыв Инспекции, дополнений к апелляционной жалобе) поддержали в полном объеме, настаивали на её удовлетворении. Представители налогового органа поддержали позицию, изложенную в отзыве на апелляционную жалобу с учетом письменных пояснений по делу.

Проверив законность и обоснованность судебного акта в порядке статей 266, 268, АПК РФ, изучив доводы апелляционной жалобы с дополнениями, отзыва на нее, возражения апеллянта, пояснения Инспекции, заслушав представителей общества и налогового органа, исследовав материалы дела, суд апелляционной инстанции считает его не подлежащим отмене.

Как следует из материалов дела по результатам выездной налоговой проверки Инспекцией составлен акт проверки от 24.05.2017 N 30 и 15.09.2017 принято решение N 43 о привлечении ООО "Шахта Байкаимская" к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, в виде штрафа в размере 7 129 203,00 руб.

Указанным решением налогоплательщику доначислен налог на добавленную стоимость (далее по тексту НДС) в сумме 35 646 015,00 руб., начислены пени за несвоевременную уплату НДС в размере 8 329 289,89 руб., а также уменьшены убытки, полученные налогоплательщиком при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в размере 197 891 489,00 руб.

Оспариваемое решение обществом обжаловано в Управление УФНС России по Кемеровской области. Рассмотрев материалы выездной налоговой проверки и доводы, изложенные в апелляционной жалобе налогоплательщика, документы, представленные Инспекцией, Управление ФНС России по Кемеровской области апелляционную жалобу не удовлетворила, решение N 43 утвердило.

Несогласие общества с решением Инспекции от 15.09.2017 N 43 послужило основанием для обращения общества в Арбитражный суд Кемеровской области.

Суд, отказывая в удовлетворении требований общества, исследовав имеющиеся в деле доказательства и дав им в соответствии со статьей 71 АПК РФ надлежащую правовую оценку, исходил из того, что выводы налогового органа о получении обществом необоснованной налоговой выгоды основаны на добытой налоговым органом совокупности доказательств, не опровергнуты налогоплательщиком, выявленные налоговым органом при проверке обстоятельства свидетельствуют о занижении обществом объемов выполненных работ по добыче угля (на 313 147 тонн) в рамках договоров N N 1 и 0546/08-1, что привело к занижению обществом реализации в рассматриваемом периоде и занижению выручки от реализации, а также не включении в налоговую базу по НДС выручки от стоимости фактически выполненных работ по добыче угля (на 313 147 тонн).

Рассмотрев материалы дела повторно в порядке главы 34 АПК РФ, суд апелляционной инстанции соглашается с правильностью выводов суда первой инстанции, отклоняя доводы апелляционной жалобы, исходит из следующих норм права и обстоятельств по делу.

Согласно части 2 статьи 201 АПК РФ арбитражный суд, установив, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действия (бездействие) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, принимает решение о признании ненормативного правового акта недействительным, решений и действий (бездействия) незаконными.

В соответствии со статьей 123 Конституции Российской Федерации, статьями 7, 8, 9 АПК РФ судопроизводство осуществляется на основе состязательности и равенства сторон.

По смыслу подпункта 1 пункта 1 статьи 32 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) вынесенные решения налогового органа должны быть законными и обоснованными, основываться на нормах действующего законодательства.

Статьей 65 АПК РФ предусмотрено, что каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать те обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений.

Согласно пункту 5 статьи 200 АПК РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

В силу части 4 статьи 200 АПК РФ при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

В соответствии с частью 2 статьи 201 АПК РФ для признания оспариваемого ненормативного правового акта недействительным необходимо наличие одновременно двух условий - несоответствие его закону или иным нормативным правовым актам и нарушение им прав и охраняемых законом интересов субъектов в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Общество в силу статей 143, 246 НК РФ в проверяемом периоде являлось плательщиком налога на прибыль организаций, налога на добавленную стоимость.

В силу статьи 172 НК РФ налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиками товаров (работ, услуг), и документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога. Вычетам подлежат только суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров, после принятия этих товаров на учет при наличии соответствующих первичных документов.

В связи с этим при рассмотрении в арбитражном суде налогового спора налоговым органом могут быть представлены в суд доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды. Эти доказательства, как и доказательства, представленные налогоплательщиком, подлежат исследованию в судебном заседании согласно требованиям, установленным статьей 162 АПК РФ, и оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи с учетом положений статьи 71 АПК РФ.

В силу части 1 статьи 71 АПК РФ арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств. Арбитражный суд оценивает относимость, допустимость, достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности (часть 2 статьи 71 АПК РФ).

При оценке доказательств, подтверждающих или опровергающих реальность осуществления хозяйственных операций, необходима проверка также и их достоверности (часть 3 статьи 71 АПК РФ).

Согласно правовой позиции Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в Постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление N 53), судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданы, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.

Под налоговой выгодой для целей настоящего Постановления понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

Налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера) (пункт 3).

В пункте 7 Постановления N 53 установлено, что если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции.

Следовательно, определение размера налоговых обязательств при наличии сомнений в обоснованности налоговой выгоды должно производиться с учетом реального характера сделки и ее действительного экономического смысла.

Налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствии намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано (пункт 9).

В пункте 2 Постановления N 53 указано, что в соответствии с частью 1 статьи 65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия налоговым органом оспариваемого акта, возлагается на этот орган. В связи с этим при рассмотрении в арбитражном суде налогового спора налоговым органом могут быть представлены в суд доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды. Эти доказательства, как и доказательства, представленные налогоплательщиком, подлежат исследованию в судебном заседании согласно требованиям статьи 162 АПК РФ и оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи с учетом положений статьи 71 АПК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 247 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. При этом прибылью в целях настоящей главы признаются, в том числе, полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с настоящей главой.

К доходам в целях настоящей главы относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав и внереализационные доходы (пункт 1 статьи 248 НК РФ).

В соответствии с пунктом 1 статьи 249 НК РФ установлено, что для целей определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, от реализации имущественных прав.

Следовательно, возможность начисления налога на прибыль организации связана с получением ею выручки от товаров (работ, услуг).

При этом, по условиям подпункта 1 пункта 1 статьи 251 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не учитываются доходы в виде имущества, имущественных прав, работ или услуг, которые получены от других лиц в порядке предварительной оплаты товаров (работ, услуг) налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы методом начисления.

В силу пункта 3 статьи 271 НК РФ по организациям, признающим доходы (расходы) методом начисления, датой получения дохода от реализации, если иное не предусмотрено главой 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса Российской Федерации, признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемая в соответствии с пунктом 1 статьи 39 Налогового кодекса Российской Федерации, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату.

В соответствии с пунктом 1 статьи 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

Пункт 1 статьи 54 НК РФ предусматривает, что налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

В соответствии со статьей 146 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

В пунктах 1 и 2 статьи 153 НК РФ установлено, что налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) определяется налогоплательщиком в соответствии с настоящей главой в зависимости от особенностей реализации произведенных им или приобретенных на стороне товаров (работ, услуг).

При определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами.

В силу пункта 1 статьи 154 НК РФ налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено настоящей статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога. При получении налогоплательщиком оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) налоговая база определяется исходя из суммы полученной оплаты с учетом налога.

Согласно статьи 166 НК РФ сумма налога при определении налоговой базы в соответствии со статьями 154 - 159 и 162 НК РФ исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, а при раздельном учете - как сумма налога, полученная в результате сложения сумм налогов, исчисляемых отдельно как соответствующие налоговым ставкам процентные доли соответствующих налоговых баз.

В соответствии с частью 4 статьи 166 НК РФ общая сумма налога на добавленную стоимость исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 - 3 пункта 1 статьи 146 настоящего Кодекса, момент определения налоговой базы которых, установленный статьей 167 настоящего Кодекса, относится к соответствующему налоговому периоду, с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде, если иное не предусмотрено настоящей главой.

В соответствии с пунктом 3 статьи 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав, а также при получении сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав выставляются соответствующие счет-фактуры не позднее пяти календарных дней считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг), со дня передачи имущественных прав.

Как следует из материалов дела, обществом с ОАО "УК Кузбассразрезуголь" заключены:

* Договор подряда N 0544/08-1 от 01.01.2008 по строительству горно-капитальных выработок на подземном участке филиала "Моховский угольный разрез" (т.1 л.д 122);

* Договор на оказание услуг по проведению подготовительных выработок подземным способом N 0545/08-1 от 01.01.2008 на выполнение комплекса работ по проведению подготовительных подземных выработок, а также транспортировку попутно добытого угля на поверхность к месту временного хранения с использованием конвейера (т.1 л.д. 136);

* Договор на оказание услуг по добыче угля подземным способом N 0546/08-1 от 01.01.2008 (т.2 л.д. 1) по выполнению комплекса работ по добыче угля подземным способом, а также транспортировку угля на поверхность к месту временного хранения с использованием конвейера;

* Договор аренды недвижимого имущества N 94/12 от 10.04.2012 (т.2 л.д. 87 - аренда Обществом у ОАО "Угольная компания "Кузбассразрезуголь" подземных сооружений: вентиляционный ствол, конвейерный ствол, путевой ствол, фланговый конвейерный ствол, фланговый вентиляционный ствол).

Вышеперечисленные договоры заключены с определением места проведения работ и аренды имущества - на подземном участке филиала "Моховский угольный разрез".

Обществом, кроме того, с ООО "Горнорудная компания Урала" заключены:

* Договор на оказание услуг по добыче угля подземным способом N 1 от 01.01.2013 по выполнению комплекса работ по добыче угля подземным способом в пределах границ участка "Полысаевский Восточный", а также транспортировку угля на поверхность к месту временного хранения с использованием конвейера (т.2 л.д. 20);

* Договор на оказание услуг N 2 от 01.01.2013 по выполнению комплекса работ по проведению подготовительных подземных горных выработок в пределах границ участка "Полысаевский Восточный", а также транспортировку угля на поверхность к месту временного хранения с использованием конвейера (т.2 л.д. 44);

* Договоры подряда N 3 от 01.01.2013 по строительству горно-капитальных выработок в пределах границ участка "Полысаевский Восточный", а также транспортировку попутного угля на поверхность к месту временного хранения с использованием конвейера (т.2 л.д. 63);

* Договор аренды подземных сооружений N 001/ГКУ-14 от 01.01.2014 (аренда обществом у ООО "Горнорудная компания Урала" подземных сооружений: магистральный вентиляционный штрек; магистральный конвейерный штрек; магистральный путевой штрек; фланговый ходок).

Из условий вышеуказанных договоров на оказание услуг по добыче угля подземным способом (N 0546/08-1 от 01.01.2008 и N 1 от 01.01.2013) следует, что оплата производится за каждую тонну добытого полезного ископаемого (из лавы).

Из условий договоров по строительству горно-капитальных выработок и на оказание услуг по проведению подготовительных выработок подземным способом (N 0544/08-1 и N0545/08-1 от 01.01.2008, N2 и N3 от 01.01.2013) следует, что оплата производится за каждый погонный метр пройденной горной выработки.

Основанием доначисления обществу суммы НДС (пени, штраф), а также установления завышение обществом убытков за 2014 и 2015 гг., явился факт того, что общество в рамках договоров N 546/08-1 от 01.01.2008 с ОАО "УК Кузбассразрезуголь" и N 1 от 01.01.2013 с ООО "Горнорудная компания Урала" при определении стоимости выполненных работ приняло к учету и не предъявило к оплате заказчикам количество добытого попутного угля, который был добыт при выполнении горно-подготовительных и горно-капитальных выработок, и поднят "на гора" единой горной массой по системе транспортерных лент (по договорам по строительству горно-капитальных выработок и на оказание услуг по проведению подготовительных выработок подземным способом (NN0544/08-1 и 0545/08-1 от 01.01.2008, NN 2, 3 от 01.01.2013), что привело к занижению полученных доходов и завышению понесенных убытков в рассматриваемом периоде.

Сопоставляя условия договора N 1 и договора N 0546/08-1 с договорами на горноподготовительные работы, на строительство горно-капитальных выработок, суд первой инстанции установил, что в тексте последних также как в договорах N N1 и N0546/08-1 не содержатся условия в отношении учета попутно добываемого при производстве данных работ угля, вхождении работ по добыче попутного угля в состав работ по таким договорам, правомерно отклонил доводы заявителя о том, что условия договоров по горно-подготовительным и горно-строительным работам якобы содержат положения о транспортировке Исполнителем попутного угля на поверхность с использованием конвейера, т.к. наличие такого условия в пунктах 1.1 рассматриваемых договоров при сопоставлении с другими условиями и смыслом договора в целом не свидетельствует о наличии соответствующих корреспондирующих прав и обязанностей сторон по учету такого угля в составе цены выполняемых работ или проведения работ по учету такого угля обособленно от работ, выполняемых Исполнителем по договорам NN1 и 0546/08-1, при этом условия договоров N1 и N0546/08-1, вопреки позиции апеллянта, договоры предусматривают обязанности заказчиков разработать совместно с исполнителем условия и подробный механизм оказания услуг (пункт 2.3.4 договоров), поэтому представленные суду Регламенты от 2012 и 2015 гг. (взаимодействия шахты и разреза по учету добычи и выгрузке кондиционного и некондиционного угля) соответствуют данному критерию, компенсируя условия договоров. Соглашаясь с правомерностью доводов налогового органа, суд правомерно принял во внимание обстоятельства утверждения в 2015 году нового Регламента, указав, что указанное свидетельствует о его применении сторонами в своих взаимоотношениях.

Отклоняя доводы апеллянта о необоснованности выводов суда о занижении налогоплательщиком выручки от реализации услуг по доставке наверх - "на гора" попутного угля по договорам на горноподготовительные работы, на строительство горно-капитальных выработок, размер которой определен налоговым органом исходя из расценок согласованных сторонами в договорах N N 1 и 0546/08-1 (доставка угля добытого из лавы), суд апелляционной инстанции принимает во внимание сложившиеся фактические отношения сторон при исполнении ими перечисленных выше договоров, учитывает, что при анализе взаимозачетов при выполнении условий заключенных договоров аренды подземных сооружений установлено, что в расчете арендной платы принят весь уголь, поднятый на поверхность с учетом попутного угля; арендная плата исчисляется путем умножения согласованной сторонами ставки арендной платы на фактический объем извлекаемых запасов и эксплуатационных потерь в отчетном периоде. При определении размера арендной платы сторонами к учету принят объем добытого угля, как из очистных забоев, так и попутного угля, т.е. добытого (полученного) при прохождении горно-капитальных и горноподготовительных выработок. Согласно условиям заключенных договоров при оказании услуг по добыче угля подземным способом, налогоплательщиком ООО "Шахта Байкаимская" к учету при определении количества добытого угля подлежит количество всех погашенных запасов с учетом попутного угля. Именно такое количество погашенного полезного ископаемого принято Заказчиками при определении суммы арендных платежей за пользование горными выработками при ведении работ по добыче угля и оказанию данного вида услуги ООО "Шахта Байкаимская".

Проверкой установлено и отражено в акте N 30 от 24.05.2017, что в нарушении пункта 1 статьи 39 и пункта 1 статьи 248 НК РФ учет добытого угля на поверхность велся обществом в качестве определения доходов без учета попутного угля, а при определении расходов попутный уголь учитывался в общем количестве погашаемых запасов с учетов поднятой на поверхность горной массы, при этом также проверки установлено, что Заказчиками - недропользователями фактически ведется учет добытого полезного ископаемого в целях погашения запасов и отражение в формах 5-ГР и 11-ШРП, разделение угля на попутный и добытый из очистных забоев, однако количество попутно добытого угля не учитывается при определении полученных доходов у Исполнителя услуг по добыче угля - ООО "Шахты Байкаимская".

Доводы заявителя о том, что договоры на оказание услуг по добыче угля подземным способом были заключены только в отношении очистных работ по лавам и не предусматривали работы по добыче попутного угля, не приняты налоговым органом при рассмотрении материалов проверки и отклонены судом при рассмотрении судебного дела правомерно, поскольку из буквального содержания договора N 1 и договораN 0546/08-1 и толкования их в порядке статьи 431 ГК РФ такие условия не следуют, судом при толковании договоров приняты во внимание не только буквальное содержание конкретных пунктов договоров, но также они истолкованы в совокупности при сопоставлении с целью их заключения и действительной воли сторон. Анализируя буквальное содержание указанных договоров, апелляционный суд отмечает, что в тексте таких договоров сторонами закреплена обязанность Исполнителя по ежедневной отчетности в отношении всего добытого угля согласно Инструкции по учету добычи угля, утвержденной Минтопэнерго РФ N 26 и Инструкции, утвержденной заказчиком (п.2.1.6 договоров), а также по формам учета УПД-1, УПД-28, УПД-8, УПД-41 (пункты 2.1.14 договоров). Весь добытый уголь полностью принимается Заказчиком (пункты 2.3 договоров). Разделение добытого Исполнителем угля из недр по видам осуществляемых налогоплательщиком работ (работы по добыче угля по лаве, горно-подготовительные работы, строительство горнокапитальных выработок) условиями договора N 1 и договора N 0546/08-1 не предусмотрено. Ведение учета попутного угля (при производстве Исполнителем горноподготовительных работ, строительства горно-капитальных выработок) условия договоров N 0544/08-1, N 0545/08-1 (заключенных с ОАО "УК "Кузбассразрезуголь"), а также N 2 и N 3 (заключенных с ООО "Горнорудная компания "Урала") также не предусматривают.

При этом, обществом не доказано, что количество добытого попутного угля входит, в объем выполненных работ по горно-капитальным и горно-подготовительным работам.

Отклоняя доводы апеллянта об отсутствии доказательств совершения им действий, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды, апелляционный суд исходит из того, что доводы заявителя опровергаются перечисленными выше доказательствами, при этом как установлено налоговым органом и не оспорено заявителем, ООО"Шахта Байкаимская" является взаимозависимым лицом ОАО "УК Кузбассразрезуголь" и ООО "Горнорудная компания Урала", в рамках договоров N 546/08-1 от 01.01.2008 с ОАО "УК Кузбассразрезуголь" и N 1 от 01.01.2013 с ООО "Горнорудная компания Урала" при определении стоимости выполненных работ сторонами договоров не приняты к учету и, как следствие, не предъявлены (не приняты) к оплате заказчикам работы по добыче попутного угля, который был добыт при выполнении горно-подготовительных и горно-капитальных выработок, что и явилось основанием доначисления оспариваемой обществом суммы НДС (пени, штрафа), а также завышения обществом убытков за 2014 и 2015 гг., ввиду занижения им реализации, завышения понесенных убытков в рассматриваемом периоде, в связи с учетом хозяйственных операций не в соответствии с их действительным экономическим смыслом.

По правилам пункта 7 Постановления N 53 установлено, что если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции.

Проверяя расчет размера доначисленных сумм налогов (штрафа, пени), апелляционной суд, также как суд первой инстанции, не установил оснований для несогласия с правомерностью выводов налогового органа в указанной части.

Доказательств опровергающих правильность выводов суда в указанной части апеллянтом в подтверждение заявленных доводов в порядке статьи 65 АПК РФ не представлено.

Несогласие заявителя с установленными налоговым органом и судом обстоятельствами в отношении спорных хозяйственных операций не свидетельствует о недоказанности таких обстоятельств.

В соответствии с пунктом 1 статьи 65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого акта и обстоятельств, послуживших основанием для его принятия, возлагается на орган или лицо, которые приняли соответствующий акт (часть 5 статьи 200 АПК РФ).

Вместе с тем заявитель в силу положений статьи 65 АПК РФ обязан доказать те обстоятельства, на которые ссылается в обоснование своих доводов.

С учетом вышеуказанных положений процессуального и материального права, проанализировав доводы апелляционной жалобы и отзыва на нее по отдельности, оценив все имеющиеся доказательства по делу в их совокупности и взаимосвязи согласно требованиям статей 65, 71 АПК РФ, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что из представленных заявителем доказательств и иных материалов дела не усматривается несоответствия оспариваемого решения Инспекции положениям НК РФ, указанные в оспариваемом решении обстоятельства Инспекцией в рассматриваемой ситуации доказаны, правомерность его вынесения по тем основаниям, которые в нем изложены, подтверждена, нарушений прав и законных интересов заявителя не установлено.

В соответствии с частью 3 статьи 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в случае если арбитражный суд установит, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решения и действия (бездействие) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и не нарушают права и законные интересы заявителя, суд принимает решение об отказе в удовлетворении заявленного требования.

С учетом изложенного, принимая во внимание, что фактические обстоятельства, имеющие существенное значение для разрешения спора по существу, установлены судом на основании полного и всестороннего исследования имеющихся в деле доказательств, требования общества не удовлетворены правомерно, выводы суда первой инстанции о законности оспариваемого решения налогового органа и об отсутствии нарушении в данном случае прав и законных интересов заявителя являются обоснованными.

В целом доводы апелляционной жалобы не опровергают выводы суда, положенные в основу принятого решения, и не могут служить основанием для отмены или изменения обжалуемого судебного акта.

При изложенных обстоятельствах, принятое арбитражным судом первой инстанции решение является законным и обоснованным, судом полно и всесторонне исследованы имеющиеся в материалах дела доказательства, им дана правильная оценка, нарушений норм материального и процессуального права не допущено, оснований для отмены решения суда первой инстанции, установленных статьей 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, а равно принятия доводов апелляционной жалобы у суда апелляционной инстанции не имеется.

Согласно статье 110 АПК РФ расходы по уплате государственной пошлины в связи с отсутствием оснований для удовлетворения апелляционной жалобы относятся на ее подателя.

Руководствуясь пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Кемеровской области от 03 апреля 2018 года по делу N А27-27787/2017 оставить без изменения, апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Шахта Байкаимская" - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Арбитражный суд Западно-Сибирского округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня вступления его в законную силу, путем подачи кассационной жалобы через Арбитражный суд Кемеровской области.

Председательствующий

Л.А. Колупаева

Судьи

С.В. Кривошеина Н.А. Усанина