Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 4 октября 2018 г. N 19АП-6885/17

город Воронеж

04 октября 2018 г.

Дело N А64-6830/2015

Резолютивная часть постановления объявлена 27 сентября 2018 года.

В полном объеме постановление изготовлено 04 октября 2018 года.

Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Осиповой М.Б.,

судей Ольшанской Н.А.,

Миронцевой Н.Д.

при ведении протокола судебного заседания секретарем Ухтомской А.А.,

при участии:

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Тамбовской области: Качанова Т.В. - представитель по доверенности от 16.08.2016, Качкина Е.А. - представитель по доверенности от 01.06.2018;

от общества с ограниченной ответственностью "Монолит": представитель не явился, доказательства надлежащего извещения имеются в материалах дела;

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Тамбовской области на решение Арбитражного суда Тамбовской области от 04.08.2017 по делу N А64-6830/2015 (судья Игнатенко В.А.) по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Монолит" (ОГРН 1096816000390, ИНН 6830005479) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Тамбовской области (ОГРН 1046876405366, ИНН 6828003805) о признании недействительным решения от 12.08.2015 N 20 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части,

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью "Монолит" (далее - Общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Тамбовской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Тамбовской области (далее - налоговый орган, Инспекция) о признании недействительным решения от 12.08.2015 N 20 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 9 550 834 руб., начисления пени по налогу на добавленную стоимость в сумме 2 164 217 руб., привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в сумме 1 910 167 руб., по пункту 1 статьи 119 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в сумме 2 164 217 руб.; доначисления налога на прибыль организаций в сумме 1 748 190 руб., начисления пени по налогу на прибыль организаций в сумме 399 987 руб., привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в сумме 349 638 руб.

Решением Арбитражного суда Тамбовской области от 04.08.2017 заявленные обществом с ограниченной ответственностью "Монолит" требования удовлетворены, решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Тамбовской области от 12.08.2015 N 20 признано недействительным в обжалованной налогоплательщиком части.

Постановлением Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда апелляционной инстанции от 23.01.2018 решение Арбитражного суда Тамбовской области от 04.08.2017 оставлено без изменения.

Постановлением Арбитражного суда Центрального округа от 30.05.2018 постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 23.01.2018 по настоящему делу отменено, дело направлено на новое рассмотрение в Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд.

Определением апелляционного суда от 15.06.2018 апелляционная жалоба Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Тамбовской области принята к производству.

В судебное заседание суда апелляционной инстанции представитель общества с ограниченной ответственностью "Монолит" не явился, лицо, участвующее в деле, извещено о времени и месте судебного разбирательства в установленном законом порядке.

На основании положений статей 123, 156, 184, 266 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации дело рассматривалось в отсутствие представителя стороны.

Повторно рассмотрев дело, оценив установленные по делу обстоятельства, принимая во внимание обязательные указания арбитражного суда кассационной инстанции, арбитражный суд апелляционной инстанции, исследовав материалы дела, изучив доводы апелляционной жалобы, заслушав представителей лиц, участвующих в деле, явившихся в судебное заседание, апелляционная коллегия приходит к выводу о необходимости отмены решения суда первой инстанции и удовлетворения апелляционной жалобы налогового органа.

Как следует из материалов дела, Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы N 3 по Тамбовской области проведена выездная налоговая проверка общества с ограниченной ответственностью "Монолит" по вопросам правильности исчисления, удержания, уплаты и перечисления в бюджет ряда налогов, в том числе налога на прибыль и налога на добавленную стоимость за период с 01.01.2012 по 31.12.2013, правильности исчисления, удержания и перечисления в бюджет налога на доходы физических лиц за период с 01.01.2012 по 31.12.2014.

Итоги проверки отражены в акте проверки от 07.07.2015 N 18.

По результатам рассмотрения акта и материалов налоговой проверки, Инспекцией вынесено решение от 12.08.2015 N 20 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым Общество привлечено к налоговой ответственности по статье 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафов за неправомерное неисчисление и неуплату в результате занижения налоговой базы налога на добавленную стоимость в сумме 1 910 167 руб., налога на прибыль организаций в сумме 349 638 руб.; по статье 119 Налогового кодекса Российской Федерации за непредставление налоговых деклараций по налогу на добавленную стоимость в сумме 2 865 250 руб.; по статье 123 Налогового

кодекса Российской Федерации за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) в установленный срок суммы налога на доходы физических лиц, подлежащего перечислению налоговым агентом, в сумме 3 780 руб.

Кроме того, данным решением Обществу предложено уплатить недоимку по налогу на добавленную стоимость в сумме 9 550 834 руб., пени по налогу на добавленную стоимость в сумме 2 164 217 руб., недоимку по налогу на прибыль организаций в сумме 1 748 190 руб., пени по налогу на прибыль организаций в сумме 399 987 руб., а также пени по налогу на доходы физических лиц в сумме 149 руб.

Основанием для указанных доначислений по налогу на прибыль организаций и налогу на добавленную стоимость послужил вывод налогового органа о необоснованном занижении налогоплательщиком налогооблагаемых баз по названным налогам в результате создания фиктивного документооборота, отражающего нереальную деятельность подконтрольных названному Обществу лиц - индивидуального предпринимателя Зубкова Е.В. и общество с ограниченной ответственностью "Урожай", при фактическом осуществлении деятельности по производству и реализации масла подсолнечного и жмыха самим обществом с ограниченной ответственностью "Монолит" на его оборудовании и с возможностью распоряжаться по своему усмотрению выручкой от реализации произведенной продукции. С учетом материалов выездных проверок контрагентов Общества налоговым органом был произведен расчет налоговых обязательств общества с ограниченной ответственностью "Монолит" и доначислены суммы соответствующих налогов, пеней и налоговых санкций.

Не согласившись с решением Инспекции, налогоплательщик обжаловал его в апелляционном порядке в Управление Федеральной налоговой службы по Тамбовской области.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Тамбовской области от 09.10.2015 N 05-11/142 решение Инспекции оставлено без изменения, а апелляционная жалоба без удовлетворения.

Полагая решение Инспекции незаконным, а свои права и законные интересы нарушенными, Общество обратилось в арбитражный суд с заявлением, в котором просило признать его недействительным в части доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 9 550 734 руб., пени по налогу на добавленную стоимость в сумме 2 164 217 руб., штрафов по налогу на добавленную стоимость в суммах 1 910 167 руб. по статье 122 Налогового кодекса Российской Федерации и 2 164 217 руб. по статье 119 Налогового кодекса Российской Федерации; доначисления налога на прибыль в сумме 1 748 190 руб., пени по налогу на прибыль в сумме 399 987 руб., штрафа по налогу на прибыль в сумме 349 638 руб.

Удовлетворяя заявленные требования, суд первой инстанции исходил из непредставления налоговым органом доказательств совершения налогоплательщиком запрещенных законом действий, а равно и доказательств того, что денежные средства, полученные лицами, упомянутыми в решении налогового органа, объединялись ими, в частности, путем перечисления налогоплательщику.

Одновременно суд первой инстанции указал, что положениями налогового законодательства не предусмотрена возможность определения налоговых обязательств налогоплательщика путем суммирования полученного дохода с величиной дохода других субъектов предпринимательской деятельности, ведущих самостоятельную хозяйственную деятельность и предоставляющих налоговую отчетность, уплачивающих соответствующие налоги.

Суд апелляционной инстанции при первоначальном рассмотрении апелляционной жалобы налогового органа признал вывод суда первой инстанции ошибочным, согласившись с доводами налогового органа о том, что договоры Общества с контрагентами имели формальный характер, в действительности производство масла растительного и последующую реализацию масла и жмыха осуществляло Общество с использованием принадлежащего ему оборудовании, в связи с чем Обществом была получена необоснованная налоговая выгода в виде уменьшения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость и налогу на прибыль организаций.

Вместе с тем, суд апелляционной инстанции пришел к выводу о том, что действительный размер налоговой обязанности Общества определен налоговым органом неправильно, поскольку включение в налоговую базу Общества доходов, которые были включены в налоговую базу контрагентами Общества при подаче ими налоговых деклараций за соответствующие налоговые периоды, влечет двойное налогообложение одних и тех же хозяйственных операций и нарушает принципы экономического обоснования и равенства налогообложения.

Суд кассационной инстанции при рассмотрении настоящего дела признал вывод суда апелляционной инстанции о недопустимости двойного налогообложения одних и тех же хозяйственных операций не соответствующим обстоятельствам дела и имеющимся в деле доказательствам и посчитал необходимым направить дело на новое рассмотрение в суд апелляционной инстанции.

При этом, как указал суд кассационной инстанции, апелляционным судом не учтено следующее.

Как следует из пояснений представителей налогового органа в суде кассационной инстанции, а также из представлявшихся налоговым органом в материалы дела расчетам доначислений, в состав доходов Общества при исчислении налога на прибыль организаций налоговым органом были выключены не суммы, отраженные в налоговых декларациях ООО "Урожай" и ИП Зубкова Е.В. в качестве доходов, а суммы денежных средств, снятые с расчетных счетов ООО "Урожай" и ИП Зубкова Е.В. руководителем Общества Бабиным Э.С. - то есть в меньшем размере. Одновременно суммы расходов, заявленные спорными контрагентами в своих налоговых декларациях, были учтены в составе расходов Общества, при этом увеличены налоговым органом на коэффициент рентабельности.

Таким образом, суммы доходов, отраженные в налоговых декларациях ООО "Урожай" и ИН Зубкова Е.В. были включены в состав доходов Общества в меньшем размере, а расходы - в большем.

При этом бремя доказывания того, что размер доходов и (или) расходов, определенный налоговым органом по правилам подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ, не соответствует фактическим условиям экономической деятельности налогоплательщика, возлагается на последнего, поскольку именно он несет риски, связанные с возникновением оснований для применения налоговым органом расчетного метода определения сумм налогов.

При направлении дела на новое рассмотрение в соответствии с пунктом 2.1 статьи 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации суд кассационной инстанции дал обязательные для арбитражного суда, вновь рассматривающего данное дело, указания.

Как следует из материалов дела, в том числе из сведений единого государственного реестра юридических лиц, юридическим адресом общества "Монолит" является г. Уварово, ул. Южная, 40. Основным видом деятельности с 2009 года является оптовая торговля масличными семенами и маслосодержащими плодами, а одним из дополнительных видов деятельности с 2010 года является аренда сельскохозяйственных машин и оборудования.

Руководителем общества с момента образования до 10.11.2014 являлся Бабин Э.С., с 10.11.2014 - Можаев В.М., умерший 29.09.2015. Учредителями общества "Монолит" с 26.05.2009 по 05.11.2014 являлись Бабин Э.С., Милосердов Н.Е., Утенышев А.В., Капинин Ю.В., а с 05.11.2014 - Милосердов Н.Е. и Можаев В.М.

Для осуществления деятельности обществом "Монолит" с момента создания в 2009 году у учредителей Бабина Э.С., Милосердова Н.Е., Утенышева А.В., Калинина Ю.В. по договорам аренды от 01.07.2009 и от 01.06.2010 арендовались земельный участок площадью 1 243,42 кв.метров и здание станции технического обслуживания машинотракторного парка силами с пристройками общей площадью 1 008,1 кв.метра, находящиеся в их собственности и расположенные по адресу Тамбовская обл., г. Уварово, ул. Южная, 40.

По условиям договора арендатор оплачивает эксплуатационные расходы и оказываемые ему коммунальные услуги.

Кроме того, по договору аренды имущества от 01.07.2009 общество "Монолит" арендовало у Можаева В.М., ставшего впоследствии его учредителем и руководителем, имущества, предназначенного для переработки маслосемян: пресс двухшнековый, пресс ОЛМИ-0,7 (б/у), зерносушилка передвижная, калибровочный агрегат "Петкус" б/у, КШП б/у, 8 КШП "нории" б/у, шнек винтовой б/у, электродвигатели в ассортименте б/у, редукторы к электродвигателям б/у, трубы цельнометаллические в ассортименте, емкости в ассортименте б/у, металлический лист в ассортименте б/у, насосы в ассортименте б/у, центрифуга б/у, швеллер в ассортименте б/у, итого - 15 наименований.

По условиям пункта 3.3.1 договора арендатор имел право с согласия арендодателя передавать арендованное имущество в субаренду (поднаем). Имущество было принято по акту приема-передачи от 01.07.2009 по юридическому адресу общества "Монолит".

В тот же день общество "Монолит" заключило договор субаренды с предпринимателем Зубковым, по условиям которого передало во временное владение и пользование предпринимателю складские помещения и сельскохозяйственное оборудование, находящиеся по адресу Тамбовская обл., г. Уварово, ул. Южная, 40.

В соответствии с пунктом 1.5 договора имущество и сельскохозяйственное оборудование предназначены для использования в качестве склада для хранения сельскохозяйственной продукции и ее переработки. Факт передачи имущества отражен в акте приема-передачи от 01.07.2009.

Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы N 3 по Тамбовской области была проведена выездная проверка предпринимателя Зубкова, результаты которой нашли отражение в акте от 03.02.2015 N 2 и решении от 08.05.2015 N 7.

По результатам проверки инспекция пришла к выводу, что в 2012-2013 годах предпринимателем Зубковым самостоятельная экономическая деятельность не осуществлялась, он состоял в трудовых правоотношениях с федеральным государственным унитарным предприятием "Агропромышленный комплекс "Непецино" (далее - государственное предприятие "Агропромышленный комплекс "Непецино", согласно справке которого (т.4 л.д.29) с 20.05.2011 Зубков Е.В. работает по трудовому договору скотником в цехе животноводства, а с 01.08.2012 по момент проверки - кормовозом в цехе животноводства центрального отделения. Факт осуществления трудовой деятельности подтверждается копией табеля учета рабочего времени сотрудника (т.4. л.д.30-32).

Будучи допрошенным в качестве свидетеля (протокол допроса от 24.09.2014 N 1 - т.4 л.д.33), Зубков Е.В. подтвердил факт регистрации в качестве индивидуального предпринимателя и факт взаимодействия с Бабиным Э.С., пояснив, что фактически последний осуществлял деятельность от его имени и распоряжался денежными средствами, полученными от реализации масла и жмыха на основании доверенности на распоряжение расчетным счетом.

Также Зубков В.Е. пояснил, что в 2012- 2013 годах им осуществлялось приобретение оптом и реализация подсолнечного масла, производство масла не осуществлялось. При этом соответствующие документы - счета-фактуры, накладные, договоры, банковские документы, налоговые декларации подписывались сначала самим Зубковым Е.В., а затем Бабиным Э.С., оплата приобретенных товаров осуществлялась Бабиным Э.С. Согласно товарно-транспортным накладным, представленным Зубковым Е.В. при проведении проверки, приобретенный им товар доставлялся по адресу с. Алаторка, Уваровского района, Тамбовской области, однако, при проведении осмотра по данному адресу, являющемуся местом регистрации Зубкова В.Е. в качестве предпринимателя (протокол осмотра от 03.10.2014 N 2 - т.4 л.д.26), инспекцией было установлено, что по данному адресу находится заброшенный дом. Складские помещения, производственное имущество, транспортные средства, с использованием которых могла бы осуществляться деятельность по производству и хранению масла, отсутствуют.

По результатам выездной проверки общества "Урожай", отраженным в акте проверки от 29.12.2014 N 33 и решении от 03.03.015 N 3, инспекция пришла к выводу об отсутствии у общества возможности осуществления самостоятельной экономической деятельности в период 2012-2013 годы в связи с отсутствием имущества, транспортных и людских ресурсов.

В частности, при осмотре территорий и помещений общества "Урожай" инспекция установила, что по юридическому адресу общества располагается здание железнодорожного вокзала, на первом этаже которого находятся кассы и помещения кафе, на втором - офисные помещения, арендуемые различными юридическими лицами, однако общество "Урожай" по адресу регистрации отсутствует.

Как следует из показаний числящегося в едином государственном реестре юридических лиц в качестве руководителя общества "Урожай" Иванова И.А., отраженных в протоколах допросов свидетеля от 25.08.2014 N 2 (т.4 л.д.40) и от 07.11.2014 N14 (т.4 л.д.45), фактическим руководителем общества являлся Апенов В.Н. по выданной доверенности. Общество "Урожай" производством масла подсолнечного не занималось, оборудования не имеет, сертификатов на масло не получало.

Также налоговым органом в ходе проведения проверок общества "Монолит", предпринимателя Зубкова и общества "Урожай" были проведены допросы Бабина Э.С., результаты которого нашли отражение в протоколах допроса от 07.10.2014 N 8 (т.4 л.д.49) и от 03.04.2015 N 1 (т.3 л.д.59). Как следует из показаний данного свидетеля, общество "Монолит", оказывая услуги по хранению сельскохозяйственной продукции, хранило масло, принадлежащее предпринимателю Зубкову, а когда у того не было остатков, то осуществляло хранение продукции, принадлежащей обществу "Урожай". Предпринимателем Зубковым ему была выдана доверенность на получение наличных денежных средств с расчетных счетов предпринимателя, которые он впоследствии передавал доверителю. Факт передачи денежных средств никакими документами не оформлялся. Также Бабин Э.С. пояснил, что им снимались денежные средства, поступавшие на расчетные счета общества "Урожай", без доверенности на получение денежных средств по просьбе Апенова В.Н., передававшего ему подписанные чеки, в которых Бабин Э.С. заполнял свои данные и представлял в банк.

Указанное подтверждается имеющимися в материалах дела денежными чеками, представленными налоговым органом в ходе рассмотрения дела судом апелляционной инстанции.

В ходе проведения проверки общества "Монолит" инспекцией были проведены осмотры территорий, помещений, документов и предметов по адресу г. Уварово, ул. Южная, 40, являющемуся юридическим адресом названного общества (протоколы от 11.03.2015 N 1, от 02.04.2015 N 2, от 02.04.2015 N 3 - т.3 л.д.71-79), при которых установлено, что в здании находится оборудование, соответствующее списку оборудования, арендуемого у Можаева В.М., и присутствуют рабочие общества "Монолит". В одном из помещений была обнаружена печать предпринимателя Зубкова. Кроме того, сотрудниками следственных органов в ходе оперативнорозыскных мероприятий были отобраны объяснения Ларионовой М.Е. (т.3 л.д.88), которая является главным бухгалтером общества "Монолит" и представителем предпринимателя Зубкова по доверенности N 68АА 0561255 от 24.09.2014. Как следует из данных пояснений, в конце 2008 года ее родной брат Милосердов Н. предложил ей вести бухгалтерию предпринимателя Зубкова, которому привозили готовые первичные документы с подписями и печатями Бабина Э.С. и Милосердова Н.Е., а документы на отгрузку масла она готовила на основании данных, которые сообщали ей Бабин Э.С. и Милосердов Н.Е. по телефону. Готовые документы отдавались указанным лицам и через некоторое время возвращались обратно с подписями и печатями. Чековая книжка предпринимателя Зубкова хранилась у Бабина Э.С., у которого была доверенность на распоряжение расчетным счетом предпринимателя Зубкова. Также 02.04.2015 во время оперативно-розыскных мероприятий сотрудниками следственных органов был проведен опрос Белолипецкого Ю.Н. (т.3 л.д.90), являвшегося рабочим общества "Монолит" с 2012 года, в обязанности которого входят погрузка и разгрузка семян подсолнечника и подсолнечного масла. Свидетель показал, что в период его работы общество "Монолит" занималось производством масла, цех работал в три смены по два человека. Масло хранилось в бочках, которые находятся в цехе, в подвале. Контроль за деятельностью общества "Монолит" осуществлял Бабин Э.С., который являлся руководителем данной организации. Аналогичные показания были даны сотрудником общества "Монолит" Кирилловым А.Н. (протокол допроса от 15.10.2014 N 10 - т.4 л.д.23).

По результатам мероприятий встречного налогового контроля налоговым органом было установлено, что общество "Урожай" и предприниматель Зубков заключали договоры на реализацию масла подсолнечного и жмыха с рядом юридических лиц, в том числе с обществами с ограниченной ответственностью "Маслооптторг", "Вариант", "Мастер", "Зевс", "АГРА", рядом других организаций, а также друг с другом. При этом контрагентами предпринимателя Зубкова и общества "Урожай" представлены налоговому органу ветеринарные свидетельства о происхождении приобретенного ими масла. Согласно данным свидетельствам производителем масла является общество "Монолит". Также налоговым органом установлено, что обществом "Монолит" были заключены договоры на проведение работ по сертификации с федеральным государственным учреждением государственный центр агрохимической службы "Тамбовский" (далее - государственный центр агрохимической службы "Тамбовский").

На основании данных договоров государственным центром агрохимической службы "Тамбовский" проводились лабораторные испытания и обществу "Монолит" был выдан сертификат соответствия в отношении продукции - масла подсолнечного со сроком действия с 15.02.2010 по 14.02.2015 (т.3 л.д.15, т.4 л.д.14).

Таким образом, представленными налоговым органом документами доказано, что масло и жмых, указанные как реализованные третьим лицам обществом "Урожай" и предпринимателем Зубковым, фактически производились обществом "Монолит". При этом, деятельность общества "Урожай" и предпринимателя Зубкова была подконтрольна Бабину Э.С., являвшемуся руководителем общества "Монолит" до 10.11.2014. Бабин Э.С., являясь руководителем общества "Монолит", организовывал производство масла и жмыха в помещениях и на производственном оборудовании, арендованных обществом у своих учредителей; давал наряду с учредителем общества Милосердовым Н.Е. указания бухгалтеру общества Ларионовой М.Е. об изготовлении документов на реализацию масла и жмыха третьим лицам от имени предпринимателя Зубкова и общества "Урожай"; распоряжался денежными средствами последних.

В то же время в учете общества "Монолит" отражались лишь операции по передаче в аренду имущества предпринимателю Зубкову и обществу "Урожай". Факты хозяйственной жизни, связанные с приобретением маслосемян, их переработкой, реализацией масла и жмыха в учете общества не отражались и не участвовали в формировании налоговых обязанностей общества, применяющего общую систему налогообложения.

В соответствии с правовыми позициями, сформулированными в пунктах 3, 4 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда от 12.10.2006 N 53), учет для целей налогообложения операций не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или операций, не обусловленных разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера), является основанием для признания полученной в результате этого налоговой выгоды необоснованной.

Также о необоснованности налоговой выгоды, как это установлено пунктом 5 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда от 12.10.2006 N 53, могут свидетельствовать подтвержденные 12 доказательствами доводы налогового органа о наличии таких обстоятельств, как: - невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг; - отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств; - учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций; - совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета.

В рассматриваемом случае налоговым органом доказано, что у общества "Урожай" и предпринимателя Зубкова, отражавших в своем учете операции по приобретению и реализации масла подсолнечного и жмыха, не имелось необходимых ресурсов для осуществления данной деятельности. В то же время общество "Монолит", имевшее соответствующую производственную базу и штат работников, имело возможность осуществлять деятельность по производству масла подсолнечного и жмыха, и фактически, по показаниям работников общества, осуществляло данную деятельность, однако, не отражало в своем учете операции по производству этой продукции и ее реализации.

Исходя из совокупности имеющихся в материалах дела доказательств, апелляционная инстанция не соглашается с выводами суда первой инстанции относительно недоказанности инспекцией фактического производства и фактической реализации масла подсолнечного и жмыха самим обществом "Монолит", а не обществом "Урожай" и предпринимателем Зубковым. Поступившие на счета указанных лиц денежные средства обналичивались Бабиным Э.С., являвшимся руководителем общества "Монолит", в то время как доказательств последующей передачи данных средств предпринимателю Зубкову и обществу "Урожай" в материалах дела не имеется. Также отсутствуют доказательства, подтверждающие фактическое использование предпринимателем Зубковым приобретенного в аренду оборудования. В то же время, инспекцией представлены достоверные и достаточные доказательства того, что по месту нахождения оборудования для производства масла хозяйственную деятельность осуществляет исключительно общество "Монолит".

Приведенные выводы суда апелляционной инстанции признаны судом кассационной инстанции верными.

В соответствии со статьей 57 Конституции Российской Федерации, статьей 3 Налогового кодекса каждое лицо должно уплачивать законно установленные налоги и сборы.

Система налогов и сборов, подлежащих уплате на территории Российской Федерации, установлена Налоговым кодексом.

В частности, статья 246 Налогового кодекса признает налогоплательщиками налога на прибыль организаций российские организации и иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в Российской Федерации.

Статьей 247 Налогового кодекса под объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций понимается прибыль, полученная налогоплательщиком.

Прибылью в целях главы 25 Налогового кодекса для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с названной главой.

Статья 248 Налогового кодекса к доходам в целях налогообложения налогом на прибыль относит доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, а также внереализационные доходы. Доходы определяются на основании первичных документов и других документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы, и документов налогового учета.

В соответствии с пунктом 1 статьи 249 Налогового кодекса доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.

Статьями 143, 146 Налогового кодекса организации и индивидуальные предприниматели признаются плательщиками налога на добавленную стоимость при осуществлении ими операций, являющихся объектами налогообложения по названному налогу.

Согласно статье 154 Налогового кодекса налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено настоящей статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 настоящего Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

В силу положений статьи 23 Налогового кодекса налогоплательщики обязаны вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах. Статья 52 Налогового кодекса обязывает налогоплательщика самостоятельно исчислять сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.

Отсутствие у налогоплательщика документов, позволяющих достоверно определить его налоговые обязанности, налоговый орган в силу положений п.7 ст.31 НК РФ вправе определять суммы налогов, подлежащие внесению налогоплательщиками в бюджет (внебюджетные фонды), расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках.

Согласно пункту 1 части 1 статьи 32 НК РФ налоговые органы обязаны соблюдать законодательство о налогах и сборах. Налоговый орган вправе реализовать только права, прямо предусмотренные законодательством о налогах и сборах, не допуская расширительного толкования норм налогового законодательства.

Определением Конституционного Суда Российской Федерации от 05.07.2005 N 301-О разъяснено, что наделение налоговых органов правом исчислять налоги расчетным путем вытекает из возложенных на них обязанностей по осуществлению налогового контроля в целях реализации основанных на Конституции Российской Федерации и законах общеправовых принципов налогообложения - всеобщности и справедливости налогообложения, юридического равенства налогоплательщиков, равного финансового бремени. Допустимость применения расчетного пути исчисления налогов непосредственно связана с обязанностью правильной, полной и своевременной их уплаты и обусловливается неправомерными действиями (бездействием) налогоплательщика.

Применение расчетного метода исчисления налогов обеспечивает, с одной стороны, безусловное исполнение всеми лицами обязанности по уплате законно установленных налогов независимо от каких-либо обстоятельств, с другой стороны, налог не должен быть взыскан в размере большем, чем с аналогичных налогоплательщиков.

Налоговое законодательство не предусматривает возможности произвольного определения обязанностей налогоплательщика вне взаимосвязи с экономической основой возникновения таких обязанностей, так как иное противоречило бы общеправовым принципам налогообложения, закрепленным в Конституции Российской Федерации (статья 57) и в Налоговом кодексе Российской Федерации (статья 3) - всеобщности и справедливости налогообложения, юридического равенства налогоплательщиков, равного финансового бремени, экономической обоснованности и непроизвольности налогообложения.

В пункте 8 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - постановление Пленума Высшего Арбитражного суда от 30.07.2013 N 57) разъяснено, что при определении налоговым органом на ее основании сумм налогов, подлежащих уплате налогоплательщиком в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем должны быть определены и доходы и расходы налогоплательщика.

Этим же подходом необходимо руководствоваться как в случае отсутствия у налогоплательщика соответствующих документов, так и при признании их ненадлежащими.

При этом бремя доказывания того, что размер доходов и (или) расходов, определенный налоговым органом по правилам подпункта 7 пункта 1 статьи 31 Кодекса, не соответствует фактическим условиям экономической деятельности налогоплательщика, возлагается на последнего, поскольку именно он несет риски, связанные с возникновением оснований для применения налоговым органом расчетного метода определения сумм налогов.

Из изложенного следует, что отсутствие у налогоплательщика документов бухгалтерского и налогового учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, в том числе документов, подтверждающих получение доходов, осуществление расходов, а также уплату (удержание) налогов, гарантирующих налогоплательщику начисление налогов в том размере, в котором они подлежат начислению в соответствии с действующим налоговым законодательством и обеспечивающих достоверность исчисления подлежащих уплате налогов, равно как и признание имеющихся у налогоплательщика документов ненадлежащими, обуславливает необходимость применения налоговым органом расчетного метода определения налоговых обязанностей налогоплательщика.

При этом, в таком случае бремя опровержения определенных налоговым органом налоговых обязательств налогоплательщика возлагается на налогоплательщика.

Из материалов дела усматривается, что в ходе проверки налоговые обязательства Общества определены Инспекцией расчетным методом.

Как следует из материалов дела, Инспекцией при повторном рассмотрении дела судом апелляционной инстанции осуществлен перерасчет налоговых обязательств Общества, в соответствии с которым налоговый орган уточнил апелляционную жалобу и просил суд апелляционной инстанции отменить решения суда первой инстанции в части признания недействительным решения Инспекции от 12.08.2015 г. N 20 в части доначисления налога на добавленную стоимость в размере 8 688 069 руб., начисления пени по налогу на добавленную стоимость в размере 1 971 194 руб., привлечения к налоговой ответственности по налогу на добавленную стоимость, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, в размере 1 737 614 руб., привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 119 Налогового кодекса Российской Федерации, в размере 1 905 387 руб., доначисления налога на прибыль организаций в размере 1 526 299 руб., начисления пени по налогу на прибыль организаций в размере 354 204 руб., привлечения в налоговой ответственности по налогу на прибыль организаций, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, в размере 305 260 руб.

Свои требования налоговый орган основывает на следующих обстоятельствах.

По виду деятельности 15.4. производство растительных и животных масел и жиров суммы налога на прибыль организаций за 2012-2013 годы, подлежащие к уплате в бюджетную систему Российской Федерации ООО "Монолит" выездной налоговой проверкой определены расчетным путем.

Сумма дохода для целей налогообложения налогом на прибыль определена на основании размера выручки от реализации товаров (работ, услуг), по которой получены денежные средства на расчетные счета ИП Зубкова Е.В., ООО "Урожай".

Так, на расчетный счет ИП Зубкова Е.В. N 40802810400100000072, открытый в Уваровском филиале АКБ "ТАМБОВКРЕДИТПРОМБАНК", перечислялись денежные средства в 2012 году всего в размере 2 310 000 руб., в 2013 году в размере 423 500 руб.;

на расчетный счет ИП Зубкова Е.В. N 40802810102230000059, открытый в Уваровском филиале Тамбовский РФ ОАО "Россельхозбанк", перечислялись денежные средства в 2012 году всего в сумме 57 635 376 руб., в том числе: 42 337 376 руб. - за реализованную продукцию; 6 298 000 руб. - возврат займа; 9 000 000 руб. - предоставление кредита. В 2013 году перечислялись денежные средства всего в сумме 65 349 600 руб., в том числе: 51 044 100 руб. - за реализованную продукцию; 7 605 500 руб. - возврат займа; 6 700 000 руб. - предоставление кредита;

на расчетный счет ИП Зубкова Е.В. N 40802810561220000185, открытый в Отделении N8594 Сбербанка России, перечислялись денежные средства в 2012 году всего в сумме 7 100 руб. - пополнение р/счета, в 2013 году в сумме 7 900 руб. - пополнение р/счета.

Всего на расчетные счета ИП Зубкова Е.В., без учета возвратов займа и сумм по предоставленным кредитам, поступило денежных средств за реализованную продукцию:

- в 2012 году - 44 654 426 руб., в т.ч. НДС;

- в 2013 году - 51 475 500 руб., в т.ч. НДС.

На расчетный счет ООО "Урожай" N 40702810500100000302, открытый в АКБ "ТАМБОВКРЕДИТПРОМБАНК" в 2013 году - поступили денежные средства в размере 30 742 284 руб.

Для целей налогообложения ООО "Монолит", во избежание двойного налогообложения, учтен только доход (в виде денежных средств), полученный на расчетный счет ООО "Урожай" от контрагентов за реализованные товары, за исключением дохода, полученного от ИП Зубкова Е.В. в 2013 году в размере 23 771 798 руб. Доход для налогообложения ООО "Монолит", составил 6 970 476 руб. (30 742 284-23 771 798), в т.ч. НДС.

В результате, общий налогооблагаемый доход ООО "Монолит" составил:

-за 2012 год- 38 769 848 руб.,

- за 2013 год - 48 997 507 руб.

Поскольку анализом возможности осуществления расчёта доходов/затрат по аналогичным налогоплательщикам по показателям финансово-хозяйственной деятельности за период с 01.01.2012 по 31.12.2013, установлена невозможность применения аналогии из-за отсутствия сравнительных показателей, налоговым органом применен расчётный механизм в соответствии с Приказом ФНС России от 30.05.2007 N ММ-3-06/333 "Об утверждении концепции системы планирования выездных налоговых проверок" по рентабельности проданных товаров за 2012-2013 годы по виду деятельности "производство пищевых продуктов".

Неприменение расчетного механизма по налоговой нагрузке, установленной в указанном приказе по данному виду деятельности обусловлен тем, что при применении данных по рентабельности ООО "Монолит" будет иметь более щадящий (меньший) размер вменяемых ему налоговых обязательств, чем при применении расчета по налоговой нагрузке, а именно: по данным проверки: размер дохода определен на основании дохода поступившего на расчетный счет ООО "Урожай" и ИП Зубкова Е.В. в виде денежных средств от реализации товара (растительного масла) в сумме 87 764 356 руб., в том числе: за 2012 год - 38 769 849 руб. за 2013 год-48 997 507 руб.; размер расхода при применении расчета по рентабельности составил: за 2012 год 34 896 354 руб. (рентабельности 11,1%),за 2013 год 44 502 731 руб. (рентабельности 10,1%)

В соответствии с Методологическими рекомендациями по проведению анализа финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденными Госкомстатом России 28.11.2002, рентабельность (убыточность) проданных товаров, продукции, работ, услуг - это отношение прибыли (убытка) от продаж к затратам на производство проданных товаров, продукции, работ, услуг.

2012 год - доход в размере 38 769 849 руб. разделен на процент рентабельности 11,1% (или 1,111),

2013 год - доход в размере 48 997 507 руб. разделен на процент рентабельности 10,1% (или 1,101).

Размер вменяемого налогоплательщику налога на прибыль организаций по виду деятельности 15.4. производство растительных и животных масел и жиров всего составил 1 673 654 руб.: в 2012 году 774 699 руб. ((38 769 849 - 34 896 354) х 20%); в 2013 году 898 955 руб. ((48 997 507-44 502 731) х 20%).

Налоговая нагрузка рассчитывается как отношение суммы начисленных налогов по данным отчетности налоговых органов и оборота (выручки) организаций по данным ФСГС (Росстата) (Приказ ФНС России от 30.05.2007 N ММ-3-06/333@ (ред. от 10.05.2012) "Об утверждении Концепции системы планирования выездных налоговых проверок").

В случае применения метода налоговой нагрузки с учетом имеющихся данных о налогоплательщике (сумма дохода) размер налоговых обязательств, подлежащий уплате в бюджет, составит: 2012 год - 6 435 795 руб. (38 769 848 x 16,6%) и 2013 год - 9 354 704 руб. (48 997 507 x 19,1%), т.е. примерно в 17 раз больше, чем по коэффициенту рентабельности.

Таким образом, сумма расходов ООО "Монолит", рассчитанная на основе коэффициента рентабельности, составила: за 2012 год - 34 896 354 руб. (38 769 848/1,111%), за 2013 год - 44 502 731 руб. (48 997 507 /1,101%).

Выездной проверкой установлена налогооблагаемая база по налогу на прибыль организаций по виду деятельности "Производство растительных и животных масел и жиров" составила:

За 2012 год - 3 873 495 руб. (38 769 849 руб. (сумма дохода от реализации) - 34 896 354 руб. (сумма расходов от реализации)),

За 2013 год - 4 494 776 руб. (48 997 507 руб. (сумма дохода от реализации) - 44 502 731 руб. (сумма расходов от реализации)).

Кроме того, выездной проверкой было установлено занижение налоговой базы по виду деятельности "Предоставление посреднических услуг, связанных с недвижимым имуществом" (по услугам аренды, оказанным ООО "Мегафон"):

- за 2012 год - на сумму 165 135 руб.,

- за 2013 год - на сумму 210 547 руб.

Таким образом, в ходе выездной проверки Инспекцией было установлено занижение налогооблагаемой базы:

- за 2012 год на 4 038 630 руб. (165 135 руб. (налогооблагаемая база по виду деятельности "предоставление посреднических услуг, связанных с недвижимым имуществом") + 3 873 495 руб. (налогооблагаемая база по виду деятельности "производство растительных и животных масел и жиров"),

- за 2013 год на 4 703 323 руб. (210 547 руб. (налогооблагаемая база по виду деятельности "предоставление посреднических услуг, связанных с недвижимым имуществом") + 4 494 776 руб. (налогооблагаемая база по виду деятельности "производство растительных и животных масел и жиров").

Размер вменяемого ООО "Монолит" налога на добавленную стоимость определен на основании размера выручки от реализации товаров (работ, услуг), по которой получены денежные средства на расчетные счета ИП Зубков Е.В. и ООО "Урожай".

Всего выручка от реализации товаров (работ, услуг), поступившая на расчетный счет ИП Зубкова Е.В. за 2012 год составила 38 769 849 руб., в том числе по кварталам: за 1 квартал - 8 980 111 руб.; за 2 квартал - 7 897 718 руб.; за 3 квартал - 4 754 832 руб.; за 4 квартал - 17 137 187 руб.

за 2013 год 42 148 090 руб., в том числе по кварталам: за 1 квартал - 14 255 437 руб.; за 2 квартал - 13 601 377 руб.; за 3 квартал - 3 934 436 руб.; за 4 квартал - 10 356 840 руб.

Всего выручка от реализации товаров (работ, услуг), поступившая на расчетный счет ООО "Урожай" за 4 квартал 2013 года составила 6 224 217 руб.

Сумма НДС, исчисленная от реализации товаров (работ, услуг), денежные средства от которой поступили на расчетные счета за 2012-2013 годы составила 8 856 105 руб. (за 2012 год в сумме 3 877 527 руб., в том числе по кварталам: за 1 квартал - 898 554 руб.; за 2 квартал - 789 772 руб.; за 3 квартал - 475 483 руб.; за 4 квартал - 1 713 718 руб.);

за 2013 год в сумме 4 978 578 руб., в том числе по кварталам: за 1 квартал - 1443 044 руб.; за 2 квартал - 1 360 138 руб.; за 3 квартал - 393 443 руб.; за 4 квартал - 1 781 953 руб.

Кроме того, выездной проверкой было установлено, что Общество неправомерно выставляло счета-фактуры без выделения сумм НДС в адрес ИП Зубкова Е.В., Воронежского регионального отделения Кавказского филиала ОАО "Мегафон" и ООО "Урожай" по реализации товаров (работ, услуг) по виду деятельности "предоставление посреднических услуг, связанных с недвижимым имуществом" на общую сумму 3 859 604 руб., в том числе:

- ИП Зубкову Е.В.: за 2012 год - на сумму 1 526 000 руб., за 2013 год - на сумму 2 175 800 руб.;

- Воронежскому региональному отделению Кавказского филиала ОАО "Мегафон": за 2013 год на сумму 112803 руб. 70 коп.;

- ООО "Урожай": за 2013 год на сумму 45 000 руб.

Представленный налоговым органом перерасчет налоговых обязательств исходя из вышеприведенных показателей судом апелляционной инстанции проверен и признан верным.

Указанный расчет налогоплательщиком не оспорен, контррасчет налоговых обязательств в материалы дела не представлен.

В соответствии с частью 4 статьи 200 АПК РФ при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

В рассматриваемом случае Инспекцией представлены надлежащие доказательства законности принятого ненормативного акта в вышеуказанной части, расчеты налоговых обязательств Общества в порядке п.7 ст.31 НК РФ, а также основания, по которым Инспекции пришла к выводу о необходимости определения налоговых обязательств расчетным путем, налогоплательщиком не оспорены и не опровергнуты.

При указанных обстоятельствах суд апелляционной инстанции приходит к выводу, что апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Тамбовской области следует удовлетворить.

Решение Арбитражного суда Тамбовской области от 04.08.2017 по делу N А64-6830/2015 в части удовлетворения требований общества с ограниченной ответственностью "Монолит" о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N3 по Тамбовской области от 12.08.2015 N20 в части доначисления налога на добавленную стоимость в размере 8 688 069 руб., начисления пени по налогу на добавленную стоимость в размере 1 971 194 руб., привлечения к налоговой ответственности по налогу на добавленную стоимость, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, в размере 1 737 614 руб., привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 119 Налогового кодекса Российской Федерации, в размере 1 905 387 руб., доначисления налога на прибыль организаций в размере 1 526 299 руб., начисления пени по налогу на прибыль организаций в размере 354 204 руб., привлечения в налоговой ответственности по налогу на прибыль организаций, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, в размере 305 260 руб. отменить, отказав в удовлетворении требований налогоплательщика в данной части.

Суд первой инстанции не допустил нарушений норм процессуального права, предусмотренных частью 4 статьи 270 АПК РФ, влекущих отмену судебного акта в любом случае.

Руководствуясь статьями 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,

ПОСТАНОВИЛ:

апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Тамбовской области удовлетворить.

Решение Арбитражного суда Тамбовской области от 04.08.2017 по делу N А64-6830/2015 отменить в части удовлетворения требований общества с ограниченной ответственностью "Монолит" о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N3 по Тамбовской области от 12.08.2015 N20 в части доначисления налога на добавленную стоимость в размере 8 688 069 руб., начисления пени по налогу на добавленную стоимость в размере 1 971 194 руб., привлечения к налоговой ответственности по налогу на добавленную стоимость, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, в размере 1 737 614 руб., привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 119 Налогового кодекса Российской Федерации, в размере 1 905 387 руб., доначисления налога на прибыль организаций в размере 1 526 299 руб., начисления пени по налогу на прибыль организаций в размере 354 204 руб., привлечения в налоговой ответственности по налогу на прибыль организаций, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, в размере 305 260 руб.

В удовлетворении требований общества с ограниченной ответственностью "Монолит" о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Тамбовской области от 12.08.2015 N 20 в части доначисления налога на добавленную стоимость в размере 8 688 069 руб., начисления пени по налогу на добавленную стоимость в размере 1 971 194 руб., привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, в размере 1 737 614 руб., привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 119 Налогового кодекса Российской Федерации, в размере 1 905 387 руб., доначисления налога на прибыль организаций в размере 1 526 299 руб., начисления пени по налогу на прибыль организаций в размере 354 204 руб., привлечения в налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, в размере 305 260 руб. отказать.

Постановление вступает в законную силу с момента его принятия и может быть обжаловано в кассационном порядке в Арбитражный суд Центрального округа в двухмесячный срок через арбитражный суд первой инстанции.

Председательствующий судья

М.Б. Осипова

Судьи

Н.А. Ольшанская Н.Д. Миронцева