Постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 10 сентября 2018 г. N 15АП-11757/18

город Ростов-на-Дону

10 сентября 2018 г.

дело N А32-55629/2017

Резолютивная часть постановления объявлена 03 сентября 2018 года.

Полный текст постановления изготовлен 10 сентября 2018 года.

Пятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Шимбаревой Н.В.,

судей Николаева Д.В., Стрекачёва А.Н.,

при ведении протокола судебного заседания Булатовой К.В.,

при участии:

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 13 по Краснодарскому краю: представитель Жаркова А.Е. по доверенности от 21.02.2017 г., представитель Мурашко В.В. по доверенности от 09.01.2018 г.;

от акционерного общества "Успенский сахарник": представитель Задорожная Т.Н. по доверенности от 20.01.2018 г., представитель Сыроватченко А.П. по доверенности от 09.01.2018 г., представитель Тарасова О.А. по доверенности от 09.01.2018 г.,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционные жалобы акционерного общества "Успенский сахарник", Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 13 по Краснодарскому краю

на решение Арбитражного суда Краснодарского края

от 28.05.2018 по делу N А32-55629/2017

по заявлению акционерного общества "Успенский сахарник"

(ИНН: 2357005329, ОГРН: 1032331955809)

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 13 по Краснодарскому краю,

к Управлению Федеральной налоговой службы по Краснодарскому краю,

о признании ненормативных актов недействительными,

принятое в составе судьи Купреева Д.В.,

УСТАНОВИЛ:

Акционерное общество "Успенский сахарник" обратилось в Арбитражный суд Краснодарского края с заявлением (по уточненным требованиям) о признании недействительными решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 13 по Краснодарскому краю от 25.07.2017 N 15-29/22 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решения Управления Федеральной налоговой службы по Краснодарскому краю от 05.10.2017 N 22-12-1556 в части доначисления налога на прибыль в размере 14 168 954,48 рубля, пени в размере 3 663 510,13 рублей и штрафа в размере 354 223,86 рубля.

Решением от 28.05.2018 Решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 13 по Краснодарскому краю от 25.07.2017 N 15-29/22 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения - признано недействительным в части доначисления пени по налогу на прибыль в размере 3 663 510 рублей 13 копеек и штрафных санкций по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату налога на прибыль в размере 354 223 рубля 86 копеек. В удовлетворении заявленных требований о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 13 по Краснодарскому краю от 25.07.2017 N 15-29/22 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на прибыль в размере 14 168 954 рубля 48 копеек - отказано. В удовлетворении заявленных требований о признании недействительным решения Управления Федеральной налоговой службы по Краснодарскому краю от 05.10.2017 N 22-12-1556 в части доначисления налога на прибыль в размере 14 168 954 рубля 48 копеек, пени по налогу на прибыль в размере 3 663 510 рублей 13 копеек и штрафных санкций по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату налога на прибыль в размере 354 223 рубля 86 копеек - отказано. В остальной части принят отказ от заявленных требований и производство по делу в указанной части прекратить. Взысканы с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 13 по Краснодарскому краю в пользу акционерного общества "Успенский сахарник" судебные расходы по оплате госпошлины в размере 3 000 рублей, уплаченной платежным поручением от 11.12.2017 N 5424.

В части отказа в признании недействительным решения налогового органа о доначислении налога на прибыль судебный акт мотивирован тем, что действующая в спорный налоговый период редакция ст.269 НК РФ устанавливала ограничение на размер процентов, относимых во внереализационные расходы по долговым обязательствам, в том числе, и перед российскими банками., при условии наличия по ним поручительств иностранного юридического лица. В части удовлетворенных требований решение суда мотивировано тем, что при учете процентов по банковским кредитам налогоплательщик руководствовался письмом Минфина России от 21.06.2013 N 03-08-05/23521, что является обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения.

Акционерное общество "Успенский сахарник" обжаловало решение суда первой инстанции в порядке, предусмотренном гл. 34 АПК РФ, и просило решение отменить в части доначисления налога на прибыль.

Податель жалобы полагает, что суд первой инстанции не учел, что российские банки ОАО "Московский кредитный банк", АО "Российский сельскохозяйственный банк", ПАО "Сбербанк России" не участвуют прямо или косвенно ни в капитале налогоплательщика, ни в капитале поручителя АО "Объединенная сахарная компания", в связи с чем задолженность перед банками не может быть признана контролируемой.

Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы N 13 по Краснодарскому краю обжаловала решение суда первой инстанции в порядке, предусмотренном гл. 34 АПК РФ, и просила решение отменить в части отказа в доначислении пени и штрафа по налогу на прибыль.

Податель жалобы полагает, что суд первой инстанции не учел, что налоговый орган руководствуется разъяснениями, действующими на дату проведения проверки.

В судебном заседании представители акционерного общества "Успенский сахарник" поддержали доводы своей апелляционной жалобы, просили решение суда в обжалуемой части отменить, апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 13 по Краснодарскому краю оставить - без удовлетворения.

Представители Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 13 по Краснодарскому краю поддержали доводы своей апелляционной жалобы, просили решение суда в обжалуемой части отменить, апелляционную жалобу акционерного общества "Успенский сахарник" оставить - без удовлетворения.

Законность и обоснованность принятого судебного акта проверяется Пятнадцатым арбитражным апелляционным судом в порядке, установленном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Изучив материалы дела, оценив доводы апелляционных жалоб, выслушав представителей участвующих в деле лиц, арбитражный суд апелляционной инстанции пришел к выводу о том, что апелляционные жалобы не подлежат удовлетворению по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела, АО "Успенский сахарник" имеет статус юридического лица и состоит на налоговом учете в налоговом органе.

Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы N 13 по Краснодарскому краю на основании решения от 11.07.2016 N 22 в период с 11.07.2016 по 02.05.2017 проведена выездная налоговая проверка общества по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах, правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и сборов за период с 01.01.2013 по 31.12.2015 (по НДФЛ - за период с 01.01.2013 по 31.03.2016), о чем составлен акт от 15.05.2017 N 15-22/14 и вынесено решение от 25.07.2017 N 15-29/22 о привлечении общества к ответственности за совершение налогового правонарушения, согласно которому заявителю начислены налоги в общей сумме 17 731 109,89 рубля, пени в размере 3 926 550,57 рубля и 443 277,75 рублей штрафных санкций.

Общество, частично не согласившись с решением налоговой инспекции, обратилось в Управление Федеральной налоговой службы по Краснодарскому краю с апелляционной жалобой на решение от 25.07.2017 N 15-29/22.

Однако решением Управления Федеральной налоговой службы по Краснодарскому краю от 05.10.2017 N 22-12-1556 решение инспекции от 25.07.2017 N 15-29/22 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения оставлено в силе.

Общество, не согласившись с решением Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 13 по Краснодарскому краю от 25.07.2017 N 15-29/22 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решением Управления Федеральной налоговой службы по Краснодарскому краю от 05.10.2017 N 22-12-1556 в части доначисления налога на прибыль в размере 14 168 954,48 рубля, пени в размере 3 663 510,13 рублей и штрафа в размере 354 223,86 рубля, обратилось в арбитражный суд с настоящим заявлением.

При вынесении решения суд первой инстанции обоснованно руководствовался следующим:

Согласно статье 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль российских организаций являются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

Статьей 252 НК РФ установлено, что в целях исчисления налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 Кодекса). Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

В соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 265 и пунктом 1 статьи 269 НК РФ в состав внереализационных расходов включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанные с производством и реализацией, в том числе расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, под которыми понимаются кредиты, товарные или коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления, с учетом особенностей, предусмотренных статьей 269 НК РФ.

Согласно пункту 2 статьи 269 Кодекса в редакции, действовавшей в проверяемый период, если налогоплательщик - российская организация имеет непогашенную задолженность по долговому обязательству перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более чем 20 процентами уставного (складочного) капитала (фонда) этой российской организации, либо по долговому обязательству перед российской организацией, признаваемой в соответствии с законодательством Российской Федерации аффилированным лицом указанной иностранной организации, а также по долговому обязательству, в отношении которого такое аффилированное лицо и (или) непосредственно эта иностранная организация выступают поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить исполнение долгового обязательства российской организации (далее в настоящей статье - контролируемая задолженность перед иностранной организацией), и если размер контролируемой задолженности перед иностранной организацией более чем в 3 раза (для банков, а также для организаций, занимающихся исключительно лизинговой деятельностью, - более чем в 12,5 раза) превышает разницу между суммой активов и величиной обязательств налогоплательщика - российской организации (далее в целях применения настоящего пункта - собственный капитал) на последнее число отчетного (налогового) периода, при определении предельного размера процентов, подлежащих включению в состав расходов, с учетом положений пункта 1 настоящей статьи применяются следующие правила.

Налогоплательщик обязан на последнее число каждого отчетного (налогового) периода исчислять предельную величину признаваемых расходом процентов по контролируемой задолженности путем деления суммы процентов, начисленных налогоплательщиком в каждом отчетном (налоговом) периоде по контролируемой задолженности, на коэффициент капитализации, рассчитываемый на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода.

При этом коэффициент капитализации определяется путем деления величины соответствующей непогашенной контролируемой задолженности на величину собственного капитала, соответствующую доле прямого или косвенного участия этой иностранной организации в уставном (складочном) капитале (фонде) российской организации, и деления полученного результата на три (для банков и организаций, занимающихся лизинговой деятельностью, - на двенадцать с половиной).

В целях настоящего пункта при определении величины собственного капитала в расчет не принимаются суммы долговых обязательств в виде задолженности по налогам и сборам, включая текущую задолженность по уплате налогов и сборов, суммы отсрочек, рассрочек и инвестиционного налогового кредита.

Суд первой инстанции верно установил, что пунктом 2 статьи 269 НК РФ предусмотрено три случая ограничения размера списываемых в состав внереализационных расходов процентов, начисленных по долговым обязательствам перед иностранной организацией (контролируемая задолженность перед иностранной организацией), если налогоплательщик - российская организация имеет непогашенную задолженность:

- по долговому обязательству перед иностранным лицом, являющимся взаимозависимым лицом налогоплательщика - российской организации, если такое иностранное лицо прямо или косвенно участвует в налогоплательщике - российской организации;

- по долговому обязательству перед лицом, признаваемым взаимозависимым лицом иностранного лица;

- по долговому обязательству, по которому иностранное лицо и (или) его взаимозависимое лицо выступают поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить исполнение этого долгового обязательства налогоплательщика - российской организации.

Данная задолженность более чем в 3 раза должна превышать разницу между суммой активов и величиной обязательств налогоплательщика на последнее число отчетного налогового периода.

Следовательно, особый порядок расчета предельного размера процентов, установленный пунктами 2 - 4 статьи 269 НК РФ, применяется при одновременном выполнении двух условий: задолженность по долговому обязательству является контролируемой и размер ее более чем в 3 раза превышает собственный капитал организации на последнее число отчетного периода.

Согласно материалам выездной налоговой проверки, учредителем АО "Успенский сахарник" является АО "Объединенная сахарная компания" (99,9982%), учредителем которого, в свою очередь, является PRODIMEX FARMING GROUP LIMITED (99,98%).

Таким образом, доля косвенного участия иностранной организации PRODIMEX FARMING GROUP LIMITED в АО "Успенский сахарник", определенная в соответствии со статьей 105.2 НК РФ, как произведение долей непосредственного участия организаций одного в другом, составляет:

- по состоянию на 01.01.2013 - 99,98%;

- по состоянию на 31.12.2013 - 99,98%.

Учитывая изложенное, инспекцией сделан вывод о том, что иностранная организация PRODIMEX FARMING GROUP LIMITED, Limassol Gypsur косвенно владеет 99,98% уставного капитала АО "Успенский сахарник", то есть более чем 20 %.

Налоговый орган в ходе выездной налоговой проверки установил наличие задолженности АО "Успенский сахарник" по долговым обязательствам перед кредитными организациями (ОАО "Московский кредитный банк", АО "Российский сельскохозяйственный банк", ОАО "Сбербанк России"), в отношении которых АО "Объединенная сахарная компания", являющаяся учредителем налогоплательщика и аффилированном лицом с PRODIMEX FARMING GROUP LIMITED, выступало

поручителем и солидарно АО "Успенский сахарник" в полном объеме отвечало перед банками за исполнение должником обязательств по следующим кредитным договорам:

1) по кредитным договорам с ОАО "Московский кредитный банк":

- от 20.08.2012 N 281/12 (договор поручительства, заключенный между ОАО "Московский кредитный банк" и АО "Объединенная сахарная компания" от 31.08.2012 N 281/12);

- от 14.09.2012 N 313/12 (договор поручительства, заключенный между ОАО "Московский кредитный банк" и АО "Объединенная сахарная компания" от 28.09.2012 N 9281/12);

- от 22/02/2012 N 9001/12 (договор поручительства, заключенный между ОАО "Московский кредитный банк" и АО "Объединенная сахарная компания" от 11.03.2013 N 9015/12);

- от 27.02.2013 N 133/13 (договор поручительства, заключенный между ОАО "Московский кредитный банк" и АО "Объединенная сахарная компания" от 19.03.2013 N 1334/13);

- от 02.02.2015 N 0605/15 (договор поручительства, заключенный между ОАО "Московский кредитный банк" и АО "Объединенная сахарная компания" от 16.02.2015 N 060505/15);

- от 04.03.2015 N 0624/15 (договор поручительства, заключенный между ОАО "Московский кредитный банк" и АО "Объединенная сахарная компания" от 17.03.2015 N 062405/15);

- от 05.11.2015 N 0770/15 (договор поручительства, заключенный между ОАО "Московский кредитный банк" и АО "Объединенная сахарная компания" от 05.11.2015 N 077005/15);

- от 14.08.2015 N 0736/15 (договор поручительства, заключенный между ОАО "Московский кредитный банк" и АО "Объединенная сахарная компания" от 14.08.2015 N 073605/15);

- от 21.08.2015 N 0737/15 (договор поручительства, заключенный между ОАО "Московский кредитный банк" и АО "Объединенная сахарная компания" от 21.08.2015 N 073705/15);

2) по кредитным договорам с АО "Российский сельскохозяйственный банк":

- от 21.11.2012 N 120300/0062 (договор поручительства, заключенный между АО "Российский сельскохозяйственный банк" и АО "Объединенная сахарная компания" от 21.11.2012 N 120300/0062-8/1);

- от 04.09.2015 N 150300/0261 (договор поручительства, заключенный между АО "Российский сельскохозяйственный банк" и АО "Объединенная сахарная компания" от 04.09.2015 N 150300/0261-8/2);

- от 16.09.2015 N 150300/0283 (договор поручительства, заключенный между АО "Российский сельскохозяйственный банк" и АО "Объединенная сахарная компания" от 16.09.2015 N 150300/0283-8/2);

- от 25.09.2015 N 150300/0301 (договор поручительства, заключенный между АО "Российский сельскохозяйственный банк" и АО "Объединенная сахарная компания" от 25.09.2015 N 150300/0301-8/2);

- от 04.09.2015 N 150300/0260 (договор поручительства, заключенный между АО "Российский сельскохозяйственный банк" и АО "Объединенная сахарная компания" от 04.09.2015 N 150300/0260-8/2);

- от 10.09.2015 N 150300/0272 (договор поручительства, заключенный между АО "Российский сельскохозяйственный банк" и АО "Объединенная сахарная компания" от 10.09.2015 N 150300/0272-8/2);

- от 25.09.2015 N 150300/0300 (договор поручительства, заключенный между АО "Российский сельскохозяйственный банк" и АО "Объединенная сахарная компания" от 25.09.2015 N 150300/0300-8/2);

- от 02.10.2015 N 150300/0322 (договор поручительства, заключенный между АО "Российский сельскохозяйственный банк" и АО "Объединенная сахарная компания" от 02.10.2015 N 150300/0322-8/2);

3) по кредитным договорам с ОАО "Сбербанк России":

- от 19.05.2010 N 1827/452/25487 (договор поручительства, заключённый между АО "Сбербанк России" и АО "Объединенная сахарная компания" от 19.05.2010 N 1827/452/25487-п-5);

- от 02.04.2010 N 5432 (договор поручительства, заключённый между АО "Сбербанк России" и АО "Объединенная сахарная компания" от 02.04.2010 N 7969);

- от 02.10.2013 N 1827/452/17073 (договор поручительства, заключённый между АО "Сбербанк России" и АО "Объединенная сахарная компания" от 23.10.2013 N 1827/452/17073-п-6);

- от 31.10.2013 N 1827/452/17090 (договор поручительства, заключённый между АО "Сбербанк России" и АО "Объединенная сахарная компания" от 14.11.2013 N 1827/452/17090-п-6);

- от 17.12.2013 N 1827/452/17100 (договор поручительства, заключённый между АО "Сбербанк России" и АО "Объединенная сахарная компания" от 24.12.2013N 1827/452/17100-п-6);

- от 27.12.2013 N 1827/452/17103 (договор поручительства, заключённый между АО "Сбербанк России" и АО "Объединенная сахарная компания" от 27.12.2013 N 1827/452/17103-п-6);

- от 30.05.2014 N 1827/452/17139 (договор поручительства, заключённый между АО "Сбербанк России" и АО "Объединенная сахарная компания" от 06.06.2014 N 1827/452/17139-п-6);

- от 27.08.2014 N 29-15/1/506 (договор поручительства, заключённый между АО "Сбербанк России" и АО "Объединенная сахарная компания" от 27.08.2014 N 29-15/1/506ПЗ);

- от 04.09.2014 N 29-15-1-508 (договор поручительства, заключённый между АО "Сбербанк России" и АО "Объединенная сахарная компания" от 04.09.2014 N 29-15/1/506ПЗ);

- от 30.09.2014 N 29-15/1/524 (договор поручительства, заключённый между АО "Сбербанк России" и АО "Объединенная сахарная компания" от 30.09.2014 N 29-15/1/524ПЗ);

- от 30.09.2014 N 29-15/1/525 (договор поручительства, заключённый между АО "Сбербанк России" и АО "Объединенная сахарная компания" от 30.09.2014 N 29-15/1/525ПЗ);

- от 30.09.2014 N 29-15/1/526 (договор поручительства, заключённый между АО "Сбербанк России" и АО "Объединенная сахарная компания" от 30.09.2014 N 29-15/1/526ПЗ);

- от 18.06.2015 N 29-15/1/625 (договор поручительства, заключённый между АО "Сбербанк России" и АО "Объединенная сахарная компания" от 18.06.2015 N 29-15/1/625ПЗ);

- от 13.08.2015 N 29-15/1/660 (договор поручительства, заключённый между АО "Сбербанк России" и АО "Объединенная сахарная компания" от 13.08.2015 N 29-15/1/660ПЗ).

Поскольку АО "Успенский сахарник" имеет непогашенную задолженность по долговым обязательствам, в отношении которых PRODIMEX FARMING GROUP LIMITED, Limassol Gypsur через АО "Объединенная сахарная компания" выступает поручителем и обязуется обеспечить исполнение долгового обязательства АО "Успенский сахарник", налоговый орган признал указанную задолженность контролируемой и сделал вывод об отсутствии у общества правовых оснований для включения процентов по вышеперечисленным кредитным договорам в состав внереализационных расходов.

Указанные обстоятельства послужили основанием доначисления обществу к уплате в бюджет налога на прибыль в размере 14 168 954,48 рубля, пени по налогу в размере 3 663 510,13 рубля и штрафных санкций по пункту 1 статьи 122 НК РФ в размере 354 223,86 рубля.

При этом, в суде первой инстанции и в апелляционной жалобе АО "Успенский сахар" указывает, что положения статьи 269 НК РФ не относят в состав контролируемой задолженности проценты, начисленные по кредитным договорам, заключенным с российскими банками.

Отклоняя довод о том, что задолженность перед российскими банками не входит состав контролируемой, суд апелляционной инстанции учитывает следующее:

Согласно пункту 1 статьи 269 НК РФ под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления.

В пунктах 2, 3 и 4 статьи 269 Кодекса сформулированы специальные правила отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам по налогу на прибыль. Для разграничения правоотношений, подпадающих под регулирование общей и специальных норм, законодателем введено понятие "контролируемая задолженность перед иностранной организацией" и установлен критерий для признания задолженности российской организации - налогоплательщика контролируемой.

Так, если налогоплательщик - российская организация имеет непогашенную задолженность по долговому обязательству перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более чем 20 процентами уставного (складочного) капитала (фонда) этой российской организации, либо по долговому обязательству перед российской организацией, признаваемой в соответствии с законодательством Российской Федерации аффилированным лицом указанной иностранной организации, а также по долговому обязательству, в отношении которого такое аффилированное лицо и (или ) непосредственно эта иностранная организация выступают поручителем, гарантом или иным образом обязуется обеспечить исполнение долгового обязательства российской организации, то такая задолженность в целях обложения налогом на прибыль признается контролируемой задолженностью перед иностранной организацией.

Из буквального толкования пункта 2 статьи 269 Кодекса в редакции, действовавшей в проверяемый период, следует, что определяющим условием для признания контролируемой задолженности по долговому обязательству, которая обеспечена поручительством, является выдача обеспечения иностранной организацией, владеющей более 20 процентов уставного капитала заемщика - российской организации либо признаваемой аффилированным лицом по отношению к российской организации, вне зависимости от того, перед кем такая задолженность имеется.

Кроме того, как уже было указано ранее существует три случая, когда контролируемой задолженностью признается непогашенная задолженность налогоплательщика - российской организации по следующим долговым обязательствам этого налогоплательщика (если иное не предусмотрено настоящей статьей):

1) по долговому обязательству перед иностранным лицом, являющимся взаимозависимым лицом налогоплательщика - российской организации в соответствии с подпунктом 1, 2 или 9 пункта 2 статьи 105.1 настоящего Кодекса, если такое иностранное лицо прямо или косвенно участвует в налогоплательщике - российской организации, указанной в абзаце первом настоящего пункта;

2) по долговому обязательству перед лицом, признаваемым в соответствии с подпунктом 1, 2, 3 или 9 пункта 2 статьи 105.1 настоящего Кодекса взаимозависимым лицом иностранного лица, указанного в подпункте 1 настоящего пункта, если иное не предусмотрено пунктом 8 настоящей статьи;

3) по долговому обязательству, по которому иностранное лицо, указанное в подпункте 1 настоящего пункта, и (или) его взаимозависимое лицо, указанное в подпункте 2 настоящего пункта, выступают поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить исполнение этого долгового обязательства налогоплательщика - российской организации, если иное не предусмотрено пунктом 9 настоящей статьи.

Согласно правовой позиции, изложенной в Определении Конституционного Суда РФ от 25.01.2018 N 52-О, казанный порядок предполагает признание контролируемой задолженностью непогашенной задолженности по долговому обязательству перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более чем 20 процентами уставного (складочного) капитала (фонда) этой российской организации, либо по долговому обязательству перед российской организацией, признаваемой в соответствии с законодательством Российской Федерации аффилированным лицом указанной иностранной организации, а также по долговому обязательству, в отношении которого такое аффилированное лицо и (или) непосредственно эта иностранная организация выступают поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить исполнение долгового обязательства российской организации, и если размер контролируемой задолженности перед иностранной организацией более чем в 3 раза превышает разницу между суммой активов и величиной обязательств налогоплательщика - российской организации на последнее число отчетного (налогового) периода (пункт 2 статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации в утратившей силу редакции), что, в свою очередь, приводит к особым условиям учета соответствующих расходов для целей исчисления и уплаты налога на прибыль организаций (пункты 3 и 4 статьи 269 названного Кодекса).

Применительно к вопросу о том, нарушаются ли конституционные права и свободы пунктами 2 - 4 статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации, Конституционный Суд Российской Федерации пришел к выводу, что указанные законоположения, содержащие дополнительные требования, предъявляемые к налогоплательщику, уставным (складочным) капиталом (фондом) которого прямо или косвенно владеет иностранная организация, для целей учета при уплате налога на прибыль организаций процентов, направлены на противодействие злоупотреблениям в налоговых правоотношениях и не могут рассматриваться как нарушающие конституционные права и свободы налогоплательщика (Определение от 17 июля 2014 года N 1578-О).

Следовательно, применение указанной статьи в правоприменительной практике предполагает выявление таких злоупотреблений со стороны налогоплательщиков, которые, в частности, могут быть направлены и на обход ограничений, установленных в ее положениях.

Кроме того, пункт 2 статьи 269 Кодекса вводит ограничения для налогоплательщиков - российских организаций - при учете ими процентов по долговым обязательствам перед компаниями, доминирующими в различных формах в деятельности налогоплательщика - российской организации.

Указанное ограничение по учету процентов вводится при таком построении бизнеса российской компании, когда имеет место высокая доля долга, аффилированность заемщика и кредитора, в лице которого выступает не только иностранная компания, но и российская компания, аффилированная с иностранной компанией, отсутствие факта погашения долгового обязательства.

Данная позиция отражена в Постановлении Президиума ВАС РФ от 15.11.2011 N 8654/11 по делу N А27-7455/2010.

Следовательно, пункты 2 - 4 статьи 269 НК РФ оперируют понятием "контролируемая задолженность перед иностранной организацией". Такой контролируемой задолженностью перед иностранной организацией признается не только задолженность налогоплательщика по долговому обязательству непосредственно перед самой иностранной организацией как стороной обязательства, но и задолженность перед иностранными и российскими организациями, признаваемыми в соответствии с законодательством Российской Федерации аффилированными лицами указанной иностранной организации.

При этом, для целей налогообложения в силу прямого указания закона обеспечительное обязательство (в данном случае поручительство) также учитывается при определении контролируемой задолженности. Налогоплательщиком аффилированность с поручителем не оспаривается, в связи с чем суд первой инстанции правомерно признал задолженность контролируемой.

Таким образом, для целей налогообложения к задолженности перед займодавцем приравнен размер обязательства перед поручителем, являющимся иностранным юридическим лицом. Указанное положение является специальным и отличным от порядка определения задолженности, установленным гражданским законодательством.

Целью установления данной нормы является стимулирование групп компаний к капитализации активов в Российской Федерации.

Суд первой инстанции обоснованно отклонил доводы общества о неправильном определении налоговым органом размера контролируемой задолженности по отношению к собственному капиталу организации на последнее число отчетного периода ввиду следующего.

Согласно определению ВАС РФ от 20.02.2013 N ВАС-17204/2012 по делу N А09-3038/2011, в расчете размера контролируемой задолженности для определения коэффициента капитализации участвует размер непогашенной контролируемой задолженности по всем долговым обязательствам перед одной и той же иностранной организацией в совокупности., которой является поручитель.

При этом коэффициент капитализации определяется путем деления величины соответствующей непогашенной контролируемой задолженности на величину собственного капитала, соответствующую доле прямого или косвенного участия этой иностранной организации в уставном (складочном) капитале (фонде) российской организации, и деления полученного результата на три (для банков и организаций, занимающихся лизинговой деятельностью, - на двенадцать с половиной).

В целях данного пункта при определении величины собственного капитала в расчет не принимаются суммы долговых обязательств в виде задолженности по налогам и сборам, включая текущую задолженность по уплате налогов и сборов, суммы отсрочек, рассрочек и инвестиционного налогового кредита.

В пункте 3 статьи 269 Кодекса установлено, что в состав расходов включаются проценты по контролируемой задолженности, рассчитанные в соответствии с пунктом 2 данной статьи, но не более фактически начисленных процентов.

Таким образом, если долговое обязательство, предоставленное российской организации (заемщику) как иностранным, так и российским заимодавцем, обеспечено поручительством иностранной организации, которая прямо владеет более чем 20 процентов уставного капитала российской организации (заемщика), то непогашенная задолженность российской организации (заемщика) по такому долговому обязательству будет признана контролируемой задолженностью.

Как следует из материалов дела, в результате дополнительных мероприятий налогового контроля инспекцией проведен расчет собственного капитала АО "Успенский сахарник" на каждую отчетную дату проверяемого периода в соответствии с Порядком оценки стоимости чистых активов, утвержденным Приказом Минфина России и ФКЦБ России от 29.01.2013 N 10н/03-/пз и Приказом Минфина России от 28.08.2014 N 84Н, с учетом положений пункта 2 статьи 269 НК РФ, то есть путем вычитания из суммы активов налогоплательщика, принимаемых к расчету, суммы его пассивов (обязательств), принимаемых к расчету, и прибавления к полученному результату (разнице) суммы задолженности по налогам и сборам по данным бухгалтерского учета АО "Успенский сахарник".

С учетом произведенного перерасчета собственного капитала, контролируемая задолженность перед PRODIMEX FARMING GROUP LIMITED, LIMASSOL Cyprus, определенная исходя из всех долговых обязательств перед данной иностранной организацией, более чем в три раза превышает разницу между суммой активов и величиной обязательств налогоплательщика (собственный капитал) на последнее число следующих отчетных периодов.

Выездной налоговой проверкой, в соответствии с пунктами 2 - 4 статьи 269 НК РФ, определен предельный размер процентов, который составил:

- 96 686 824,65 рублей - за 2013 год,

- 120 018 373,82 рубля - за 2014 год, в том числе: 113 555 581, 12 рубль -АО "Успенский сахарник".

Таким образом, задолженность АО "Успенский сахарник" по долговым обязательства перед кредитными организациями, в отношении которых АО "Объединенная сахарная компания" (аффилированное лицо с PRODIMEX FARMING GROUP LIMITED) выступало поручителем, правомерно признана налоговым органом контролируемой задолженностью.

Следовательно, налоговый орган правомерно доначислил обществу к уплате в бюджет 14 168 954,48 рубля налога на прибыль.

Учитывая изложенное, суд первой инстанции верно пришел к выводу, что требования заявителя о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 13 по Краснодарскому от 25.07.2017 N 15-29/22 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на прибыль в размере 14 168 954,48 рубля, удовлетворению не подлежат.

Согласно статье 75 Кодекса пеней признается денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов, в том числе налогов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу Таможенного союза, в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.

Сумма соответствующих пеней уплачивается помимо причитающихся к уплате сумм налога и независимо от применения других мер обеспечения исполнения обязанности по уплате налога, а также мер ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах.

Пеня начисляется за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога, начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога, если иное не предусмотрено настоящей статьей и главами 25 и 26.1 Кодекса.

Пеня за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога определяется в процентах от неуплаченной суммы налога.

Согласно пункту 8 статьи 75 НК РФ не начисляются пени на сумму недоимки, которая образовалась у налогоплательщика (плательщика сбора, плательщика страховых взносов, налогового агента) в результате выполнения им письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора, страховых взносов) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции (указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующего документа этого органа, по смыслу и содержанию относящегося к налоговым (отчетным, расчетным) периодам, по которым образовалась недоимка, независимо от даты издания такого документа), и (или) в результате выполнения налогоплательщиком (плательщиком сбора, плательщиком страховых взносов, налоговым агентом) мотивированного мнения налогового органа, направленного ему в ходе проведения налогового мониторинга.

В соответствии со статьей 114 Кодекса налоговая санкция является мерой ответственности за совершение налогового правонарушения. Налоговые санкции устанавливаются и применяются в виде денежных взысканий (штрафов) в размерах, предусмотренных главами 16 и 18 Кодекса.

Статьей 122 Кодекса установлено, что неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора, страховых взносов) в результате занижения налоговой базы (базы для исчисления страховых взносов), иного неправильного исчисления налога (сбора, страховых взносов) или других неправомерных действий (бездействия), если такое деяние не содержит признаков налоговых правонарушений, предусмотренных статьями 129.3 и 129.5 Кодекса, влечет взыскание штрафа.

В соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 111 НК РФ обстоятельствами, исключающими вину лица в совершении налогового правонарушения, признается выполнение налогоплательщиком (плательщиком сбора, плательщиком страховых взносов, налоговым агентом) письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора, страховых взносов) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции (указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующего документа этого органа, по смыслу и содержанию относящегося к налоговым (расчетным) периодам, в которых совершено налоговое правонарушение, независимо от даты издания такого документа), и (или) выполнение налогоплательщиком (плательщиком сбора, плательщиком страховых взносов, налоговым агентом) мотивированного мнения налогового органа, направленного ему в ходе проведения налогового мониторинга.

В пункте 4 постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 28.11.2017 N 34-П "По делу о проверке конституционности пункта 8 статьи 75, подпункта 3 пункта 1 статьи 111 и подпункта 23 пункта 2 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации в связи с жалобой акционерного общества "Флот Новороссийского морского торгового порта" разъяснено, что в налоговой сфере принятие актов информационно-разъяснительного характера предусмотрено Налоговым кодексом Российской Федерации: подпункт 4 пункта 1 его статьи 32 относит к числу обязанностей налоговых органов информирование налогоплательщиков о законодательстве о налогах и сборах, а подпункт 5 пункта 1 статьи 32 и пункт 1 статьи 34.2 обязывают налоговые органы руководствоваться письменными разъяснениями по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, которые дает Министерство финансов Российской Федерации. Кроме того, Федеральная налоговая служба, которая находится в ведении Министерства финансов Российской Федерации и на которую возложены полномочия по контролю и надзору за соблюдением законодательства о налогах и сборах, помимо информирования налогоплательщиков о законодательстве о налогах и сборах вправе давать налогоплательщикам письменные разъяснения по вопросам, отнесенным к сфере ее деятельности (пункты 1 и 2, подпункты 5.6 и 6.3 Положения о Федеральной налоговой службе, утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 30.09.2004 N 506).

Соответственно, Налоговый кодекс Российской Федерации относит к числу обстоятельств, исключающих вину лица в совершении налогового правонарушения, выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции (указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующего документа этого органа, по смыслу и содержанию относящегося к налоговым (расчетным) периодам, в которых совершено налоговое правонарушение, независимо от даты издания такого документа), и (или) выполнение налогоплательщиком мотивированного мнения налогового органа, направленного ему в ходе проведения налогового мониторинга; данные законоположения не применяются в случае, если указанные письменные разъяснения, мотивированное мнение налогового органа основаны на неполной или недостоверной информации, представленной налогоплательщиком (пункт 8 статьи 75); выполнение таких разъяснений относится к обстоятельствам, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения (подпункт 3 пункта 1 статьи 111).

АО "Успенский сахарник" в обоснование заявленных требований указывало, что при учете процентов по банковским кредитам руководствовался письмом Минфина России от 21.06.2013 N 03-08-05/23521 в котором указано, что поскольку выплата процентов на основании кредитного договора происходит между двумя независимыми российскими организациями, правила, установленные пунктами 2 - 4 статьи 269 Кодекса, к сумме указанных процентов не применяются и такие суммы могут включаться в затраты, принимаемые к вычету, при исчислении прибыли российской организации - заемщика с учетом особенностей, предусмотренных пунктом 1 статьи 269 Кодекса.

Суд первой инстанции верно принял во внимание, что вышеуказанные разъяснения имели место на момент составления декларации, и общество руководствовалось ими при ведении налогового учета, начисление пени и штрафных санкций в силу пункта 8 статьи 75, статьи 111 НК РФ является неправомерным.

Доводы апелляционной жалобы инспекции о том, что при начислении пени и штрафа используются актуальные разъяснения, подлежат отклонению, поскольку имеют значения распоряжения, действующие на отчетный период.

В связи с чем суд первой инстанции обоснованно пришел к выводу, решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 13 по Краснодарскому краю от 25.07.3017 N 15-29/22 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления пени по налогу на прибыль в размере 3 663 510 рублей 13 копеек и штрафных санкций по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату налога на прибыль в размере 354 223 рубля 86 копеек подлежит признанию недействительным.

При таких обстоятельствах, суд апелляционной инстанции не усматривает оснований для отмены решения Арбитражного суда Краснодарского края от 28.05.2018 по делу N А32-55629/2017.

Суд первой инстанции выполнил требования статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, полно, всесторонне исследовал и оценил представленные в деле доказательства и принял законный и обоснованный судебный акт.

Нарушений процессуальных норм, влекущих отмену оспариваемого акта (ч. 4 ст. 270 АПК РФ), судом апелляционной инстанции не установлено, основания для удовлетворения жалобы отсутствуют.

На основании изложенного, руководствуясь статьями 258, 269 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Краснодарского края от 28.05.2018 по делу N А32-55629/2017 оставить без изменения, апелляционные жалобы - без удовлетворения.

В соответствии с частью 5 статьи 271, частью 1 статьи 266 и частью 2 статьи 176 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации постановление арбитражного суда апелляционной инстанции вступает в законную силу со дня его принятия.

Постановление может быть обжаловано в порядке, определенном главой 35 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в Арбитражный суд Северо-Кавказского округа.

Председательствующий

Н.В. Шимбарева

Судьи

Д.В. Николаев А.Н. Стрекачёв