Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 13 сентября 2018 г. N 19АП-3988/18

город Воронеж

13 сентября 2018 г.

Дело N А36-13070/2017

Резолютивная часть постановления объявлена 6 сентября 2018 года.

В полном объеме постановление изготовлено 13 сентября 2018 года.

Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Ольшанской Н.А.,

судей Протасова А.И.,

Донцова П.В.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем Малюгиным П.А.,

при участии в судебном заседании:

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Липецкой области: Фроловой В.В. по доверенности N 19 от 02.07.2018; Иваховой Е.А. по доверенности N 4 от 29.01.2018,

от Управления Федеральной налоговой службы по Липецкой области: Комаровой Н.А. по доверенности N 05-26/237 от 28.02.2018,

в отсутствие: индивидуального предпринимателя Алиева Нуруддина Байдуллаевича,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Липецкой области на решение Арбитражного суда Липецкой области от 06.04.2018 по делу N А36-13070/2017 (судья Хорошилов А.А.), принятое по заявлению Индивидуального предпринимателя Алиева Нуруддина Байдуллаевича к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Липецкой области о признании незаконным решения от 29.06.2017 N 9-ИП в части доначисления налога на доходы физических лиц в размере 1 357 559 руб., налога на добавленную стоимость в размере 3 675 983 руб., штрафа, предусмотренного п.1 ст.119, п.1 ст.122 НК РФ в размере 1 172 034,89 руб. и пени в размере 1 197 844,53 руб.,

УСТАНОВИЛ:

Индивидуальный предприниматель Алиев Нуруддин Байдуллаевич (далее - Предприниматель) обратился в Арбитражный суд Липецкой области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Липецкой области (далее - Инспекция) о признании незаконным решения от 29.06.2017 N 9-ИП о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на доходы физических лиц в размере 1 357 559 руб., налога на добавленную стоимость в размере 3 675 983 руб., штрафа, предусмотренного п.1 ст.119, п.1 ст.122 Налогового кодекса РФ в размере 1 172 034,89 руб. и пени в размере 1 197 844,53 руб.

Определением от 12.02.2018 арбитражный суд привлек к участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, Управление Федеральной налоговой службы по Липецкой области.

Решением Арбитражного суда Липецкой области от 06.04.2018 заявленные требования удовлетворены в полном объеме.

Не согласившись с решением суда, Инспекция обратилась с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда первой инстанции отменить и принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных требований.

В обоснование апелляционной жалобы Инспекция указывает, что необходимость определения налоговых обязательств Предпринимателя расчетным способом была обусловлена неправомерным бездействием самого Предпринимателя, не представившего документов учета для проверки правильности исчисления налогов. Инспекция полагает, что ею были правильно исчислены как доходы, так и расходы Предпринимателя. Предприниматель, заявляя о неверном исчислении ему налогов Инспекцией, не представил каких-либо доказательств, обосновывающих несоответствие произведенного Инспекцией расчета финансовых показателей налогоплательщика фактическим условиям его деятельности, не представил информации об аналогичных налогоплательщиках, контррасчет.

В представленном письменном отзыве на апелляционную жалобу Предприниматель просит оставить решение Арбитражного суда Тамбовской области без изменения, считает судебный акт законным и обоснованным, выводы суда - основанными на имеющихся в деле доказательствах.

Предприниматель, надлежащим образом извещенный о времени и месте судебного заседания в судебное заседание не явился. В соответствии с пунктом 3 статьи 156 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации апелляционный суд считает возможным рассмотреть дело в его отсутствие.

Проверив законность и обоснованность решения суда порядке, предусмотренном статьями 268-270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, апелляционная коллегия приходит к выводу о наличии оснований для удовлетворения апелляционной жалобы.

Как следует из материалов дела, МИФНС N 4 по Липецкой области проведена выездная налоговая проверка ИП Алиева Н.Б. за период с 01.01.2014 по 31.12.2015. По результатам проверки составлен акт налоговой проверки N 6 от 25.05.2017 и принято оспариваемое решение от 29.06.2017 N 9-ИП о привлечении ИП Алиева Н.Б. к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением УФНС по Липецкой области N 157 от 28.09.2017 апелляционная жалоба Предпринимателя на решение от 29.06.2017 N 9-ИП отставлена без удовлетворения, что послужило обращению Предпринимателя в арбитражный суд.

Из материалов дела усматривается, что в ходе выездной налоговой проверки Инспекция установила, что ИП Алиев Н.Б. фактически осуществлял услуги по обмолоту сельскохозяйственных культур, услуги автогрейдера и услуги погрузчика, за что получал оплату от заказчиков в безналичном порядке.

В 2014 Предприниматель представлял налоговые декларации по ЕНВД по виду деятельности - деятельность грузового транспорта, в то время как фактически осуществляемые виды деятельности не подлежат переводу на уплату ЕНВД. С 01.01.2015 ИП Алиев Н.Б. переведен на упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения - доходы.

То, что применение в 2014 году системы налогообложения в виде уплаты ЕНВД являлось неправомерным, Предприниматель признал, при рассмотрении дела не отрицает.

Поскольку в 2014 году Предприниматель считал себя плательщиком ЕНВД, то учета доходов, расходов и объектов налогообложения для исчисления налогов в соответствии с общей системой налогообложения он не вел. Отсутствие учета объектов налогообложение послужило основанием Инспекции для исчисления налогов, подлежащих уплате (НДФЛ, НДС) расчетным методом.

Поскольку Инспекцией не было установлено аналогичных налогоплательщиков, расчет налогов был произведен Инспекцией на основании данных о самом Предпринимателе.

Доход Предпринимателя за 2014 год (13 053 451 руб.) Инспекция установила на основании информации о поступлении денежных средств на расчетный счет Предпринимателя; факты договорных отношений подтвердили контрагенты Предпринимателя; размер исчисленного дохода Предприниматель не оспаривает.

В состав профессиональных налоговых вычетов (ст. 221 НК РФ) - расходов - за 2014 год Инспекция приняла все расходы Предпринимателя, произведенные им с использованием расчетного счета, а также суммы амортизационных отчислений, расчет которых был представлен Предпринимателем в ходе проверки; всего сумма расходов составила 2 573 822 руб.

Поскольку сумма документально подтвержденных расходов составила менее 20% общей суммы дохода, Инспекция применила пп.4 п. 1 ст. 221 НК РФ, приняв расходы в размере 20%.

Исчисляя налоговые обязательства Предпринимателя по уплате НДС, Инспекция определила налоговую базу на основании (п. 2 ст. 153 НК РФ, ст. 154 НК РФ).

В ходе проверки - на основании информации, предоставленной по запросам контрагентами, в адрес которых Предприниматель осуществлял платежи - Инспекция установила, что Предприниматель имеет право на налоговые вычеты по НДС (ст. 171, 172 НК РФ), Инспекция при определении суммы НДС к уплате учла соответствующие суммы налоговых вычетов.

Удовлетворяя заявленные требования Предпринимателя, суд первой инстанции признал обоснованными доводы Предпринимателя, что Инспекция неправильно применила расчетный метод для надлежащего определения объема налоговых обязательств по НДФЛ и НДС, поскольку не определила надлежащий размер его расходов в уменьшение полученного дохода (размер дохода Предприниматель не оспаривает).

При разрешении спора суд первой инстанции правильно определил нормы и правовые позиции, подлежащие применению в рассматриваемом деле.

В силу подп.7 п.1 ст.31 НК РФ налоговые органы вправе определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в том числе в случае отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения, ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.

В пункте 12 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением главы 23 Налогового кодекса Российской Федерации, утв. Президиумом Верховного Суда РФ 21.10.2015, также указано, что при отсутствии у индивидуального предпринимателя документов, подтверждающих расходы, понесенные в связи с осуществлением приносящей доход деятельности, в отношении которой им ошибочно применялся специальный налоговый режим, не предполагающий необходимости ведения учета расходов, сумма налога к уплате в бюджет определяется расчетным способом.

Пунктом 7 ст.166 НК РФ также предусмотрено, что в случае отсутствия у налогоплательщика бухгалтерского учета или учета объектов налогообложения налоговые органы имеют право исчислять суммы налога, подлежащие уплате, расчетным путем на основании данных по иным аналогичным налогоплательщикам.

В пункте 8 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" разъяснено, что применяя названную норму, судам необходимо учитывать, что при определении налоговым органом на ее основании сумм налогов, подлежащих уплате налогоплательщиком в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем должны быть определены не только доходы налогоплательщика, но и его расходы. При этом бремя доказывания того, что размер доходов и (или) расходов, определенный налоговым органом по правилам подпункта 7 пункта 1 статьи 31 Кодекса, не соответствует фактическим условиям экономической деятельности налогоплательщика, возлагается на последнего, поскольку именно он несет риски, связанные с возникновением оснований для применения налоговым органом расчетного метода определения сумм налогов. Изложенным подходом необходимо руководствоваться как в случае отсутствия у налогоплательщика соответствующих документов, так и при признании их ненадлежащими. В случае отсутствия или признания ненадлежащими документов по отдельным совершенным налогоплательщиком операциям доходы (расходы) по этим операциям определяются налоговым органом по правилам указанного подпункта с учетом данных об аналогичных операциях самого налогоплательщика. При толковании положений абзаца четвертого пункта 1 статьи 221 НК РФ судам необходимо исходить из того, что предоставление индивидуальному предпринимателю - плательщику налога на доходы физических лиц права при отсутствии подтверждающих документов применить профессиональный налоговый вычет в определенном этой нормой размере не лишает его возможности вместо реализации названного права доказывать фактический размер соответствующих расходов применительно к правилам подпункта 7 пункта 1 статьи 31 Кодекса.

Исчисление недоимки исходя из одних лишь доходов от реализации товаров предпринимателем без учета расходов, необходимых для осуществления данной деятельности, например, на приобретение товаров, заработную плату персонала, аренду помещений, оплату коммунальных услуг, привело к доначислению гражданину налога в размере, не соответствующем величине действительной обязанности предпринимателя по уплате налога. Предусмотренное пунктом 1 статьи 221 НК РФ правило о предоставлении профессионального налогового вычета в фиксированном размере 20 процентов в данном случае не исключало необходимости определения недоимки расчетным способом, поскольку спорные доначисления обусловлены не отсутствием надлежащего документального подтверждения расходов предпринимателя, а данной налоговым органом иной квалификацией деятельности предпринимателя как подлежащей налогообложению по общей системе.

Проанализировав представленные материалы выездной налоговой проверки, содержание акта налоговой проверки N 6 от 25.05.2017 и оспариваемого решения от 29.06.2017 N 9-ИП, суд области пришел к выводу о том, что у Инспекции имелись основания для применения расчетного метода при определении налоговых обязательств предпринимателя по НДФЛ и НДС, но при определении налоговых обязательств налоговый орган не руководствовался положениями подп.7 п.1 ст.31 и п.7 ст.166 НК РФ.

В качестве нарушений суд отметил, что в оспариваемом решении от 29.06.2017 N 9-ИП отсутствуют выводы налогового органа и не указаны обстоятельства, свидетельствующие о фактическом и надлежащем применении налоговым органом положений подп.7 п.1 ст.31 и п.7 ст.166 НК РФ и расчетного способа с использованием данных по аналогичным налогоплательщикам (либо осуществление их поиска, либо указание на их отсутствие) при определении налоговых обязательств ИП Алиева Н.Б. по НДФЛ и НДС в спорный период.

Вместе с тем, суд оставил без внимания следующее.

Отклоняя доводы Предпринимателя на не установление налоговым органом при определении его обязанности по уплате НДФЛ расчетным путем аналогичных налогоплательщиков, что, по мнению Предпринимателя, является нарушением требований пп.7 п.1 ст.31 НК РФ, суд апелляционной инстанции исходит из того, что применение расчетного метода определения налоговой обязанности с использованием данных бухгалтерского и налогового учета самого налогоплательщика в отсутствие информации об аналогичных налогоплательщиков не противоречит положениям п. 7 ст. 31 НК РФ.

В соответствии со ст. 65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основании своих требований и возражений. При этом требования статьи 65 и пункта 5 статьи 200 АПК РФ, возлагающие обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами оспариваемых решений на соответствующие орган, не освобождают налогоплательщика от необходимости представления относимых и допустимых доказательств в обоснование заявленных им возражений и требований.

Вопреки доводам Предпринимателя бремя доказывания того, что размер доходов и (или) расходов, определенный налоговым органом по правилам подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ, не соответствует фактическим условиям экономической деятельности налогоплательщика, возлагается на последнего, поскольку именно он несет риски, связанные с возникновением оснований для применения налоговым органом расчетного метода определения сумм налогов (абзац 3 пункта 8 Пленума N 57).

Предприниматель контррасчет своих налоговых обязательств не представил.

Исходя из принципа состязательности сторон, закрепленного в ст. 9 АПК РФ, лицо, не реализовавшее свои процессуальные права, в том числе и на представление доказательств, несет риск неблагоприятных последствий не совершения им соответствующих процессуальных действий.

В силу частей 1, 2 статьи 71 АПК РФ арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств. Арбитражный суд оценивает относимость, допустимость, достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности.

Апелляционным арбитражным судом при рассмотрении настоящего дела были созданы все необходимые условия в целях реализации сторонами прав, предусмотренных статьей 41 АПК РФ. Так рассмотрение дела неоднократно откладывалось, налогоплательщику предлагалось представить соответствующие доказательства, обосновать свои возражения против доводов Инспекции.

Во исполнение определений апелляционного суда от 03.07.2018 и 30.07.2018 Инспекция представила выписку банка, в доказательство того, что все расходы Предпринимателя, осуществленные с использованием безналичных расчетов, были учтены налоговым органом при исчислении профессиональных налоговых вычетов.

В опровержение доводов Предпринимателя, что налоговым органом не определена расчетным способом сумма расходов на горюче-смазочные материалы, при том, что вмененный доход получен от деятельности, связанной с эксплуатацией транспортных средств, Инспекция представила доказательства, что Предприниматель, исходя из конкретных условий осуществления деятельности, не нес соответствующие расходы.

Так, при исчислении и вменению Предпринимателю суммы дохода, Инспекция учла суммы, полученные от АО "Данковский солод", ООО "Данков-Агро", ООО "Лакигрейн", ООО "ЛТ-Агро" за услуги по уборке зерновых. Согласно условиям договоров с указанными контрагентами Предприниматель как исполнитель обязывался оказать услуги с использованием собственных и/или привлеченных сельхозмашин с использованием топлива Заказчика (п.1.2 договора от 18.08.2014 с АО "Данковский солод", п.1.2 договора от 21.07.2014 с ООО "Лакигрейн", п. 3.2.2. договора от 14.07.2014 с ООО "ЛТ-Агро", дополнительное соглашение к договору от 18.07.2014 с ООО "Данков-Агро").

В судебном заседании 30.08.2018 Инспекция представила также соответствующие ответы указанных контрагентов за запросы Инспекции, полученные в августе 2018, подтверждающие то обстоятельство, что согласно условиям договоров заправка топливом техники Предпринимателя осуществлялась за счет заказчиков, в доказательство чему сельхозпредприятия представили документы первичного учета движения ГСМ.

Последние названные новые доказательства были приобщены апелляционным судом к материалам дела, поскольку: во-первых, они подтверждают обстоятельства, установленные проверкой (именно наличием в договорах условия о возложении обязанности по обеспечению исполнителя топливом на заказчиков Инспекция обосновывала непринятие в расчет расходов затрат на ГСМ), новые доказательства были представлены налоговым органов в обоснование возражений на доводы Предпринимателя; во-вторых, как указал Конституционный Суд Российской Федерации в Определении от 24.03.2015 N 614-О, положения статьи 123 (часть 3) Конституции РФ, а также статей 8, 9, части 1 статьи 65 и части 1 статьи 66 АПК РФ предполагают возможность для налогового органа представлять доказательства в обоснование правомерности принятого решения, в частности, для опровержения позиции налогоплательщика, обоснованной доказательствами, не раскрытыми в ходе осуществления мероприятий налогового контроля и досудебного разрешения налогового спора и впервые представленными в суд.

В свою очередь Предприниматель на предложение апелляционной коллегии представить доказательства в подтверждении своей позиции о ненадлежащем исчислении Инспекцией его расходов расчетным методом никаких доказательств не представил, доводы Инспекции не опроверг.

В постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 22.06.2010 N 5/10 указано, что при расчетном методе начисления налогов достоверное исчисление налогов невозможно по объективным причинам. Налоги могут быть исчислены достоверно только при надлежащем оформлении учета доходов и расходов, в то время как применение расчетного метода предполагает исчисление налогов с той или иной степенью вероятности.

Допустимость применения расчетного пути исчисления налогов непосредственно связана с обязанностью правильной, полной и своевременной их уплаты и обусловливается неправомерными действиями (бездействием) налогоплательщика. Таким образом, сам по себе расчетный метод исчисления налогов при обоснованном его применении не может рассматриваться как ущемление прав налогоплательщиков.

Предпринимателем с учетом разъяснений абзаца 3 пункта 8 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда от 30.07.2013 N 57 расчеты Инспекции не опровергнуты. Сам по себе факт несогласия налогоплательщика в рассматриваемом случае с расчетом инспекции не свидетельствует о его недостоверности.

Апелляционная коллегия полагает, что иная оценка установленных по настоящему делу обстоятельств, а именно: освобождение налогоплательщика от уплаты налогов по мотивам не учета данных об аналогичных налогоплательщиках при определении налоговым органом расчетным путем обязательств Предпринимателя по уплате налогов, при том, что Инспекцией предприняты необходимые и достаточные меры к установлению расходов, в рассматриваемом случае приведет к нарушению баланса публичных и частного интереса в пользу последнего, что, в свою очередь, не соответствует положениям Конституции Российской Федерации.

В связи с изложенным, суд апелляционной инстанции полагает признать ошибочными выводы суда области о неправомерности применении Инспекцией расчетного метода при исчислении сумм НДФЛ и НДС, подлежащих уплате Предпринимателем.

Ссылка суда на неприменение Инспекцией при переквалификации осуществляемой Предпринимателем деятельности, положений ст.145 НК РФ, предусматривающей освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС, сделана без учета обстоятельств настоящего спора.

Как усматривается из расчета Инспекции, подробно изложенного в апелляционной жалобе: в 1-2 кварталах 2014 года у Предпринимателя отсутствовала сумма НДС, подлежащая уплате, в то же время Инспекцией были исчислены суммы полагавшегося возмещения НДС в результате превышения сумм вычетов над суммой НДС с реализации; в 3, 4 кварталах 2014 года выручка составляла более 2 млн. руб., т.е. отсутствовали условия для возникновения права на освобождение от уплаты НДС. Таким образом, при применении ст. 145 НК РФ (предоставление льготы в 1,2 квартале и ее лишение в 3, 4 кварталах), сумма исчисленного к уплате НДС составила бы большую сумму по сравнению с суммой доначисленного НДС - в результате того, что отсутствовала бы возможность уменьшить НДС, исчисленный за 3, 4 кварталы 2014 года на суммы возмещения НДС за 1, 2 кварталы 2014 года (3 323 618 руб. против 3 203 276 руб.). Следовательно, применительно к рассматриваемому случаю неприменение Инспекцией положений ст. 145 НК РФ прав Предпринимателя не нарушило.

Исходя из изложенного, применение МИФНС N 4 по Липецкой области расчетного метода в рассматриваемом случае не привело к нарушению прав налогоплательщика при определении его налоговых обязательств по НДФЛ и НДС, поскольку определение подлежащих учету расходов не было произведено налоговым органом произвольно, а от представления контррасчета налоговых обязательств налогоплательщик уклонился.

На основании изложенного, оснований для признания решения от Инспекции от 29.06.2017 N 9-ИП незаконным не имеется, поэтому решение Арбитражного суда Липецкой области от 06.04.2018 следует отменить, в удовлетворении заявленных требований Предпринимателю - отказать.

При обращении в арбитражный суд предприниматель оплатил государственную пошлину в сумме 300 руб. за рассмотрение заявления о признании незаконным решения от 29.06.2017 N 9-ИП в части, расходы по уплате которой подлежат отнесению на Предпринимателя в силу ст. 110 АПК РФ.

Также Предприниматель оплатил государственную пошлину в сумме 3000 руб. за рассмотрение ходатайства о принятии обеспечительной меры (п/п от 10.10.2017 N 94). В п. 29 Постановления Пленума ВАС РФ от 11.07.2014 N 46 "О применении законодательства о государственной пошлине при рассмотрении дел в арбитражных судах" разъяснено, что действующее законодательство не предусматривает обязанности по уплате государственной пошлины при подаче ходатайств о приостановлении исполнения решения государственного органа (часть 3 статьи 199 АПК РФ). В силу чего, излишне уплаченная сумма пошлины подлежит возврату из федерального бюджета.

Руководствуясь частью 2 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Липецкой области удовлетворить. Решение Арбитражного суда Липецкой области от 06.04.2018 по делу N А36-13070/2017 отменить.

Отказать Индивидуальному предпринимателю Алиеву Нуруддину Байдуллаевичу в удовлетворении заявленных требований.

Обеспечительные меры, принятые согласно определению от 16.10.2017 по делу N А36-13070/2017, отменить.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в Арбитражный суд Центрального округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня вступления в законную силу, через

арбитражный суд первой инстанции.

Председательствующий судья

Н.А. Ольшанская

Судьи

А.И. Протасов П.В. Донцов