Постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 19 сентября 2018 г. N 20АП-3400/18

г. Тула

19 сентября 2018 г.

Дело N А54-8490/2017

Резолютивная часть постановления объявлена 12.09.2018.

Постановление изготовлено в полном объеме 19.09.2018.

Двадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего судьи Мордасова Е.В., судей Тимашковой Е.Н. и Большакова Д.В., при ведении протокола судебного заседания секретарем Федосеевой Ю.А., при участии в судебном заседании от заявителя Варгина В.В. (доверенность от 08.08.2018, паспорт), от заинтересованного лица Воейковой Н.В. (доверенность от 22.12.2017 N 2.2-10/18077, удостоверение), Кабановой М.П. (доверенность от 21.06.2018 N 2.2-10/08049, удостоверение), Серобоб Т.В. (доверенность от 26.01.2018 N 2.2-10/00783, удостоверение), рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Омега" на решение Арбитражного суда Рязанской области от 12.04.2018 по делу N А54-8490/2017 (судья Стрельникова И.А.), принятое по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Омега" (г. Рязань, ОГРН 1146230002676, ИНН 6230084976) к межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Рязанской области (г. Рязань, ОГРН 1046213016409, ИНН 6230012932) о признании решения от 08.08.2017 N 2.9-10/25 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения недействительным в части,

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью "ОМЕГА" (далее - заявитель, общество) обратилось в Арбитражный суд Рязанской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Рязанской области (далее - налоговый орган, Межрайонная ИФНС России N 3 по Рязанской области) о признании решения от 08.08.2017 N 2.9-10/25 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения недействительным в части.

Решением Арбитражного суда Рязанской области от 12.04.2018 в удовлетворении заявленных требований было отказано.

Не согласившись с принятым решением, общество обратилось в Двадцатый арбитражный апелляционный суд с жалобой, в которой просит решение отменить, принять по делу новый судебный об удовлетворении заявленных требований.

В обоснование жалобы апеллянт указывает, что судом неправильно применены нормы материального права, не учтены все обстоятельства, имеющие значение для рассмотрения дела, полагает, что выводы суда первой инстанции противоречат материалам дела.

Апеллянт считает ошибочным вывод суда первой инстанции о том, что поскольку участник общества однозначно выразил волю на освобождение общества от обязанности по выплате действительной стоимости доли, такой отказ следует расценивать как прощение долга, которое в соответствии со ст. 415 Гражданского кодекса РФ (далее - ГК РФ) представляет собой освобождение должника - общества от лежащих на нем обязанностей, что является основанием для доначисления налога на прибыль.

По мнению общества, положения пункта 29 Положения N 34н и п. 48 Положения N 43н не подлежат применению в данном случае, поскольку по отношению к обществу ни законодательством, ни иными нормативными актами, ни договорами, ни учредительными документами, ни решениями собственника не установлена обязанность по представлению ежемесячной отчетности.

Апеллянт указывает, что суд первой инстанции не дал надлежащей оценки доводам общества, в частности доводам об обязанности общества по оценке стоимости чистых активов. Настаивает на незаконности оспариваемого ненормативного акта.

Инспекция по доводам жалобы возражала. Просила оставить решение суда первой инстанции без изменения, а апелляционную жалобу без удовлетворения.

В судебном заседании представители сторон поддержали свои позиции, изложенные ранее.

Изучив материалы дела, исследовав и оценив имеющиеся в деле доказательства, обсудив доводы жалобы и возражений на нее, выслушав пояснения представителей сторон, суд апелляционной инстанции считает, что имеются основания для отмены решения суда первой инстанции в части по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела, общество с ограниченной ответственностью "ОМЕГА" было зарегистрировано в качестве юридического лица 02.07.2014. Учредителями общества с первоначальным уставным капиталом в размере 10 000 руб. являлись: ООО "Альфа-Торг" (60 % доли в уставном капитале), Асташин В.В. (20 % доли в уставном капитале) и Стройков М.М. (20 % доли в уставном капитале).

ООО "Альфа-Торг" 08.09.2014 представило в общество заявление о выходе из состава его участников и выплате номинальной стоимости доли в уставном капитале с одновременным отказом от ее действительной стоимости.

По результатам рассмотрения заявления ООО "Альфа-Торг" внеочередным собранием участников общества было принято решение об исключении данной организации из состава участников ООО "ОМЕГА" и выплате ей номинальной стоимости доли в размере 6000 руб. в течение 3 месяцев (протокол собрания от 08.09.2014 N 2).

Общество с ограниченной ответственностью "ОМЕГА" 16.09.2014 представило в инспекцию заявление о внесении изменений в сведения о юридическом лице, по результатам рассмотрения которого 24.09.2014 налоговым органом были внесены соответствующие изменения в Едином государственном реестре юридических лиц.

Общество 22.09.2014 выплатило ООО "Альфа-Торг" стоимость доли его участия в уставном капитале ООО "ОМЕГА", что подтверждается расходным кассовым ордером от 22.09.2014 N 1 и авансовым отчетом от 22.09.2014 N 1.

Межрайонной ИФНС России N 3 по Рязанской области на основании решения от 01.02.2017 N 2.9-10/1 проведена выездная налоговая проверка общества с ограниченной ответственностью "ОМЕГА" по вопросам правильности исчисления своевременности уплаты всех налогов и сборов за период с 01.01.2014 по 31.12.2015, правильности, полноты и своевременности исчисления, удержания и перечисления налога на доходы физических лиц за период с 02.07.2014 по 31.01.2017, а также по вопросам полноты и своевременности представления сведений о доходах физических лиц за период с 01.01.2014 по 31.12.2015. По результатам проверки был составлен акт от 28.06.2017 N 2.9-10/241.

Налогоплательщик воспользовался правом, предусмотренным п. 6 ст. 100 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс), и 04.08.2017 представил возражения на указанный акт проверки.

По итогам рассмотрения материалов налоговой проверки и возражений налогоплательщика инспекцией было принято решение от 08.08.2017 N 2.9-10/25 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в соответствии с резолютивной частью которого заявитель привлечен к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа в общем размере 6 712 821 руб., ему предложено уплатить недоимку по налогу на прибыль в общем размере 67 128 208 руб. и пени за несвоевременную уплату в бюджет данного налога в размере 21 166 554 руб. 79 коп.

В ходе выездной проверки инспекцией установлено, что в нарушение ст. 247, 248, 250, 271 НК РФ налогоплательщик в 2014 и 2015 годах необоснованно занизил внереализационный доход по налогу на прибыль организаций на сумму 330 319 060 руб., полученную проверяемым лицом на безвозмездной основе в результате прощения долга (отказа ООО "Альфа-Торг" ИНН 6215025359 от действительной стоимости собственной доли в уставном капитале общества при выходе из его состава), а также на сумму 53 27 978 руб., приобретенную в виде дохода от начисленных в 2015 году процентов за предоставление ООО "Форс" заемных средств по соглашению о новации долгового обязательства от 01.07.2015.

Частично не согласившись с принятым решением инспекции от 08.08.2017 N 2.9-10/25 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, налогоплательщик обратился в УФНС России по Рязанской области с апелляционной жалобой.

Решением УФНС России по Рязанской области N 2.15-12/16384 от 25.10.2017 апелляционная жалоба общества на решение Межрайонной ИФНС России N 3 по Рязанской области от 08.08.2017 N 2.9-10/25 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения оставлена без удовлетворения.

Полагая, что решение инспекции от 08.08.2017 N 2.9-10/25 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части (доначисления налога на прибыль в сумме 66 062 612 руб., пени по налогу на прибыль в сумме 20 955 761 руб. 79 коп., штрафа по статье 122 НК РФ в сумме 6 606 261 руб.) не соответствуют требованиям законодательства о налогах и сборах, нарушает его права и законные интересы, общество обратилось в арбитражный суд с заявлением о его оспаривании.

Согласно части 1 статьи 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

В силу пункта 4 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Как следует из материалов дела, на странице 10 решения инспекции (т. 2, л. 10) сделан вывод о том, что с правовой точки зрения отказ от права на получение действительной стоимости доли воспринимается судами как прощение долга на основании норм ст. 415 ГК РФ, а именно: освобождение должника от лежащих на нём обязанностей. Указанная позиция поддержана инспекцией и в отзыве на апелляционную жалобу (т. 5, л. 36, 38).

Вместе с тем в отзывах на апелляционную жалобу (т. 5, л. 44) и от 11.09.2018 инспекцией сделан вывод о том, что "действительную стоимость доли составили права требования дебиторской задолженности, переданные ООО "Альфа-Торг" в счёт увеличения добавочного капитала. Право требования денежной суммы - это имущественное право. Тем самым ООО "Омега" было безвозмездно получено имущественное право, что в соответствии с пунктом 8 статьи 250 НК РФ признаётся внереализационным доходом".

В отзыве на апелляционную жалобу от 11.09.2018 инспекция указывает, что "для целей налогообложения прибыли переход к обществу доли в его уставном капитале квалифицируется как приобретение имущественного права". Указанная позиция была поддержана инспекцией в ходе заседания 12.09.2018, в котором представитель инспекции пояснил, что имуществом, полученным обществом безвозмездно и учитываемым для целей налогообложения прибыли, является полученная обществом доля.

Принимая во внимание вышеизложенные различные позиции инспекции по спорному вопросу, суд апелляционной инстанции считает необходимым отметить следующее.

Согласно п. 1 ст. 26 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" участник общества вправе выйти из общества путем отчуждения доли обществу независимо от согласия других его участников или общества, если это предусмотрено уставом общества. Пунктом 6.2.9. устава общества в редакции, действовавшей на момент подачи заявления о выходе, представленного в суд апелляционной инстанции, соответствующее право участника предусмотрено.

Как разъяснено в п.16 постановления Пленумов Верховного Суда РФ и ВАС РФ от 09.12.1999 N 90/14 "О некоторых вопросах применения Федерального закона "Об обществах с ограниченной ответственностью"" основанием для выхода участника из общества с ограниченной ответственностью является его заявление. В соответствии с п. 7 ст. 23 Закона об обществах с ограниченной ответственностью доля вышедшего из общества участника переходит к обществу с момента получения последним данного заявления.

В соответствии со ст. 153, 154 ГК РФ сделками признаются действия граждан и юридических лиц, направленные на установление, изменение или прекращение гражданских прав и обязанностей.

Односторонней считается сделка, для совершения которой в соответствии с законом, иными правовыми актами или соглашением сторон необходимо и достаточно выражения воли одной стороны.

Исходя из положений ст. 26 Федерального закона "Об обществах с ограниченной ответственностью" во взаимной связи с нормой под. 2 п. 7 ст. 23 Федерального закона "Об обществах с ограниченной ответственностью" заявление о выходе из общества должно подаваться в письменной форме.

Правовые последствия заявления о выходе из общества наступают исключительно в силу волеизъявления участника, направленного на прекращение прав участия в обществе. Такое волеизъявление является односторонней сделкой, обращенной к обществу. Для порождения такой сделкой юридических последствий необходимо направление и получение обществом заявления участника.

Поскольку заявление о выходе является односторонней сделкой, суд апелляционной инстанции находит ошибочной позицию инспекции о том, что ООО "Омега" было безвозмездно получено имущественное право (право требования дебиторской задолженности), поскольку уступка права требования (цессия) является двусторонней сделкой, требующей волеизъявления всех сторон, её заключающих.

В равной мере суд апелляционной инстанции находит необоснованной позицию инспекции, что имуществом, полученным обществом безвозмездно и учитываемым для целей налогообложения прибыли, является полученная обществом доля. Доля перешла к обществу на основании заявления участника, при этом её переход был возмездным, поскольку 22.09.2014 общество выплатило ООО "Альфа-Торг" стоимость доли его участия в уставном капитале, что подтверждается расходным кассовым ордером от 22.09.2014 N 1 и авансовым отчетом от 22.09.2014 N 1.

Вывод инспекции, изложенный в оспариваемом решении, о том, что в отношениях сторон имело место прощение долга, суд апелляционной инстанции полагает верным.

Из содержания ст. 415 ГК РФ следует, что прощение долга является безвозмездной сделкой, поскольку отказ кредитора от права требования не обусловлен каким-либо встречным предоставлением со стороны должника (п. 2 ст. 423 ГК РФ).

При этом при прощении долга, как считает инспекция, происходит передача имущественного права, однако, если бы такая передача имела место, должник становился бы новым кредитором, что является основанием в силу ст. 413 ГК РФ для прекращения обязательства совпадением должника и кредитора в одном лице. Между тем прощение долга является самостоятельным основанием для прекращения обязательства.

Следовательно, прощение долга является освобождением общества от обязанности, в результате которого происходит сбережение им денежных средств. Аналогичный вывод сделан в постановлении ФАС ЦО от 15.11.2007 по делу N А54-125/2007.

Исходя из разъяснений, данных в пункте 3 информационного письма Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 22.12.2005 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации", сбережение должником денежных средств (имущества) вследствие прощения кредитором долга может быть приравнено к их получению.

В соответствии с п. 1 ст. 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с гл. 25 НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 249 Кодекса к доходам в целях настоящей главы относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав и внереализационные доходы.

Внереализационные доходы определяются в порядке, установленном ст. 250 Кодекса с учетом положений гл. 25 НК РФ.

Согласно п. 8 ст. 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в ст. 251 НК РФ.

Согласно пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, полученного российской организацией безвозмездно от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50 процентов состоит из вклада (доли) передающей организации.

Указывая не невозможность применения к рассматриваемой ситуации положений пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ, инспекция считает, что "даже если отказ от выплаты содержится в самом заявлении о выходе, воспользоваться льготой нельзя, т. к. вышедшее лицо уже не владеет долей в уставном капитале получающей организации" (т. 2, л. 11).

Суд апелляционной инстанции находит указанный вывод ошибочным в силу следующего.

Как следует из заявления ООО "Альфа-Торг" (т. 3, л. 43), заявление о выходе участника и его отказ от получения действительной стоимости доли были оформлены одним документом. Поскольку заявление о выходе из состава участников подготавливалось обществом, обладающим статусом участника, то и включение в заявление условия об отказе от действительной стоимости доли также осуществлялось лицом, ещё обладающим статусом участника. Подписание заявления со всеми включёнными в него условиями также осуществлялось лицом, обладающим статусом участника. Таким образом, отказ от получения действительной стоимости доли (волеизъявление) был осуществлён лицом, владеющим долей в ООО "Омега" в размере 60 %.

С учётом изложенного вывод инспекции о том, что доходы в виде денежных средств, полученных (сбережённых) обществом в результате отказа от получения действительной стоимости доли организации - учредителя с долей участия в уставном капитале, превышающей 50 процентов, учитываются для целей налогообложения по налогу на прибыль при определении налоговой базы, является необоснованным.

Таким образом, судебная коллегия считает обоснованным и подлежащим удовлетворению требование общества о признании незаконным решения Межрайонной инспекция Федеральной налоговой службы N 3 по Рязанской области от 08.08.2017 N 2.9-10/25 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на прибыль в сумме 66 062 612 руб., пени по налогу на прибыль в сумме 20 955 761 руб. 79 коп., штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ в сумме 6 606 261 руб. Решение Арбитражного суда Рязанской области в указанной части следует отменить.

В случае признания обоснованным полностью или частично заявления об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц судебные расходы подлежат возмещению соответственно этим органом в полном размере (Постановление Президиума ВАС РФ от 13.11.2008 N 7959/08).

Поскольку апелляционная жалоба общества удовлетворена в соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации судебные расходы по оплате государственной пошлины 1 500 руб. за подачу апелляционной жалобы подлежат взысканию с инспекции в пользу общества.

Руководствуясь статьями 110, 266, 268, 269, 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Двадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Рязанской области от 12.04.2018 по делу N А54-8490/2017 в обжалуемой части отменить. Требования общества с ограниченной ответственностью "Омега" удовлетворить.

Признать незаконным решение Межрайонной инспекция Федеральной налоговой службы N 3 по Рязанской области от 08.08.2017 N 2.9-10/25 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на прибыль в сумме 66 062 612 руб., пени по налогу на прибыль в сумме 20 955 761 руб. 79 коп., штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ в сумме 6 606 261 руб.

Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Рязанской области в пользу общества с ограниченной ответственностью "Омега" 1500 руб. в возмещение расходов по уплате государственной пошлины за подачу апелляционной жалобы.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Центрального округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме. В соответствии с пунктом 1 статьи 275 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации кассационная жалоба подается через суд первой инстанции.

Председательствующий судья

Е.В. Мордасов

Судьи

Д.В. Большаков Е.Н. Тимашкова