Постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 20 сентября 2018 г. N 14АП-3563/18

г. Вологда

20 сентября 2018 г.

Дело N А05-16138/2017

Резолютивная часть постановления объявлена 13 сентября 2018 года.

В полном объёме постановление изготовлено 20 сентября 2018 года.

Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего Мурахиной Н.В., судей Докшиной А.Ю. и Осокиной Н.Н.

при ведении протокола секретарем судебного заседания Гасымовой Л.Ф.,

при участии от акционерного общества "Онежский лесопильно-деревообрабатывающий комбинат" Картавченко Н.А. по доверенности от 15.01.2018 N ОЛДК/0001, Свербей Ю.М. по доверенности от 01.01.2018 N ОЛДК/0049, от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу Винокуровой Е.Б. по доверенности от 08.12.2017 N 02-20/15526, Мардановой Т.В. по доверенности от 06.03.2018, Самодова А.В. по доверенности от 22.12.2017 N 02-19/16316,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционные жалобы акционерного общества "Онежский лесопильно-деревообрабатывающий комбинат" и Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу на решение Арбитражного суда Архангельской области от 12 марта 2018 года по делу N А05-16138/2017 (судья Болотов Б.В.),

установил:

акционерное общество "Онежский лесопильно-деревообрабатывающий комбинат" (ОГРН 1022901174394, ИНН 2906000194; место нахождения: 164840, Архангельская область, город Онега, улица Гутина, дом 2; далее - общество, АО "Онежский ЛДК") обратилось в Арбитражный суд Архангельской области с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу (ОГРН 1042902407756, ИНН 2920008100; место нахождения: 164262, Архангельская область, Плесецкий район, рабочий поселок Плесецк, улица Кооперативная, дом 15а; далее - инспекция, налоговый орган, МИФНС N 6) о признании недействительным решения от 31.07.2017 N 09-07/135 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части налогов, пеней и штрафов по эпизодам, связанным с доначислением налога на добавленную стоимость (далее - НДС; подпункты 2.1.1.1 - 2.1.1.11 пункта 2.1.1 решения) и налога на прибыль организаций (подпункты 2.2.1.1 "а", 2.2.1.1 "б", 2.2.1.1 "в", 2.2.1.1 "г" пункта 2.2.1 решения).

Решением Арбитражного суда Архангельской области от 12 марта 2018 года по делу N А05-16138/2017 признано недействительным решение инспекции от 31.07.2017 N 09-07/135 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на прибыль организаций, соответствующих пеней и штрафов в результате отнесения в 2013 и 2014 годах расходов по электроэнергии и тепловой энергии, используемой в цехе подготовки и отгрузки (ЦПО), в состав прямых расходов. На МИФНС N 6 возложена обязанность устранить допущенные нарушения прав и законных интересов общества. В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.

АО "Онежский ЛДК" с судебным актом не согласилось и обратилось с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда отменить в части отказа в удовлетворении заявленных требований. В обоснование жалобы указывает на неправильное применение судом первой инстанции норм материального права.

Инспекция с судебным актом также не согласилась и обратилась с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда отменить в части удовлетворения заявленных требований. В обоснование жалобы указывает на несоответствие выводов суда, изложенных в решении, обстоятельствам дела.

Общество и налоговый орган в отзывах на жалобы друг друга с изложенными в них доводами не согласились.

Заслушав объяснения лиц, участвующих в деле, исследовав доказательства по делу, проверив законность и обоснованность решения суда, изучив доводы жалоб, суд апелляционной инстанции считает, что решение суда подлежит частичной отмене в связи с неправильным применением норм материального права.

Как следует из материалов дела, по результатам выездной налоговой проверки деятельности общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) обществом налогов, в том числе НДС и налога на прибыль организаций за период с 01.01.2013 по 31.12.2015 инспекцией составлен акт проверки от 19.04.2017 N 7-07/1, а также с учетом возражений налогоплательщика принято решение от 31.07.2017 N 09-07/135, которым обществу среди прочего доначислено 38 203 890 руб. НДС, 1 180 668 руб. налога на прибыль, соответствующие им пени, а также штрафные санкции, примененные в соответствии с пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ).

Решением Управление Федеральной налоговой службы по Архангельской области и Ненецкому автономному округу от 26.10.2017 N 07-10/1/16721 названное решение инспекции оставлено без изменения.

Не согласившись с решением инспекции в оспариваемой части, общество оспорило его в судебном порядке.

При рассмотрении настоящего спора суд исходит из следующего.

В силу части 1 статьи 198 АПК РФ для признания ненормативного правового акта государственного органа недействительным необходимо наличие двух факторов: несоответствия оспариваемого акта действующему законодательству и нарушения в результате его принятия прав и законных интересов заявителя.

При этом согласно положениям части 1 статьи 65 и части 5 статьи 200 АПК РФ обязанность доказывания законности принятого решения возлагается на соответствующий орган, который его принял.

В ходе проверки налоговый орган пришел к выводу и отразил в своем решении, что обществом в нарушение положений пунктов 2, 5, 6 статьи 169, пункта 1 статьи 171 и пункта 1 статьи 172 НК РФ допущена неуплата НДС за 1-й, 3-й, 4-й кварталы 2014 года, 2-й квартал 2014 года, 1-й, 2-й кварталы 2015 года в результате необоснованного возмещения НДС из бюджета вследствие неправомерного, в нарушение пункта 1 статьи 164, пункта 9 статьи 167, пунктов 2, 5, 6 статьи 169, пункта 1 статьи 171, пункта 3 статьи 172 НК РФ завышения вычетов по НДС на суммы "входного" налога, распределенного с учетом неправомерно отраженных в указанные налоговые периоды операций по реализации товаров на экспорт, так как полный пакет документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ, собран обществом в иные налоговые периоды, то есть в связи с неправильным определением момента определения налоговой базы по отдельным операциям (подпункты 2.1.1.1-2.1.1.11 пункта 2.1.1 решения налогового органа).

В материалах дела усматривается, что общество осуществляет операции по реализации товаров, вывезенных в таможенной процедуре экспорта, налогообложение которых производится по налоговой ставке 0 процентов (пункт 1 статьи 164 НК РФ).

Согласно подпункту 3 пункта 1 статьи 165 НК РФ при реализации товаров, предусмотренных подпунктом 1 пункта 1 статьи 164 Кодекса, для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов (или особенностей налогообложения) и налоговых вычетов в налоговые органы представляется таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в процедуре экспорта, и российского таможенного органа места убытия, через который товар был вывезен с территории Российской Федерации и иных территорий, находящихся под ее юрисдикцией.

В силу пункта 9 статьи 167 НК РФ, при реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных подпунктами 1, 2.1 - 2.8, 2.10, 3, 3.1, 8, 9, 9.1 и 12 пункта 1 статьи 164 НК РФ, моментом определения налоговой базы по указанным товарам (работам, услугам) является последнее число квартала, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ.

В случае, если полный пакет документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ, не собран на 181-календарный день, считая с даты помещения товаров под таможенные режимы экспорта, моментом определения налоговой базы в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 167 НК РФ является дата отгрузки товаров (работ, услуг).

Помимо определения перечня документов, подтверждающих право на получение возмещения при налогообложении по налоговой ставке 0 процентов, статьей 165 НК РФ установлено, что порядок определения суммы налога, относящейся к товарам (работам, услугам), имущественным правам, приобретенным для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых облагаются по налоговой ставке 0 процентов, устанавливается принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения (пункт 10 статьи 165 НК РФ).

Наличие полного пакета документов для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов и налоговых вычетов инспекцией не отрицается.

При этом, суд первой инстанции верно поддержал позицию налогового органа о том, что подтверждением фактической реализации товаров, вывезенных в таможенной процедуре экспорта, является полная таможенная декларация и данная декларация должна содержать все отметки российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в процедуре экспорта, и российского таможенного органа места убытия, через который товар был вывезен с территории РФ и иных территорий, находящихся под ее юрисдикцией, в том числе отметки "выпуск разрешен" и "товар вывезен".

Суд также обоснованно указал в решении, что поскольку полный комплект предусмотренных статьей 165 НК РФ документов (в частности, полные таможенные декларации, соответствующие требованиям подпункта 3 пункта 1 статьи 165 НК РФ) собран обществом в последующем квартале, то инспекция сделала правомерный вывод о неверном определении обществом налоговой базы в качестве квартала фактического вывоза товара, вместо квартала, в котором заявителем собран полный комплект документов.

Факт проставления в таможенных декларациях таможенным органом даты фактического вывоза товара не изменяет момент определения налоговой базы, установленный пунктом 9 статьи 167 НК РФ (последнее число квартала, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ).

Обоснованно не принята и ссылка общества на положения пункта 15 статьи 165 НК РФ, согласно которой для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов и налоговых вычетов при реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных подпунктами 1, 2.1 - 2.3, 2.5 - 2.8, 2.10, 3, 3.1, 4, 4.1, 4.2, 8, 9, 9.1, 9.3, 12 пункта 1 статьи 164 НК РФ, налогоплательщик может представить в налоговый орган реестры таможенных деклараций (полных таможенных деклараций), предусмотренных подпунктами 3, 5 - 7 пункта 1, подпунктом 3 пункта 3.2, подпунктом 3 пункта 3.3, подпунктом 3 пункта 3.6, подпунктом 3 пункта 4 этой статьи, с указанием в них регистрационных номеров соответствующих деклараций вместо копий указанных деклараций, поскольку заполнение указанного реестра осуществляется на основе таможенных деклараций, а налоговая база определяется в соответствии с пунктом 9 статьи 167 НК РФ, то есть как последнее число квартала, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ, в том числе необходимых для заполнения реестра.

Налоговая ставка по НДС 0 процентов применяется только в том налоговом периоде, когда сформирована налоговая база по экспортным операциям, то есть, налогоплательщиком собран полный пакет документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ.

В связи с этим оснований для признания недействительным решения налогового органа от 31.07.2017 N 09-07/135 в указанной части у суда первой инстанции не имелось.

В ходе проверки налоговый орган также пришел к выводу и отразил в своем решении, что общество в нарушение подпункта 1 пункта 1 статьи 23, пункта 1 статьи 45, статьи 287 НК РФ не уплатило налог на прибыль организаций за 2014-2015 годы, а также завысило убытки за 2013 год вследствие неправомерного в нарушение положений пункта 1 статьи 247, пункта 1 статьи 252, пункта 1 статьи 272, статьи 318, статьи 319 НК РФ завышения косвенных расходов для целей налогообложения по налогу на прибыль за 2013-2015 годы на суммы затрат, непосредственно связанных с производством и реализацией, подлежащих учету в качестве прямых расходов в соответствующие реализации налоговые периоды (подпункты 2.2.1.1 "а", 2.2.1.1 "б", 2.2.1.1 "в", 2.2.1.1 "г" пункта 2.2.1 решения).

В решении отмечено, что нарушение допущено при формировании косвенных и прямых расходов, так как общество в полном объеме относило в расходы текущего налогового периода затраты:

а) по электроэнергии, используемой в цехах Лесозавода N 32, Лесозавода N 33, цехе подготовки и отгрузки (далее - ЦПО);

б) на оплату труда и суммы страховых взносов по персоналу, участвующему в процессе производства автотранспортного подразделения;

в) по топливу, используемому автотранспортным цехом для технологического транспорта, участвующего в процессе производства продукции;

г) по теплоэнергии, используемой в цехе подготовки и отгрузки (ЦПО), производимой паросиловым хозяйством общества (ПСХ) для непрерывного технологического процесса предприятия.

По мнению инспекции, названные затраты являются необходимым условием выполнения производственного процесса и получения готовой продукции общества, в связи с этим должны были быть учтены в составе прямых затрат.

Суд первой инстанции поддержал позицию налогового органа за исключением выводов относительно расходов по электрической энергии и тепловой энергии, используемой в цехе подготовки и отгрузки (ЦПО), в составе косвенных расходов в 2013 и 2014 годах.

В силу статьи 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях главы 25 настоящего Кодекса признаются для российских организаций полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с указанной главой.

Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 указанного Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы. При этом расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Согласно пункту 2 статьи 252 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Расходы, связанные с производством и реализацией, в свою очередь, подразделяются на материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации и прочие расходы (пункт 2 статьи 253 НК РФ).

Перечень затрат, относимых к материальным расходам, приведен в пункте 1 статьи 254 НК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 318 указанного Кодекса, если налогоплательщик определяет доходы и расходы по методу начисления, расходы на производство и реализацию определяются с учетом положений настоящей статьи.

Для целей главы 25 НК РФ расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на: 1) прямые; 2) косвенные.

К прямым расходам могут быть отнесены, в частности:

материальные затраты, определяемые в соответствии с подпунктами 1 и 4 пункта 1 статьи 254 НК РФ;

расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также расходы на обязательное пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой и накопительной части трудовой пенсии, на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда.

К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со статьей 265 НК РФ, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода.

В соответствии со статьей 318 НК РФ налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ и оказанием услуг). При этом налогоплательщик вправе в своей учетной политике наряду с указанными в пункте 1 статьи 318 НК РФ предусмотреть и иные прямые расходы, которые с учетом конкретного вида деятельности могут рассматриваться в качестве таковых.

Следовательно, перечень прямых затрат должен быть утвержден в учетной политике налогоплательщика. При этом законодательство о налогах и сборах устанавливает лишь минимальный перечень прямых расходов и не содержит положений, ограничивающих налогоплательщика в отнесении иных расходов, не входящих в минимальный перечень прямых расходов, к прямым или косвенным.

Вместе с тем, налогоплательщик вправе отнести материальные затраты к косвенным расходам, только если отсутствует реальная возможность включить их в прямые расходы; налогоплательщик должен обосновать правомерность исключения спорных затрат из состава прямых расходов и включения в состав косвенных; предоставляя налогоплательщику возможность самостоятельно определить учетную политику, включая формирование состава прямых расходов, НК РФ не рассматривает этот процесс как зависящий исключительно от воли налогоплательщика, напротив, указанные нормы относят к прямым расходам затраты, непосредственно связанные с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг) (определение Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 13.05.2010 N ВАС-5306/10).

Учетной политикой общества на 2013, 2014 и 2015 годы предусмотрено, что доходы и расходы учитываются методом начисления (пункт 3.2.1 учетной политики на 2013 и 2014 годы; пункт 1.2 учетной политики на 2015 год).

Основным видом деятельности общества является производство пиломатериалов хвойных пород. Готовая продукция представляет собой пиломатериалы (доска различного сечения хвойных пород), полуфабрикатом считаются - пиломатериалы в плотных пакетах, не подвергшиеся сушке в камерах.

В рассматриваемом случае инспекцией на основании "Журнала-ордера по счету 43" за 2013-2015 годы установлена номенклатура производимой обществом продукции: доски еловой и сосновой пород деревьев (различной длины, качества), а также технологическая щепа.

В ходе проверки проанализирована предъявленная обществом схема единого технологического процесса, а также произведен осмотр территории АО "Онежский ЛДК", что нашло отражение в протоколе от 13.10.2016 N 09-07/81, которым установлено соответствие представленной обществом схемы, действительному технологическому процессу.

Согласно пункту 3 учетной политики общества за 2013-2014 годы в целях налогообложения по налогу на прибыль организаций предусмотрен перечень прямых расходов, связанных с производством и реализацией: материальные затраты, определяемые в соответствии с подпунктами 1 и 4 пункта 1 статьи 254 НК РФ; расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства, а также суммы страховых взносов в ПФ, ФСС, ФОМС, начисленные на такие суммы расходов на оплату труда; суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве продукции.

В целях налогового учета пунктом 3.5.13 учетной политики на 2015 год установлен порядок определения суммы расходов на производство и реализацию.

Расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на: 1) прямые; 2) косвенные.

К прямым расходам заявитель отнес:

- материальные затраты, определяемые в соответствии с подпунктом 1 и 4 пункта 1 статьи 254 НК РФ. Состав материальных затрат регулируется отраслевыми методическими рекомендациями по формированию себестоимости производства продукции (товаров, работ, услуг) с учетом особенностей технологического процесса производства продукции (товаров, работ, услуг);

- расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также расходы на обязательное пенсионное страхование, на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда;

- суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.

Согласно Методическим рекомендациям (Инструкции) по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции лесопромышленного комплекса, утвержденным Министерством промышленности, науки и технологии РФ 26.12.2002 (далее - Методические рекомендации от 26.12.2002), в себестоимость продукции (работ, услуг) включаются затраты, непосредственно связанные с производством продукции (работ, услуг), обусловленные технологией и организацией производства, включая материальные затраты и расходы на оплату труда работников, занятых производством продукции, выполнением работ и оказанием услуг, расходы по контролю производственных процессов и качества выпускаемой продукции, сопровождению и гарантийному надзору продукции и устранению недостатков, выявленных в процессе ее эксплуатации.

Указанные Методические рекомендации имеют целью обеспечить единообразное определение состава и размеров учтенных фактических затрат на производство и реализацию продукции (работ, услуг) и применение единых методов планирования и калькулирования себестоимости продукции на всех предприятиях лесопромышленного комплекса Российской Федерации с учетом особенностей технологических процессов и структуры производства.

С учетом предъявленных в дело доказательств осуществления технологического процесса, протокола осмотра территорий, помещений, документов, предметов от 13.10.201 6N 09-07/81, показаний свидетеля Шполтакова В.В. (протокол допроса свидетеля от 27.10.2015 N 09-07/538) установлено, что пиловочник, поступающий автомобильным и железнодорожным транспортом, выгружается лесоштабелером и укладывается прямо на линию сортировки бревен или в штабель временного хранения; пиловочник подается лесоштабелером на 1-й подающий стол, далее пиловочник продвигается на 2-й стол, а затем с помощью "Кирамо" поштучно подается на оценочный транспортер, где из кармана вынимается лесоштабелером и отвозится к месту хранения. Лесоштабелеры выгружают машины, выгружают вагоны, подают пиловочник на линию сортировки, вынимают пиловочник из линии сортировки бревен, развозят сырье по штабелям для хранения, поднимают штабели с пиловочником, подают от линии сортировки или со штабелей пиловочник в Лесозавод N 33 и на подачу в Лесозавод N 32, где бревна после распиловки (пиломатериалы) перевозятся портальными лесовозами в ЦПО на сушку в камеры; в ЦПО с помощью вилочного автопогрузчика пиломатериалы по сечениям, по породам или по сортам передаются на передний транспортер и послойно по цепным транспортерам продвигаются к поштучному дозатору досок для дальнейшей укладки в штабель.

Таким образом, поскольку в процессе производства используется специализированный автотранспорт, без участия которого используемый в обществе производственный процесс невозможен, то вопреки доводам жалобы, расходы по дизельному топливу, используемому автотранспортным цехом для технологического транспорта, участвующего в процессе производства, правомерно отнесены инспекцией в состав прямых расходов.

Инспекцией в состав прямых расходов отнесены расходы на оплату труда и соответствующие суммы страховых взносов в ПФ РФ, ФСС РФ, ФОМС РФ, которые касаются только персонала автотранспортного подразделения, непосредственно участвующего в процессе производства, что следует из путевых листов (работа водителей на специальной технике, участвующей в процессе производства на погрузке сырья на складе сырья в линии сортировки, столе подачи, перевозке полуфабрикатов от лесозаводов к ЦПО, подаче полуфабрикатов в ЦПО (штабелеформирующую машину)).

С учетом изложенного, апелляционная инстанция поддерживает вывод суда о том, что расходы на оплату труда и суммы страховых взносов в ПФ РФ, ФСС РФ, ФОМС РФ, начисленные на суммы расходов на оплату труда этого персонала, участвующего в процессе производства автотранспортного подразделения, правомерно отнесены инспекцией в состав прямых расходов, поскольку это соответствует как положениям статьи 318 НК РФ, так и учетной политике общества на 2013 и 2014 годы.

Тот факт, что спорный транспорт относится не к производственным цехам, а учитывается в автотранспортном цехе не влечет за собой изменение вида расходов, поскольку в соответствии с пунктом 81 Методических рекомендаций от 26.12.2002, планирование и учет себестоимости услуг транспорта производится по видам транспорта: железнодорожный, водный, автомобильный, погрузочно-разгрузочные работы и т.д. независимо от того, как организовано транспортное хозяйство - в едином цехе или в обособленных цехах.

Помимо того, налоговый орган верно отметил, что согласно разделу 2.2 Методических рекомендаций расходы подразделяются на расходы основного производства и расходы вспомогательного производства (пункт 19).

Под основным производством понимается производство, вырабатывающее основную продукцию предприятия и полуфабрикаты, необходимые для ее изготовления.

К основным промышленным производствам в лесопромышленном комплексе относятся, в частности деревообрабатывающее предприятие (подпункт "б":

- производство пиломатериалов;

- производство технологической щепы из отходов деревообработки;

Под вспомогательным понимается производство, основным назначением которого является обеспечение нормальной работы основных производственных цехов предприятия (подпункт 20), это:

- рейдовые и лесобиржевые работы;

- древесно - подготовительные производства (в ЦБП);

- производство тепловой и электрической энергии;

- водоснабжение;

- ремонтная служба;

- очистка сточных вод;

- содержание и эксплуатация автомобильного транспорта;

- содержание и эксплуатация водного транспорта;

- содержание и эксплуатация железнодорожного транспорта;

- содержание и эксплуатация погрузочно - разгрузочных механизмов и других механизмов, используемых на разных работах;

- содержание и эксплуатация тракторов;

- сушильное хозяйство;

- лесопиление и деревообработка (в ЦБП);

- подсобные производства.

В случаях, когда на отдельных предприятиях указанные производства вырабатывают преимущественно товарную продукцию (лесопиление, деревообработка, деревянная тара и т.д.), они относятся к основному производству.

Так же методическими рекомендациями предусмотрена группировка затрат по элементам, согласно которой затраты, включая и комплексные, распределяются по их однородным видам.

Затраты, образующие себестоимость продукции (работ, услуг), группируются в соответствии с их экономическим содержанием по следующим элементам:

- материальные затраты (за вычетом стоимости возвратных отходов);

- затраты на оплату труда;

- отчисления на социальные нужды;

- амортизация основных фондов;

- прочие затраты.

В элементе "Материальные затраты" отражается стоимость:

- приобретаемых со стороны сырья и материалов, которые входят в состав вырабатываемой продукции, образуя ее основу, или являются необходимым компонентом при изготовлении продукции (проведении работ, оказании услуг);

- покупных материалов, используемых в процессе производства продукции (работ, услуг) для обеспечения нормального технологического процесса и для упаковки продукции или расходуемых на другие производственные и хозяйственные нужды (проведение испытаний, контроля, содержание, ремонт и эксплуатация оборудования, зданий, сооружений, других основных фондов и прочее), а также запасных частей для ремонта оборудования, износа инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования и других средств труда, не относимых к основным фондам, износа спецодежды и других малоценных предметов;

- покупных комплектующих изделий и полуфабрикатов, подвергающихся в дальнейшем монтажу или дополнительной обработке на данном предприятии;

- работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними предприятиями или производствами и хозяйствами предприятия, не относящимися к основному виду деятельности. К работам и услугам производственного характера относится: выполнение отдельных операций по изготовлению продукции, обработке сырья и материалов, проведение испытаний для определения качества потребляемых сырья и материалов, контроля за соблюдением установленных технологических процессов, ремонта основных производственных фондов и прочее.

Стоимость материальных ресурсов, отражаемая по элементу "Материальные затраты", формируется исходя из цен их приобретения (без учета налога на добавленную стоимость), наценок (надбавок), комиссионных вознаграждений, уплачиваемых снабженческим и внешнеэкономическим организациям, стоимости услуг товарных бирж, включая брокерские услуги, таможенных пошлин, платы за транспортировку, хранение и доставку, осуществляемые сторонними организациями.

Затраты, связанные с доставкой (включая погрузочно - разгрузочные работы) материальных ресурсов транспортом и персоналом предприятия, подлежат включению в соответствующие элементы затрат на производство (затраты на оплату труда, амортизация основных фондов, материальные затраты и другие).

Расчет затрат по списанию топлива за 2013, 2014, 2015 годы по автотранспортному цеху и перерасчет расходов на оплату труда, страховых взносов в ПФ, ФСС, ФОМС, начисленных на суммы расходов на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства автотранспортного подразделения произведен инспекцией с учетом всех доводов налогоплательщика и представленных им документов, в том числе в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля. При этом для расчета использованы данные, содержащиеся в путевых листах (N и дата путевого листа, Ф.И.О. водителя, работающего в автотранспортном цехе на специальной технике (автолесовозы, лесопогрузчики, вилочные погрузчики), с указанием отработанных часов на складе сырья, ВБЦ, Лесозаводе N 32, Лесозаводе N 33, ШФМ, и др.), начисленной ежемесячной заработной платой по представленным обществом расшифровкам по полю сотрудник (начисления), с указанием отработанных часов за месяц согласно табелям учета рабочего времени, без учета работ, выполненных на причале, выполнения нескольких видов работ, выполнения работ СИП (структура ЦПО).

В связи с этим инспекцией выделены исключительно те расходы, которые непосредственно связаны с производством и реализацией.

Довод общества об участии транспорта в иных работах является несостоятельным, поскольку противоречит содержанию путевых листов, в которых прямо указано на использование автотранспорта на погрузке сырья на складе сырья в линии сортировки, столе подачи Лесозавода N 33, перевозке полуфабрикатов от лесозаводов к ЦПО, подаче полуфабрикатов в ЦПО (штабелеформирующую машину), перевозке готовой продукции на склад готовой продукции.

В связи с этим, вопреки доводам жалобы общества, отнесение им спорных затрат на производство и реализацию в состав косвенных расходов не соответствует положениям пункта 1 статьи 272, пункта 1 статьи 318 НК РФ, а также отраслевым рекомендациям, исключающим произвольность выбора признания расходов налогоплательщиками, относящимися к одной отраслевой группе.

С учетом изложенного, суд первой инстанции обоснованно отказал обществу в признании недействительным решения налогового органа в части доначисления за 2013 и 2014 годы налога на прибыль, соответствующих пеней и штрафов в результате отнесения в состав прямых расходов затрат на оплату труда и соответствующие суммы страховых взносов в ПФ РФ, ФСС РФ, ФОМС РФ, а также расходов по дизельному топливу, используемому автотранспортным цехом для технологического транспорта, участвующего в процессе производства, у суда не имеется.

Относительно эпизода, связанного с отнесением в состав прямых расходов, затрат по оплате электроэнергии и тепловой энергии, используемой в цехе подготовки и отгрузки (ЦПО), апелляционная инстанция также приходит к выводу о том, что указанные затраты за 2013-2015 годы подлежали отнесению в состав прямых расходов.

Доначисляя налог на прибыль, соответствующие пени и штрафы, инспекция исходила из того, что расходы, связанные непосредственно с производством продукции, в бухгалтерском учете общество учитывало на счете 20 "Расходы по основному производству" по цехам, по подразделениям; расходы по вспомогательному производству учитывались на счете 23 "Расходы по вспомогательному производству", расходы, связанные с производством, но не относящиеся непосредственного к техпроцессу, учитывались на счете 25 "Общепроизводственные расходы", как по основному производству и группировались по подразделениям на счете 26 "Общехозяйственные расходы", как общехозяйственные, общепроизводственные расходы в целом по предприятию и для правильного определения себестоимости каждого вида продукции группировались по подразделениям.

Удовлетворяя общества в указанной части за 2013-2014 годы суд первой инстанции отметил, что такие расходы непосредственно не связаны с производством товара, носят общехозяйственное значение. Отсутствие отдельных приборов учета не позволяет осуществить достоверный учет энергии, непосредственно потребленной при производстве единицы продукции.

Указал также, что только факт отражения затрат на электроэнергию и тепловую энергию на счете 20 с кредита счета 23 не может служить основанием для квалификации данных затрат в качестве прямых, так как на данном счете учитываются и косвенные расходы, а также расходы вспомогательного производства.

С таким выводом суда апелляционная инстанция не может согласиться, поскольку указанные затраты непосредственно участвуют в формировании себестоимости произведенной продукции и связаны с технологическим процессом.

Довод апелляционной жалобы о невозможности распределения затрат по электроэнергии, используемой в цехах Лесозавода N 32, Лесозавода N 33, ЦПО - цех подготовки и отгрузки, не соответствует фактическим обстоятельствам, поскольку соответствующие исходные данные получены налоговым органом в ходе проверки на основании данных самого общества, содержащихся в отчетах по электроэнергии, в связи с этим у общества имелась возможность распределения всех спорных расходов.

Расчет прямых расходов по электроэнергии производен на основании данных "Ведомости электропотребления за месяц", разработанной самим обществом, в которой отражены данные потребляемой электроэнергии по всем подразделениям и цехам общества.

Общество ссылается на перечень оборудования различных цехов. Однако, согласно карте технологического процесса, деятельность указанных цехов направлена на производство готовой продукции.

Ссылка общества на условность величин расходования электроэнергии во внутренних его документах общества, также не может быть принята, поскольку такой учет количества электроэнергии и расходов на ее использование предусмотрен самим налогоплательщиком.

Выработка теплоэнергии также является необходимым условием для непрерывного технологического процесса предприятия, что подтверждается показаниями главного инженера общества Секарева И.Ф. (протокол допроса от 26.10.2016 N 09-07/537).

В холе проверки установлено, что обществом ежемесячно составлялся отчет о потреблении теплоэнергии от котельной ОАО "Онежский ЛДК", на основании которого производилось списание затрат по бухгалтерскому счету 25, отчет ведется с разбивкой по расходам Г/кал на отопление, а также отдельно на сушку пиломатериалов.

Из решения налогового органа, а также пояснений его представителей следует, что расчет стоимости потребленной теплоэнергии производился на основании отчета о потреблении теплоэнергии от котельной общества в разрезе каждого объекта потребления в Г/кал. При этом для перерасчета прямых расходов использовались только показатели потребления теплоэнергии по строке 7 отчета, касающихся фактического использования в производственной деятельности сушильных камер.

При этом расходы по потребленной теплоэнергии для бытовых помещений отражались обществом по другим строкам отчета (строка 4 - бытовые помещения л/з N 33; строка 5 - бытовой корпус СИП; строка 22 - бытовой корпус котельной; строка 24 - бытовые помещения бассейна л/з N 32; строка 25 - бытовые помещения биржи сырья; строка 32 - бытовка ОМТС; строка 38 - бытовые помещения ж/д участок).

Помимо того, следует отметить, что на странице 46 решения налогового органа отражено, что учет спорных затрат по электроэнергии в 2013-2014 годах велся обществом не на счете 23 "Вспомогательные производства", а на счете 25 "Общепроизводственные расходы".

При анализе "Регистра учета косвенных расходов на производство" за 2013, 2014, 2015 год - оборотно-сальдовая ведомость по бухгалтерскому счету 25 "Общепроизводственные расходы", установлено, что обществом при распределении расходов на прямые и косвенные, отнесены к косвенным расходам следующие затраты:

электроэнергия, используемая в цехах Лесозавода N 32, Лесозавода N 33, ЦПО - цех подготовки и отгрузки;

теплоэнергия, используемая в цехе подготовки и отгрузки (ЦПО), производимой паросиловым хозяйством общества (ПСХ) для непрерывного технологического процесса предприятия (водоснабжение, подогрев воды для сушильных камер).

В решении налогового органа детально отражен анализ оборотно-сальдовой ведомости по бухгалтерскому счету 20 и анализ счета 25. Помимо того факт списания расходов, учтенных на счете 25 "Общепроизводственные расходы", в дебет счета 20 "Основное производство".

Расходы по теплоэнергии установлены на основании отчетов о потреблении теплоэнергии от котельной АО "Онежский ЛДК" за 2013-2015 годы, которые составлялись обществом ежемесячно, и использовались при списании затрат по бухгалтерскому счету 25, при этом отчет ведется с разбивкой по расходам Г/кал на отопление, а также отдельно на сушку пиломатериалов (т.10 л.д.92-109).

Как отмечалось ранее, налоговым органом принята во внимание и схема технологического процесса общества, изложенная ранее в постановлении, при этом производство продукции без электро- и теплоэнергии в силу технологического процесса невозможно.

При этом данные факты учтены судом первой инстанции при признании данных расходов в качестве прямых за 2015 год.

То обстоятельство, что технологический процесс общества в 2013-2015 не изменялся и действует по настоящее время, обществом не отрицается.

Основными положениями по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на промышленных предприятиях, утвержденных Госпланом СССР, Госкомцен СССР, Минфином СССР, ЦСУ СССР 20.07.1970, предусмотрено, что себестоимость складывается из затрат, связанных с использованием в процессе производства промышленной продукции основных фондов, сырья, материалов, топлива и энергии, труда, а также других затрат на ее производство и реализацию.

Из решения налогового органа также следует, что инспекцией признаны прямыми не все расходы на тепло-и электроэнергию, понесенные обществом и отнесенные на затраты на производство, отраженные в оборотно-сальдовых ведомостях по счету 25 и 20, а только подтверждены первичными документами затраты, связанные с основной производственной деятельностью.

Инспекцией принято во внимание разделение на виды продукции (щепа и доска), расчет суммы прямых расходов произведен с учетом заявленных обществом расчетов общества, что нашло отражение на странице 73-75 решения налогового органа.

Таким образом, вывод Арбитражного суда первой инстанции о том, что тепловая энергия, используемая в цехе подготовки и отгрузки (ЦПО), предназначена для сушки пиломатериалов, однако, количество потребляемых Гкал не зависит об объема загружаемой в сушильные камеры продукта, в зимний период предназначена также для поддержания необходимого температурного режима и вне рамок производственного процесса, противоречит отчетам, представленным обществом, а также существующему в обществе технологическому процессу.

В связи с этим в части признания недействительным решения налогового органа от 31.07.2017 N 09-07/135 по эпизоду, связанному с доначислением налога на прибыль организаций, соответствующих пеней и штрафов в результате отнесения в 2013 и 2014 годах расходов по электроэнергии и тепловой энергии, используемой в цехе подготовки и отгрузки (ЦПО), в состав прямых расходов, решение суда подлежит отмене, а жалоба инспекции - удовлетворению

Суд апелляционной инстанции констатирует, что доводы апелляционной жалобы общества, аналогичные по смыслу и содержанию аргументам, приведенным суду первой инстанции, были предметом исследования Арбитражного суда Архангельской области и получили надлежащую правовую оценку, с которой апелляционная коллегия согласна. Иное толкование апеллянтом норм материального права не свидетельствуют о неправильном их применении судом первой инстанции.

Апелляционная жалоба заявителя не содержит фактов, которые не были проверены и учтены судом первой инстанции при рассмотрении дела и имели бы юридическое значение для вынесения судебного акта по существу, влияли на обоснованность и законность судебного решения либо опровергали выводы суда первой инстанции, в связи с этим изложенные в жалобе аргументы признаются судом апелляционной инстанции несостоятельными.

Ссылка общества на приведенную им судебную практику не может быть принята как в силу положений статьи 69 АПК РФ не имеющая преюдициального значения.

При подаче апелляционной жалобы обществом по платежному поручению от 03.04.2018 N 1102 уплачено 3000 рублей государственной пошлины за рассмотрение дела судом апелляционной инстанции.

В то же время в соответствии с подпунктом 12 пункта 1 статьи 333.21 НК РФ при подаче апелляционной жалобы государственная пошлина уплачивается в размере 50 процентов размера государственной пошлины, подлежащей уплате при подаче искового заявления неимущественного характера.

В силу подпункта 3 пункта 1 статьи 333.21 НК РФ при подаче заявлений о признании ненормативного правового акта недействительным и о признании решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц незаконными государственная пошлина уплачивается юридическими лицами в размере 3000 рублей.

Таким образом, размер государственной пошлины, подлежащей уплате юридическими лицами за рассмотрение дела судом апелляционной инстанции по данной категории дел, составляет 1500 рублей.

На основании изложенного излишне уплаченная обществом от 03.04.2018 N 1102 государственная пошлина за рассмотрение дела судом апелляционной инстанции в размере 1500 рублей подлежит возврату из федерального бюджета на основании статьи 104 АПК РФ.

Руководствуясь статьями 104, 269, 270, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд

постановил:

решение Арбитражного суда Архангельской области от 12 марта 2018 года по делу N А05-16138/2017 отменить в части признания недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу от 31.07.2017 N 09-07/135 в части доначисления налога на прибыль организаций, соответствующих пеней и штрафов в результате отнесения в 2013 и 2014 годах расходов по электроэнергии и тепловой энергии, используемой в цехе подготовки и отгрузки (ЦПО), в состав прямых расходов, а также в части взыскания с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу в пользу акционерного общества "Онежский лесопильно-деревообрабатывающий комбинат" 3000 рублей расходов по уплате государственной пошлины.

Отказать акционерному обществу "Онежский лесопильно-деревообрабатывающий комбинат" в признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу от 31.07.2017 N 09-07/135 в указанной выше части.

В остальной части решение Арбитражного суда Архангельской области от 12 марта 2018 года по делу N А05-16138/2017 оставить без изменения, апелляционную жалобу акционерного общества "Онежский лесопильно-деревообрабатывающий комбинат" - без удовлетворения.

Возвратить акционерному обществу "Онежский лесопильно-деревообрабатывающий комбинат" (ОГРН 1022901174394, ИНН 2906000194; место нахождения: 164840, Архангельская область, город Онега, улица Гутина, дом 2) из федерального бюджета 1500 рублей государственной пошлины, излишне уплаченной по платежному поручению от 03.04.2018 N 1102 за рассмотрение дела судом апелляционной инстанции.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Северо-Западного округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия.

Председательствующий

Н.В. Мурахина

Судьи

А.Ю. Докшина Н.Н. Осокина