Постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 4 октября 2018 г. N 18АП-12307/18

г. Челябинск

04 октября 2018 г.

Дело N А76-26431/2016

Резолютивная часть постановления объявлена 27 сентября 2018 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 04 октября 2018 года.

Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе: председательствующего Плаксиной Н.Г.,

судей Бояршиновой Е.В., Скобелкина А.П.,

при ведении протокола секретарем судебного заседания Козельской Е.М., рассмотрел в открытом судебном заседании апелляционную жалобу индивидуального предпринимателя Бут Надежды Михайловны на решение Арбитражного суда Челябинской области от 13 июля 2018 г. по делу N А76-26431/2016 (судья Свечников А.П.).

В заседании приняли участие представители:

индивидуального предпринимателя Бут Надежды Михайловны - Бесчаскина Т.П. (доверенность от 09.06.2016), Кабашная С.А. (доверенность от 09.06.2016);

Инспекции Федеральной налоговой службы по Центральному району города Челябинска - Гавронская Л.Ю. (доверенность N 05-29/000301 от 10.01.2018), Крумм Ю.Г. (доверенность N 05-29/055157 от 29.12.2017).

Индивидуальный предприниматель Бут Надежда Михайловна (далее - заявитель, предприниматель, Бут Н.М.) обратился в Арбитражный суд Челябинской области с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы по Центральному району города Челябинска (далее - налоговый орган, инспекция) о признании недействительным решения N 19/15 от 29.06.2016 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части начисления налога на доходы физических лиц (далее также - НДФЛ) в сумме 12 386 167 руб., соответствующих пени, привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Налоговый кодекс, НК РФ) в виде штрафа в сумме 2 200 611 руб. 50 коп. и об уменьшении штрафов ввиду наличия смягчающих ответственность обстоятельств.

Решением Арбитражного суда Челябинской области от 30.01.2017 заявленные требования удовлетворены частично, оспоренное решение инспекции признано недействительным в части начисления НДФЛ в сумме 12 386 167 руб., пени по НДФЛ в сумме 2 798 151 руб. 98 коп., штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ в сумме 2 200 614 руб. 50 коп., штрафа по статье 123 НК РФ за неперечисление в срок НДФЛ в размере 13 507 руб. 70 коп., штрафа по пункту 1 статьи 126 НК РФ за непредставление документов в налоговый орган в размере 750 руб., в удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.

Постановлением Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 30.03.2017, оставленным без изменения постановлением Арбитражного суда Уральского округа от 13.06.2017, решение Арбитражного суда Челябинской области от 30.01.2017 отменено, в удовлетворении заявленных требований отказано.

Определением Верховного Суда Российской Федерации от 29.01.2018 3 309-КГ17-13845 указанные судебные акты по эпизоду, связанному с доначислением 12 386 167 руб. НДФЛ, 2 798 151 руб. 98 коп. пеней, 2 200 614 руб. 50 коп. штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ отменено, дело в указанной части направлено на новое рассмотрение в Арбитражный суд Челябинской области.

В результате нового рассмотрения дела суд первой инстанции принял решение, которым признал недействительным решение инспекции N 19/15 от 29.06.2016 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части начисления НДФЛ в сумме 21 632 руб., соответствующих пени и штрафа. В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано. Суд взыскал с предпринимателя в федеральный бюджет государственную пошлину в сумме 300 руб.

Не согласившись с решением суда в части отказа в удовлетворении заявленного требования, предприниматель обжаловал его в апелляционном порядке.

В апелляционной предприниматель просит решение арбитражного суда первой инстанции изменить, принять новый судебный акт, которым признать решение инспекции недействительным в части начисления НДФЛ в сумме 12 386 167 руб., пени приходящиеся на эту сумму - 2 798 151 руб. 98 коп. и штрафа в сумме 2 200 611 руб. 50 коп.

В обоснование апелляционной жалобы указывает, что судом первой инстанции при новом рассмотрении дела не учтено толкование закона, сделанное Верховным Судом Российской Федерации. Вывод суда об отнесении денежной суммы, взысканной решением Курчатовского районного суда г.Челябинска от 05.11.2009 по делу N 2-1087/2009 как реальный ущерб (за минусом оплаченной по договору суммы 63 250 руб.) и индексация взысканных сумм, в качестве упущенной выгоды с целью признания их доходом, подлежащим налогообложению, противоречит нормам Гражданского кодекса Российской Федерации, толкованию закона, содержащемуся в определении судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 29.01.2018 N 309-КГ17-13845.

Вывод суда о признании вышеуказанных денежных средств облагаемыми НДФЛ доходами в виде упущенной выгоды, не мотивирован, не указано на каком основании взысканные вступившим в силу решением Курчатовского суда г.Челябинска реальные убытки были переквалифицированы в упущенную выгоду. Считает, что взысканные указанным решением Курчатовского районного суда г.Челябинска убытки являются прямыми убытками заявителя, которые требуются для восстановления нарушенного права, а не упущенной выгодой.

Считает, что суд неправильно признал индексацию 872 554,89 руб., взысканную решением Судебной коллегии по гражданским делам Челябинского областного суда от 18.10.2013 N 11-11440/2013, не подлежащими обложению НДФЛ доходом. Полагает, что сумма штрафа является облагаемой НДФЛ суммой, так как является экономической выгодой применительно к статье 41 НК РФ, как и сумма индексации, начисленной на сумму штрафа, но судом она таковой не признана.

Решением суда признано правомерным исключение из облагаемых НДФЛ сумм инвестиционного взноса заявителя по договору инвестирования в сумме 63 250 руб., но при этом судом указанная сумма не исключена из суммы индексации убытков, которую суд признал для заявителя упущенной выгодой.

Представители предпринимателя в судебном заседании доводы апелляционной жалобы поддержали.

Представители инспекции в судебном заседании заявили возражения против удовлетворения жалобы заявителя. Представили отзыв на апелляционную жалобу.

В порядке статьи 163 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в судебном заседании 20.09.2018 объявлялся перерыв до 17 часов 00 минут 27.09.2018. После перерыва судебное разбирательство по апелляционной жалобе продолжено с участием тех представителей сторон.

Представители предпринимателя представили письменные возражения на отзыв инспекции по апелляционной жалобе.

Законность и обоснованность судебного акта проверены судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Как следует из материалов дела, Бут Н.М. зарегистрирована в качестве предпринимателя 02.06.2011, о чем имеется свидетельство серии 74 N 005358130, основными видами деятельности являются - сдача нежилых помещений в аренду, приобретение новых нежилых помещений.

Бут Н.М. и ООО "Союзагрокомплект-1" 20.10.2004 заключен договор инвестирования N 2Б, по условиям которого Бут Н.М. (инвестор) переданы ООО "Союзагрокомплект-1" денежные средства в сумме 63 250 руб. на строительство нежилого помещения.

В связи с неисполнением ООО "Союзагрокомплект-1" обязательств по договору по передаче в собственность нежилого помещения, Бут Н.М. обратилась в суд с соответствующими требованиями.

Решением Курчатовского районного суда г. Челябинска от 05.11.2009 по делу N 2-1087/2009 с ООО "Союзагрокомплект-1" в пользу Бут Н.М. взыскано неосновательное обогащение в сумме 244 787 руб. 40 коп. и убытки в сумме 91 005 795 руб. 40 коп. Необоснованным обогащением признано незаконное пользование арендованным нежилым помещением, а убытки определены в виде стоимости не полученного Бут Н.М. нежилого помещения площадью 1615,1 квадратных метров, определенной по заключению эксперта в размере 86 070 000 руб. Кроме того, взыскано 10% общедомовой стоимости в размере 4 935 795 руб. 40 коп.

Определением Судебной коллегии по гражданским делам Челябинского областного суда от 02.09.2013 по делу N 11-9022/2013 с ООО "Союзагрокомплект-1" в пользу Бут Н.М. взыскана индексация денежных сумм, присужденных решением Курчатовского районного суда города Челябинска от 05.11.2009 за период с 18.03.2010 по 25.03.2013 в размере 19 336 597 руб. 28 коп.

Решением Курчатовского районного суда г. Челябинска от 31.07.2009 по делу N 2-1452/2009 с ООО "Союзагрокомплект-1" взысканы в пользу Бут Н.М. денежные средства в сумме 2 915 459 руб. и штраф в сумме 500 000 руб.

Определением Судебной коллегии по гражданским делам Челябинского областного суда от 18.10.2013 по делу N 11-11440/2013 с ООО "Союзагрокомплект-1" в пользу предпринимателя взыскана индексация денежных сумм, присужденных решением Курчатовского районного суда города Челябинска от 31.07.2009 за период с 06.10.2009 по 25.03.2013 в размере 872 554 руб.

Определением от 12.12.2012 по делу N А76-67/2010 Арбитражный суд Челябинской области обязал ООО "Союзагрокомплект-1" возвратить Бут Н.М. денежные средства в размере 10 147 760 руб.

Во исполнение указанных судебных актов ООО "Союзагрокомплект-1" задолженность перед Бут Н.М. погашена частично.

По результатам проведенной выездной налоговой проверки предпринимателя по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) в бюджет налогов и сборов инспекцией составлен акт N 17 от 27.05.2016 и принято решение N 19/15 от 29.06.2016 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, согласно которому заявителю доначислены НДФЛ за период с 2012 по 2014 в сумме 12 386 227 руб., налог по упрощенной системе налогообложения за период с 2012 по 2013 годы в сумме 387 666 руб., начислены соответствующие пени и взысканы штрафные санкции в общей сумме 2 248 516 руб. 20 коп. по пункту 1 статьи 122, статьи 123, пункту 1 статьи 126 НК РФ.

Основанием для принятия решения от 29.06.2016 N 19/15 и привлечения предпринимателя к налоговой ответственности в части НДФЛ послужил вывод налогового органа о занижении налоговой базы НДФЛ путем исключения из нее денежных средств, полученных от общества "Союзагрокомплект-1". При этом инспекция учла, что в проверяемом периоде предпринимателем Бут Н.М. получены суммы возмещения реального ущерба, а именно затраты, понесенные на приобретение (строительство) недвижимого имущества (63 250 руб., 2 915 459 руб., 2 302 688,01 руб.). Данные суммы признаны налоговым органом не являющимися доходом налогоплательщика и не подлежащими учету при определении налоговой базы по НДФЛ.

В свою очередь, Бут Н.М. в проверяемом периоде были получены также и суммы в виде возмещения неполученных доходов (упущенной выгоды) в связи с невыполнением обязательств обществом "Союзагрокомплект-1" по договору инвестирования от 20.10.2004 N 2Б в размере 91 005 795,40 руб., а также индексация присужденных денежных средств по решению суда в сумме 54 555 181,34 руб. Указанные выплаты признаны инспекцией имеющими характер возмещения неполученной выгоды (упущенной выгоды), а потому не являющимися компенсационной выплатой, предусмотренной законодательными актами Российской Федерации.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Челябинской области N 16-07/004677 от 03.10.2016 решение инспекции оставлено без изменения, жалоба предпринимателя - без удовлетворения.

Не согласившись с вынесенным решением инспекции в оспоренной части, налогоплательщик обратился в арбитражный суд

Рассмотрев спор по существу, суд первой инстанции пришел к выводу о частичном удовлетворении заявленных требований, поскольку индексация на сумму убытков 872 554,89 руб. не подлежит налогообложению НДФЛ.

Оценив в порядке статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации все имеющиеся в деле доказательства в их совокупности, суд апелляционной инстанции приходит к следующему.

Пунктом 1 статьи 45 НК РФ установлено, что налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Обязанность по уплате налога должна быть выполнена в срок, установленный законодательством о налогах и сборах.

Согласно статье 38 НК РФ объектом налогообложения является реализация товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, расход или иное обстоятельство, имеющее стоимостную, количественную или физическую характеристику, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога.

Доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами "Налог на доходы физических лиц", "Налог на прибыль организаций" настоящего Кодекса (пункт 1 статьи 41 НК РФ).

В соответствии со статьей 209 НК РФ объектом налогообложения налогом на доходы физических лиц признается доход, полученный налогоплательщиками, а в силу пункта 1 статьи 210 НК РФ при определении налоговой базы по данному налогу учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 НК РФ.

Перечень доходов, не подлежащих налогообложению, определен статьей 217 НК РФ, в пункте 3 которой указано, что не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) НДФЛ все виды установленных законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления как компенсационные выплаты (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), в частности, связанных с возмещением вреда, причиненного увечьем или иным повреждением здоровья, возмещением иных расходов

Согласно статье 15 ГК РФ лицо, право которого нарушено, может требовать полного возмещения причиненных ему убытков, если законом или договором не предусмотрено возмещение убытков в меньшем размере.

Под убытками понимаются:

- расходы, которые лицо, чье право нарушено, произвело или должно будет произвести для восстановления нарушенного права, утрата или повреждение его имущества (реальный ущерб),

- неполученные доходы, которые это лицо получило бы при обычных условиях гражданского оборота, если бы его право не было нарушено (упущенная выгода).

Реальный ущерб включает в себя: расходы, фактически понесенные для восстановления нарушенного права (например, на ремонт); будущие расходы, которые придется понести для восстановления нарушенного права; утрату имущества; повреждение имущества, которое повлекло уменьшение его стоимости по сравнению со стоимостью до нарушения обязательства или причинения вреда имуществу (в том числе утрата товарной стоимости) (пункт 2 статьи 15 ГК РФ, пункт 13 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 23.06.2015 N 25).

Упущенная выгода представляет собой неполученные доходы, которые лицо получило бы при обычных условиях гражданского оборота, если бы его право не было нарушено (пункт 2 статьи 15 ГК РФ, пункт 14 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 23.06.2015 N 25).

Из разъяснений, изложенных в пунктах 1 и 3 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" следует, что представленные налогоплательщиком документы, подтверждающие факт и размер возмещения ему реального ущерба признаются достоверными, пока иное экономическое содержание полученных налогоплательщиком денежных средств не будет доказано налоговым органом (Определение Верховного Суда Российской Федерации от 29.01.2018 N 309-КГ17-13845 по делу N А76-26431/2016).

При этом, нормами главы 23 НК РФ не установлен порядок определения налоговой базы для случаев, когда в соответствии с гражданским законодательством налогоплательщику возмещаются причиненные убытки.

В связи с этим при определении налоговых последствий выплаты денежных средств, присужденных в качестве возмещения убытков, необходимо руководствоваться закрепленным в статье 41 НК РФ общим принципом определения дохода исходя из извлеченной гражданином экономической выгоды.

Суммы возмещенных гражданину расходов, которые он должен будет понести для восстановления нарушенного права (приобретения имущества у третьих лиц), не образуют экономической выгоды, поскольку согласно пункт 2 статьи 15 ГК РФ относятся к реальному ущербу.

Соответственно, не отвечает понятию дохода и суммы индексации, начисленной на возмещение реального ущерба, если целью (способом проведения) индексации являлось восстановление покупательной способности присужденных денежных средств, а не получение дополнительной выгоды

Таким образом, суммы, полученные в качестве возмещения реального ущерба и индексации такого возмещения не являются облагаемым НДФЛ доходом заявителя.

Отсутствие в статье 217 НК РФ упоминания об освобождении от НДФЛ сумм возмещения реального ущерба не означает, что такие поступления формируют объект налогообложения, если они изначально не отвечают требованиям статьи 41 НК РФ.

Не свидетельствует о возникновении экономической выгоды и само по себе, то обстоятельство, что в договоре от 20.10.2004 налогоплательщик участвовал в качестве инвестора строительства и в последующем получил статус индивидуального предпринимателя.

В рассматриваемом случае, исходя из содержания судебных актов судов общей юрисдикции, предпринимателем понесены следующие расходы, то есть фактически уплачены следующие суммы:

63 250 руб. согласно решению Курчатовского районного суда г.Челябинска от 05.11.2009 N 2-1087/2009 (по решению инспекции не обложена НДФЛ),

2 302 688 руб. 01 коп. согласно определению Арбитражного суда Челябинской области от 12.12.2012 по делу А76-67/2010 уплачена из общей взысканной суммы 10 147 760 руб. (по решению инспекции не обложена НДФЛ),

2 915 459 руб. согласно решению Курчатовского районного суда г.Челябинска от 31.07.2009 N 2-1452/2009 (не обложена НДФЛ, но индексация на данную сумму обложена НДФЛ).

Исходя из содержания оспоренного решения инспекции и поэпизодных расчетов, инспекцией произведены доначисления НДФЛ на суммы: убытков - 91 005 795,40 руб., индексация на указанную сумму - 19 336 597 руб. 28 коп. (по решению Курчатовского районного суда города Челябинска от 05.11.2009), а также индексация (на сумму 2 915 459 руб.) - 872 554 руб. 89 коп. (по решению Курчатовского районного суда города Челябинска от 31.07.2009).

Суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что уплаченные заявителем суммы (63 250 руб., 2 302 688 руб. 01 коп., 2 915 459 руб.) не отвечают критерию его дохода, по сути представляют собой реальный ущерб и не подлежат обложению НДФЛ. Поскольку индексация начисленная на возмещение реального ущерба, не отвечает понятию дохода, то не подлежит налогообложению взысканная сумма индексации 872 554 руб. 89 коп. в части начисленной на сумму 2 915 459 руб., то есть 733 321,10 руб.

Довод предпринимателя о том, что судом в данном случае не учтено, что сумма индексации штрафа (139 233,79 руб.) является облагаемой НДФЛ, не принимается, поскольку из представленного расчета инспекции (т.7 л.д. 15-16) следует, что НДФЛ в сумме 21 632 руб. исчислен с уплаченной предпринимателю суммы 166 400,17 руб. Доказательств, что в данную сумму включена оплата индексации на штраф не имеется.

Остальные суммы, с которых инспекцией произведены начисления НДФЛ, отвечают критерию дохода и представляют собой упущенную выгоду, поскольку заявитель их не уплачивал, и с учетом индексации на данные суммы подлежат обложению НДФЛ.

Сумма убытков 91 005 795 руб. 40 коп., взысканная решением Курчатовского районного суда г. Челябинска от 05.11.2009 по делу N 2-1087/2009, складывается из убытков определенных в виде стоимости не полученного Бут Н.М. нежилого помещения в размере 86 070 000 руб. и 10% общедомовой стоимости в размере 4 935 795 руб. 40 коп.

С учетом принципов, определенных статьей 41 НК РФ, данные суммы являются экономической выгодой предпринимателя, полученной в результате понесенных затрат (инвестиционное вложение 63 250 руб.), которые он получил бы при обычных условиях гражданского оборота, то есть если бы договор инвестирования от 20.10.2004 N 2Б был бы исполнен обществом "Союзагрокомплект-1".

Данная экономическая выгода отвечает критериям понятия упущенной выгоды, определенной в статье 15 ГК РФ.

При указанных обстоятельствах доводы предпринимателя о том, что выше указанная сумма (91 005 795 руб. 40 коп.) является реальным ущербом предпринимателя не соответствует обстоятельствам дела и основана на неправильном толковании норм права.

Довод о том, что судом неправомерно не исключена из суммы индексации убытков, которую суд признал для заявителя упущенной выгодой, сумма инвестиционного взноса заявителя по договору инвестирования - 63 250 руб., суд апелляционной инстанции считает несостоятельным.

Из представленного расчета инспекции (т.7 л.д. 15-16) следует, что НДФЛ начислен на уплаченную сумму индексации 4 387 781,20 руб. (из 19 336 597,28 руб. начисленной). Доказательств того, что в данную сумму включена оплата индексации суммы 63 250 руб. не имеется.

На основании вышеизложенного, суд пришел к обоснованному выводу о том, что решение N 19/15 от 29.06.2016 следует признать недействительным в части доначисления НДФЛ в сумме 21 632 руб., соответствующих пени и штрафа.

При указанных обстоятельствах доводы апелляционной жалобы предпринимателя отклоняются судом апелляционной инстанции по выше указанным мотивам.

С учетом вышеизложенного, суд апелляционной инстанции не усматривает оснований для отмены решения суда первой инстанции и удовлетворения апелляционной жалобы.

Юридически значимые обстоятельства по настоящему делу правильно установлены судом первой инстанции в результате надлежащей оценки всех представленных в дело доказательств в их взаимной связи и совокупности по правилам статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, о чем указано в мотивировочной части настоящего постановления. Иных доказательств, опровергающих установленные обстоятельства, подателями апелляционных жалоб в материалы дела не представлено (статьи 65, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

Нарушений норм процессуального права, являющихся согласно части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации безусловным основанием для отмены судебного акта, не установлено.

На основании статьи 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации судебные расходы по уплате государственной пошлины по апелляционной жалобе предпринимателя относятся на него. Излишне уплаченная государственная пошлина по апелляционной жалобе в сумме 2850 руб. подлежит возврату в соответствии со статьями 333.21, 333.40 Налогового кодекса.

Руководствуясь статьями 176, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд апелляционной инстанции

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Челябинской области от 13 июля 2018 г. по делу N А76-26431/2016 оставить без изменения, апелляционную жалобу индивидуального предпринимателя Бут Надежды Михайловны - без удовлетворения.

Возвратить индивидуальному предпринимателю Бут Надежде Михайловне (ИНН 744700179500) из федерального бюджета государственную пошлину по апелляционной жалобе в сумме 2850 руб., излишне уплаченную по платежному поручению N 232 от 08 августа 2018 г.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Арбитражный суд Уральского округа в течение двух месяцев со дня его принятия (изготовления в полном объеме) через арбитражный суд первой инстанции.

Председательствующий

Н.Г. Плаксина

Судьи

Е.В. Бояршинова А.П. Скобелкин