Постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 8 октября 2018 г. N 18АП-12877/18

г. Челябинск

08 октября 2018 г.

Дело N А76-27083/2016

Резолютивная часть постановления объявлена 02 октября 2018 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 08 октября 2018 года.

Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Скобелкина А.П.,

судей Бояршиновой Е.В., Плаксиной Н.Г.,

при ведении протокола секретарем судебного заседания Гариповой А.Ж., рассмотрел в открытом судебном заседании апелляционную жалобу акционерного общества "УралСпецМаш" на решение Арбитражного суда Челябинской области от 18.07.2018 по делу N А76-27083/2016 (судья Костылев И.В.).

В судебном заседании приняли участие представители:

акционерного общества "УралСпецМаш" - Калюжный А.Н. (доверенность б/н от 03.04.2017, удостоверение адвоката), Докучаев П.В. (доверенность б/н от 27.09.2017, удостоверение адвоката), Дурова О.А. (доверенность N 017-Д от 10.07.2018, паспорт), Гайворонский А.А. (доверенность N 016-Д от 20.06.2018, паспорт);

Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 16 по Челябинской области - Халикова Н.В. (доверенность N05-38/13-Ю от 09.01.2018, служебное удостоверение), Бурдачева А.Ю. (доверенность N05-38/37-Ю от 30.01.2018, служебное удостоверение), Васильева Н.Ю. (доверенность N05-38/44-Ю от 16.03.2018, служебное удостоверение), Брежестовская Е.А. (доверенность N05-38/22-Ю от 09.01.2018, служебное удостоверение).

Закрытое акционерное общество "УралСпецМаш" (далее - заявитель, налогоплательщик, общество, ЗАО "УралСпецМаш", ЗАО "УСМ") обратилось в Арбитражный суд Челябинской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 16 по Челябинской области (далее - Межрайонная ИФНС России N 16 по Челябинской области, инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения инспекции от 30.06.2016 N 20.

Решением Арбитражного суда Челябинской области от 13.07.2017 по делу N А76-27083/2016 в удовлетворении заявленных требований отказано. Обеспечительные меры отменены с момента вступления решения суда в законную силу.

Дополнительным решением от 21.07.2017 суд возвратил ЗАО "УралСпецМаш" государственную пошлину, излишне уплаченную за принятие обеспечительных мер по настоящему делу.

Постановлением Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 30.11.2017 решение суда частично отменено. Суд признал недействительным решение инспекции от 30.06.2016 N 20 в части привлечения общества "УСМ" к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации, за неуплату налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в виде взыскания штрафа в сумме 3 289 015 руб., за неуплату налога на прибыль в виде взыскания штрафа в сумме 4 532 074 руб., доначисления НДС в сумме 62 651 946 руб., налога на прибыль в сумме 61 556 604 руб., начисления пеней по НДС в сумме 23 282 175 руб., по налогу на прибыль в сумме 15 396 958 руб. 57 коп. В остальной части решение суда оставлено без изменения.

Постановлением Арбитражного суда Уральского округа от 29.03.2018 решение Арбитражного суда Челябинской области от 13.07.2017 по делу N А76-27083/2016 и постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 30.11.2017 по тому же делу отменены. Дело направлено на новое рассмотрение в Арбитражный суд Челябинской области.

Решением Арбитражного суда Челябинской области от 18.07.2018 в удовлетворении заявленных требований отказано.

С указанным решением суда не согласился налогоплательщик, обратившись с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда отменить и принять по делу новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований.

Податель жалобы считает, что судом первой инстанции не выполнены указания суда кассационной инстанции, согласно которым необходимо было установить наличие разумных экономических или иных причин и деловую цель прекращения обществом "УСМ" прямых хозяйственных отношений по приобретению отливок тюбингов у производителя и приобретения их у посредников, проверить доказательства, подтверждающие доводы налогоплательщика о привлекательной для него форме оплаты по сделкам с посредниками в отличие от условий взаимоотношений с производителем, проверить доводы налогового органа о непроявлении обществом "УСМ" должной степени осмотрительности при выборе в качестве контрагентов обществ "Ремсервис", "Парунг", "Венстайн", "ТехноПромСервис".

Налогоплательщик указывает, что при рассмотрении дела суд отказал заявителю в проведении судебной бухгалтерской экспертизы, проигнорировав доводы налогоплательщика о необходимости корректного учета косвенных затрат и о том, что расчет прибыльности реализации тюбингов, произведенный налоговым органом, содержит фактические и методологические ошибки.

По мнению подателя жалобы, наличие разумной деловой цели в деятельности налогоплательщика подтверждается имеющимися в деле доказательствами. Поставка товара с отсрочкой платежа является разумной экономической причиной для закупки товара у посредника.

Судом не приняты во внимание доводы налогоплательщика о том, что вывод налогового органа о имеющемся завышении цены приобретения отливок тюбингов противоречит имеющимся в деле доказательствам. Налоговый орган не проводил сравнительного анализа цен на тюбинги производства ОАО "Сиблитмаш" с ценами на аналогичные тюбинги, производства ЗАО "МРК". Налоговым органом не устанавливались цены на тюбинги, по которым производитель "Сиблитмаш" реализовывал их в ООО "ТехноПромСервис".

Также заявитель указывает, что судом не оценены доказательства реальности операций налогоплательщика.

В материалах дела отсутствуют доказательства непроявления заявителем должной степени осмотрительности при выборе в качестве контрагентов обществ "Ремсервис", "Парунг", "Венстайн", "ТехноПромСервис" и получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

Протокольным определением от 02.10.2018 судом апелляционной инстанции приобщен к материалам дела отзыв инспекции на апелляционную жалобу.

В судебном заседании представители налогоплательщика изложили доводы, указанные в апелляционной жалобе, представители инспекции - отзыва на нее.

В судебном заседании налогоплательщиком заявлено ходатайство о назначении по делу судебной бухгалтерской экспертизы, перед экспертом просит поставить следующие вопросы: какова себестоимость реализованных в 2011 и 2012 годах тюбингов в расчете на номенклатурную единицу помесячно и по году при расчете себестоимости с учетом отнесения на себестоимость косвенных затрат пропорционально прямым затратам? Какую методику расчета себестоимости реализованной обществом в 2011, 2012 годах номенклатуры тюбингов необходимо применить в части правильного распределения косвенных расходов, учитываемых по сч.25 (пропорционально прямым затратам или пропорционально заработной плате) в целях выявления экономической целесообразности деятельности АО "УралСпецМаш" по приобретению, обработке и последующей реализации номенклатуры тюбингов?

Ходатайство о проведении судебно-бухгалтерской экспертизы удовлетворению не подлежит, поскольку в рассматриваемой ситуации спор носит правовой характер и связан с оценкой отношений заявителя со спорными контрагентами, установлению реальности данных отношений. Инспекцией при расчете финансового результата по реализации тюбингов использовались бухгалтерские регистры. Налогоплательщиком был также произведен расчет финансового результата производственной себестоимости от реализации тюбингов. Рассмотрение указанных вопросов не требует специальных познаний в сфере бухгалтерского учета и относится к прерогативе суда, рассматривающего дело. Ходатайство заявителя о назначении экспертизы направлено на получение иной оценки представленных им документов, что не относится к сфере специальных познаний и не может являться предметом экспертного исследования в силу разъяснений, содержащихся в абзаце 2 пункта 8 Постановления Пленума от 04.04.2014 N 23 "О некоторых вопросах практики применения арбитражными судами законодательства об экспертизе". Необоснованное назначение экспертизы влечет необоснованное приостановление производства по делу, нарушение правил о разумном сроке судопроизводства.

Законность и обоснованность судебного акта проверены судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Как следует из материалов дела, инспекцией на основании решения от 15.12.2014 N 64 проведена выездной налоговой проверки заявителя по вопросу правильности исчисления и своевременности уплаты, в том числе, налога на добавленную стоимость (далее - НДС), налога на прибыль организаций, налога на имущество, транспортного налога, земельного налога за период с 01.01.2011 по 31.12.2013, в ходе которой инспекцией составлен акт выездной налоговой проверки от 08.12.2015 N 57 (т. 3, л.д. 1-168).

По результатам рассмотрения данного акта, возражений налогоплательщика на него и прочих материалов выездной налоговой проверки инспекцией вынесено решение от 30.06.2016 N 20 (т.2, л.д. 43-308) о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения, в резолютивной части которого налогоплательщик привлечен к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату налога на добавленную стоимость за 2, 3, 4 кварталы 2013 года в результате неправильного исчисления налога; в виде штрафа в размере 3 289 015 руб. по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату налога на прибыль организаций за 2013 год в результате занижения налоговой базы в виде штрафа в размере 4 647 479 руб. Данным решением заявителю начислены: НДС за 1, 2, 3, 4 кварталы 2011, 2012, 2013 годы в сумме 62 651 946 руб., налог на прибыль организаций за 2011, 2012, 2013 годы в сумме 62 858 901 руб.; пени по НДС в сумме 23 282 174,66 руб., пени по налогу на прибыль организаций в сумме 15 722 698,06 руб. Кроме того, заявителю предложено уменьшить убытки по налогу на прибыль организаций за 2013 год в сумме 11 959 222 руб.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Челябинской области от 12.10.2016 N 16- 07/004858 (т.2, л.д. 1-42) решение инспекции утверждено.

Воспользовавшись правом на судебную защиту, налогоплательщик обратился с рассматриваемым заявлением в арбитражный суд.

Отказывая в удовлетворении заявленных требований, суд первой инстанции исходил из подтвержденности совокупности, указывающих на получение обществом "УСМ" необоснованной налоговой выгоды по взаимоотношениям с ООО "Парунг", ООО "Ремсервис", ООО "Венстайн", ООО "ТехноПромСервис".

Выводы суда являются верными.

Налоговые обязательства, будучи прямым следствием деятельности в экономической сфере, неразрывно с нею связаны. Их возникновению, как правило, предшествует вступление лица в гражданские правоотношения, то есть налоговые обязательства базируются на гражданско-правовых отношениях либо тесно с ними связаны. Предпринимательские отношения хозяйствующих субъектов в гражданском обороте оформляются сделками между ними. Оценка добросовестности налогоплательщика в спорах о получении налоговых выгод предполагает оценку сделок с его участием, по которым им задекларированы и заявлены налоговые расходы и выгоды, особенно в тех случаях, когда они не имеют деловой цели либо налоговая цель превалирует в них над экономической.

В соответствии с пунктами 1, 2 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога на добавленную стоимость, исчисленную в соответствии со статьёй 166 названного Кодекса, на установленные настоящей статьёй налоговые вычеты.

Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через таможенную границу Российской Федерации без таможенного контроля и таможенного оформления, в отношении: товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 настоящего Кодекса, а также товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

С учётом условий пункта 1 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации для применения налоговых вычетов по НДС при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации необходимо наличие счёта-фактуры, выставленного продавцом (поставщиком) при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), принятие на учёт (оприходование) этих товаров (работ, услуг) при наличии соответствующих первичных документов.

В силу пунктов 1, 2 статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации счёт-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм НДС к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном главой 21 названного Кодекса, при условии выполнения требований, установленных пунктами 5 и 6 указанной нормы права.

Счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5 и 6 статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению.

В пункте 5 статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации перечислены все обязательные реквизиты, которые должен содержать правильно оформленный счёт-фактура.

При этом указанные реквизиты должны не только иметь место формально, но и содержать достоверные данные.

Таким образом, из системного анализа статей 169, 171, 172 Налогового кодекса Российской Федерации следует, что налогоплательщик имеет право на осуществление налогового вычета (возмещение) налога на добавленную стоимость при одновременном выполнении следующих условий: наличие счёта-фактуры, оформленного в соответствии с императивными требованиями статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации; принятие товара (работ, услуг) к своему учёту на основании первичных учётных документов, оформленных в соответствии с требованиями действующего законодательства.

В соответствии с пунктом 1 статьи 274 Налогового кодекса Российской Федерации налоговой базой для налога на прибыль организаций признается денежное выражение прибыли, определяемой в соответствии со статьей 247 Налогового кодекса Российской Федерации.

Согласно пункту 1 статьи 247 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях Налогового кодекса Российской Федерации признаются доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с Налогового кодекса Российской Федерации.

В силу пункта 1 статьи 249 Налогового кодекса Российской Федерации в целях определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.

В соответствии с пунктом 2 статьи 249 Налогового кодекса Российской Федерации выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.

Доходы и расходы налогоплательщика в целях определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций учитываются в денежной форме.

Согласно пункту 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик в целях исчисления налога на прибыль уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 Налогового кодекса Российской Федерации). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В соответствии с частью 1 статьи 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом.

Каждый первичный учетный документ должен содержать реквизиты, установленные частью 2 статьи 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете".

По правилам статьи 313 Кодекса для целей налогообложения принимаются те же первичные учетные документы, которые используются для целей бухгалтерского учета.

В проверяемых периодах налогоплательщик для осуществления своей деятельности приобретал отливки тюбингов у спорных контрагентов по следующим договорам: по договору поставки от 01.11.2011 N 272/1, заключённому с ООО "Ремсервис" (поставщик); по договорам поставки, заключенным с ООО "Венстайн" (поставщик) от 02.04.2010 N 088/1, от 20.12.2010 N 381; по договору поставки от 01.07.2012 N 192/1, заключенному с ООО "Парунг" (заказчик, поставщик), договору подряда от 30.11.2012 N 323/1; по договору поставки от 04.02.2013 N 026/1, заключенному с ООО "ТехноПромСервис" (поставщик).

Полученные от спорных контрагентов отливки тюбингов налогоплательщиком оприходованы и направлены на механическую обработку, после которой обработанные тюбинги реализованы различным покупателям ЗАО "УСМ", что не оспаривает инспекция.

На их оплату спорными контрагентами выставлены счета-фактуры.

Счета-фактуры, выставленные ООО "Ремсервис", ООО "Парунг", ООО "Венстайн", ООО "ТехноПромСервис" в адрес общества, включены в книгу покупок заявителя, и НДС предъявлен к вычету за 1, 2, 3, 4 кварталы 2011, 2012, 2013 годов. Затраты по данным хозяйственным операциям между заявителем и ООО "Ремсервис", ООО "Парунг", ООО "Венстайн", ООО "ТехноПромСервис" включены в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль организаций за 2011, 2012, 2013 годы. Оплата по счетам-фактурам, выставленным ООО "Ремсервис", ООО "Парунг", ООО "Венстайн", ООО "ТехноПромСервис", произведена заявителем на расчетные счета данных организаций.

Инспекцией исследованы сертификаты качества ЗАО "МРК" и ЗАО "УСМ" и установлено, что обработанные тюбинги, реализованные покупателям ЗАО "УСМ", имеют маркировку, идентичную маркировке отливкам тюбинга, произведенным ЗАО "МРК" и отраженным в сертификатах качества ЗАО "МРК".

Сопоставив хозяйственные операции по приобретению отливок тюбингов заявителем у спорных контрагентов с операциями по реализации того же товара производителем своим контрагентам, инспекция выяснила, что отливки тюбингов производства ЗАО "МРК", приобретённые налогоплательщиком у спорных контрагентов, были отгружены их производителем - ЗАО "МРК" иным лицам (в 2011 году-ООО "Гриллон", ЗАО "УСМ", ЗАО "УралКалий"; в 2012 году-ООО "Альфа Ниткон", ООО "Стенкортрейд", ЗАО "УралКалий"; в 2013 году-ООО "Проект национального машиностроения", ООО "Транс Метком", ООО "АльфаНиткон") по ценам, которые по расчётам инспекции на 40 % ниже цен приобретения налогоплательщиком того же товара у спорных контрагентов.

Полагая, что поставка товара производилась напрямую от производителя, а реквизиты посредников использованы формально без их фактического участия в спорных сделках, для искусственного наращивания цены в целях получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды в виде налоговых вычетов по НДС и увеличения расходов по налогу на прибыль, инспекция начислила налоги (НДС и налог на прибыль) на разницу между ценами реализации отливок тюбингов от производителя его контрагентам (ООО "Гриллон", ЗАО "Уралкалий", ООО "Альфа Ниткон", ООО "Стенкортрейд", ООО "Проект национального машиностроения", ООО "Транс Метком") и ценами приобретения того же товара налогоплательщиком у спорных контрагентов.

В ходе проверки инспекцией установлено, что спорные контрагенты зарегистрированы в г. Москве (ООО "Парунг", ООО "Венстайн", ООО "ТехноПромСервис") и в г. Дудинка Красноярского края (ООО "Ремсервис").

ООО "Ремсервис" зарегистрировано в г. Дудинка Красноярского края и согласно собранным по делу доказательствам является реально действующим обществом, среднесписочная численность которого в 2011 году составляла 79 человек, в 2012 году-32 человека. По договорам с данным лицом налогоплательщиком приобретались не только отливки тюбингов, но и редукторы. Начисления произведены инспекцией только операциям реализации отливок тюбингов.

Счета-фактуры от имени ООО "Ремсервис" об оплате за поставленные товары подписаны лицами, которые значились руководителями данного общества на дату их подписания либо были уполномочены на подписание счетов-фактур, (Пыкиным А.А. (в период с 15.11.2011 по 29.05.2012) и Гориным А.И по доверенности от 18.06.2012 N 2 (в период с 22.06.2012 по 26.06.2012). Пыкин А.А. по повестке для допроса не явился, но общество подтвердило инспекции наличие у него такого руководителя.

Допрошенный инспекцией в ходе проверки Криворучко Г.Н. (начальник участка горного оборудования ООО "Ремсервис" в 2011 г.- феврале 2013 г.) показал, что основным видом деятельности общества являлся ремонт горного оборудования и подвижного состава. Покупателем данных услуг (ремонтных) являлось ОАО "Норильский никель". Продукцию данная организация не производила. Налогоплательщик свидетелю не знаком (протокол допроса от 12.05.2015 N 173).

Анализ движения денежных средств по расчетному счету ООО "Ремсервис", проведенный налоговым органом, показал, что денежные средства в размере 320 878 127,20 руб., поступившие от ЗАО "УралСпецМаш" на расчетный счет ООО "Ремсервис" за отливки тюбингов, редукторы, в дальнейшем направлены на расчетный счет ООО "Квазар" с назначением платежа "за тюбинги", "за редукторы" в размере 311 532 162,30 руб. (47% от суммы, перечисленной ЗАО "УралСпецМаш"), перечислены на покупку валюты (236 814 646,60 руб. или 35% от суммы, перечисленной ЗАО "УралСпецМаш"), а также перечислены на выплату заработной платы, оплату комиссии в банк, налоговых платежей, на хозяйственные нужды (18% от суммы, перечисленной ЗАО "УралСпецМаш"). Иными словами, контрагентом "первого звена" денежные средства потрачены на обычные хозяйственные нужды, в том числе на приобретение отливок тюбингов.

При анализе расчетного счета ООО "Ремсервис" и расчетных счетов его контрагентов инспекции не удалось установить реального поставщика отливок тюбинга.

ООО "Венстайн" было зарегистрировано в г. Москве, ликвидировано 17.09.2012. Инспекцией установлено, что руководителем, учредителем и ликвидатором данного общества являлась Таршилова А.П., общество представляло сведения на трёх работников, его налоговая отчётность за 2011 год была представлена, но содержала минимальные суммы налогов к уплате.

В ходе проведённого инспекцией допроса Таршилова А.П. подтвердила как свою причастность к хозяйственной деятельности ООО "Венстайн", так и наличие отношений поставки с ЗАО "УСМ", реальность данных отношений (протокол от 06.03.2014 N 13-07/1876).

Анализ движения денежных средств по расчетному счету ООО "Венстайн", проведенный налоговым органом, показал, что денежные средства в размере 276 597 657 руб. с назначением платежа "за отливки тюбингов", поступившие от ЗАО "УралСпецМаш" на расчетный счет ООО "Венстайн", также использованы контрагентом по назначению, в дальнейшем направлены на расчетный счет ООО "Оптрон" с назначением платежа "за отливки тюбингов" в размере 274 946 962 руб., ООО "Промдеталь" с назначением платежа "за запчасти ЭКГ", ООО "Кормин" с назначением платежа "за детали", ООО "ЗУМК-Трейд" с назначением платежа "за стопоры и транспортные услуги".

ООО "Парунг" зарегистрировано в г. Москве, ликвидировано 03.07.2014.

Инспекцией установлено, что учредителями данного общества являлись Луковкина К.В., Артемов А.С. Директором общества с 09.08.2013 по 13.10.2013 являлся Артемов А.С., с 16.04.2012 по 08.08.2013-Луковкина К.В. За 2011 год представлены сведения на трёх работников (Луковкину К.В., Пчелова Н.С., Лаврову С.В.). В налоговый орган для допроса указанные лица не явились.

Анализ движения денежных средств по расчетному счету ООО "Парунг", проведенный налоговым органом, показал, что денежные средства в размере 59 564 390,19 руб. в 2012 году, в размере 398 178 754,30 руб. в 2013 году с назначением платежа "за редукторы, тюбинги (литье)", поступившие от ЗАО "УралСпецМаш" на расчетный счет ООО "Парунг", в дальнейшем направлены на расчетный счет ООО "Никастор".

ООО "ТехноПромСервис" поставлено на налоговый учёт в г. Москве. По итогам обследования юридического адреса данной организации ИФНС России N 4 по г. Москве представлена информация о том, что по юридическому адресу данной организации не обнаружено. Учредителями данной организации является Елизарова Н.А., директорами с 24.06.2010 по 27.02.2013 являлся Артемов А.С., с 28.02.2013 по 28.04.2013-Климов С.В., с 29.04.2013 по 28.01.2014 - Зайцев Д.В., который также является руководителем в 5 организациях. Сведения о доходах представлены в отношении трёх лиц (Зайцева Д.В., Селихову Н.И., Шабанова А.В.), которые в налоговый орган для допроса не явились.

Анализ движения денежных средств по расчетному счету ООО "ТехноПромСервис", проведенный налоговым органом, показал, что денежные средства в размере 537 977 832,52 руб. в 2013 году с назначением платежа "за отливки тюбингов, комплектующие", поступившие от ЗАО "УралСпецМаш" на расчетный счет ООО "ТехноПромСервис", в дальнейшем направлены на расчетные счета ООО "Лиртекс", ООО "Голдторг", а также в адрес ОАО "РОСТ БАНК" на погашение кредита.

По итогам проведённых мероприятий инспекцией выявлено отсутствие "непрерывной цепочки" перепродажи отливок тюбингов от ООО "АльфаНиткон", ООО "Гриллон", ООО "Стенкортрейд", которым отливки тюбинги были реализованы производителем, (и их последующих контрагентов) до ООО "Ремсервис", ООО "Парунг", ООО "Венстайн", ООО "ТехноПромСервис" (и их предыдущих контрагентов).

На основании заключений эксперта ООО "Южно-Уральский центр экспертиз" от 03.09.2015 N 15/267, N 15/268, N 15/2689 инспекцией установлено, что подписи Таршиловой А.П. в трёх счетах-фактурах, выставленных от имени ООО "Венстайн", Луковкиной К.В. - в счетах-фактурах, выставленных ООО "Парунг", Зайцева Д.В. - в счетах-фактурах, выставленных от имени ООО "ТехноПромСервис", выполнены иными лицами с подражанием подписям Таршиловой А.П., Луковкиной К.В., Зайцева Д.В.

В ходе проверки инспекцией на основании сертификатов производителя отливок тюбингов и свидетельских показаний заместителя директора ЗАО "МРК", начальника производства запасных частей Комарова Андрея Григорьевича, установлено, что производителем отливок тюбингов, полученных налогоплательщиком от спорных контрагентов, является ЗАО "МРК", доставка товара производилась напрямую от производителя налогоплательщику, который находится в том же населённом пункте, что не оспаривает налогоплательщик. Между тем, доставка товара от его производителя конечному получателю является обычной практикой, соответствует обычаям делового оборота.

Согласно данным инспекции о количестве тюбингов, произведённых и реализованных ЗАО "МРК" и тюбингов, приобретённых заявителем у спорных контрагентов, в 2011 году ЗАО "МРК" реализовало в адрес ООО "Гриллон" отливки тюбингов в количестве 5 273 шт., заявитель в 2011 году закупает отливки тюбингов у ООО "Венстайн" в количестве 4 575 шт., ООО "Ремсервис" - 783 шт. Таким образом, в 2011 году ЗАО "УСМ" приобрело у своих поставщиков на 170 шт. тюбингов больше, чем их отгрузило ЗАО "MPК". В то же время, 85 шт. тюбингов, отгруженных ЗАО "МРК" в ООО "Гриллон", ЗАО "УСМ" не приобреталось.

В 2012 году ЗАО "МРК" реализовало в адрес ООО "Альфа-Ниткон" отливки тюбингов в количестве 11 026 шт. ЗАО "УСМ" в 2012 году закупает отливки тюбингов у ООО "Парунг" в количестве 6 003 шт., ООО "Ремсервис" - 5 064 шт. Таким образом, ЗАО "УСМ" приобрело у этих поставщиков 11 067 шт. (5 064 шт. + 6 003 шт.) тюбингов, т.е. на 41 шт. (11 067 шт. - 1 1 026 шт.) больше, чем продано ЗАО "МРК".

В 2013 году ЗАО "МРК" реализовало в адрес ООО "Альфа-Ниткон" отливки тюбингов в количестве 9 849 шт. ЗАО "УСМ" в 2013 году закупает отливки тюбингов у ООО "ТехноПромСервис" в количестве 13 325 шт. (грузоотправитель ЗАО "МРК" - 7 926 шт.), ООО "Парунг" - 1 726 шт. (что значительно превышает количество реализованных производителем отливок тюбингов). Таким образом, установлены расхождения по количеству отливок тюбингов, отгруженных производителем в 2012, 2013 г.г., с количеством аналогичной продукции, приобретённой заявителем у спорных контрагентов.

Суд первой инстанции обоснованно пришел к выводу о приобретении ЗАО "УСМ" тюбингов по завышенной цене, по сравнению с ценой производителя ЗАО "МРК", и их реализует по цене ниже себестоимости, то есть с убытком.

Обществом "УСМ" представлены "Справка-расчет" калькуляции себестоимости продукции.

В калькуляции перечислены статьи расходов по конкретному производственному заказу, а именно тюбингу определенной марки:

1) расходы основного производства (счет 20);

2) общепроизводственные расходы (счет 23, 25), в том числе на счете 25 отражены следующие расходы: инструмент, электроэнергия, оплата труда, амортизация, оснастка, спецодежда, хозпринадлежности.

При анализе счетов 10, 20, 43, 45, 90 результатов сделки налоговым органом анализировались следующие показатели: цена приобретения отливки тюбинга (счет-фактура поставщика) за 1 шт., себестоимость механической обработки отливки тюбинга (сч. 43) из расчета за 1 шт., цена реализации тюбинга покупателям (счет-фактура покупателя) за 1 шт. Финансовый результат исчислялся как разница цены реализации тюбинга и суммы: цены приобретения отливки тюбинга и механической обработки.

ЗАО "УСМ" рассчитывает финансовый результат как разницу между "производственной себестоимостью" из которой исключены общепроизводственные затраты, которые учитывались на счете 25, и показателями реализации тюбингов.

В бухгалтерском учете и отчетности готовую продукцию отражают по фактической или нормативной (плановой) производственной себестоимости (п.59 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации п. 203 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов).

Фактическая себестоимость готовой продукции складывается из затрат на ее производство, к которым относятся заработная плата рабочих, амортизация основных средств, стоимость сырья, потребовавшегося для производства продукции, плата за электроэнергию и т.д. Если организация учитывает готовую продукцию по фактической себестоимости, то в учете применяют только счет 43 "Готовая продукция".

Дебет 43 Кредит 20, 23, 25, 26, 29 - отражена фактическая себестоимость продукции (принята к учету готовая продукция)

Дебет 90-2 (45) Кредит 43 - списана фактическая себестоимость реализованной (отгруженной) продукции.

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденными Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н (ред. от 08.11.2010), счет 25 "Общепроизводственные расходы" предназначен для обобщения информации о расходах по обслуживанию основных и вспомогательных производств организации. В частности, на этом счете могут быть отражены следующие расходы: по содержанию и эксплуатации машин и оборудования; амортизационные отчисления и затраты на ремонт основных средств и иного имущества, используемого в производстве; расходы по страхованию указанного имущества; расходы на отопление, освещение и содержание помещений; арендная плата за помещения, машины, оборудование и др., используемые в производстве; оплата труда работников, занятых обслуживанием производства; другие аналогичные по назначению расходы.

Общепроизводственные расходы отражаются на счете 25 "Общепроизводственные расходы" с кредита счетов учета производственных запасов, расчетов с работниками по оплате труда и др. Расходы, учтенные на счете 25 "Общепроизводственные расходы", списываются в дебет счетов 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 29 "Обслуживающие производства и хозяйства".

Таким образом, общепроизводственные расходы списываются со счета 25 через счет 20 на себестоимость готовой продукции, которая отражается на счете 43. Поэтому инспекцией при расчете финансового результата по реализации тюбингов использовались бухгалтерские регистры по счету 43.

С учетом изложенного, судебная коллегия соглашается с доводом налогового органа о том, что ЗАО "УСМ" был произведен расчет финансового результата производственной себестоимости от реализации тюбингов вопреки существующим правилам бухгалтерского учета производственную себестоимость уменьшена на показатели счета 25.

На основании данных расчетов налоговым органом был рассчитан финансовый результат с учетом показателей счета 25.

Произведенный налоговым органом расчет налоговых обязательств налогоплательщика исходил из фактических обстоятельств приобретения товара у производителя по цене его реализации, что соответствует экономическому содержанию сделки налогоплательщика.

При анализе цен на отливки тюбингов реализуемых ЗАО "МРК" организациям покупателям установлено, что в 2011 году отливки тюбингов реализовывались организациям ЗАО "УСМ", ООО "Гриллон", ОАО "Уралкалий". Отливки тюбингов, поставляемые в адрес ООО "Гриллон" не отгружались иным контрагентам.

В 2012 году ЗАО "МРК" реализовывало тюбинги организациям ОАО "Уралкалий", ООО "Стенкортрейд", ООО "Альфа-Ниткон". Отливки тюбингов реализованные в адрес ООО "Альфа-Ниткон" не отгружались иным контрагентам, то есть в адрес ООО "Стенкортрейд" и ОАО "Уралкалий" отгружались другие виды отливок.

В 2013 году ЗАО "МРК" отгружало отливки тюбингов следующим организациям: ООО "Проект национальное машиностроение", ООО "ТрансМетКомпонент", ООО "Альфа-Ниткон".

Конечным потребителем и единственным покупателем отдельных типов тюбингов, реализуемых ЗАО "МРК" в адрес ООО "Грилон" и ООО "Альфа - Ниткон", являлось ЗАО "УСМ".

В сертификатах качества ОАО "Сиблитмаш" отражено, что реализуются не отливки тюбингов, а тюбинги, то есть данные тюбинги уже прошли механическую обработку. Данные тюбинги закупались для их дальнейшей реализации без механической обработки.

Данный факт подтверждается документами бухгалтерского учета.

По результатам сверки расчетов, были установлены две основные причины расхождений в расчетах:

1. Налогоплательщик исключает из расчетов суммы отклонений налоговой базы по поставкам отливок тюбингов, ссылаясь на несоответствие периода поставки ЗАО "МРК" и периода поставки контрагентов ЗАО "УСМ": ООО "Ремсервис", ООО "Парунг", ООО"Венстайн", ООО "Технопромсервис".

2. Налогоплательщик исключает из расчетов суммы отклонений налоговой базы по поставкам отливок тюбингов, ссылаясь на несоответствие номенклатуры поставки ЗАО "МРК" и контрагентов-поставщиков ЗАО "УСМ".

ЗАО "УСМ" на протяжении 2011-2013 закупало отливки тюбингов для их механической обработки и дальнейшей реализации. Основными поставщиками тюбингов, согласно первичных документов, являлись организации: в 2011 г. - ООО "Венстайн", ООО "Ремсервис"; в 2012 г. - ООО "Венстайн", ООО "Парунг"; в 2013 г. - ООО "Парунг", ООО "Технопромсервис".

В ходе проведения осмотра адреса места нахождения ЗАО "УСМ" было установлено, что на территории ЗАО "УСМ" находятся железнодорожные пути, которые соединяются с железнодорожными путями ОАО "ММК". Железнодорожный тупик находится в собственности ЗАО "УСМ, который напрямую сообщается с ОАО ММК, на чьей территории находится ЗАО "МРК". Согласно представленным документам, литье тюбингов с цеха ЗАО "МРК" ж/д транспортом внутреннего парка ОАО "ММК" доставляется в ЗАО "УСМ".

Согласно документам, представленным ЗАО "УСМ" в ходе выездной налоговой проверки, а именно сертификатов качества на отливки тюбингов, выявлено, что основным производителем отливок тюбингов в 2011 - 2013 являлось ЗАО "МРК". В ходе допросов сотрудники ЗАО "УСМ" подтвердили, что все отливки тюбингов, поступающие от ЗАО "МРК" направлялись на механическую обработку и в дальнейшем реализовывались покупателям. ЗАО "УСМ" после механической обработки отливок тюбингов выписывало сертификаты качества, в которых дублируются идентификационные номера отливок тюбингов из сертификатов качества ЗАО "МРК".

Судебная коллегия также учитывает, что товарно-сопроводительные документы на поставку указанного объема приобретенной продукции не представлены, документальное подтверждение того, что тюбинги были приобретены и транспортированы одним днем, отсутствуют. Налогоплательщик принимает в расчеты только разницу по тем счетам-фактурам, которые были выписаны ЗАО "МРК" в период с начала месяца до даты счета - фактуры по поставке отливок от контрагента-поставщика (ООО "Ремсервис", ООО "Парунг", ООО "Венстайн", ООО "Технопромсервис"). В расчет налогоплательщиком принимаются отливки тюбингов отгруженные в предыдущем месяце и отливки тюбингов отгруженные после даты счета-фактуры от контрагентов поставщиков (ООО "Ремсервис", ООО "Парунг", ООО "Венстайн", ООО "Технопромсервис").

По доводу о несоответствие номенклатуры поставки ЗАО "МРК" и контрагентов-поставщиков ЗАО "УСМ" налоговый орган обращает внимание суда на следующее.

В ходе выездной налоговой проверки было установлено, что отливки тюбингов 9.5 СН и СН, 9,5 СНО и СНО, 9,5 СС и СС, 9,5 СК и СК являются идентичными, данный факт подтверждают показания свидетелей и сертификаты качества продукции ЗАО "УСМ" и ЗАО "МРК". Согласно сертификатам качества ЗАО "МРК" и ЗАО "УСМ" обработанные тюбинги, реализованные покупателям ЗАО "УСМ", имеют маркировку, идентичную маркировке отливкам тюбинга, произведенным ЗАО "МРК" и отраженным в сертификатах качества ЗАО "МРК".

Согласно протоколу допроса от 16.03.2015 заместителя директора ЗАО "МРК", начальника производства запасных частей Комарова Андрея Григорьевича, после механической обработки тюбинги не меняют свои технические характеристики. Индивидуальный номер присваивается отливкам в момент формовки в литейном цехе, данные фиксируются в журнале регистрации и сертификате качества.

В ходе выездной налоговой проверки был проведен допрос директора ЗАО "УСМ" Мещерина В.А., на вопрос о целесообразности приобретения отливок тюбингов от контрагентов ООО "Ремсервис", ООО "Парунг", ООО "Вентсайн", ООО "ТехноПромСервис", свидетель ответил, что вопрос о целесообразности приобретения отливок решался, рассматривалась цена приобретения, условия оплаты. Так же свидетель подтвердил, что организация ЗАО "МРК" ему знакома, как и то, что ЗАО "МРК" является производителем отливок тюбингов. ЗАО "МРК" рассматривался в качестве поставщика отливок тюбинга, но договор на поставку литья не заключался в связи с отсутствием финансовой возможности добросовестно выполнять условия договора.

Так же был опрошен заместитель директора ЗАО "УСМ" Кашуба Геннадий Васильевич от 18.03.2015 г. N 94, в ходе допроса свидетель показал, что основное и приоритетное условие поставщиков тюбингов это отсутствие предоплаты, а у ЗАО "МРК" отсутствует информация по ценам и условиям на сайте. Поставщики ЗАО "УСМ" определяют условия расчетов по оплате после поставки.

Согласно условиям договора поставки ЗАО "МРК" с ЗАО "УСМ" от 29.12.2009 N 588, а именно п.4.1 договора, предусмотрена 100% предоплата заявленного объема до начала отгрузки. В ходе выездной налоговой проверки при сверке документов первичного учета, а именно счетов-фактур и анализа банковской выписки выявлено, что денежные средства на расчетный счет ЗАО "МРК" поступают 22.06.2011, а реализация товара происходит 13.06..2011, 17.06.2011, 21.06.2011, то есть ЗАО "УСМ" оплачивает продукцию после отгрузки.

Такая же ситуация прослеживается при сверке расчетного счета ЗАО "МРК" и первичных документов ООО "Альфа-Ниткон". По условиям договора от 28.12.2011 N 110658 заключенного ЗАО "МРК" с ООО "Альфа-Ниткон" в п.4.1 указано, что покупатель обязан оплатить продукцию денежными средствами в размере 100% предоплаты. Счета-фактуры выставленные ЗАО "МРК" в адрес ООО "Альфа-Ниткон" 05.01.2012, 07.01.2012, 10.01.2012, 11.01.2012 оплачены 11.01.2012.

Совокупность вышеуказанных обстоятельств свидетельствует о создании формального документооборота в отношении операций по приобретению товара ООО "Ремсервис", ООО "Парунг", ООО "Венстайн", ООО "ТехноПромСервис". Инспекцией по результатам проверки установлены обстоятельства, свидетельствующие о недостоверности и противоречивости документов, представленных ЗАО "УСМ" в обоснование заявленных налоговых вычетов. ЗАО "УСМ" включил ООО "Парунг", ООО "Ремсервис", ООО "Венстайн", ООО "ТехноПромСервис" в качестве посредников в цепочку поставки товара в целях получения необоснованной налоговой выгоды в виде увеличения расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, и размера налоговых вычетов по НДС.

Указанные обстоятельства явились причиной уменьшения налоговых вычетов по НДС в части суммы наценки на поставляемую продукцию, формируемую спорными контрагентами. При расчете доначисленных налоговых вычетов учитывалась разница цены реального поставщика ЗАО "МРК" и цена приобретения отливок тюбингов ЗАО "УСМ" у контрагентов - поставщиков.

Довод заявителя о реальности хозяйственных операций, а также о проявлении им должной осмотрительности подлежит отклонению, поскольку инспекцией установлено умышленное совершение налогового правонарушения путем введения налогоплательщиком в цепочку ООО "Ремсервис", ООО "Парунг", ООО "ТехноПромСервис", ООО "Венстайн" при фактическом приобретении товара напрямую от производителя ЗАО "МРК".

Налогоплательщиком не представлены доказательства, опровергающие полученные при проведении налоговой проверки сведения.

Совокупность данных отношений исследована инспекцией в полной мере, отражена в решении и подтверждена собранной в ходе проверки доказательственной базой, в связи с чем вывод суда первой инстанции об отказе в удовлетворении требований является обоснованным.

Доводы подателя апелляционной жалобы подтверждения не нашли, оснований для отмены или изменения решения суда первой инстанции не имеется.

Нарушений норм процессуального права, являющихся согласно пункту 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации безусловным основанием для отмены судебного акта, судом апелляционной инстанции не установлено.

Расходы по уплате государственной пошлины за подачу апелляционной жалобы относятся на заявителя, в соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Руководствуясь статьями 268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд апелляционной инстанции

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Челябинской области от 18.07.2018 по делу N А76-27083/2016 оставить без изменения, апелляционную жалобу акционерного общества "УралСпецМаш" - без удовлетворения.

Возвратить акционерному обществу"УралСпецМаш" из федерального бюджета государственную пошлину в сумме 1 500 руб. 00 коп., излишне уплаченную по платёжному поручению N 1101 от 14.08.2018.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Арбитражный суд Уральского округа в течение двух месяцев со дня его принятия (изготовления в полном объеме) через арбитражный суд первой инстанции.

Председательствующий судья

А.П. Скобелкин

Судьи

Е.В. Бояршинова Н.Г. Плаксина