Постановление Десятого арбитражного апелляционного суда от 17 октября 2018 г. N 10АП-11550/18

г. Москва

17 октября 2018 г.

Дело N А41-97351/17

Резолютивная часть постановления объявлена 10 октября 2018 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 17 октября 2018 года.

Десятый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи: Семушкиной В.Н.,

судей: Бархатова В.Ю., Пивоваровой Л.В.,

при ведении протокола судебного заседания: Алибековой Д.Э.,

при участии в заседании:

от Межрайонной ИФНС России N 13 по МО - Ягло А.Г. по доверенности от 29.12.2017; Грин В.А. по доверенности N 04-09/1371 от 31.07.2018; Мельникова Е.С. по доверенности N 04-09/1838 от 08.10.2018;

от ООО "Экотаун" - представитель не явился, извещен,

рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной ИФНС России N 13 по МО на решение Арбитражного суда Московской области от 21 мая 2018 года по делу NА41-97351/17, принятое судьей Нариняном Л.М., по заявлению ООО "Экотаун" к Межрайонной ИФНС России N 13 по МО о признании,

УСТАНОВИЛ:

ООО "Экотаун" обратилось в Арбитражный суд Московской области с заявлением к Межрайонной ИФНС России N 13 по Московской области о признании недействительным решения от 22.05.2017 N14-21/1161 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на прибыль организаций в сумме 17 126 726 руб., привлечения к налоговой ответственности в виде штрафа в сумме 1 614 526 руб., начисления пеней в сумме 5 353 891 руб.

Решением Арбитражного суда Московской области от 21 мая 2018 года по делу N А41-97351/17 заявление ООО "Экотаун" удовлетворено.

Не согласившись с принятым решением суда первой инстанции, Межрайонная ИФНС России N 13 по МО обратилась с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда отменить, в удовлетворении заявленных требований - отказать,. В обоснование доводов апелляционной жалобы налоговый орган сослался на то, что решение суда первой инстанции вынесено при неполном выяснении обстоятельств, имеющих значение для дела, с нарушением норм процессуального и материального права.

В судебном заседании представитель Межрайонной ИФНС России N 13 по МО поддержал доводы апелляционной жалобы, просил отменить решение суда первой инстанции.

Представители ООО "Экотаун", извещенные надлежащим образом о времени и месте рассмотрения дела (в том числе публично путем размещения информации на официальном сайте суда www.10aas.arbitr.ru), в суд апелляционной инстанции не явились, в связи с чем, дело рассмотрено апелляционным судом в порядке ст. 156 АПК РФ в их отсутствие.

Законность и обоснованность обжалуемого судебного акта проверены в соответствии со ст. ст. 266, 268 АПК РФ.

Изучив представленные в дело доказательства, отзыв на апелляционную жалобу, заслушав представителя заявителя, рассмотрев доводы апелляционной жалобы, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены решения и удовлетворения апелляционной жалобы, исходя из следующего.

Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции, Межрайонной ИФНС России N 13 по Московской области проведена выездная налоговая проверка ООО "Экотаун" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты всех налогов и сборов за период с 01.01.2013 по 31.12.2014 г. По результатам проверки, инспекцией составлен Акт выездной проверки от 23.11.2016 г. N 14-21/304. По результатам рассмотрения Акта, материалов налоговой проверки налоговым органом вынесено решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения N 14-21/1161 от 22.05.2017 г., в соответствии с которым, налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ, в виде штрафа в размере 1 614 526 руб., обществу доначислен налог на прибыль организаций в сумме 22 521 228 руб., начислены пени в сумме 7 040 237 руб.

Решением УФНС России по Московской области от 04.09.2017 N 07-12/084989 решение инспекции отменено в части доначисления налога на прибыль организаций в сумме 5 394 502 руб., а также соответствующих сумм пени в сумме 1 689 346 руб.

В проверяемом периоде ООО "Экотаун" в качестве Застройщика осуществлено строительство жилого комплекса "Город набережных", расположенного по адресу: Московская область, г. Химки, мкр. Клязьма-Старбеево, вблизи квартала Клязьма.

Являясь Застройщиком, Общество в период строительства заключало договоры долевого участия (договоры ДДУ), привлекая денежные средства дольщиков на финансирование строительства.

Привлечение денежных средств населения для строительства жилого комплекса осуществлялось Обществом в соответствии с Федеральным законом от 30.12.2004 N 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации" (далее - Закон N 214-ФЗ).

Согласно ч. 1 ст. 4 Закона N 214-ФЗ по договору участия в долевом строительстве одна сторона (застройщик) обязуется в предусмотренный договором срок своими силами и (или) с привлечением других лиц построить (создать) многоквартирный дом и (или) иной объект недвижимости и после получения разрешения на ввод в эксплуатацию этих объектов передать соответствующий объект долевого строительства участнику долевого строительства, а другая сторона (участник долевого строительства) обязуется уплатить обусловленную договором цену и принять объект долевого строительства при наличии разрешения на ввод в эксплуатацию многоквартирного дома и (или) иного объекта недвижимости.

Согласно представленным ООО "Экотаун" договорам ДДУ с дольщиками, цена договора определялась следующим образом (п. 3.1 Договора ДДУ):

- сумма денежных средств на возмещение затрат на строительство (создание) квартиры;

- сумма денежных средств на оплату услуг Застройщика (вознаграждение).

Таким образом, в заключенных Обществом договорах участия в долевом строительстве денежные средства делятся на денежные средства на возмещение затрат на строительство квартиры (целевое финансирование) и денежные средства на оплату услуг застройщика (вознаграждение застройщика).

После получения разрешения на ввод дома в эксплуатацию в момент передачи квартиры дольщику определяется себестоимость квартиры: общая сумма расходов на строительство конкретного дома распределяется пропорционально общей площади каждой квартиры. Методика определения себестоимости квартиры, а именно состав затрат и порядок определения пропорциональной части метража квартиры в общем метраже дома, подробно исследовалась судом на основе первичных документов применительно к отдельным договорам ДДУ, инспекцией не оспаривалась.

Вознаграждение застройщика правомерно не учитывалось заявителем при расчетах, так как его правовая природа не связана с возмещением затрат на строительство, а следовательно, денежные средства, полученные заявителем как вознаграждение застройка не носят целевой характер.

Превышение суммы целевых средств над себестоимостью квартиры определяется заявителем как его экономия, которая подлежит включению в состав доходов в целях исчисления налога на прибыль организаций, а в случае, если размер затрат застройщика на строительство (создание) квартиры как объекта долевого строительства превышал размер целевых денежных средств, полученных от дольщика, а, следовательно, образовывался отрицательный финансовый результат строительства, ООО "Экотаун" включало его в состав расходов в целях исчисления налога на прибыль организаций поскольку несло соответствующие затраты на достройку квартиры.

Налоговым органом в ходе проверки не были оспорены экономические составляющие расчетов - ценообразование по договорам долевого участия, а также состав затрат, исходя из которых определялась себестоимость квартир.

Кроме того, сторонами не оспорена возможность поквартирного учета затрат на строительство; ни инспекция, ни заявитель не ссылались на необходимость учета денежных средств, полученных по договорам ДДУ, по дому или строительному проекту в целом. Налоговый кодекс РФ не содержит предписаний по данному факту, а избранный налогоплательщиком поквартирный порядок учета соответствует его учетной политике, а также не противоречит положениям Закона N 214-ФЗ.

В связи с изложенным, при рассмотрении настоящего дела суд исследовал вопрос о возможности отражения отрицательного финансового результата застройщика в целях исчисления налога на прибыль организаций.

По мнению инспекции, отрицательный результат застройщика не признается убытком, а рассматривается как отсутствие дохода по конкретному дольщику. Налоговый орган считает, что фактические затраты на строительство не учитываются для целей налогообложения как расходы, произведенные за счет средств целевого финансирования, независимо от того, в каком объеме такие затраты производятся застройщиком.

Заявитель, в свою очередь, указывает, что понесенные им затраты в части превышения расходов на квартиру над суммой целевых средств фактически являются дофинансированием строительства объекта долевого участия (квартиры), произведенным за счет собственных средств, такие затраты являются экономически обоснованными, документально подтвержденными, направлены на получение дохода, в связи с чем подлежат включению в состав расходов в целях исчисления налога на прибыль организаций.

Принимая оспариваемое решение, суд первой инстанции, вопреки доводам апелляционной жалобы, полно и всесторонне исследовал имеющие значение для правильного рассмотрения дела обстоятельства, правильно применил и истолковал нормы материального права и на их основании сделал обоснованный вывод о наличии оснований для удовлетворения заявления налогоплательщика.

В соответствии с п. 2 статьи 2 Федеральный закон от 30.12.2004 N 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации" (далее - Закон N 214-ФЗ), объектом долевого строительства является как жилое или нежилое помещение, общее имущество в многоквартирном доме и (или) ином объекте недвижимости, подлежащие передаче участнику долевого строительства после получения разрешения на ввод в эксплуатацию многоквартирного дома и (или) иного объекта недвижимости и входящие в состав указанного многоквартирного дома и (или) иного объекта недвижимости, строящихся (создаваемых) также с привлечением денежных средств участника долевого строительства.

В соответствии с частью 1 статьи 18 Закона N 214-ФЗ денежные средства. уплачиваемые участниками долевого строительства по договору, подлежат использованию застройщиком только для строительства (создания) многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости в целях, предусмотренных указанной статьей.

В соответствии с подпунктом 14 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса Российской Федерации при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования. При этом налогоплательщики, получившие средства целевого финансирования, обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. При отсутствии такого учета у налогоплательщика, получившего средства целевого финансирования, указанные средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения.

Фактические затраты на строительство жилых домов, помещения в которых в будущем передаются дольщикам, не учитываются для целей налогообложения как расходы, произведенные за счет средств целевого финансирования (пункт 17 статьи 270 Кодекса).

По окончании строительства и передаче дольщику помещения по передаточному акту определяется финансовый результат от деятельности застройщика как разница между полученными от дольщиков средствами целевого финансирования и той частью средств дольщиков, которые фактически были использованы на строительство дома. Если полученные от дольщиков средства превышают размер фактических затрат застройщика на строительство дома, то указанная положительная разница считается выручкой (доходом) застройщика и увеличивает базу по налогу на прибыль. Если полученных от дольщиков денежных средств недостаточно для покрытия фактических затрат застройщика на строительство дома, то указанная отрицательная разница считается убытком застройщика и уменьшает базу по налогу на прибыль.

Суд первой инстанции обосновано указал, что нормы пп. 14 ст. 251 НК РФ и п. 17 ст. 270 НК РФ следует толковать исключительно во взаимной связи, изъятие из состава расходов затрат, произведенных за счет средств целевого финансирования, установлено законодателем не произвольно, - ему корреспондирует исключение из налоговой базы доходов в виде стоимости имущества, переданного в рамках целевого финансирования.

Таким образом, расходы в целях исчисления налога на прибыль организаций не учитываются ровно в той мере и в тех пределах, в которых они не учитывались в составе доходов, а такой мерой и таким пределом выступает размер целевого финансирования полученного застройщиком.

Пункт 17 ст. 270 НК РФ применяется только к тем расходам, которые произведены за счет средств целевого финансирования. Денежные средства, полученные от дольщиков, имеют статус средств целевого финансирования только до момента составления передаточного акта, поскольку обязательства налогоплательщика как застройщика считаются выполненными в полном объеме только после подписания передаточного акта (п. 1 ст. 12 Федерального Закона от 30.12.2004 N 214-ФЗ). После подписания передаточного акта средства, полученные от дольщиков, теряют статус целевых, неизрасходованный остаток средств дольщиков становится выручкой от оказания услуг застройщика, а перерасход средств дольщиков рассматривается в качестве отрицательного финансового результата, который покрывается за счет собственных средств застройщика. К собственным средствам застройщика относится как прибыль, полученная по другим домам, так и прибыль, полученная от иных видов деятельности (продажи товаров, прочего имущества и т.д.).

Расходы, не покрытые средствами дольщиков, инвесторов, понесены застройщиком за счет собственных и (или) заемных средств и обусловлены целью получения доходов и прибыли от осуществляемой ими деятельности, пока не доказано обратного. Таких доказательств, как видно из материалов дела, инспекция в ходе выездной налоговой проверки не выявила и суду в нарушение положений части 5 статьи 200 АПК РФ, не представила.

В ряде актов Конституционным Судом Российской Федерации (в т.ч. Определения от 4 июня 2007 г. N 320-О-П, от 16 июля 2009 г. N 950-О-О, от 14 июля 2011 г. N 917-О-О и др.) разъяснено, что законодатель оправданно отказался от закрытого перечня конкретных затрат налогоплательщика, которые могут быть учтены при расчете налоговой базы, имея в виду многообразие содержания и форм экономической деятельности и видов возможных расходов, что при детальном и исчерпывающем их нормативном закреплении приводило бы к ограничению прав налогоплательщика.

Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ и статье 270 НК РФ в состав налоговых расходов могут быть включены любые затраты в случае, если они одновременно удовлетворяют трем условиям:

- не поименованы прямо в статье 270 НК РФ в качестве расходов, которые не могут быть признаны в целях налогообложения;

- документально подтверждены, т.е. факт их осуществления в полном объеме подтвержден документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ;

- являются экономически обоснованными (оправданными), т.е. они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

При таких обстоятельствах, поскольку затраты заявителя финансирование на строительства квартир, понесенные в размере, не покрытом за счет целевого финансирования, соответствуют признакам ст. 252 НК РФ, являются экономически обоснованными, документально подтвержденными, направленными на получение дохода, они могут быть учтены в составе расходов в целях исчисления налога на прибыль организаций.

Ссылка налогового органа на позицию Арбитражного суда Дальневосточного округа, отраженную в постановлении от 02.02.2017 N Ф03-6266/2016 по делу N А04-2505/2016 обосновано не приняты судом первой инстанции во внимание, поскольку данный судебный акт принят в связи с иными фактическими обстоятельствами дела, а именно выявленной недобросовестностью налогоплательщика.

В соответствии с ч. 2 ст. 201 АПК РФ арбитражный суд, установив, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действия (бездействие) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, принимает решение о признании ненормативного правового акта недействительным, решений и действий (бездействия) незаконными.

На основании изложенного, суд первой инстанции обосновано удовлетворил заявление ООО "Экотаун".

Доводы апелляционной жалобы о том, что Налогоплательщик не обосновал и не смог пояснить, почему в одном строящемся доме, по равноценным объектам по одному договору ДДУ получен перерасход (убыток), а по другому объекту Застройщиком получена экономия, отклоняются апелляционным судом, по следующим основаниям.

Себестоимость квартиры (объекта ДДУ) определяется по единой методике пропорционально общей площади квартиры.

Сумма денежных средств на возмещение затрат на строительство квартиры определяется ее рыночной стоимостью, которая зависит:

от общей площади квартиры, например стоимость одного квадратного метра в однокомнатной квартире больше стоимости одного квадратного метра в трехкомнатной квартире по причине того, что спрос на однокомнатные квартиры выше, чем на трехкомнатные квартиры;

расположения квартиры (на каком этаже расположена квартира, куда выходят окна и т.п.).

Учитывая изложенное, очевидна объективная разница между себестоимостью квартиры и суммой денежных средств на возмещение затрат на ее строительство, возникающая в различных квартирах одного дома.

Налоговые последствия не зависят от объяснений причин указанной выше разницы.

В решении Инспекции не установлена норма закона, которую нарушил заявитель

Нормы НК РФ, нарушенные Заявителем, по мнению Инспекции, были конкретизированы Инспекцией только во время заседаний суда первой инстанции, при этом факт нарушения указанных норм судом первой инстанции признан не был.

Таким образом, приведенные в апелляционной жалобе доводы не могут являться основанием к отмене принятого судом решения. Обстоятельства по делу судом первой инстанции установлены полно и правильно, им дана надлежащая правовая оценка. Нарушений норм процессуального права судом не допущено. Оснований для отмены решения суда не имеется.

Руководствуясь статьями 266, 268, пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Московской области от 21 мая 2018 года по делу N А41-97351/17 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Арбитражный суд Московского округа в течение двух месяцев со дня его принятия (изготовления в полном объеме) через суд первой инстанции.

Председательствующий

В.Н. Семушкина

Судьи

В.Ю. Бархатов Л.В. Пивоварова