Постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 25 октября 2018 г. N 07АП-8660/15

г. Томск

25 октября 2018 г.

Дело N А27-9477/2014

Резолютивная часть постановления объявлена 11 октября 2018 г.

Постановление в полном объеме изготовлено 25 октября 2018 г.

Седьмой арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Сбитнева А.Ю.

судей: Колупаевой Л.А.,

Павлюк Т.В.,

при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Белозеровой А.А. с использованием средств аудиозаписи, рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1 по Кемеровской области (07АП-8660/2015(3)) на решение Арбитражного суда Кемеровской области от 14.06.2018 по делу N А27-9477/2014 (судья Мраморная Т.А.)

по заявлению акционерного общества "Шахта Заречная" (г. Полысаево, ул. Заречная, 1, ОГРН 1024201298978, ИНН 4212005632)

к Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1 по Кемеровской области (г. Кемерово, ул. Глинки, 19, ОГРН 1044205091435, ИНН 4205035918)

о признании недействительным решения от 27.01.2014 N 4 в части,

при участии в судебном заседании:

от заявителя - Котова Е.А. по доверенности от 14.05.2018;

от заинтересованного лица - Болучевский С.С. по доверенности от 04.05.2018; Зубков А.Л. по доверенности от 15.01.2018;

УСТАНОВИЛ:

открытое акционерное общество "Шахта Заречная" (далее - ОАО "Шахта Заречная", налогоплательщик, заявитель, Общество) обратилось в Арбитражный суд Кемеровской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1 по Кемеровской области N 4 от 27.01.2014 в части доначисления:

налога на прибыль в размере 151 870 545 руб., соответствующих сумм пени, штрафа в размере 29 515 771,26 руб.;

налога на имущество в размере 4 919 688 руб., соответствующих сумм пени, штрафа в размере 983 937,60 руб.;

налога с доходов, выплаченных иностранным организациям в размере 7 280 894 руб., соответствующих сумм пени и штрафа в размере 737 182,80 руб.;

в части привлечения к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 123 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в виде штрафа в размере 17 288,20 руб. за неудержание и неперечисление налога на доходы физических лиц;

в части обязания удержать дополнительно начисленную сумму НДФЛ на общую сумму 77 372 руб., соответствующих сумм пени;

в части завышения суммы налогооблагаемой базы при расчете недоимки по налогу на прибыль на доначисленные суммы транспортного налога на 2011 г. в размере 2 135 руб., суммы налога на имущество в общем размере 4 419 688 руб., а так же необоснованное завышение соответствующих сумм штрафных санкций и пени по налогу на прибыль;

о применении смягчающие ответственность обстоятельств в части исчисления штрафных санкций по пункту 1 статьи 122 НК РФ в размере 46 638 руб. за неуплату налога на прибыль, 427 руб. за неуплату транспортного налога; по пункту 1 статьи 126 НК РФ в размере 45 200 руб. за непредставление документов по НДФЛ по статьям 230, 226, 289 НК РФ, в размере 1 000 руб. за непредставление расчетов по налогу с доходов, выплаченных иностранной организации по пункту статьи 289 НК РФ; по статье 123 НК РФ в размере 4 300 056,40 руб. за несвоевременное перечисление НДФЛ по пункту 6 статьи 226 НК РФ, в размере 10 170 руб. за не удержание и не перечисление НДФЛ.

Решением Арбитражного суда Кемеровской области от 03.03.2016, оставленным без изменения постановлением Седьмого арбитражного апелляционного суда от 08.07.2016 требования общества удовлетворены частично, признано недействительным решение Инспекции от 27.01.2014 N 4 в части доначисления налога на прибыль организации за 2010-2011 гг. в размере 151 870 545 руб., соответствующих сумм пени и штрафа по статье 122 НК РФ в размере 29 515 771,26 руб. (в том числе в части завышения суммы налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, соответствующих сумм штрафных санкций и пени, на доначисленный транспортный налог за 2011 г. в размере 2 135 руб., на доначисленный налог на имущество за 2010-2011 гг. в размере 4 919 688 руб.) по пунктам 1.2, 2, 1.3, 1.5 решения; в части доначисления налога на имущество организации за 2010 г., 2011 г. в размере 4 919 688 руб., соответствующих сумм пени и штрафа в размере 983 937,60 руб. (пункты 3.1, 3.2 решения); в части доначисления штрафа по статьям 123, 126 НК РФ в размере 522 255,20 руб. (пункт 1.6 решения); в части доначисления штрафа по статье 123 НК РФ за несвоевременное перечисление НДФЛ по пункту 6 статьи 226 НК РФ в размере 2 866 704,27 руб.; в части предложения об обязании удержать дополнительно начисленную сумму НДФЛ в размере 2 080 руб., 3 250 руб., соответствующих сумм пени (пункт 5.1 и пункт 5.2 решения); в части предложения об обязании удержать неудержанный НДФЛ и перечислить в размере 69 442 руб., соответствующих сумм пени и штрафа в размере 13 888,40 руб. (пункт 5.3 решения). В остальной части заявленное требование оставлено без удовлетворения.

Арбитражный суд Западно-Сибирского округа постановлением от 07.12.2016 отменил указанные судебные акты относительно: 1) доначисления налога на прибыль (пени, штрафа) по эпизоду признания в составе внереализационных расходов суммы, подлежащей уплате по требованию ООО "Запсибтранс"; в указанной части в удовлетворении требований отказано; 2) доначислении налога на прибыль в сумме 146 179 597 руб. (пени, санкций) по эпизоду применения положений статьи 40 НК РФ (пункты 1.2, 2 решения налогового органа); в указанной части дело направлено на новое рассмотрение в Арбитражный суд Кемеровской области.

Решением Арбитражного суда Кемеровской области от 14 июня 2018 г. решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1 по Кемеровской области N 4 от 27.01.2014 в части доначисления налога на прибыль в сумме 146 179 597 рублей (соответствующих сумм пени и штрафа) по эпизоду применения положений статьи 40 НК РФ признано недействительным.

Не согласившись с решением суда первой инстанции, Инспекция обратилась в Седьмой арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит решение Арбитражного суда Кемеровской области от 14.06.2018 отменить и принять новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных требований.

Возражая против выводов суда первой инстанции, Инспекция указывает, что суд первой инстанции не выполнил указания суда кассационной инстанции, не исследовал доказательства по делу, судом нарушены требования материального и процессуального права; решение суда принято по неполно выясненным фактическим обстоятельствам.

Инспекция указывает, что выводы суда первой инстанции основаны на результатах проведенной судебной экспертизы, которая была поручена оценщику ООО "Губернские оценщики" Наумкину С.В. По мнению Инспекции данное заключение не соответствует критерию допустимости. При этом, доводы Инспекции относительно взаимозависимости Общества и комиссионера, отдельных грузополучателей, покупателей отклонены без законных оснований. Суд первой инстанции не выполнил указания Арбитражного суда Западно-Сибирского округа, изложенные в постановлении от 07.12.2016 по настоящему делу. Суд округа указал на недопустимость применения доказательств, полученных с нарушением закона. Судом не учтено, что налоговым органом представлен ответ Информационно-ценового агентства "Platts", в котором указано, что агентство не заключало договоры на представление информационного бюллетеня ни с экспертом Наумкиным С.В., ни с ООО "Губернские оценщики", подписчики "Platts" не запрашивали письменного разрешения предоставить информационный бюллетень вышеуказанным лицам. Platts не публикует котировки угля марки "Г", технологические параметры которого установлены ГОСТ N 25543-88. Наиболее близкой котировкой Platts к марке угля "Г" будет котировка FOB Russia Baltic 6,000 ккал/кг в долларах США за метрическую тонну.

Также судом необоснованно учтено заключение Кузбасской Торгово-промышленной палаты N 028-34-00358 от 02.10.2014, которое было получено вне рамок налоговой проверки и вне рамок судебного разбирательства, то есть также не отвечает критерию допустимости и относимости.

Кроме этого, по мнению апеллянта, экспертное заключение Успенского И.В. и Савиной С.А. N 002639/5/77001/342013/И-1054 от 02.10.2013 соответствует критерию допустимости и относимости, в материалах настоящего дела отсутствуют какие-либо доказательства, что данное экспертное заключение было получено с нарушением закона. Обоснованность и допустимость примененных экспертами подходов и методик по определению рыночной стоимости угля подтверждена судебными инстанциями по делу N А27-11037/2014. Экспертное заключение N 002639/5/77001/342013/И-1054 от 02.10.2013 является единственным в материалах настоящего дела документом, содержащим сведения доказательственного значения, которое составлено с соблюдением требований статей 31, 40, 95, 129 НК РФ, и положениями Федерального закона от 29.07.1998 N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации".

Представленное Обществом заключение специалиста (рецензия) Иванова В.П. от 25.06.2017 б/н также не является доказательством, опровергающим выводы экспертов Успенского И.В. и Савиной С.А., поскольку получено не в соответствии с требованиями АПК РФ.

Учитывая изложенное, являются обоснованными выводы налогового органа о том, что ОАО "Шахта Заречная" необоснованно занизило налоговую базу по налогу на прибыль организаций в связи с применением цен реализации угля на экспорт марки "Г" ниже рыночных цен. В результате занижение налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2011 год составило 730 897 984 руб., Обществу доначислен налог на прибыль организаций в сумме 146 179 597 руб.

Кроме этого, при проведении выездной налоговой проверки налоговый орган установил, что при осуществлении экспортной сделки экспортируемый товар (уголь марки "Г") приобретался взаимозависимым иностранным Покупателем у изготовителя - ОАО "Шахта Заречная" по минимально возможной цене, а затем продавался конечному покупателю по мировой, рыночной цене. В результате, заинтересованные лица получали необлагаемую налогами и не контролируемую государством прибыль в виде разницы между примененными сторонами сделок ценами. Совершая сделки между собой, заинтересованные лица применяли внутрихолдинговые цены, которые заметно отличались от рыночных. В результате таких действий, общая прибыль группы взаимозависимых лиц сосредоточивается у заинтересованного лица, которое находится в государстве (регионе или особой экономической зоне) с более низкими налогами.

Именно факт взаимозависимости ОАО "Шахта Заречная", ООО "УК "Заречная" с "KUZBASS TRADING", компанией "Т7 EUROPE LIMITED", ПАО "Шахтоуправление Покровское", повлиял на результаты сделок, а именно на реализацию угля каменного марки "Г" на экспорт по заниженным ценам. Инспекцией в ходе проверки установлено, что конечным бенефициаром грузополучателя угля является физическое лицо - Нусенкис Виктор Леонидович.

Наценка на реализуемый уголь, отгруженный в адрес взаимозависимого грузополучателя, и приобретенный взаимозависимым покупателем составляет 43-44 % от стоимости 1 тонны реализованного угля ОАО "Шахта Заречная", сформирована в оффшорной зоне и не подлежала налогообложению на данной территории.

Представители налогового органа в судебном заседании настаивали на доводах апелляционной жалобы и дополнении к ней.

Вместе с дополнением к апелляционной жалобе Инспекция просит суд приобщить к материалам дела письмо Информационно-ценового агентства "Platts" от 10.10.2018, поученное налоговым органом на соответствующий запрос.

Учитывая необходимость оценки представленного письма в совокупности с другими, имеющимися доказательствами, суд апелляционной инстанции в целях полного и всестороннего исследования обстоятельств настоящего спора, руководствуясь частями 1, 2 статьи 268 АПК РФ, принял в качестве дополнительного доказательства письмо Информационно-ценового агентства "Platts" от 10.10.2018. При этом процессуальных нарушений прав заявителя в данном случае не усматривается, поскольку заявитель ознакомился с приобщенным документом, его содержание раскрыто в дополнении к апелляционной жалобе.

Налогоплательщик в отзывах на апелляционную жалобу, представленных в порядке статьи 262 АПК РФ, и ее представитель в судебном заседании, возражали против доводов жалобы, считая решение суда первой инстанции законным и обоснованным, а апелляционную жалобу заинтересованного лица - не подлежащей удовлетворению.

Письменные отзывы приобщены к материалам дела.

Проверив материалы дела, в порядке статьи 268 АПК РФ, изучив доводы апелляционной жалобы, заслушав представителей сторон, суд апелляционной инстанции считает решение Арбитражного суда Кемеровской области от 28 июня 2018 г. не подлежащим отмене по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела, инспекцией в порядке статей 31, 89 НК РФ проведена выездная налоговая проверка по вопросам соблюдения ОАО "Шахта Заречная" законодательства РФ о налогах и сборах, о чем составлен акт выездной налоговой проверки N 18 от 08.11.2013 с указанием на выявленные нарушения налогового законодательства.

По результатам рассмотрения письменных возражений и материалов налоговой проверки инспекция вынесла решение N 4 от 27.01.2014, согласно пунктам 1.2, 2 которого инспекцией произведено доначисление ОАО "Шахта Заречная" налога на прибыль организации в размере 146 179 597 руб., соответствующих сумм пени и штрафа по реализации Обществом в период 2010-2011 гг. угольной продукции на экспорт на основании договоров комиссии, заключенных с ООО Угольная компания "Заречная".

На основании пункта 1 статьи 40 НК РФ Инспекцией проведены контрольные мероприятия для получения информации о рыночной стоимости 1 тонны угля марки "Г", в сопоставимых экономических условиях за 2010-2011 годы из различных источников информации.

Исходя из ответов, полученных от Департамента цен и тарифов Кемеровской области, Территориального органа Федеральной службы государственной статистики по Кемеровской области, Кузбасской Торгово-промышленной палаты, ФГУП "Центральное диспетчерское управление топливно-энергетического комплекса", Инспекция установила, что информация о рыночной стоимости 1 тонны угля марки "Г" в сопоставимых экономических условиях за 2011 год по идентичным (однородным) товарам отсутствует.

Поскольку у Инспекции отсутствовала возможность определения соответствующих цен данной продукции ввиду отсутствия сведений для определения рыночной цены у официальных источников, Инспекцией в ходе проверки привлечены эксперты, обладающие специальными познаниями.

На основании пункта 3 статьи 40 НК РФ налоговая инспекция произвела перерасчет для целей налогообложения дохода (выручки) по реализации угольной продукции с применением данных экспертного заключения N 002639/5/77001/342013/И-1054 от 02.10.2013, выполненного экспертами Савиной С.А. и Успенским И.В. в порядке статьи 95 НК РФ.

По результатам проведенной оценочной экспертизы налоговым органом проверена правильность применения цен по сделкам между ОАО "Шахта Заречная" и иностранными покупателями и сделан вывод о применении налогоплательщиком цен реализации угля марки "Г" ниже рыночных с отклонением более 20 % в сторону понижения.

Принятое Инспекцией решение обжаловано в вышестоящем налоговом органе, который оставил без удовлетворения жалобу налогоплательщика.

Полагая, что вышеуказанное решение не соответствует закону, нарушает его права и законные интересы, ОАО "Шахта Заречная" обратилось в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Как было указано выше, решение Арбитражного суда Кемеровской области от 14 июня 2018 г. принято по итогам повторного рассмотрения в связи с принятием Арбитражный суд Западно-Сибирского округа постановления от 07.12.2016 и направлением дела на новое рассмотрение в части доначислении налога на прибыль в сумме 146 179 597 руб. (пени, санкций) по эпизоду применения положений статьи 40 НК РФ (пункты 1.2, 2 решения налогового органа).

Удовлетворяя требование Общества в указанной части, суд первой инстанции пришел к выводу об отсутствии правовых оснований для доначисления налога на прибыль организаций, соответствующих пени, санкций.

Рассмотрев материалы дела повторно в порядке главы 34 АПК РФ, суд апелляционной инстанции соглашается с правильностью выводов суда первой инстанции, исходит из следующих норм права и обстоятельств по делу.

Согласно части 1 статьи 198 АПК РФ граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

Таким образом, для признания недействительным решения налоговой инспекции необходимо наличие двух условий: несоответствие его закону или иному нормативному акту и нарушение им прав и законных интересов общества.

Согласно части 2 статьи 201 АПК РФ арбитражный суд, установив, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действия (бездействие) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, принимает решение о признании ненормативного правового акта недействительным, решений и действий (бездействия) незаконными.

Согласно части 5 статьи 200 АПК РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

По смыслу подпункта 1 пункта 1 статьи 32 НК РФ вынесенные решения налогового органа должны быть законными и обоснованными, основываться на нормах действующего законодательства.

В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком.

Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 названного Кодекса.

Согласно пункту 1 статьи 249 НК РФ доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.

Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах. В зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, признаются для целей главы 25 НК РФ в соответствии со статьей 271 или статьей 273 НК РФ.

В пункте 1 статьи 274 НК РФ определено, что налоговой базой по налогу на прибыль организаций признается денежное выражение прибыли, определяемой в соответствии со статьей 247 НК РФ, подлежащей налогообложению.

В пункте 6 статьи 274 НК РФ (в редакции, действовавшей в спорный период) указано, что для целей исчисления налоговой базы рыночные цены определяются в порядке, аналогичном порядку определения рыночных цен, установленному абзацем 2 пункта 3, а также пунктами 4-11 статьи 40 НК РФ, на момент реализации или совершения внереализационных операций.

В статье 40 НК РФ законодатель закрепил принципы определения цены товаров, работ или услуг для целей налогообложения, согласно которым для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен (пункт 1).

Пунктом 2 статьи 40 НК РФ предусмотрено, что налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов праве проверять правильность применения цен по сделкам между взаимозависимыми лицами (подпункт 1), по товарообменным (бартерным) операциям (подпункт 2), при совершении внешнеторговых сделок (подпункт 3), а также при отклонении более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени (подпункт 4).

В названых случаях налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги (пункт 3).

Проверка правильности применения цен по сделкам является обоснованной в том случае, если уполномоченным органом будет доказано отклонение в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20 процентов, при этом обязанность по доказыванию в данном случае лежит на налоговом органе.

Рыночная цена определяется с учетом положений, предусмотренных пунктами 4-11 названной статьи. При этом учитываются обычные при заключении сделок между не взаимозависимыми лицами надбавки к цене или скидки.

В соответствии с правовой позицией Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в Определении от 20.10.2011 N 1484-О-О, данные положения налогового законодательства исходят из презумпции добросовестности налогоплательщиков при определении цены заключаемых ими сделок, которая может быть опровергнута налоговыми органами только при соблюдении законодательно установленных условий.

При этом корректировка цены сделки для целей налогообложения должна осуществляться налоговыми органами не произвольно, а в строгом соответствии с методами, определенными соответствующими нормами.

Причем решение вопроса о том, возможно ли применение того или иного метода расчета цены сделки в случае ее корректировки, должно производиться с учетом открытого перечня юридически значимых факторов и обстоятельств, позволяющих индивидуально подходить к оценке действий налогоплательщика.

Пунктом 8 статьи 40 НК РФ предусмотрено, что при определении рыночных цен товаров, работ или услуг принимаются во внимание сделки между лицами, не являющимися взаимозависимыми. Сделки между взаимозависимыми лицами могут приниматься во внимание только в тех случаях, когда взаимозависимость этих лиц не повлияла на результаты таких сделок.

В пунктах 9, 10 статьи 40 НК РФ приведены методы определения рыночной цены для целей налогообложения, применяемые последовательно. Таким образом, применение конкретного метода определения рыночной цены не является произвольным, производится из определенных условий и должно быть обосновано.

Пунктом 11 статьи 40 НК РФ установлено, что при определении и признании рыночной цены товара, работы или услуги используются официальные источники информации о рыночных ценах на товары, работы или услуги и биржевых котировках.

Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в постановлении от 18.01.2005 N 11583/04 указал, что официальные источники информации не могут использоваться без учета положений пунктов 4-11 статьи 40 НК РФ, следовательно, они должны содержать данные о рыночной цене идентичных (однородных) товаров (работ, услуг), реализуемых в сопоставимых условиях в определенный период времени.

Согласно пункту 4 статьи 40 НК РФ рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях".

Согласно пункту 7 статьи 40 НК РФ однородными признаются товары, которые, не являясь идентичными, имеют сходные характеристики и состоят из схожих компонентов, что позволяет им выполнять одни и те же функции и (или) быть коммерчески взаимозаменяемыми".

При рассмотрении дела суд вправе учесть любые обстоятельства, имеющие значение для определения результатов сделки, не ограничиваясь обстоятельствами, перечисленными в пунктах 4-11 статьи 40 НК РФ (пункт 12 названной статьи).

Согласно правовой позицией Конституционного Суда РФ, изложенной в Определении от 20.10.2011 N 1484-О-О:

- проверка правильности применения цен по сделкам признается обоснованной в том случае, если уполномоченным органом будет доказано отклонение в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20 %;

- обязанность по доказыванию в данном случае лежит на налоговом органе, которая может быть опровергнута только при строгом соблюдении законодательно установленных условий, без права на произвольное отступление от требований закона;

- рыночная цена определяется с учетом положений, предусмотренных пунктами 4-11 статьи 40 НК РФ, с учетом открытого перечня юридически значимых факторов и обстоятельств, позволяющих индивидуально подходить к оценке действий налогоплательщика.

В силу статьи 64 АПК РФ заключения экспертов относятся к доказательствам, на основании которых арбитражный суд устанавливает наличие или отсутствие обстоятельств, обосновывающих требования и возражения лиц, участвующих в деле, а также иные обстоятельства, имеющие значение для правильного рассмотрения дела.

Согласно части 2 статьи 64 АПК РФ заключение эксперта является одним из доказательств по делу, и в силу статьи 71 АПК РФ не имеет для арбитражного суда заранее установленной силы, а подлежит исследованию в силу статей 71, 162 АПК РФ и оценке по общим правилам в совокупности с другими доказательствами.

В силу пункта 8 статьи 95 НК РФ в письменном заключении эксперта излагаются проведенные им исследования, сделанные в результате их выводы и обоснованные ответы на поставленные вопросы.

Согласно материалам дела для определения величины рыночной стоимости (цены) 1 тонны угля марки "Г", реализованного ОАО "Шахта Заречная" по внешнеторговым сделкам за период с февраля по сентябрь 2011 г. и в ноябре 2011 г. налоговый орган на основании статьи 95 НК РФ назначил оценочную экспертизу.

Проведение экспертизы налоговым органом поручено экспертам Автономной некоммерческой организации "Центр Оценки Недвижимости и Бизнеса" Успенскому И.В., Савиной С.А. (экспертное заключение N 002639/5/77001/342013/И-1054 от 02.10.2013).

Государственным контрактом N 002639/5/77001/342013/И-1054 от 26.08.2013 между налоговым органом и АНО "Центр оценки недвижимости и Бизнеса", техническим заданием к нему (п. 1-2) предусмотрено обязательное подтверждение информации, использованной или полученной экспертом в результате расчетов.

Согласно экспертному заключению N 002639/5/77001/342013/И-1054 от 02.10.2013 цены реализации угля каменного марки "Г", примененные сторонами сделок не соответствуют рыночным ценам и отклоняются в сторону понижения более чем на 20 % по контрактам:

N ZR-01-12 от 21.09.2010 в феврале, марте, апреле, мае, июне, августе, сентябре, ноябре 2011 года;

N TZG-10/09 от 25.05.2009 г. в феврале, марте, июле, августе, сентябре (по условиям поставки DAF Лужская), ноябре 2011 года;

N CCZ/RTL-02/2011 от 02.12.2010 в феврале 2011 г. (спецификация N 1-1 от 10.12.2010 на условиях поставки DAF Соловей), в марте, июне, июле, августе, сентябре 2011 года;

N Z-CCZ-01-11 от 21.09.2011 в ноябре 2011 года;

N Z-CCZ-02-11 от 21.09.2011 г. в ноябре 2011 года.

Руководствуясь сведениями о рыночной стоимости (цены) 1 тонны каменного угля марки "Г", указанной в заключении эксперта N 002639/5/77001/342013/И-1054 от 02.10.2013, Инспекция в порядке пункта 3 статьи 40 НК РФ произвела пересчет налоговой базы за соответствующие периоды 2011 г. по налогу на прибыль.

Между тем, судом первой инстанции установлено и апеллянтом со ссылкой на материалы дела не опровергнуто, что с постановлением о назначении экспертизы Общество ознакомлено позднее, чем эксперты Успенский И.В., Савина С.А. приступили к исследованию. Так, Общество ознакомлено с постановлением о назначении экспертизы от 26.08.2013 N 23 только 05.09.2013, то есть после заключения инспекцией контракта с экспертной организацией (26.08.2013) и начала производства экспертизы (02.09.2013).

Как правомерно указано судом первой инстанции, указанные обстоятельства в силу пункта 7 статьи 95 НК РФ являются нарушением прав проверяемого лица. В данной ситуации налогоплательщик был лишен возможности заявить о назначении экспертов из числа предложенных налогоплательщиком лиц.

Ссылка Инспекции на то, что при ознакомлении с постановлением о назначении экспертизы налогоплательщик не заявил возражений, правомерно отклонена судом первой инстанции, поскольку как следует из обстоятельств дела, экспертиза уже проводилась экспертами.

Из экспертного заключения N 002639/5/77001/342013/И-1054 от 02.10.2013 следует, что при проведении исследования экспертами Успенским И.В., Савиной С.А. за основу определения рыночной стоимости (цены) 1 тонны угля использовалась информация, помещенная на сайтах компаний, перечисленных на странице 83-84 заключения (в таблице 24). На страницах 71-79 экспертизы (в таблицах 10-18 напротив данных фактической контрактной стоимости угля), а также на страницах 88-98 экспертизы (в разделе выводы, ответ на вопрос 1) указана рыночная стоимость (цена) 1 тонны угля в долларах США, реализованного по контрактам заявителя в 02-09.11/2011 г.

Вместе с тем, судом первой инстанции верно отмечено, что сведений откуда взяты эти значения (расчеты, этапы вычислений), какие они имеют диапазоны, обоснованность применения таких значений в расчетах для налогоплательщика в заключении отсутствуют. Также в тексте заключения не приведено специальной литературы в области Методики оценки имущества, что вызывает обоснованные сомнения в полноте и качестве проведенной в рамках налоговой проверки экспертизы. Кроме этого, экспертами использована литература, не соответствующая объектам исследования, касающиеся оценки недвижимости.

Далее, суд первой инстанции указал, что метод определения рыночной стоимости объекта оценки, заявленный в пункте 5.1 экспертизы "оценка затратным подходом", не соответствует механизму определения рыночных цен, определенному статьей 40 НК РФ.

Из текста заключения усматривается, что эксперты произвели расчет рыночной стоимости объекта экспертизы по "методу по цене однородного объекта в рамках затратного подхода", определив среднее значение цены между сведениями из 12-ти интернет-сайтов, вместе с тем, налоговое законодательство не предусматривает такой метод определения размера рыночной цены в целях налогового контроля за ценой сделки, следовательно, избранный экспертом способ определения цены противоречит специальным нормам статьи 40 НК РФ.

За основу определения рыночной стоимости (цены) 1 тонны угля использовалась информация, помещенная на сайтах компаний, перечисленных на странице 83-84 заключения (в таблице 24)). При этом, часть ссылок на реквизиты источников являются не актуальными и не дают возможности проверить действительность приведенных в заключении данных, экспертами дается только общее название ресурса, без указания конкретной веб-страницы, что делает невозможным проверку корректности цен, выводы экспертов в заключении носят общий характер.

К заключению не приложены материалы по использованным источникам информации. В заключении (приложениях к нему) отсутствуют какие-либо раскрытия о применяемой ценовой информации с сайтов выбранных "торгующих компаний", включая информацию: о периоде (датировке) такой информации, о марках угля и его качественных показателях, о месторождении угля (либо наименовании изначального производителя), о сроках исполнения обязательств и условиях поставки (станции отправления, станции назначения и др.), о валюте расчетов, об условиях платежей (предоплата, отсрочка - с какими сроками, иное), об иных разумных условиях, оказывающих влияние на цены (рынок страны назначения, периоды поставки, оговорки о дате перехода права собственности и др.).

Не раскрыты наименования применяемых ценовых индексов из источника "ARGUS", включая соответствующие выбранному индексу вид угля, калорийность, географический рынок продаж, валюту расчетов, период котировок и т.д. Не приводится описание результатов сравнения сделок Заявителя со сравниваемыми данными, оценка сопоставимости условий по качественным и количественным характеристикам, размеры поправок при осуществлении заявленных корректировок. В заключении (стр. 84-86) раскрыты лишь теоретические основы возможных корректировок (без расчетов и цифр).

Фактически ни перечень используемых экспертом сравнительных данных (внешних источников информации - сделок "торговых компаний"), ни копии использованных документов в заключении не упоминаются, источники получения данных также в заключении не зафиксированы, следовательно невозможно установить и проследить как осуществлялось установление цены-аналога (базы для сравнения) на дату совершения отгрузки, или на дату перехода права собственности на товар, либо на дату согласования цены на товар, и.т.д. Аналогичны обстоятельства и в отношении цены на перевозку.

Далее, в заключении указаны источники, использованные экспертами для получения информации о рыночных ценах на уголь каменный марки "Г", реализованный на экспорт в страны Западной Европы и Украину в валюте дол/тн. за 02-11/2011 г.

Вместе с тем, из представленных в материалы дела доказательств следует, что ОАО "Сибуглесбыт" 01.12.2014 ликвидировано; ООО "ТД Шолоховский" 13.03.2015 ликвидировано; ООО "ТК-Север" по юридическому адресу не зарегистрировано; ООО Фирма "КОМЭН" не осуществляло ни одной поставки за всю свою деятельность каменного угля марки "Г", занимается поставками активного угля таких марок, как "ДАК", БАУ-А, "АГ-3"; ООО "Трансуголь" начало свою деятельность с 08.12.2008 г. и за весь период по настоящее время на экспорт никогда не отгружало и не отгружает; ООО "ЕТР-Уголь" сообщило об отсутствии в 2011 году экспортных продаж угля марки "Г" в Европейском направлении и на Украину; ООО ТК "Георесурс" никогда не осуществлялись поставки каменного угля на экспорт; ОАО "Южкузбассуголь" экспортные продажи рядового угля марки "Г" в период февраль-ноябрь 2011 г. в страны Западной Европы и Украины не осуществляло.

Таким образом, по результатам оценки представленных доказательств в порядке статей 71, 162 АПК РФ суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу, что информация о ценах на уголь, содержащаяся в заключении экспертов, носит неопределенный характер. Следовательно, выводы экспертов о сопоставимости данных правомерно не приняты судом первой инстанции.

С учетом изложенного, эксперты Успенский И.В., Савина С. А. не располагали достоверной информацией о конкретных сопоставимых сделках по реализации угля марки "Г" Кузнецкого угольного бассейна за исследуемый период. Экспертами использовались сведения явно не отвечавшие критериям (признакам) идентичности (однородности) и сопоставимости условий реализации, так как это предписано нормами пункта 4 статьи 40 НК РФ. В отсутствии идентификации объектов-аналогов, нельзя признать, что экспертами для сравнения использовалась информация о фактически заключенных внешнеторговых контрактах на рынке идентичных (однородных) товаров в сопоставимых условиях.

Таким образом, судом первой инстанции сделан правомерный вывод, не опровергнутый апеллянтом, что итоговая информация о рыночной стоимости 1 тонны каменного угля марки "Г", использованная и полученная экспертом в результате расчетов, не подтверждена.

С учетом установленного, суд апелляционной инстанции соглашается с выводами суда первой инстанции об отсутствии оснований принимать в качестве надлежащего доказательств заключение экспертов Успенского И.В., Савиной С.А. N 002639/5/77001/342013/И-1054 от 02.10.2013, так как налоговый орган не проанализировал его на соответствие требованиям статей 40, 95 НК РФ.

Таким образом, является правомерным вывод суда первой инстанции, что итоговая информация о рыночной стоимости 1 тонны каменного угля марки "Г", использованная и полученная экспертом в результате расчетов, не подтверждена и что заключение эксперта N 002639/5/77001/342013/И-1054 от 02.10.2013 не отвечает принципам полноты и достаточной ясности.

Возвращая дело на новое рассмотрение, суд округа исходил из предположения, что эксперты, привлеченные налоговым органом, смогли использовать информацию из различных источников о реализации угля аналогичной марки в исследуемый период различными компаниями-продавцами угля в соответствии с нормами статьи 40 НК РФ.

При повторном рассмотрении дела, судом первой инстанции удовлетворено ходатайство налогоплательщика о вызове эксперта АНО "Центр Оценки Недвижимости и Бизнеса" Успенского И.В. в судебное заседание для пояснения примененных подходов при вынесении экспертного заключения.

Между тем, часть ответов эксперта Успенского И.В., явившегося в судебное заседание в Арбитражный суд г. Москвы 20.09.2017, на вопросы суда не соответствует содержанию самого заключения, а другая часть вопросов экспертом Успенским И.В., оставлена без ответа, в том числе в отношении информации о значении цен, выбранных экспертом из источника Argus (по названию использованного индекса (-сов) из данного источника, по цифровой величине таких индексов (их размеру), по валюте платежа, по географическому рынку и т.д.); в отношении информации о значении цен, использованных экспертом от перечисленных в заключении компаний-продавцов (по величине цен таких компаний (их стоимости продаж угля), по условиям поставок соответствующим этой выбранной цене, включая марку угля, физическим характеристикам угля, объемам поставки и т.д.); в отношении документального не подтверждения совершения перечисленными в заключении компаниями-продавцами угля реальных сделок по отгрузке угля Кузнецкого угольного бассейна аналогичной марки на экспорт в конкретный исследуемый период (отдельные месяцы 2011 г.); в отношении отсутствия в заключении, приложениях к нему расчета показателей, на основании которых делались выводы о несоответствии цен заявителя по экспортным отгрузкам за 02-11/2011 г. рыночному значению, включая показатель "рыночная стоимость, $", указанный экспертом в последнем столбце таблиц 10-18 заключения и др.; в отношении отсутствия в заключении размеров поправок (корректировок) примененных экспертом для приведения сравниваемых данных в сопоставимый вид, включая непредставление пояснений суду: по алгоритму исчисления средней цены за тонну без учета ж/д транспортировки (таблица 25, сноска 21 со стр. 84 заключения), по стоимости страхования, услуг экспедитора, стоимости погрузочно-разгрузочных работ, хотя об их использовании заявлено на странице 86 заключения, по формулам корректировок (то есть методикам пересчета), к примеру, по дисконтированию цены "объекта-аналога" к моменту оплаты по "объектам экспертизы") по корректировке на объем партии и др., хотя о проведении таких корректировок заявлено на страницах 85, 86 заключения.

Таким образом, следует признать обоснованным вывод суда первой инстанции о том, что эксперт Успенский И.В. не дал обоснованных, аргументированных ответов на поставленные судом вопросы, не представил убедительных пояснений (суждений), связанных с проведенным им исследованием и данным им заключением.

Противоречия в доказательствах, опровергают сам факт применения Успенским И.В., Савиной С.А. цен на сопоставимых экономических (коммерческих) условиях, отвечающих понятию рыночных и требованиям статьи 40 НК РФ; не представление Успенским И.В. в судебном заседании г. Москвы ни по одному из поставленных судом вопросов необходимой информации, подтверждающей сделанные по заключению выводы в совокупности с оценкой судом экспертного заключения, свидетельствуют о том, что заключение N 002639/5/77001/34013/И-1054 от 02.10.2013 не может быть принято во внимание при установлении рыночной стоимости угля, отгруженного на экспорт в 2011 г.

При оценке пояснений эксперта Успенского И.В. и заключения N 002639/5/77001/34013/И-1054 от 02.10.2013 г. судом принимается во внимание, что и Савина С.А. и Успенский И.В. не были ограничены в возможности дать обстоятельные и подробные ответы на поставленные вопросы.

В материалах дела имеются доказательства заблаговременного вручения экспертам перечня вопросов, требующих разрешения при рассмотрении спора направленного на новое рассмотрение. В письменном ответе от 18.05.2017 на обращение налогового органа о возможности явки в суд г. Кемерово самим Успенским И.В. было указано на готовность дать аргументированные пояснения в отношении экспертного заключения в Арбитражном суде г. Москвы на условиях заблаговременного представления ему перечня вопросов. Савина С.А. в аналогичном ответе от 1 8.05.2017 заверила, что любые пояснения по проведенному исследованию даст эксперт Успенский И.В.

Несмотря на изложенное, а так же на надлежащее уведомление Арбитражным судом г. Москвы обоих экспертов о времени и месте заседания, эксперт Савина С.А. в Арбитражный суд г. Москвы не явилась; эксперт Успенский И.В., явившийся в судебное заседание 20.09.2017 г., заявил, что он не имеет возможности ответить на поставленные судом вопросы в виду значительной нагрузки, давности выдачи заключения, отсутствия у него определения суда с поставленными вопросами и собственным заключением.

В протоколе судебного заседания Арбитражного суда г. Москвы от 20.09.2017 сделана отметка о злоупотреблении Успенским И.В. предоставленными ему правами, и в судебном заседании Арбитражного суда г. Москвы объявлен перерыв для выделения эксперту дополнительного времени на подготовку ответов на поставленные вопросы. После перерыва эксперт Успенский И.В. по существу заданных судом вопросов ограничился общими фразами и не относящимися к конкретным вопросам ссылками на страницы заключения.

Оспаривая выводы экспертов Успенского И.В., Савиной С.А., изложенные в заключении N 002639/5/77001/342013/И-1054 от 02.10.2013, Обществом заявлено ходатайство о назначении судебной экспертизы с целью определения действительной рыночной стоимости реализованной налогоплательщиком угольной продукции.

Определением от 30.07.2015 судом назначена судебная экспертиза, проведение которой с учетом квалификации эксперта, цены и, учитывая отсутствие возражений инспекции, поручено эксперту ООО "Губернские оценщики" Наумкину Сергею Владимировичу (профессиональный оценщик данной организации, старший преподаватель кафедры "Финансов и банковского дела" Российского экономического университета им. Плеханова, стаж работы 13 лет, член НП СРО с 2007 г., высшее образование, квалификация: экономист по специальности "бухгалтерский учет и аудит", юрист по специальности "Юриспруденция").

На разрешение эксперта поставлены следующие вопросы: Какова рыночная стоимость (цена) 1 тонны энергетического угля марки "Г"? На какую величину отклоняются в сторону повышения или в сторону понижения от рыночной цены идентичных (однородных) товаров цены, примененные сторонами сделок по указанным контрактам?

В установленный судом срок в суд поступило заключение эксперта Наумкина С.В. от 09.12.2015 N 01-12-15.

Из заключения эксперта Наумкина С.В. следует, что цены, примененные сторонами сделок по внешнеторговым контрактам ОАО "Шахта Заречная" в 02-09,11/2011 г. не отклоняются от рыночной цены идентичных (однородных) товаров в сторону понижения или повышения на величину более 20 %.

В заключении эксперта приведены необходимые сведения об эксперте и экспертной организации, о квалификации эксперта; по содержанию и форме заключение соответствуют предъявляемым требованиям статей 82, 83, 86 АПК РФ и Федерального закона "О государственной судебно-экспертной деятельности в РФ", содержит ответы по всем поставленным судом вопросам, подтверждено необходимыми расчетами, ссылками на источники и документацию, использованную при производстве экспертизы; сопровождено иллюстративными материалами (скриншотами, приложениями), которые позволяют провести проверку выполненных расчетов.

В судебном заседании 19.01.2016 эксперт Наумкин С.В., проводивший судебную экспертизу, предупрежденный об уголовной ответственности по статье 307 УК РФ, дал ответы на имеющиеся у представителей сторон вопросы, представил письменные мотивированные ответы на заданные вопросы.

Судом первой инстанции отмечено, что оснований не доверять заключению, составленному в результате проведения судебной экспертизы, не имеется, эксперт предупрежден об уголовной ответственности за дачу заведомо ложного заключения, объективность и квалификация эксперта подтверждена документами об образовании, повышении квалификации, членстве в НП "Национальная коллегия специалистов-оценщиков", полюсом страхования ответственности оценщика от 16.06.2015, дипломом по профессиональной переподготовке по программе "Товароведение и экспертиза товаров (в области товароведения, экспертизы и оценки товаров)", лицензией на оценочную деятельность от 20.10.2000, выводы заключения соответствуют материалам дела.

При этом, несогласие Инспекции с выводами эксперта не свидетельствует о какой-либо порочности судебной экспертизы. Доказательств, достаточных для опровержения выводов эксперта инспекцией в нарушение статьи 65 АПК РФ в материалы дела не представлено. Письменных ходатайств о фальсификации доказательства в порядке статьи 161 АПК РФ Инспекцией не заявлялось.

При этом, при повторном рассмотрении дела судом первой инстанции перед сторонами ставился вопрос о проведении повторной или дополнительной судебной экспертизы и о необходимости для сторон вызова в суд эксперта Наумкина С.В. для дачи повторных пояснений.

Таких ходатайств суду первой инстанции заявлено не было.

В заключении Наумкина С.В. содержится детальная информация о данных, использованных при проведении экспертизы, указаны источники, с которых такие данные были использованы, представлены соответствующие выписки из бюллетеней с иллюстрацией публикуемых ценовых котировок за соответствующие месяцы 2011 г., приведены сведения о конкретных значениях выбранных показателей.

В заключении имеются ссылки на адреса веб-сайтов, включая официальный сайт Platts, на использование экспертом информационных ресурсов электронной библиотечной системы Кемеровского института (филиала) Российского экономического университета имени Плеханова Г.В.

Наличие в форме открытых данных в сети "Интернет" информации о котировках Platts за прошлые периоды, стандартных спецификаций и методологии, подтверждаются приобщенными в материалы дела следующими доказательствами:

официальным ответом от 14.01.2016 ФГБОУВО "Российский экономический университет имени Г.В. Плеханова Кемеровский институт (филиал) о предоставлении сотруднику института Наумкину С.В. (старший преподаватель кафедры финансов и банковского дела) доступа к электронным библиотечно-информационным ресурсам и печатному фонду, содержащим информацию, касающуюся международного рынка товаров, работ, услуг;

протоколом N 42 АА 1796295 от 22.06.2016 осмотра нотариусом доказательства в виде интернет-сайта https://vvovw.platts.conVIM.Platts.Content/ProductsServices/Products /intlcoalreport.pdf и выпиской из нотариального реестра N 1-82 о взыскании тарифа за обеспечение доказательств по осмотру интернет-сайта в рамках дела N А27-9477/2014 ("вся полученная информация находилась в открытом доступе и для ее получения не требовалось ввода никаких регистрационных данных (например, ввод логина и пароля)";

профессиональным переводом текстов, используемых при работе над заключением, выполненный Ассоциацией профессиональных переводчиков "Гермес" с приложением соответствующих регистрационных и уставных документов компании-переводчика и пояснения эксперта: "При составлении заключения информация на иностранном языке не использовалась, указание ставок LIBOR на странице 55 заключения, а так же ценовых индексов в приложении N 1 к заключению приведено в цифровом выражении, что не требует отдельного перевода.

Доводы инспекции, что ценовые индексы Plats "Russian Baltic" как результат интеллектуальной собственности не могли быть использованы экспертом без согласия правообладателя, правомерно отклонены судом первой инстанции.

При этом, судом учтена правовая позиция, изложенная в Определении ВАС РФ от 11.03.2014 N ВАС-1871/14, согласно которой в качестве официальных источников ценовой информации при проведении экспертизы правомерно использование специализированных ежедневных отчетов агентств Argus и др. и Platts и др., так как данные информационно-ценовых агентств отвечает понятию официальных источников, использование которых соответствует положениям пункта статьи 40 НК РФ.

Налоговый орган указывает на то, что эксперт Наумкин С.В. не имел права использовать информацию агентства Platts о ценах на уголь, ссылаясь на письмо компании Platts от 18.01.2016.

Вместе с тем, согласно ответу агентства "S&P Global Platts" от 15.03.2017 (л.д. 17 том 101) указано, что методология по оценке котировок и спецификация продукции рынка угля публикуются в свободном доступе на интернет сайте Platts.com. Методология по оценке котировок и спецификация продукции рынка угля в том числе включают в себя и котировку угля Thermal Coal FOB Russian Baltic, а также другие котировки угля.

Таким образом, данные котировки (информация о ценах на уголь), которые использовал эксперт Наумкин С.В. была размещена в свободном доступе самим агентством Platts в сети "Интернет" (как и указывал Наумкин С.В. в своих пояснениях), следовательно, используя данную информацию Наумкин С.В. действовал законно и его экспертное заключение не подпадает под действие пункта 3 статьи 64 АПК РФ.

К тому же размещаемые в сети "Интернет" в формате свободного (бесплатного) доступа данные, в том числе на сайте Plats, сами по себе не являются товарами, поскольку не предлагаются к продаже, предназначены для использования неограниченным кругом лиц.

Нарушение законодательства в области интеллектуальной собственности при рассмотрении налогового спора не опровергает достоверность информации содержащихся в данных источниках.

Также судом первой инстанции признаны обоснованными и достаточными пояснения эксперта Наумкина С.В. о допустимости выбора в качестве базы для сравнения однородной, а не идентичной продукции; о том что при выборе котировки экспертом также учитывались условия сделок, как срок исполнения обязательств (срок поставки в течение 90 дней по источнику и от одного до трех месяцев по анализируемым контрактам), условия платежей (немедленная оплата по источнику и отсрочка по анализируемым контрактам), объем (75 т по источнику и средний объем товарной партии по контрактам), иные условия, которые оказывают влияние на цену; о том, что уголь марки "Г" по исследуемым контрактам в целом соответствует спецификации углей, публикуемой Platts в свободном доступе; что согласно имеющимся удостоверениям качества, представленным на экспертизу, энергетические угли марки "Г" с такими физическими характеристиками не могут быть использованы в технологических целях (для коксования); что цена на энергетический уголь пропорциональна показателю калорийности, имеющему интегральный характер; что, исходя из принципа осторожности, из-за отсутствия в условиях контрактов и законе утвержденного порядка проведения корректировки цен на показатели качества, дополнительное проведение корректировок на прочие качественные характеристики (серность, влажность, зольность) влекло риск применения неоднозначных расчетов, искажения конечных результатов.

Следует согласиться с выводами суда первой инстанции о том, что из содержания судебного экспертного заключения N 01-12-15 от 09.12.2015 следует, что эксперт Наумкин С.В. произвел детальную оценку всех качественных характеристик объектов исследования по каждому из анализируемых контрактов, в том числе технических показателей, сопоставление их с установленными стандартами, с требованиями ГОСТ 51586-2000 "Угли каменные и антрацит Кузнецкого бассейна и бурые Штатского месторождения для энергетических целей", им обоснованно определена принадлежность анализируемого угля марки "Г" именно к классу энергетических углей, а так же сфера его применения для выработки электроэнергии. Экспертом Наумкиным С.В. выбраны котировки Platts также относящиеся к энергетическому углю, что обеспечило принадлежность сравниваемых объектов исследования к одному классу - энергетические угли, схожесть характеристик, однородность направлений использования, то есть способность товаров выполнять схожие функции и удовлетворять схожим целям при конечном использовании потребителем, присутствие коммерческой взаимозаменяемости, а так же единство страны происхождения товара (экспорт из России), географический рынок поставки (Европейское направление), и как следствие, выполнение условий однородности, сопоставимости в понимании положений налогового законодательства РФ.

Экспертом Наумкиным С.В. установив условия сделок, имеющие значение для производства судебной экспертизы. Учтено, что агентство Platts котирует энергетические угли согласно общедоступной методологии, которая находится в открытом доступе на сайте компании, и принимая во внимание фактическое направление отгрузок по анализируемым контрактам (Европейское направление) и базисы поставки (FCA Россия, СРТ Лужская, DAF Рудня, DAF Соловей), объект анализа (экспортные цены на энергетический уголь марки "Г" российского производства), что агентство Platts отслеживает и публикует ценовые индексы на котировках существующих на международном рынке угля, и не руководствуется российской классификацией углей, а также исходя из последовательной оценки в развитии международного и российского рынка угля и оценки их влияния на ценообразование в угольной отрасли, и учитывая анализ ключевых факторов, влияющих на цену энергетического угля, классификации марок угля и технических требований к углю и, что уголь марки "Г" по исследуемым контрактам в целом соответствует спецификации углей, публикуемой компанией Platts (цены на коксующие угли отражаются в отдельном блоке Platts, методология и спецификации для таких углей представлена в отдельном файле на официальном сайте указанного источника) пришел к выводу, что наиболее рационально пользоваться стандартизированными параметрами угля по Platts, указанными в спецификациях, которым при публикации цены на энергетические угли котируются в зависимости от теплотворности и базиса поставки, а методология и спецификация для таких углей представлена в отдельном файле на официальном сайте данного агентства, что подтверждено приобщенным в материалы дела переводом фрагментов спецификации, и по результатам признал надежным избрать в качестве объектов для сравнения данные о ценах на энергетический уголь с базисом ФОБ с применением котировок Platts по направлению ФОБ Балтика (Россия) "FOB Russia Baltic".

Экспертом Наумкиным С.В. предоставлены публикации, фрагменты профессиональных переводов текстов, используемых при работе над заключением, выполненных Ассоциацией профессиональных переводчиков "Гермес" с приложением соответствующих регистрационных и уставных документов компании-переводчика.

Применение экспертом Наумкиным С.В. корректирующих процедур на качественные характеристики по показателю теплотворности, условия поставки, расчетов повысило сопоставимость сравниваемой информации. При этом, применяемый порядок к осуществлению корректирующих процедур "нет-бэк" подлежит признанию соответствующим обычаям делового оборота. Данный факт подтверждается не только общеизвестностью его применения, но и его применением судебными инстанциями (дела N N А57-1823/2013, А40-6292/13-115-14).

Таким образом, судом первой инстанции обосновано указано, что в заключении судебной экспертизы подробно изложена последовательность определения стоимости рыночной стоимости энергетического угля, представлены все иллюстрации, характеризующие процесс проведенного исследования и используемую ценовую информацию, установлены и описаны все существенные обстоятельства, имеющие значение для производства экспертизы, включая условия совершения анализируемых сделок налогоплательщика, приведены пошаговые расчеты произведенных корректирующих процедур, раскрыты особенности формирования международных цен на энергетический уголь, которые обычно выражаются в дол. США за тонну в пересчете на эквивалент энергосодержания (теплотворной способности), что не опровергнуто со стороны Инспекции. Из текста судебной экспертизы следует, что в отношении цен по исследуемым контрактам экспертом применялся: "метод по ценам сделок на рынке идентичных (однородных) товаров" (раздел 5.2. заключения, страница 35), то есть эксперт определял цену исходя из информации о сделках на рынке идентичных (однородных) товаров, заключенных на момент реализации товаров в сопоставимых условиях, то есть применял первый метод, установленный статьей 40 НК РФ.

Кроме этого, судом первой инстанции обоснованно учтено, что материалы дела содержат представленные налогоплательщиком доказательства, не опровергнутые налоговым органом, официальные ответы ценового агентства "S&P Global Platts" на запросы ОАО "Шахта Заречная" (том дела 101):

б/н от 03.04.2017, подтверждающего, что среднемесячные значения котировки "Thermal Coal FOB Russian Baltic" с калорийностью 6400 к/кал за февраль-ноябрь 2011 г., которые признавались экспертом Наумкиным С.В. по заключению N 01-12-15 от 09.12.2015, являются правильными, то есть такими, как указано в ответе "S&P Global Platts" (код котировки CSAKC00);

б/н от 15.03.2017, подтверждающего, что Методология по оценке котировок и Спецификация продукции рынка угля (Coal Metnodology and Specification Guide) публикуется в свободном доступе на интернет-сайте Platts.com; что в данных документах (Методология, Спецификация) - включена котировка "Thermal Coal FlOB Russian Baltic", описаны принципы и порядок расчета котировок, условия сбора и обработки рыночной информации, процедуры уточнения значений котировок, что соответствует информации, изложенной экспертом Наумкиным С.В. в заключении N 01-12-15 от 09.12.2015 г. и в представленных суду письменных и устных пояснениях; что значения котировок рассчитаны на основе цен фактически совершенных на рынке сделок между независимыми участниками рынка, ценовая информация тщательно проверяется из расчетов исключаются нетиповые сделки с нетипичными для рынка договорными условиями, что соответствует требованиям статьи 40 НК РФ и доказывает правильность выбора экспертом Наумкиным С.В. источника о рыночных ценах для целей проведения исследования; что котировки "Thermal Coal FOB Russian Baltic" с калорийностью 6000 к/кал стали публиковаться Platts после 2 января 2015 г., до этого периода котировки "Thermal Coal FOB Russian Baltic" публиковались с учетом калорийности равной 6400 к/кал, что соответствует информации, изложенной экспертом Наумкиным С.В. в заключении N 01-12-15 от 09.12.2015 и подтверждает правильность проведения экспертом корректирующих процедур;

б/н от 15.03.2017, подтверждающего, что многие российские и европейские компании при расчете контрактной стоимости физических поставок энергетического угля используют котировки агентства Platts; что на европейском рынке каменного угля марочная классификация углей, действующая в РФ, не применяется; что для целей определения наиболее близкой котировки агентства Platts к энергетическому углю марки "Г" российского производства, любой другой марки угля, пользуются Методологией по оценке котировок и Спецификацией продукции рынка угля (Coal Metnodology and Specification Guide), а затем, используя внутрикорпоративные методы (учитывающие транспортные расходы, показатель калорийности и другие факторы), рассчитывают контрактную стоимость, что и было осуществлено экспертом Наумкиным С.В. при подготовке заключения N 01-12-15 от 09.12.2015.

Таким образом, из вышеизложенного, руководствуясь нормами права, суд пришел к обоснованному выводу, что заключение судебной экспертизы N 01-12-15 от 09.12.2015 является мотивированным, содержит четкое обоснование своих выводов, постановлено на основании материалов дела, подтверждено дополнительными пояснениями эксперта в судебном заседании, из содержания заключения не следует, что оно является неполным, недостаточно ясным либо содержит противоречивые выводы на поставленные судом вопросы, доказательств того, что рыночная стоимость объекта оценки является иной, чем отражено в судебном экспертном заключении, инспекцией суду при новом рассмотрении спора не представлено, так же как и не было заявлено ходатайств о назначении по делу повторной, либо дополнительной экспертизы.

Возникшие у Инспекции сомнения в правильности проведенной экспертизы, могли быть устранены посредством заявления ходатайств о назначении экспертиз. Инспекция названным правом не воспользовалась ни при первоначальном рассмотрении спора, ни при рассмотрении спора на новом рассмотрении.

Данный вывод суда согласуется с заключением независимого специалиста Иванова В.П. от 25.06.2017, обладающего теоретическими и практическими познаниями по существу разрешаемого арбитражным судом спора (доктора геолого-минералогических наук, эксперта по недропользованию, члена профессиональной организации Общества экспертов России по недропользованию, доцента кафедры геологии и полезных ископаемых Института природных ресурсов Национального исследовательского университета (г. Томск), заведующего угольной лабораторией Обособленного подразделения Кузнецкий центр АО "ВУХИН" (г. Новокузнецк)) по вопросам корректности классификационных, технико-эксплуатационных, методологических подходов, примененных экспертами по заключениям N 002639/5/77001/342013/И-1054 от 02.10.2013 и N 01-12-15 от 09.12.2015 при оценке качества и ценности угля, реализованного ОАО "Шахта Заречная" в 2011 г. по экспортным контрактам, содержанием которого подтверждается, что:

заключение эксперта N 01-12-15 от 09.12.2015 признается вполне обоснованным и корректным, выбранные объекты-аналоги применимы для сравнительного анализа;

в экспертном заключении N 002639/5/77001/342013/И-1054 от 02.10.2013 эксперты при анализе качества углей допустили ряд нарушений и применили не правильную терминологию и методику для выявления соответствия цены и качества спорного угля, выбранные ими описания применимы для сравнения с коксующими углями, но эксперты не привели доказательства, что отгруженные угли марки Г шахты "Заречная" являются таковыми;

основным показателем, учитывающим генетические и технические параметры угля для энергетических углей, является низшая теплота сгорания, а марка угля не является показателем ценности углей;

уголь марки "Г" ш. "Заречная" не являлся ранее и не является в настоящее время коксующимся углем, в связи с этим в период с 2010 по 2012 годы не участвовал в переработке обогатительных фабрик, входящих в сырьевую базу коксования РФ, поэтому безосновательно рассматривать данный уголь как технологический уголь для производства металлургического кокса;

по классификации углей для налогообложения от 20.06.2011 уголь марки "Г" ш. "Заречная" относится к углям прочим, за исключением бурых углей и антрацита, и не признается коксующимся углем (том дела 101).

Действительно, следует согласиться с доводами апеллянта о том, что заключение специалиста (рецензия) Иванова В.П. от 25.06.2017 б/н также является доказательством, полученным в соответствии с требованиями АПК РФ, однако выводы специалиста соответствуют прочим доказательствам, исследованным судом первой инстанции в порядке статьей 71, 75 АПК РФ.

При анализе установленных обстоятельств судом установлено, что судебная экспертиза N 01-12-15 от 09.12.2015, выполненная экспертом Наумкиным С.В. является надлежащим доказательством, позволяющим сделать однозначный вывод о выбранных для проведения исследования условий конкретных сопоставимых сделках на однородный товар на соответствующем рынке; об условиях сравниваемых сделок, существенно влияющих на цену сделок; о составе и величине корректировок, исключивших установленные различия в условиях совершения сделок и качественных характеристиках товара, об уровне рыночных цен на исследуемую продукцию.

Суд первой инстанции правомерно отклонил доводы Инспекции о том, что в рассматриваемом случае налоговым органом были приняты исчерпывающие меры для получения достоверной информации о рыночных ценах на идентичные (однородные) товары согласно требованиям статьи 40 НК РФ.

Проведенные мероприятия налогового контроля и результаты сравнительного анализа цен заявителя с информацией, полученной из ответов (Департамента цен и тарифов Кемеровской области, Территориального органа Федеральной службы государственной статистики по Кемеровской области, Кузбасской торгово-промышленной палаты, ФГУП "Центральное диспетчерское управление топливно-энергетического комплекса"), а так же с ценами налогоплательщика по контрактам с Мак Stone LLP (N CCZ/MS-30/2010 от 28.11.2010), Coeclerici Coal (N ММ 11/07 от 11.02.2011), Т7 Europe Limited (TZG-10/09 от 25.09.2009), с ценами ОАО ОУК "Южкузбассуголь" не обосновывают правомерность корректировки налоговых обязательств Общества, поскольку Инспекция в качестве обоснования проведения оценочной экспертизы в порядке статьи 95 НК РФ пришла к выводу о невозможности на основании проведенных мероприятий налогового контроля определить рыночную цену на уголь (страница 37 решения), а полученные материалы не использовались Инспекцией для осуществления перерасчета для целей налогообложения дохода (выручки) по реализации угольной продукции ОАО "Шахта Заречная" по спорным контрактам.

Доначисления исчислены исключительно исходя из показателя рыночной цены, указанной в заключении Успенского И.В., Савиной С.А.

В соответствии с положениями пунктом 1 статьи 40 НК РФ на налоговый орган возложено бремя доказывания того, что примененная сторонами цена сделки не является рыночной. В этих целях именно налоговый орган наделен компетенцией по проведению налогового контроля в форме проверки полноты исчисления и уплаты налога в связи с совершением заявителем экспортных сделок.

При этом, судом первой инстанции правомерно отмечено, что сам по себе факт совершения части оспариваемых сделок с взаимозависимыми лицами автоматически не свидетельствует о применении налогоплательщиком нерыночной цены.

Взаимозависимость участников сделки может являться основанием:

для проверки правильности применения цен по сделкам (такое право на контроль цен заявителем и не оспаривается),

для корректировки доходов (прибыли, выручки), если налоговым органом будет доказана вся совокупность обстоятельств, свидетельствующих о направленности действий налогоплательщика на получение необоснованной налоговой выгоды.

В силу пункта 10 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 наличие взаимозависимости, влияющей на условия или экономические результаты деятельности взаимозависимых лиц, само по себе не является признаком дефектности экономической деятельности, если в действиях этих лиц не установлены признаки правонарушений, установленных налоговым законодательством, явившихся результатом такой взаимозависимости.

Таким образом, доводы апеллянта относительно взаимозависимости Общества и комиссионера, отдельных грузополучателей, покупателей правомерно отклонены судом первой инстанции, поскольку в условиях недоказанности отклонениях цен по сделкам от рыночного уровня более 20 %, факт признания хозяйствующих субъектов взаимозависимыми лицами сам по себе не может являться основанием для доначисления налога на прибыль.

Доказательства целенаправленного варьирования контрактной ценой сделок материалы дела не содержат, использование цен в качестве инструмента налоговой минимизации налоговым органом не доказано, умышленные действия налогоплательщика также в ходе проверки не установлены.

Обстоятельства получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды (как-то несоответствие оформления сделок реальному содержанию совершенных финансово-хозяйственных операций, отсутствие деловой цели и/или реальной возможности их осуществления, не типичность операций, использование особых форм расчетов, манипулирование ценами и прочие признаки получения необоснованной налоговой выгоды, установленные Постановлением Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53) в основу доначисления налога на прибыль не положены, в оспариваемом решении не описаны, в ходе проверки не установлены.

В оспариваемом решении также не указаны обстоятельства, оказывающие влияние на условия или экономические результаты деятельности между обществами.

Инспекция не представила доказательств того, что именно взаимозависимость участников сделки привела к нерыночному ценообразованию и иному необоснованному завышению цен. Таких обстоятельств на основе имеющихся в материалах дела доказательств не установлено.

Исходя из результатов судебной экспертизы, не усматривается, что в данном случае создаются или устанавливаются коммерческие или финансовые условия, отличные от тех, которые имели бы место в сделках, признаваемых сопоставимыми. Как следует из решения, Инспекция при принятии оспариваемого решения в данной части руководствовалась только экспертным заключением Савиной С.В., Успенского И.В. N 002639/5/77001/342013/И-1054 от 02.10.2013.

В отношении доводов Инспекции со ссылкой на заключение экспертов Успенского И.В. и Савиной С.А. по делу N А27-11037/2014 суд первой инстанции обоснованно указал, что экспертное заключение по делу N А27-11037/2014 касалось определения рыночной цены на уголь марки "Д", то есть иного объекта исследования. В рамках дела N А27-11037/2014 и настоящего дела заключения носят самостоятельный характер, между ними отсутствует какая-либо правовая или фактическая связь. Требования по данным делам не связаны по основаниям их возникновения, так и по представленным доказательствам; дела имеют разный состав участников спора (заявитель - ОАО "Шахта Алексиевская") и предмет заявленных требований, что исключает необходимость учета преюдициального значения обстоятельств, установленных в рамках другого дела к спору по настоящему делу.

В отношении доводов апеллянта о сравнении цены реализации угля налогоплательщиком с ценой реализации угля ОАО ОУК "Южкузбассуголь", а также ссылки информацию, полученную из ответов Департамента цен и тарифов Кемеровской области, Территориального органа Федеральной службы государственной статистики по Кемеровской области, Кузбасской торгово-промышленной палаты, следует согласиться с выводами суда первой инстанции.

Как указал суд первой инстанции, Инспекция в качестве обоснования проведения оценочной экспертизы в порядке статьи 95 НК РФ пришла к выводу о невозможности на основании проведенных мероприятий налогового контроля определить рыночную цену на уголь, а полученные материалы не использовались Инспекцией для осуществления перерасчета для целей налогообложения дохода (выручки) по реализации угольной продукции ОАО "Шахта Заречная" по спорным контрактам. Доначисления исчислены исключительно исходя из показателя рыночной цены, указанной в заключении Успенского И.В., Савиной С.А.

Налоговый орган фактически не оспаривает, что цены продажи угля ОАО ОУК "Южкузбассуголь" и цены, установленные заключением экспертов Успенского И.В. и Савиной С.А., существенно различаются, на что обращено внимание суда первой инстанции.

Следует отметить, что предметом исследования в рамках настоящего спора является вопрос законности решения налогового органа, и исследованию подлежат основания и доказательства, на основании которых и было произведено доначисление налога. Доначисление налога и пени налоговый орган производил не на основании цен, полученных Департамента цен и тарифов Кемеровской области, Территориального органа Федеральной службы государственной статистики по Кемеровской области, Кузбасской торгово-промышленной палаты или цен, применяемых по своим сделкам ОАО ОУК "Южкузбассуголь", а на основании цен, установленных заключением от 02.10.2013 N 002639/5/77001/342013/И-1054.

При таких обстоятельствах требование налогоплательщика о признании недействительным решения от 27.01.2014 N 4 в части доначисления налога на прибыль в размере 146 179 597 руб., соответствующих сумм пени и штрафов, правомерно удовлетворено судом первой инстанции.

Отклоняя иные доводы апелляционной жалобы, суд апелляционной инстанции отмечает, что доводы Инспекции по существу спора и доводы апелляционной жалобы практически совпадают, то есть в апелляционной жалобе налоговый орган повторяет позицию, изложенную в суде первой инстанции, которой судом по правилам статей 65, 67, 68, 71 АПК РФ дана всесторонняя, полная и объективная оценка, основания для переоценки которой судом апелляционной инстанции в ходе рассмотрения дела не установлены.

Само по себе несогласие заинтересованного лица с установленными обстоятельствами не свидетельствует о недоказанности таких обстоятельств.

По правилам главы 34 АПК РФ несогласие заинтересованного лица с оценкой судом первой инстанции представленных доказательств и сделанных на ее основе выводов по фактическим обстоятельствам, их иная оценка со стороны заявителя не может являться основанием для отмены судебного акта в обжалуемой части.

В соответствии с частью 2 статьи 201 АПК РФ, арбитражный суд, установив, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действия (бездействие) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, принимает решение о признании ненормативного правового акта недействительным, решений и действий (бездействия) незаконными.

При таких обстоятельствах, принятое арбитражным судом первой инстанции решение является законным и обоснованным, судом полно и всесторонне исследованы имеющиеся в материалах дела доказательства, им дана правильная оценка, нарушений норм материального и процессуального права не допущено, оснований для отмены решения суда первой инстанции, установленных статьей 270 АПК РФ, а равно принятия доводов апелляционных жалоб у суда апелляционной инстанции не имеется.

Поскольку Инспекция освобождена от уплаты государственной пошлины на основании пункта 1 статьи 333.37 НК РФ, вопрос о распределении расходов по апелляционной жалобе налогового органа не рассматривается.

Руководствуясь пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд апелляционной инстанции

ПОСТАНОВИЛ:

решение от 14 июня 2018 г. Арбитражного суда Кемеровской области по делу N А27-9477/2014 оставить без изменения, апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1 по Кемеровской области - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Арбитражный суд Западно-Сибирского округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня вступления его в законную силу путем подачи кассационной жалобы через Арбитражный суд Кемеровской области.

Председательствующий

А.Ю. Сбитнев

Судьи

Л.А. Колупаева Т.В. Павлюк