Постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 31 октября 2018 г. N 07АП-9538/18

город Томск

31 октября 2018 г.

Дело N А03-6081/2018

Седьмой арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Логачева К.Д.,

судей Бородулиной И.И.,

Хайкиной С.Н.,

при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Винник А.С., с использованием средств аудиозаписи, рассмотрел в судебном заседании апелляционную жалобу ИП Гермаш Сергея Ивановича (N 07АП-9538/2018(1)) на решение от 20.08.2018 Арбитражного суда Алтайского края по делу N А03-6081/2018 (судья Тэрри Р.В.) по заявлению ИП Гермаш Сергея Ивановича (ИНН 223501301549,ОГРН 30422350580005), р.п. Благовещенка к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N8 по Алтайскому краю, р.п. Благовещенка о признании недействительными Решения NРА-07-08 от 26.12.2017 и Требования N11056 от 03.04.2018.

В судебном заседании приняли участие:

от ИП Гермаш С.И.: Ичанская Н.А., Климовская И.В., доверенности от 21.05.2018 и от 01.12.2017 соответственно,

от ФНС России: Шампорова Е.В., Краснова Е.А., доверенности от 01.08.2018 и от 15.12.2017 соответственно.

УСТАНОВИЛ:

индивидуальный предприниматель Гермаш Сергей Иванович (далее - ИП Гермаш С.И., налогоплательщик, заявитель) обратился в Арбитражный суд Алтайского края с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 8 по Алтайскому краю (далее - инспекция, налоговый орган) о признании недействительным Решения от 26.12.2017 N РА-07-08 и требования об уплате налога, сбора, пени, штрафа N11056 от 03.04.2018.

решением Арбитражного суда Алтайского края от 20.08.2018 в удовлетворении заявленных требований в части признании недействительным Решения N РА-07-08 от 26.12.2017 отказано, в части признания недействительным Требования N 11056 от 03.04.2018 заявленные требования отставлены без рассмотрения.

Не согласившись с принятым судебным актом, налогоплательщик обратился в апелляционный суд с жалобой, в которой просит обжалуемое решение отменить и принять по делу новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований.

Апелляционная жалоба мотивирована тем, что условия выплаты вознаграждения не поставлены в зависимость от выполнения услуг, фактически условия выплаты вознаграждения, предусмотренные пунктом 1.4 договора оказания услуг от 08.06.2015 N 600 исполнялись заказчиком; полученное вознаграждение не связано с реализацией услуг, размер вознаграждения был определен только после реализации заказчиком товара и оказания услуг, в октябре 2016 года. Налоговый орган и суд неправомерно посчитали, что количество добытого сырья зависит напрямую от деятельности ИП Гермаша С.И., при этом не приняли во внимание доведенный технологический процесс производства биоресурса. Выплата данного вознаграждения не является объектом налогообложения по НДС, так как не является реализацией услуг. Налоговый кодекс не предусматривает права или обязанности налогоплательщика представить уточненную налоговую декларацию за отчетный налоговый период по событиям, которые наступают в будущем налоговом периоде. Оспариваемое требование выставлено во исполнение решения о привлечении к налоговой ответственности, является сопутствующим механизмом его положительного исполнения и не носит самостоятельного характера.

В отзыве на апелляционную жалобу налоговый орган отклонил доводы апеллянта за необоснованностью, поддержав выводы суда первой инстанции.

В судебном заседании представители налогоплательщика апелляционную жалобу поддержали по изложенным в ней основаниям.

Представители налогового органа поддержали отзыв на апелляционную жалобу по изложенным в нем основаниям.

Исследовав материалы дела, изучив доводы апелляционной жалобы и отзыва на неё, проверив законность и обоснованность решения арбитражного суда первой инстанции в порядке статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд апелляционной инстанции считает его не подлежащим отмене, исходя из следующего.

Из материалов дела следует и установлено судом, что инспекцией проведена выездная проверка налогоплательщика за период с 01.01.2014 по 31.12.2016.

По результатам выездной проверки составлен Акт от 01.11.2017 N АП-07-06 и принято Решение от 26.12.2017 N РА-07-08 о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Данное решение обжаловано заявителем в Управление Федеральной налоговой службы по Алтайскому краю. Решением Управления ФНС по Алтайскому краю от 28.03.2018 решение инспекции оставлено без изменения и признано вступившим в законную силу.

Также установлено, что Верхнеобским территориальным управлением Федерального агентства по рыболовству были выданы пользователю ОАО "Кучуксульфат" разрешения на добычу (вылов) водных биологических ресурсов (артемии на стадии цист) от 05.06.2015 серии УР N 040774, от 05.06.2015 серии УР N 040774, от 05.06.2015 серии УР N 040775, от 05.06.2015 серии УР N 040776.

ОАО "Кучуксульфат" приобрело право на добычу (вылов) водных биологических ресурсов - артемии на стадии цист и право собственности на добытые водные биоресурсы и продукцию, полученную из них.

После чего между ОАО "Кучуксульфат" (Заказчик) и ИП Гермаш С.И. (Исполнитель) был заключен договор оказания услуг от 08.06.2015 N 600 (далее - Договор).

Согласно договору ИП Гермаш С.И. (Исполнитель) своими силами и средствами оказывает следующие услуги ОАО "Кучуксульфат" (Заказчик):

- предоставление транспортных средств с экипажем для обеспечения вылова (добычи) артемии на стадии цист (550 тонн), согласно прилагаемому Списку (Приложение N 1). Расходы по ГСМ, текущему содержанию транспортных средств относятся за счет Исполнителя. Стоимость указанной услуги составляет 1 500 000 руб. в месяц, НДС не облагается (п.1.1.1 Договора);

- ежедневное осуществление санитарно-экологических мероприятий по очистке прибрежной полосы рыбопромыслового участка N 151 "Кулундинский" (протяженностью 180 км), в том числе: удаление с помощью скребков, лопат и совков прошлогодней скорлупы цист артемии, растительных остатков, куколок мухи-береговушки, мусора от рекреационного воздействия. (Согласно НИР ФГБНУ "Госрыбцентр" "Биологическое обоснование необходимых мероприятий содержания рыбопромыслового участка N 151 "Кулундинский"). Стоимость указанной услуги составляет 2 105 000 руб. в месяц, НДС не облагается (п.1.1.2 Договора);

- осуществление доставки артемии на стадии цист от места добычи (вылова) до погрузки на транспортное средство Заказчика, согласно прилагаемой Погрузочной схеме (Приложение N 2). Осуществление ежедневного мониторинга рыбопромыслового участка N 151 "Кулундинский" по определению участков максимального скопления артемии на стадии цист. Стоимость указанной услуги составляет - 150 руб. за 1 кг непромытой артемии на стадии цист, НДС не облагается. Количество определяется в товарно- транспортной накладной (п. 1.1.3.Договора);

- осуществление погрузки артемии на стадии цист на транспортное средство Заказчика. Стоимость указанной услуги составляет - 500 руб. за одну тонну (п. 1.1.4.Договора);

- осуществление организации питания и гигиенических мероприятий (услуги бани) рыбопромысловых бригад Заказчика на рыбопромысловом участке N 151 "Кулундинский", согласно прилагаемого Приказа о формировании бригад (приложение N3). Стоимость указанной услуги составляет 1 330 000 руб. в месяц, НДС не облагается (п. 1.1.5.Договора).

В соответствии с п. 1.4. Договора Заказчик ОАО "Кучуксульфат" вправе выплатить Исполнителю ИП Гермаш С.И. вознаграждение при соблюдении одновременно следующих условий: - добычи (вылова) Заказчиком более 50% артемии на стадии цист от разрешенного объема; - реализации Заказчиком артемии на стадии цист по цене не менее 14 долларов США за 1 кг.

Согласно дополнительному соглашению от 10.10.2016 к договору оказания услуг от 08.06.2015 N 600, Заказчик выплачивает Исполнителю вознаграждение в размере 271 руб. за 1 кг промытой артемии на стадии цист в соответствии с п.1.4 Договора.

Инспекцией установлено поступление в 2016 году на расчетный счет ИП Гермаш С.И. от ОАО "Кучуксульфат" денежных средств в сумме 67 561 926 руб., в том числе по платежным поручениям: от 27.10.2016 N 8245 в сумме 10 000 000 руб., от 28.10.2016N 8261 в сумме 561 926 руб. Факт поступления денежных средств ИП Гермаш С.И. подтверждает.

ОАО "Кучуксульфат" по требованию налогового органа представлена копия расчета вознаграждения к договору от 08.06.2015 N 600 с ИП Гермашем С.И., согласно которому Заказчик, в соответствии с п.1.4 договора выплачивает вознаграждение за услуги.

Вознаграждение составляет 271 руб. за 1 кг промытой артемии на стадии цист.

Согласно транспортным накладным ИП Гермаш С.И. доставил 1 042 063 кг. непромытой артемии, что в пересчете на промытую артемию на стадии цист составляет - 249 306 кг. Сумма вознаграждения составляет 249 306 кг*271 руб. =67 561 926 руб., что составляет 79 % от суммы оплаты по договору в 2015 году.

Не согласившись с принятым налоговым органом решением и выставленным требованием, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Отказывая в удовлетворении заявленных требований, суд первой инстанции исходил из законности принятого налоговым органом решения.

Апелляционный суд находит выводы суда первой инстанции обоснованными и соответствующими действующему законодательству исходя из следующего.

Согласно части 1 статьи 198, части 4 статьи 200, частям 2, 3 статьи 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, пункту 6 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации и Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 01.07.1996 N 6/8 "О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Гражданского кодекса Российской Федерации" для признания судом решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц незаконными, необходимо одновременное наличие двух условий: несоответствие оспариваемых решений, действий (бездействия) закону или иному нормативному правовому акту, а также нарушение ими прав и законных интересов заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности. Отсутствие, а также недоказанность хотя бы одного из названных условий служит основанием для оставления заявления без удовлетворения.

При этом в силу требований части 1 статьи 65 и части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации орган, должностное лицо должны доказать соответствие их решения, действия (бездействия) закону; обязанность по доказыванию нарушения оспариваемым решением, действием (бездействием) прав и законных интересов возлагается на лицо, обратившееся в суд за его оспариванием.

В статье 13 Гражданского кодекса Российской Федерации, пункте 6 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации и Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 01.07.1996 N 6/8 "О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Гражданского кодекса Российской Федерации" указано, что основанием для принятия решения суда о признании ненормативного акта, а в случаях, предусмотренных законом, также нормативного акта государственного органа или органа местного самоуправления недействительным, является, одновременно, как его несоответствие закону или иному нормативно-правовому акту, так, и нарушение указанным актом гражданских прав и охраняемых законом интересов граждан или юридических лиц, обратившихся в суд с соответствующим требованием.

В соответствии с пунктом 1 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) объектом налогообложения признаются следующие операции: реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

В целях главы 21 НК РФ "Налог на добавленную стоимость" передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг).

Согласно пункту 1 статьи 153 НК РФ налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) определяется налогоплательщиком в соответствии с главой 21 НК РФ в зависимости от особенностей реализации произведенных им или приобретенных на стороне товаров (работ, услуг).

В соответствии с пунктом 2 статьи 153 НК РФ при определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами.

В соответствии с пунктом 1 статьи 154 НК РФ налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено указанной статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьёй. 105.3 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

Пункты 2 и 3 статьи 164 НК РФ устанавливают налоговые ставки при осуществлении операций по реализации различных товаров в размере 10% и 18%, пунктом 4 указанной статьи предусмотрена ставка налога, определяемая как процентное отношение налоговой ставки, предусмотренной пунктами 2 и 3 статьи 164 НК РФ к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки.

В соответствии с пунктом 1 статьи 167 НК РФ моментом определения налоговой базы, если иное не предусмотрено пунктами 3, 7 - 11, 13 - 15 указанной статьи, является наиболее ранняя из следующих дат: 1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав; 2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

В соответствии с пунктом 3 статьи 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав, а также при получении сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав выставляются соответствующие счета-фактуры не позднее пяти календарных дней, считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг), со дня передачи имущественных прав или со дня получения сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Согласно пункту 1 статьи 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав налогоплательщик дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг), передаваемых имущественных прав обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг), передаваемых имущественных прав соответствующую сумму налога.

В соответствии со статьей 779 Гражданского кодекса Российской Федерации, по договору оказания услуг исполнитель обязуется совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность, а заказчик обязуется совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность, а заказчик обязуется оплатить эти услуги.

Сторонами договора возмездного оказания услуг являются исполнитель и заказчик. В их качестве могут выступать как граждане, так и юридические лица, так как статья не содержит каких-либо ограничений в отношении участников договора.

В силу положений статьи 779 Гражданского кодекса Российской Федерации договор оказания услуг, заключенный между ИП Гермашем С.И. и ОАО "Кучуксульфат" от 08.06.2015 N 600, правомерно оценен судом первой инстанции как договор возмездного оказания услуг.

Суд первой инстанции обоснованно указал на то, что вознаграждение за соблюдение условий договора связанное с оказанием услуг по добыче (вылову) артемии на стадии цист, что предусматривает выполнение исполнителем конкретных действий, в связи с чем, увеличивает налоговую базу по налогу на добавленную стоимость.

Соответственно, поскольку использованное в расчете количество добытой артемии на стадии цист напрямую зависело от объема оказанных ИП Гермашем С.И. услуг, инспекцией правомерно доначислен НДС с размера полученного исполнителем вознаграждения, пропорционально доле, приходящейся на период применения предпринимателем общего режима налогообложения.

Сумма налога, исчисленная в соответствии с пунктом 1 статьи 166 НК РФ, согласно которой сумма налога при определении налоговой базы исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, составила 2 858 654 руб. (15 881 413*18%).

Суд первой инстанции правомерно исходил также из того, что применительно к договорным отношениям под премией понимается поощрительная (денежная) выплата за выполнение определенных условий.

Несмотря на то, что возможность предоставления поощрительных выплат покупателю прямо не предусмотрена в Гражданском кодексе РФ, включение в договор условия о предоставлении бонусов, скидок, премий допустимо в силу статьи 421 Гражданского кодекса Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 4 статьи 421 Гражданского кодекса Российской Федерации стороны могут согласовать в договоре передачу покупателем поставщику поощрительной выплаты в виде бонуса, премии при достижении определенных показателей, выполнении каких-либо условий договора.

На основании подпункта 2 пункта 1 статьи 162 НК РФ налоговая по налогу на добавленную стоимость увеличивается на суммы, связанные с оплатой реализованных товаров, работ, услуг.

Любые премии, выплачиваемые заказчиком исполнителю в рамках договора на оказание услуг, являются суммами, связанными с оплатой указанных услуг, и поэтому подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость.

Исследовав представленные доказательства в порядке статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, учитывая установленные по делу обстоятельства, а также тот факт, что сумма вознаграждения рассчитывалась от объема услуг, оказанных в соответствии с п.1.1.3 Договора, суд первой инстанции сделал правомерный вывод о том, что выплата вознаграждения непосредственно связана с оказанием услуг по Договору и, следовательно, является в соответствии с пунктом 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость.

Таким образом, критерием включения или не включения полученной премии в налоговую базу по НДС является ее связь с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).

Заявитель не представил доказательств того, что выплаченные заказчиком премии осуществлены вне рамок выполнения исполнителем своих договорных обязанностей, не связаны с оплатой реализованных услуг.

Апелляционный суд поддерживает позицию суда первой инстанции относительно довода налогоплательщика относительно о том, что ИП Гермаш С.И. в 4 квартале 2015 года не знал и не мог знать о том, что в октябре 2016 года ему будет выплачено вознаграждение, поскольку в соответствии с пунктом 1 статьи 81 НК РФ при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации факта не отражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в установленном порядке.

В данном случае налоговое законодательство предоставляет заинтересованному лицу способ определения в более поздние периоды своих фактических налоговых обязанностей, в частности путем подачи уточненной налоговой декларации по месту учета с приложением ранее не представленных документов.

Предложенное налогоплательщиком толкование норм статьи 81 НК РФ не основано на норах права и нарушает единообразный порядок применения норм законодательства о налогах и сборах, произвольное толкование положений которого недопустимо.

В силу части 3 статьи 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в случае, если арбитражный суд установит, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решения и действия (бездействие) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и не нарушают права и законные интересы заявителя, суд принимает решение об отказе в удовлетворении заявленного требования.

При таких обстоятельствах, суд первой инстанции законно и обоснованно отказал в удовлетворении заявленного требования и распределил судебные расходы.

Оставляя заявление налогоплательщика в части признания недействительным требования Межрайонной ИФНС России N 8 по Алтайскому краю N 11056 от 03.04.2018 об уплате налогоплательщиком налогов, пени, штрафа без рассмотрения, суд первой инстанции правомерно руководствовался следующим.

Частью 5 статьи 4 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации определено, что если для определенной категории споров федеральным законом установлен претензионный или иной досудебный порядок урегулирования либо он предусмотрен договором, спор передается на разрешение арбитражного суда после соблюдения такого порядка.

В силу пункта 2 статьи 138 НК РФ акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц (за исключением актов ненормативного характера, принятых по итогам рассмотрения жалоб, апелляционных жалоб, актов ненормативного характера федерального органа исполнительной власти, уполномоченного по контролю и надзору в области налогов и сборов, действий или бездействия его должностных лиц) могут быть обжалованы в судебном порядке только после их обжалования в вышестоящий налоговый орган в порядке, предусмотренном настоящим Кодексом.

Между тем, требование Межрайонной ИФНС России N 8 по Алтайскому краю N 11056 от 03.04.2018налогоплательщиком в Управление Федеральной налоговой службы по Алтайскому краю в апелляционном порядке не обжаловалось.

В пункте 67 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" разъяснено, что прежде, чем передать возникшие разногласия на рассмотрение суда, налогоплательщик и налоговый орган должны принять меры к урегулированию спора во внесудебном порядке.

В силу пункта 2 части 1 статьи 148 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации несоблюдение установленного претензионного или иного досудебного порядка урегулирования спора является основанием для оставления искового заявления без рассмотрения.

Доводов, основанных на доказательственной базе, опровергающих установленные судом первой инстанции обстоятельств и его выводы, в апелляционной жалобе не приведено.

Оценивая изложенные в апелляционной жалобе доводы, суд апелляционной инстанции установил, что в них отсутствуют ссылки на факты, которые не были предметом рассмотрения суда первой инстанции, имели бы юридическое значение и могли бы повлиять в той или иной степени на принятие законного и обоснованного судебного акта при рассмотрении заявленного требования по существу.

Суд апелляционной инстанции полагает, что, исходя из заявленных требований, с учетом обстоятельств, входящих в предмет доказывания и установленных судом, оценив все имеющиеся в материалах дела доказательства, доводы сторон и оценив все в совокупности по правилам статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд первой инстанции обоснованно пришел к выводу об отсутствии оснований для удовлетворения заявления налогоплательщика.

Суд апелляционной инстанции считает, что судом первой инстанции нарушений норм материального и норм процессуального права не допущено.

Оснований, предусмотренных статьей 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, для отмены определения у суда апелляционной инстанции не имеется. Апелляционная жалоба не подлежит удовлетворению.

Руководствуясь статьями 258, 268, 271, пунктом 1 статьи 269 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение от 20.08.2018 Арбитражного суда Алтайского края по делу N А03-6081/2018 оставить без изменения, а апелляционную жалобу Гермаш Сергея Ивановича - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Арбитражный суд Западно-Сибирского округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня вступления его в законную силу, путем подачи кассационной жалобы через Арбитражный суд Алтайского края.

Председательствующий

К.Д. Логачев