Постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 15 ноября 2018 г. N 18АП-14978/18

г. Челябинск

15 ноября 2018 г.

Дело N А34-3771/2018

Резолютивная часть постановления объявлена 08 ноября 2018 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 15 ноября 2018 года.

Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Ивановой Н.А.,

судей Арямова А.А., Костина В.Ю.,

при ведении протокола секретарем судебного заседания Козельской Е.М., рассмотрел в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Курганской области на решение Арбитражного суда Курганской области от 23.08.2018 по делу N А34-3771/2018 (судья Задорина А.Ф.).

В судебном заседании приняли участие представители:

акционерного общества "Мукомольный завод "Муза" - Багач В.Н. (доверенность от 04.05.2018); Апалькова Т.А. (доверенность от 04.05.2018);

Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Курганской области - Евдокимова Е.В. (доверенность N 21 от 19.01.2018), Баженов С.А. (доверенность N 42 от 15.05.2018), Черва С.В. (доверенность N 41 от 29.12.2016).

Акционерное общество "Мукомольный завод "Муза"" (далее - заявитель, общество, налогоплательщик, АО "МУЗА") обратилось в Арбитражный суд Курганской области к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Курганской области (далее - заинтересованное лицо, налоговый орган, инспекция, МИФНС России N 6 по Курганской области) о признании недействительным решения от 27.12.2017 N 9 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением Арбитражного суда Курганской области от 23.08.2018 требования заявителя удовлетворены, решение налогового органа от 27.12.2017 N 9 признано недействительным.

Не согласившись с вынесенным решением, налоговый орган обратился в Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд с жалобой, просит решение суда первой инстанции отменить, принять новый судебный акт, которым отказать в удовлетворении заявленных требований.

В обоснование доводов апелляционной жалобы ссылается, что при исчислении налога на прибыль за 2014, 2015 года по сделкам (купля-продажа зерна пшеницы 3 и 4 класса) с взаимозависимым лицом (ОАО АПО "МУЗА"), принимая оспариваемое решение, налоговый орган посчитал, что для расчета корректировки цен в качестве рыночных следует принять цены по аналогичным сделкам согласно информации, представленной Департаментом Агропромышленного комплекса Курганской области, которая содержала все необходимые сведения: наименование товара, его цена и производители, то есть учтены все факторы влияющие на цену товара.

Кроме того, в качестве дополнительного доказательства, в обоснование своей позиции инспекцией в материалы дела представлено заключение экспертов ООО "Научно-исследовательский институт судебной экспертизы - СТЭЛС" N 291н/11/17, полученные в ходе проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, которое подтверждает факты совершения нарушений законодательства о налогах и сборах, а именно, использование в сделках между АО "МУЗА" и ОАО "АПО "МУЗА" по купле-продаже пшеницы 3 и 4 класса цен, выше рыночных.

Установленные в ходе выездной проверки обстоятельства свидетельствуют о том, что ОАО АПО "МУЗА" не несло риск не получения денежных средств, а, наоборот, создавало для АО "МУЗА" более выгодные условия, завышая цену на пшеницу по сделкам не для обеспечения своих интересов, а лишь для увеличения расходов проверяемого лица и уменьшения им налоговой базы по налогу на прибыль организаций в целях получения необоснованной налоговой выгоды.

От заявителя поступил отзыв, в котором не согласился с доводами, изложенными в апелляционной жалобе, сославшись на их недоказанность и противоречие нормам действующего законодательства.

В судебном заседании представители налогового орган и налогоплательщика поддержали доводы, изложенные в апелляционной жалобе и отзыве на нее.

Законность и обоснованность обжалуемого судебного акта проверена судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Как следует из материалов дела, МИФНС России N 6 по Курганской области проведена выездная налоговая проверка АО "МУЗА" по вопросам соблюдения налогового законодательства, по результатам которой составлен акт выездной проверки от 19.07.2017 N 8 и вынесено решение от 27.12.2017 N 9 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым заявителю доначислены: налог на прибыль организаций за 2012-2014 гг., начислены соответствующие суммы пеней и санкции по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации.

Не согласившись с решением Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Курганской области от 27.12.2017 N 9, заявителем была подана апелляционная жалоба в Управление Федеральной налоговой службы по Курганской области (далее - УФНС России по Курганской области).

Решением УФНС России по Курганской области N 38 от 12.04.2017 апелляционная жалоба общества оставлена без удовлетворения, решение МИФНС России N 6 по Курганской области от 27.12.2017 N 9 оставлено без изменения.

Не согласившись с решением от 27.12.2017 N 9, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным.

Суд первой инстанции, удовлетворяя требования общества в указанной части обоснованно исходил из следующего.

Статьей 247 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс) установлено, что объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком.

Прибылью в целях главы 25 НК РФ признается: полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.

На основании пункта 1 статьи 249 НК РФ в целях настоящей главы (глава 25 НК РФ) доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.

Согласно пункту 2 статьи 249 НК РФ выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.

Статьей 271 НК РФ установлено, что доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления), если иное не предусмотрено пунктом 1.1 настоящей статьи.

Согласно пункту 1 статьи 274 НК РФ налоговой базой для целей главы 25 Кодекса признается денежное выражение прибыли, определяемой в соответствии со статьей 247 НК РФ, подлежащей налогообложению.

В соответствии с принятым АО "МУЗА" приказом по Учетной политике по ведению бухгалтерского и налогового учета, порядок формирования суммы доходов и расходов, для исчисления налога на прибыль, определяется по методу начисления, то есть независимо от фактического поступления денежных средств.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов.

Пунктом 1 статьи 40 НК РФ установлено, что, если иное не предусмотрено данной статьей, для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки.

В этой связи при решении вопроса о возможности принятия расходов в целях исчисления налога на прибыль необходимо исходить из реальности расходов, произведенных в целях получения дохода, а также их документального подтверждения.

В соответствии с разъяснениями, изложенными в Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

В соответствии с указанным Постановлением, представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы. При этом налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности (пункт 1)..

В ходе проведения выездной налоговой проверки налоговым органом установлена взаимозависимость заявителя и открытого акционерного общества "Агропромышленное объединение "Муза" (далее - ОАО "АПО "Муза"), что заявителем не оспаривается.

На основании данных, полученных в ходе проверки и имевшихся у налогового органа, налоговым органом установлено, что должностными лицами АО "МУЗА" в проверяемом периоде была создана схема, направленная на получение необоснованной налоговой выгоды в виде уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль организаций. В проверяемом периоде АО "МУЗА" при заключении сделок с взаимозависимым лицом ОАО "АПО "Муза" использовались цены, выше рыночных по купле-продаже пшеницы 3 и 4 класса, что привело к увеличению суммы расходов и уменьшению налоговой базы по налогу на прибыль организаций. В свою очередь завышение цены по сделкам и увеличение суммы дохода для ОАО "АПО "Муза" не привело к увеличению налоговых обязательств по налогу на прибыль организаций, в связи с тем, что ОАО "АПО "Муза" для исчисления налога применяет ставку 0%.

В ходе проведения проверки инспекцией установлено:

АО "МУЗА", заключая с взаимозависимым лицом ОАО "АПО "Муза" сделки, кроме того, что оказывало влияние на цену сделок также не исполняло свои обязательства по расчетам за пшеницу в установленный в договорах срок;

взаимозависимое лицо ОАО "АПО "Муза" при заключении сделок с АО "МУЗА" предоставляя отсрочку платежа, а также предоставляя краткосрочные займы, под минимальный процент годовых (0,1%), увеличивает у АО "МУЗА" перед собой кредиторскую задолженность на протяжении всего проверяемого периода и в дальнейшем; ОАО "АПО "Муза" не несло риск не получения денежных средств, а, наоборот, создавало для АО "МУЗА" более выгодные условия завышая цену на пшеницу по сделкам не для обеспечения своих интересов, а лишь для увеличения расходов АО "МУЗА" и уменьшения им налоговой базы по налогу на прибыль организаций в целях получения необоснованной налоговой выгоды (страницы 7-11 оспариваемого решения);

из анализа сделок, заключенных между АО "МУЗА" и ОАО "АПО "Муза" следует, что договоры, заключенные между взаимозависимыми лицами и договоры заключенные между АО "МУЗА" и контрагентами, у которых АО "МУЗА" в проверяемом периоде осуществляло закуп идентичной (аналогичной) продукции имеют существенные отличия в своих характеристиках (объемы поставляемого товара, условия транспортировки продукции, порядок расчетов, порядок разрешения споров) которые влияют на цену закупа пшеницы 3 и 4 класса. Инспекцией в ходе проведения выездной налоговой проверки проведен анализ коммерческих и финансовых условий сделок, заключенных между заявителем и ОАО "АПО "Муза", и установлено, что заключенные сделки имеют ряд особенностей:

* предметом договоров, заключенных между взаимозависимыми лицами, является обезличенный товар, наименование, цена и количество которого согласовываются в приложениях; в приложениях товар именуется как пшеница 3 и 4 класса (цена за единицу товара, количество товара по конкретному классу пшеницы не указаны), указана только общая стоимость пшеницы определенного класса;

* товар передается в собственность путем переписи с лицевого счета продавца на лицевой счет покупателя на складе покупателя, таким образом, товар не перемещается от продавца к покупателю, следовательно, цена договора не включает стоимость доставки товара от продавца к покупателю;

* оплата производится путем перечисления на расчетный счет продавца (ОАО "АПО "Муза") с отсрочкой платежа на 6 месяцев по договорам, оформленным в 2014 году, либо на 12 месяцев по договорам, оформленным в 2015 году;

- ответственность сторон за невыполнение обязательств не предусмотрена, не определен размер неустойки или иных санкций за нарушение сторонами условий договора.

Инспекцией в ходе проверки установлено, что коммерческие и финансовые условия договоров, заключенных заявителем с взаимозависимым лицом ОАО "АПО "Муза", отличаются от коммерческих и финансовых условий сделок заявителя с иными контрагентами, не являющимися взаимозависимым, следовательно, сделки заявителя с иными контрагентами не могут использоваться в качестве сопоставимых сделок для определения рыночных цен закупа пшеницы 3 и 4 класса.

Из оспариваемого решения следует, что заключенные договоры купли-продажи между АО "МУЗА" и взаимозависимым лицом ОАО "АПО "Муза" содержат в себе условия нескольких простых договоров, в том числе договор купли-продажи, договор поставки и договор кредитования. Кроме того на сделки влияет взаимозависимость контрагентов, следовательно, коммерческие и финансовые условия между АО "МУЗА" и взаимозависимым лицом ОАО "АПО "Муза" и сделок с другими контрагентами не могли использоваться в качестве сопоставимых сделок для определения рыночных цен закупа пшеницы 3 и 4 класса.

В ходе выездной налоговой проверки налоговым органом установлено, что АО "МУЗА" получало от сделок с ОАО "АПО "Муза" необоснованную налоговую выгоду, учитывая для целей налогообложения по налогу на прибыль организаций операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом и допустило уменьшение налоговой базы и суммы налога к уплате в результате использования в сделках с ОАО "АПО "Муза" цен выше рыночных. Основной целью завышения цены по сделкам являлось уменьшение налоговых обязательств по налогу на прибыль организаций.

Согласно пункту 1 статьи 105.1 НК РФ если особенности отношений между лицами могут оказывать влияние на условия и (или) результаты сделок, совершаемых этими лицами, и (или) экономические результаты деятельности этих лиц или деятельности представляемых ими лиц, данные лица признаются взаимозависимыми для целей налогообложения.

При определении налоговой базы с учетом цены товара (работы, услуги), примененной сторонами сделки для целей налогообложения (далее в настоящем разделе - цена, примененная в сделке), указанная цена признается рыночной, если федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, не доказано обратное либо если налогоплательщик не произвел самостоятельно корректировку сумм налога (убытка) в соответствии с пунктом 6 статьи 105.3 НК РФ (пункт 3 статьи 105.3 НК РФ).

В соответствии с пунктом 1 статьи 105.7 НК РФ при проведении налогового контроля в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами (в том числе при сопоставлении коммерческих и (или) финансовых условий анализируемой сделки и ее результатов с коммерческими и (или) финансовыми условиями сопоставимых сделок и их результатами) федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, использует в порядке, установленном главой 25 НК РФ, методы поименованные в данном пункте статьи 105.7 НК РФ.

Согласно пункту 3 статьи 105.7 НК РФ метод сопоставимых рыночных цен является приоритетным для определения для целей налогообложения соответствия цен, примененных в сделках, рыночным ценам, если иное не предусмотрено пунктом 2 статьи 105.10 НК РФ. Применение иных методов, указанных в подпунктах 2 - 5 пункта 1 данной статьи, допускается в случае, если применение метода сопоставимых рыночных цен невозможно либо если его применение не позволяет обоснованно сделать вывод о соответствии или несоответствии цен, примененных в сделках, рыночным ценам для целей налогообложения.

Согласно пункту 7 статьи 105.7 НК РФ в целях применения методов, предусмотренных пунктом 1 данной статьи, кроме информации о конкретных сделках может использоваться общедоступная информация о сложившемся уровне рыночных цен и (или) биржевых котировках, а также данные информационно-ценовых агентств о ценах (интервалах цен) на идентичные (однородные) товары (работы, услуги) на соответствующих рынках указанных товаров (работ, услуг). Использование указанных в данном пункте источников информации о рыночных ценах в целях применения методов, предусмотренных пунктом 1 данной статьи, допускается при условии обеспечения сопоставимости сделок, данные о которых содержатся в этих источниках информации, с анализируемой сделкой.

Согласно пункту 1 статьи 105.5. НК РФ для определения доходов (прибыли, выручки) в сделках, сторонами которых являются взаимозависимые лица, федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, в целях применения методов, предусмотренных статьей 105.7 НК РФ, производит сопоставление таких сделок или совокупности таких сделок (далее - анализируемая сделка) с одной или несколькими сделками, сторонами которых не являются взаимозависимые лица (далее - сопоставляемые сделки).

Согласно пункту 2 статьи 105.5. НК РФ в целях НК РФ сопоставляемые сделки признаются сопоставимыми с анализируемой сделкой, если они совершаются в одинаковых коммерческих и (или) финансовых условиях с анализируемой сделкой.

При этом необходимо учитывать, что выявленная (доказанная в рамках выездной или камеральной налоговой проверки) необоснованная налоговая выгода в виде уменьшения налоговой обязанности предполагает ее суммовую оценку. При этом НК РФ не предусматривает закрытый перечень способов оценки размера необоснованной налоговой выгоды в целях доначисления налогов и сборов по результатам налоговых проверок и в то же время не содержит запрета на использование методов, установленных главой 14.3 НК РФ, в целях определения размера необоснованной налоговой выгоды.

Методы, установленные главой 14.3 НК РФ, являются одним из способов определения суммы необоснованной налоговой выгоды наряду с иными способами, в том числе не предусмотренными НК РФ (Определение Верховного Суда РФ от 22.07.2016 N 305-КГ16-4920).

В силу статей 247, 252 НК РФ и Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление N 53) определение размера налоговых обязательств при наличии сомнений в обоснованности налоговой выгоды должно производиться с учетом реального характера сделки и ее действительного экономического смысла.

Налоговый орган в ходе судебного разбирательства не отрицал факт приобретения заявителем товара (пшеницы 3 и 4 класса) у взаимозависимого лица, принятия товара на учет и использования для хозяйственной деятельности, при этом указывая на создание должностными лицами заявителя схемы, направленной на получение необоснованной налоговой выгоды в виде уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль организаций при заключении сделок с взаимозависимым лицом (ОАО "АПО "Муза"). По мнению налогового органа, в сделках по купле-продаже пшеницы 3 и 4 класса использовались цены, выше рыночных, что привело к увеличению суммы расходов и уменьшению налоговой базы по налогу на прибыль организаций у АО "МУЗА".

Для определения рыночной цены на зерно пшеницы 3 и 4 класса инспекцией в соответствии со статьей 31 НК РФ были направлены запросы в Департамент Агропромышленного комплекса Курганской области и Территориальный орган Федеральной службы государственной статистики по Свердловской области и Курганской области (Курганстат).

Для расчета корректировки цен на пшеницу 3 и 4 класса за 2014 - 2015 годы по сделкам заявителя с взаимозависимым лицом ОАО "АПО "Муза" в качестве рыночных цен инспекцией были приняты цены по аналогичным сделкам на пшеницу 3 класса согласно информации от 23.03.2017, представленной Департаментом Агропромышленного комплекса Курганской области. В качестве аналогичных сделок по закупу пшеницы 3 класса Департаментом Агропромышленного комплекса Курганской области выбраны сделки по шести наиболее крупным предприятиям Курганской области, осуществляющим закуп зерновых культур (том 2 л.д. 128-130, том 8 л.д. 141-142).

В целях получения дополнительных доказательств совершения заявителем налогового правонарушения, инспекцией на основании пункта 6 статьи 101 НК РФ были проведены дополнительные мероприятия налогового контроля: в соответствии с подп. 11 пункта 1 статьи 31, пункта 10 статьи 95 НК РФ назначена повторная оценочная экспертиза по определению рыночных закупочных цен, проведение которой поручено экспертам ООО "Научно-исследовательский институт судебной экспертизы - СТЭЛС" (постановление N 8 от 10.11.2017 - том 6 л.д. 112).

Согласно заключению экспертов N 291н/11/17 ООО "Научно- исследовательский институт судебной экспертизы - СТЭЛС" по результатам экспертизы, проведенной 13.11.2017 - 19.11.2017 об оценке рыночной закупочной цены на пшеницу 3 класса, действовавшей на территории Курганской области по аналогичным сделкам в период 2014, 2015 годов, с разбивкой по месяцам с учетом условий, оговоренных в прилагаемых договорах купли-продажи пшеницы и приложениях к договорам между заявителем и ОАО "АПО "Муза", в сделках купли-продажи пшеницы 3 и 4 класса между указанными лицами применялись цены, превышающие рыночные (том 7 л.д. 2-19).

Сведения, представленные Департаментом Агропромышленного комплекса Курганской области, а также выводы экспертов ООО Научно-исследовательский институт судебной экспертизы "СТЭЛС" послужили основанием для принятия оспариваемого решения (том 2 л.д. 18-22, том 7 л.д. 2-19, том 8 л.д. 141-142).

Как следует из материалов дела, согласно постановлению о назначении повторной оценочной экспертизы, перед экспертами ООО Научно- исследовательский институт судебной экспертизы "СТЭЛС" был поставлен вопрос о том, "какая рыночная закупочная цена на пшеницу 3 класса действовала в Курганской области по аналогичным сделкам в период 2014, 2015 года_".

Заключение экспертов ООО Научно-исследовательский институт судебной экспертизы "СТЭЛС" о закупочных ценах на пшеницу 3 класса сделано на основании цен, по которым в 2014-2015 осуществлялась закупка зерна пшеницы 3 класса в рамках государственных закупочных интервенций. Информация по иным сделкам экспертами не анализировалась.

Из выводов экспертов не следует ответ на поставленный вопрос о том, какая рыночная закупочная цена на пшеницу 3 класса действовала на территории Курганской области. Закупочные цены в рамках зерновых интервенций взяты экспертами по Уральскому федеральному округу.

Из оспариваемого решения следует, что ранее доводы налогоплательщика о принятии сведений государственной статистики были отклонены на основании того, что информация госстатистики "содержит некую усредненную цену, как по наиболее крупным, так и по средним производителям... потому не может использоваться при определении цены по аналогичным сделкам". При этом налоговым органом в оспариваемом решении учтены выводы экспертов ООО Научно-исследовательский институт судебной экспертизы "СТЭЛС", которые также сделаны на основании усредненных цен по Уральскому федеральному округу.

Как следует из материалов дела постановление о назначении повторной оценочной экспертизы, проведение которой поручено ООО Научно-исследовательский институт судебной экспертизы "СТЭЛС", экспертам Власову А.Ю., Жумантаеву А.М., Брагиной В.О. было вынесено налоговым органом 10.11.2017 года. С указанным постановлением представитель заявителя ознакомлен 10.11.2017.

Используя свое право на отвод экспертов, предусмотренное статьей 95 НК РФ, общество обратилось в инспекцию с требованием предоставить информацию об обладании названными лицами соответствующими познаниями (в материалы дела представлены: заявление об отводе экспертов; заявление о получении разрешения присутствовать при производстве экспертизы. Налоговой орган в ответе от 14.11.2017 указал, что вся информация об экспертах размещена на сайте экспертной организации, также разъяснил, что эксперт, в случае если он не обладает необходимыми знаниями для проведения экспертизы, может отказаться от дачи заключения..

Заявителем в материалы дела представлен нотариально заверенный протокол осмотра сайта http://nilse-stels.ru/ от 13.11.2017, согласно которому на официальном сайте ООО Научно-исследовательский институт судебной экспертизы "СТЭЛС" отсутствовала информация об обладании экспертами познаний в области оценки, сведения в отношении экспертов (в том числе дипломы, сертификаты, свидетельства) приложены к протоколу осмотра сайта (том 2 л.д. 28-38). Аналогичные документы в отношении экспертов также были представлены налоговым органом в ходе рассмотрения дела.

Судом первой инстанции установлено, что налоговым органом не было предпринято своевременных действий в целях предоставления возможности обществу реализовать свои права при производстве экспертизы (иного в материалы дела не представлено). Согласно экспертному заключению, экспертиза проведена в период с 13.11.2017 по 19.11.2017. Сведений о том, что экспертное учреждение (с учетом обращений общества) уведомило заявителя о дате и времени проведения экспертизы в материалы дела не представлено.

В связи с наличием сомнений относительно выводов экспертов общества с ограниченной ответственностью Научно-исследовательский институт судебной экспертизы "СТЭЛС", заявитель обратился в Южно-Уральскую торгово-промышленную палату для проверки заключения экспертов N 291н/11/17 на соответствие требованиям законодательства об экспертной и оценочной деятельности.

Экспертиза была проведена экспертом Южно-Уральской торгово-промышленной палаты Шерстобитовой Ксенией Викторовной.

Согласно Заключению Южно-Уральской торгово-промышленной палаты N 026-05-01526 от 30.11.2017, заключение экспертов N 291н/11/17, выполненное ООО "Научно-исследовательский институт судебной экспертизы - СТЭЛС" не соответствует требованиям Федерального закона от 31 мая 2001 N 73-ФЗ "О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации" и Федерального Закона "Об оценочной деятельности в Российской Федерации" от 29.07.1998 N 135-ФЗ:

1) Эксперты не отвечают квалификационным требованиям, не имеют образования в области оценочной деятельности;

2) В данном заключении нет указаний, какой объем работ выполнял каждый эксперт и за какую часть заключения он отвечает;

3) Выводы, сделанные экспертами, не соответствуют анализу приведенного рынка аналогичной продукции, расчеты в Заключении отсутствуют;

4) В представленном Заключении не возможно проверить выводы.

Информация и расчеты, на основании которой были сделаны выводы, отсутствует. Экспертами был исследован рынок аналогичной продукции, а не сделки купли-продажи;

5) Содержание заключения не соответствует требованию ФЗ от 31.05.2001 N 73-ФЗ ст. 25. Заключение эксперта или комиссии экспертов и его содержание;

6) Средняя цена на пшеницу 3 класса по исследуемому региону, указанная в выводах заключения, определена на основании анализа рынка и статистическим данным, что не применимо в рамках сравнительного подхода к оценке без проведенных расчетов, внесения корректировок к выбранным аналогичным сделкам;

7) Эксперты вводят в заблуждение пользователей Заключения, указывая, что для оценки сравнительным подходом был осуществлен сбор информации о сделках купли-продажи аналогичного товара, когда сами используют общую информацию анализа рынка. Информация о сделках купли-продажи в Заключении отсутствует;

8) Источник информации на котором сделаны выводы о средней цене на пшеницу 3 класса по УРФО, отсутствует. Выводы экспертов не обоснованы.

Учитывая изложенное, суд первой инстанции пришел к выводу, что заключение экспертов N 291н/11/17, выполненное ООО "Научно-исследовательский институт судебной экспертизы - СТЭЛС", не может служить бесспорным доказательством совершения обществом налогового правонарушения.

Судом первой инстанции установлено, что заявитель письмом исх. N 1345 от 28.07.2017 обратился с запросом к ОАО "АПО "МУЗА" с просьбой предоставить подтверждение соответствия цен рыночным по всем договорам продажи зерна, заключенным ОАО АПО "МУЗА" в период 2014, 2015, 2016.

ОАО "АПО "МУЗА" предоставило в адрес заявителя заключение ООО "Судебно-экспертной организации "ПРАВО" (эксперт-оценщик Покатилова С.И.). Согласно заключению эксперта цены, установленные в договорах продажи зерна, заключенных ОАО "АПО "МУЗА" в период 2014-2015 годы соответствуют рыночным (том 2 л.д. 143-172).

Сопоставление цен по контрактам АО "МУЗА" с ОАО "АПО "МУЗА" с данными экспертного заключения ООО "Судебно-Экспертная организация "Право" приведены заявителем в табличном выражени. Из приведенных заявителем графиков следует, что цены реализации пшеницы по контрактам АО "МУЗА" с ОАО "АПО "МУЗА" находятся ниже рыночных, рассчитанных экспертом-оценщиком ООО "Судебно-экспертной организации "ПРАВО" Покатиловой С.И.

В шестнадцати случаях из восемнадцати (сделки между АО "МУЗА" и ОАО "АПО "МУЗА" заключались в восемнадцати месяцах за период 2014-2015г.г.) цены по контрактам между АО "МуЗа" и ОАО "АПО "МУЗА" ниже уровня рыночных цен. В среднем за период отклонение составило 15,3% в меньшую сторону от рыночных цен.

АО "МУЗА" осуществляет свою деятельность в Урало-Сибирском регионе, договоры заключаются с организациями Курганской, Челябинской, Тюменской и Свердловской областей. Для объективной оценки вопроса ценообразования сделок по приобретению зерна, общество 05.07.2017 обратилось в Южно - Уральскую Торгово - Промышленную палату с задачей "Определить рыночную стоимость пшеницы 3 и 4 классов (ГОСТ Р52554 - 2006) с учетом НДС, по сделкам, осуществляемым в Курганской, Челябинской, Тюменской, Свердловской областях в 2014-2015 годах с разбивкой по месяцам" (том 2 л.д. 116).

Результаты экспертизы отдела оценки Южно - Уральской Торгово-промышленной Палаты представлены в заключении N 026-05-00857 от 27.09.2017. Из представленного заключения следует, что цены реализации пшеницы по договорам АО "МУЗА" с ОАО "АПО "Муза" находятся ниже рыночных цен. В среднем за период 2014-2015 отклонение составило 7,4% в меньшую сторону от рыночных цен (заявителем представлены таблицы сравнения цен с учетом выводов экспертного заключения)

Таким образом, согласно заключениям двух экспертных организаций закупочные цены зерна налогоплательщика по сделкам с ОАО "АПО "Муза" не превышают уровень рыночных цен. В среднем за проверяемый период отклонение составило 11,4% в меньшую сторону от рыночных цен (заявителем представлен таблицы сравнения цен с учетом выводов экспертных организаций).

Выводы экспертов соответствуют данным государственной статистики, размещенным на официальном сайте Федеральной службы государственной статистики Российской Федерации.

Налоговым органом не подтверждена возможность применения информации о ценах, предоставленной Департаментом Агропромышленного комплекса Курганской области, при определении соответствия закупочных цен по сделкам между ОАО АПО "МУЗА" и обществом рыночным.

Из сведений, представленных Департаментом Агропромышленного комплекса Курганской области нельзя определить поставщиков товара, реальность совершенных ими сделок и их условия, наличие взаимозависимости между перечисленными организациями "элеваторной и мукомольных отраслей АПК Курганской области" и их возможными поставщиками.

Согласно ответа Департамента Агропромышленного комплекса Курганской области от 11.07.2017 N 08/3014 "цены информативно предоставляемые Департаментом не являются ценами конкретных сделок", что свидетельствует о нарушении налоговым органом условия обеспечения сопоставимости сделок, данные о которых содержатся в этих источниках информации с анализируемыми сделками АО "МУЗА" (пункт 7 статьи 105.7 НК РФ).

Таким образом, налоговым органом не были исчерпаны все возможности и в полном объеме использованы методы определения рыночного уровня цен, закрепленные в статье 105.7 НК РФ. Инспекция не доказала нерыночный уровень цен при покупке обществом зерна в 2014, 2015 годах.

Судом первой инстанции верно указано, что налоговый орган проигнорировал иные источники получения общедоступной информации, предусмотренные пунктом 7 статьи 105.7 НК РФ, используемые при применении методов, закрепленных в пункте 1 статьи 105.7 НК РФ, в частности сведения о сложившемся уровне рыночных цен и (или) биржевых котировках, а также данные информационно-ценовых агентств о ценах (интервалах цен) на идентичные (однородные) товары на соответствующих рынках указанных товаров.

Налоговый орган указывает на многократное отклонение цены сделки заявителя с взаимозависимым лицом от рыночного уровня цен.

Совершение сделок между взаимозависимыми лицами означает способность таких лиц оказывать влияние на условия и (или) результаты совершаемых ими сделок и (или) экономические результаты деятельности друг друга. Поэтому, в случае многократного отклонения указанной в договорах цены от рыночного уровня цен, подпункт 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ не исключает возможность определения размера недоимки как применительно к установленным главой 14.3 НК РФ методам, используемым при определении для целей налогообложения доходов (прибыли, выручки) в сделках, сторонами которых являются взаимозависимые лица, так и на основании сведений о рыночной стоимости объекта оценки, если с учетом всех обстоятельств дела эти сведения позволяют сделать вывод не о точной величине, но об уровне дохода, который действительно мог быть получен при совершении сделок аналогичными налогоплательщиками.

Согласно пункту 3 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением отдельных положений раздела V.1 и статьи 269 НК РФ, утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации от 16.02.2017, проверка цен в сделках между взаимозависимыми лицами, которые не признаются контролируемыми в соответствии со статьей 105.14 НК РФ, может проводиться территориальными налоговыми органами в ходе камеральной или выездной налоговой проверки, если поведение налогоплательщика при определении условий сделок было продиктовано, прежде всего, целью получения налоговой экономии в отсутствие разумных экономических причин к установлению цены в заниженном размере.

В соответствии с правовой позицией, изложенной в определении Верховного Суда Российской Федерации от 22.07.2016 N 305-КГ16-4920, существенность и выраженность отклонения примененной налогоплательщиком цены от рыночного уровня в совокупности с иными обстоятельствами совершения спорных операций, может иметь юридическое значение, если при проведении камеральной или выездной налоговой проверки установлены признаки получения необоснованной налоговой выгоды, в частности, указанные в пункте 3 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление N 53): необоснованная налоговая выгода может иметь место, в том числе, в тех случаях, когда для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами, то есть целями делового характера.

Согласно пункту 4 Постановления N 53, возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой, полученной налогоплательщиком путем совершения других предусмотренных или не запрещенных законом операций, не является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.

По общему правилу стороны договора свободны в определении его условий, в том числе условия о цене предмета сделки. Отличие примененной налогоплательщиком цены от уровня цен, обычно применяемого по идентичным (однородным) товарам, работам или услугам другими участниками гражданского оборота, не может служить самостоятельным основанием для вывода о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, возникновении у него недоимки, определяемой исходя из выявленной ценовой разницы, поскольку судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности.

Вместе с тем, если налоговым органом оспаривается соответствие отраженной в налоговом учете операции ее действительному экономическому смыслу, то многократное отклонение цены сделки от рыночного уровня может учитываться в качестве одного из признаков получения необоснованной налоговой выгоды в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами, порочащими деловую цель сделки (взаимозависимость сторон сделки, создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции, использование особых форм расчетов и сроков платежей и т.п.). Иное означало бы наступление неблагоприятных налоговых последствий и применение к субъекту гражданского оборота мер налоговой ответственности за недостаточно рациональное поведение при осуществлении им своей финансово-хозяйственной деятельности, что не вытекает из положений пункта 1 статьи 3 Кодекса.

Заявителем в пояснениях от 04.06.2018 приведено сравнение цен, примененных налоговым органом в оспариваемом решении (таблица N 26 оспариваемого решения, стр. 31) при расчете налога на прибыль АО "МУЗА", с ценами закупа АО "МУЗА". Согласно приведенным заявителем данным, в 3-х месяцах (август, сентябрь, ноябрь 2015) цена была ниже "рыночной" (со знаком "-"); в 9-ти месяцах (апрель-июль, декабрь 2014, июнь, июль, октябрь 2015) отклонения составили от 4,74% до 19,89%, то есть менее 20%; в 6-ти месяцах (март, сентябрь 2014, февраль-май 2015) отклонения составили от 23,80% до 46,60% (том 8, оборот л.д. 78).

Налоговым органом в пояснениях от 20.06.2018, с учетом доводов заявителя, изложенных в пояснениях от 04.06.2018, также приведено сравнение цен, примененных в оспариваемом решении. Налоговым органом указано, поскольку в августе-ноябре 2015 года не наблюдалось отклонение цены в сторону увеличения, инспекцией в расчете в указанные месяцы была принята цена закупа заявителя; по иным периодам максимальное отклонение составило 46,60%.

В соответствии с позицией Верховного суда Российской Федерации, изложенной в определении N 303-КГ17-19327 от 29.03.2018 установленное по результатам налоговой проверки отклонение цен по спорным сделкам с взаимозависимым контрагентом в диапазоне от 11 процентов до 52 процентов, по сравнению с ценами на аналогичный товар по сделкам предпринимателя с другими контрагентами, многократным не является.

Оценив представленные в дело доказательства в совокупности, суд приходит к выводу, что помимо взаимозависимости участников спорных разумных экономических оснований и причин условий совершения операций и о получении необоснованной налоговой выгоды, не установлено.

Само по себе отклонение цены товара по сделкам с взаимозависимым лицом и иными лицами, применение взаимозависимым контрагентом упрощенной системы налогообложения, не может служить основанием для признания необоснованной налоговой выгоды.

Следовательно, экономический результат по рассматриваемым операциям не позволяет сделать вывод о направленности действий общества на получение необоснованной налоговой выгоды. Операции являлись реальными и обусловлены разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

В данной ситуации материалами дела не подтверждается, что установленные обществом с взаимозависимым лицом цены на товар (пшеница) не обусловлены разумными экономическими причинами, а имели своей целью получение необоснованной налоговой выгоды за счет уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль при заключении сделок с взаимозависимым лицом.

Суд апелляционной инстанции считает, что все обстоятельства, имеющие существенное значение для дела, судом первой инстанции установлены, все доказательства исследованы и оценены. Оснований для переоценки доказательств и сделанных на их основании выводов у суда апелляционной инстанции не имеется.

При указанных обстоятельствах решение суда является законным и обоснованным, основания для удовлетворения апелляционной жалобы инспекции отсутствуют.

Нарушений норм процессуального права, являющихся основанием для отмены судебного акта на основании части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, не установлено.

Руководствуясь статьями 176, 268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд апелляционной инстанции

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Курганской области от 23.08.2018 по делу N А34-3771/2018 оставить без изменения, апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Курганской области - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Арбитражный суд Уральского округа в течение двух месяцев со дня его принятия (изготовления в полном объеме) через арбитражный суд первой инстанции.

Председательствующий судья

Н.А. Иванова

Судьи

А.А. Арямов В.Ю. Костин