Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 3 декабря 2018 г. N 04АП-4974/18

город Чита

03 декабря 2018 г.

Дело N А78-10037/2017

Резолютивная часть постановления объявлена 26 ноября 2018 года.

Полный текст постановления изготовлен 03 декабря 2018 года.

Четвертый арбитражный апелляционный суд в составе

Председательствующего судьи Каминского В.Л.,

судей Сидоренко В.А., Ломако Н.В.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Куркиной Е.А., рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционные жалобы Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по г. Чите и производственного кооператива "Артель старателей "Даурия" на решение Арбитражного суда Забайкальского края от 17 июля 2018 года по делу N А78-10037/2017 по заявлению производственного кооператива "Артель старателей "Даурия" (ОГРН 1027501156880, ИНН 7507000811) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по г.Чите (1047550035400, ИНН 7536057435) о признании в части недействительным решения N16-08/1-03 дсп о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 10.05.2017,

(суд первой инстанции - Бронникова Е.А.),

при участии в судебном заседании:

от заявителя: Бурган В.А., представителя по доверенности от 17.09.2017,

Роженцовой Л.С., представителя по доверенности от 06.07.2018,

от заинтересованного лица: Баранова Е.А., представителя по доверенности от

09.01.2018, Золотухиной И.В., представителя по доверенности от 16.01.2018,

установил:

Производственный кооператив "Артель старателей "Даурия" (далее - заявитель, ПК "А/С "ДАУРИЯ", Артель) обратился в Арбитражный суд Забайкальского края с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по г. Чите (далее - заинтересованное лицо, налоговый орган, инспекция) о признании недействительным решения N 16-08/1-03 дсп от 10.05.2017 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части: доначисления налога на добычу полезных ископаемых в сумме 7 259 789 руб., начисления пени за несвоевременную уплату налога на добычу полезных ископаемых в сумме 2 230 252,22 руб., привлечения к ответственности по ст.122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в сумме 156 902,74 руб.

Решением Арбитражного суда Забайкальского края от 17 июля 2018 года решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по г. Чите N 16-08/1-03дсп от 10.05.2017 в части доначисления налога на добычу полезных ископаемых за 2013 год в размере 835 750 руб., пени по налогу в размере 310 847 руб. признано недействительным и противоречащим Налоговому кодексу РФ. В удовлетворении остальной части требований отказано.

Не согласившись с решением суда первой инстанции, заявитель и заинтересованное лицо обжаловали его в апелляционном порядке.

Заявитель оспаривает решение суда в части отказа в удовлетворении требований по доводам, приведенным в апелляционной жалобе, в том числе указывая следующее.

Понятие "законтурные участки" отсутствует в действующем законодательстве и введено проектировщиком в целях обозначения участков, на которых по данным государственного баланса полезные ископаемые в промышленном содержании отсутствуют. Законтурные участки находятся за контуром утвержденных запасов полезных ископаемых, участки прошли государственную экспертизу и по ее результатам не признаны запасами, тогда как, в силу п. 3 ст. 339 Налогового кодекса РФ потери исчисляются в отношении запасов полезного ископаемого. При отработке месторождений промприборами заявитель, в соответствии с проектной документацией, уточнил границы блоков запасов полезного ископаемого. При оформлении проектной документации на отработку драгами проектировщик посчитал потери полезного ископаемого в законтурных участках. При согласовании проектной документации на отработку месторождения дражным способом уполномоченный в сфере утверждения потерь государственный орган пришел к выводу, что указанные потери не нормируются, поскольку не может быть потерь там, где нет запасов. В отношении всех проектов, проектная документация и в ее составе технологическая схема отработки месторождения, технологические потери утверждены. При согласовании проектной документации на отработку дражным способом, уполномоченный орган исключил потери по законтурным участкам, по выемочным единицам, т.е. эксплуатационные потери.

Заинтересованным лицом представлен отзыв на апелляционную жалобу, в котором он указывает на необоснованность доводов жалобы, просит решение суда первой инстанции в обжалуемой заявителем части оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Заинтересованное лицо оспаривает решение суда первой инстанции в части удовлетворения требований по доводам, приведенным в апелляционной жалобе, в том числе указывая, что поскольку заявителем не представлено документов, подтверждающих согласование проектных документации в установленном законом порядке, действующем с 18.03.2010, вывод налогового органа о том, что проектная документация не согласована в установленном порядке, правомерен.

Заявителем представлен отзыв на апелляционную жалобу, в котором он указывает на необоснованность доводов жалобы, просит решение суда первой инстанции в обжалуемой заинтересованным лицом части оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

О месте и времени судебного заседания участвующие в деле лица извещены надлежащим образом в порядке, предусмотренном главой 12 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации. Информация о времени и месте судебного заседания размещена на официальном сайте апелляционного суда в сети "Интернет" 23.08.2018, 25.09.2018, 23.10.2018,

Четвертый арбитражный апелляционный суд, рассмотрев дело в порядке главы 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, проанализировав доводы, приведенные в апелляционных жалобах, отзывах на них, изучив материалы дела, заслушав в судебном заседании пояснения представителей участвующих в деле лиц, проверив правильность применения судом первой инстанции норм процессуального и материального права, пришел к следующим выводам.

Из материалов дела следует и установлено судом первой инстанции, на основании решения от 24.03.2016 N 14-08/9 в отношении производственного кооператива "Артель старателей "Даурия" налоговым органом проведена выездная налоговая проверка по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов: налога на прибыль организаций, налога на добавленную стоимость, налога на добычу полезных ископаемых, налога на имущество организаций, транспортного налога, земельного налога, водного налога за период с 01.01.2013 по 31.12.2014, налога на доходы физических лиц за период с 01.05.2013 по 29.02.2016, по результатам которой составлен акт выездной налоговой проверки N 15-08/1-01 от 13.01.2017 и принято решение N 16-08/1-03 дсп от 10.05.2017 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым заявителю доначислен налог на прибыль организаций за 2014 год в размере 847 458 руб., пени по налогу в размере 148 475 руб., штраф по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ в размере 42 373 руб.; пени по налогу на добавленную стоимость в размере 316 861 руб.; пени по НДФЛ в размере 649 руб.; транспортный налог в размере 2 200 руб., пени по нему в размере 551 руб., а также штраф по п.1 ст. 122 Налогового кодекса РФ в размере 55 руб.; недоимка по налогу на добычу полезных ископаемых в размере 7 462 137 руб., пени по налогу в размере 2 309 368 руб., штраф по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ в размере 161 276 руб.

Заявитель обжаловал решение инспекции в вышестоящий налоговый орган.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Забайкальскому краю по апелляционной жалобе N 2.14- 09/126-юл/10532 от 06.07.2017 апелляционная жалоба оставлена без удовлетворения.

ПК "А/С "ДАУРИЯ", полагая, что решение инспекции не соответствует законодательству о налогах и сборах, обжаловало его в судебном порядке.

Суд первой инстанции признал неправомерным доначисление НДПИ по общеустановленной ставке 6% в отношении потерь полезного ископаемого, в связи с не представлением протоколов согласования проектной документации "Разработка месторождения россыпного золота Средняя Борзя (участок раздельной добычи" (2001 г.) и "Изменение к проекту разработки месторождения россыпного золота Средняя Борзя (участок раздельной добычи)" (2003 г.) на 2013 год, указав, что налогоплательщик выполнил свои обязательства по утверждению нормативов потерь полезных ископаемых на период 2013 года. Доначисление НДПИ по общеустановленной ставке 6% в отношении потерь полезного ископаемого допущенных при отработке законтурных участков признано судом правомерным, поскольку норматив потерь полезного ископаемого, добытого из законтурных участков, не утвержден.

Суд апелляционной инстанции признает правильными и обоснованными выводы суда первой инстанции, а принятое им решение - подлежащим оставлению без изменения, исходя из следующего.

Пунктом 1 статьи 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации установлено, что граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действия (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

Пределы судебного разбирательства при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, в том числе судебных приставов-исполнителей, установлены частью 4 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, согласно которой арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Арбитражный суд, установив, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действия (бездействие) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, принимает решение о признании ненормативного правового акта недействительным, решений и действий (бездействия) незаконными (часть 2 статьи 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

В соответствии с частью 1 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами, органами местного самоуправления, иными органами, должностными лицами оспариваемых актов, решений, совершения действий (бездействия), возлагается на соответствующие орган или должностное лицо.

В силу части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

Из оспариваемого решения налогового органа следует, что налогоплательщику доначислен налог на добычу полезных ископаемых за 2013-2014 гг. по следующим основаниям:

- доначисление НДПИ по общеустановленной ставке 6% в отношении потерь полезного ископаемого, в связи с не представлением протоколов согласования проектной документации "Разработка месторождения россыпного золота Средняя Борзя (участок раздельной добычи" (2001 г.) и "Изменение к проекту разработки месторождения россыпного золота Средняя Борзя (участок раздельной добычи)" (2003 г.) на 2013 года;

- доначисление НДПИ по общеустановленной ставке 6% в отношении потерь полезного ископаемого, допущенных при отработке законтурных участков;

- доначисление НДПИ в связи с неверным определением доли содержания химически чистого золота в лигатурном золоте (данный эпизод не оспаривается).

За налоговые периоды 2013 года доначисления произведены в связи с неправомерным применением ставки 0 процентов при добыче золота из законтурных участков месторождения россыпного золота р. Средняя Борзя на участках "Средняя Борзя-1", "Средняя Борзя-2", отработки 250-литровыми драгами N 167 и N 168" и при добыче золота на основании проектной документации, которая не согласована и не утверждена в установленном порядке по месторождению россыпного золота р. Средняя Борзя на участке "Средняя Борзя-1". За налоговые периоды 2014 года доначисления произведены в связи с неправомерным применением ставки 0 процентов при добыче золота из законтурных участков месторождения россыпного золота р. Средняя Борзя участков "Средняя Борзя-1", "Средняя Борзя-2", отработки 250-литровыми драгами N 167 и N 168".

При проверки законности решения налогового органа в части эпизода по доначислению налога на добычу полезного ископаемого по общеустановленной ставке 6% в отношении потерь полезного ископаемого, в связи с не представлением протоколов согласования проектной документации "Разработка месторождения россыпного золота Средняя Борзя (участок раздельной добычи" (2001 г.) и "Изменение к проекту разработки месторождения россыпного золота Средняя Борзя (участок раздельной добычи)" (2003 г.) на 2013 год, суд первой инстанции пришел к следующим правильным выводам.

Из материалов дела следует, что отработка месторождения производилась заявителем в спорном периоде (2013 г.) на основании лицензии на право пользования недрами ЧИТ 01216 БЭ, зарегистрированной 14.09.2000 за N 1216 Федеральным государственным учреждением "Читинский территориальный фонд геологической информации", со сроком окончания действия лицензии - 31.12.2013.

Проектная документация "Разработка месторождения россыпного золота Средняя Борзя (участок раздельной добычи)" была разработана в 2001 году.

17.04.2001 налогоплательщиком получено заключение экспертной комиссии Госгортехнадзора на соответствии проекта "Разработка месторождения россыпного золота Средняя Борзя (Участок раздельной добычи)" требованиям промышленной безопасности, госстандартам, требованиям по рациональному, комплексному использованию полезного ископаемого и охране недр, в соответствии с которым утверждены эксплуатационные потери - 1%, технологические - 7,57%.

10.02.2003 Артелью разработано "Изменение к проекту разработки месторождения россыпного золота "Средняя Борзя" (участок раздельной добычи)".

03.07.2009 Протоколом N 5-унп заседания Секции твердых полезных ископаемых и подземных вод Забайкальского отделения Центральной комиссии по разработке месторождений полезных ископаемых (ЗабайкалЦКР Роснедра), по результатам рассмотрения материалов по обоснованию нормативов потерь при добыче россыпного золота на месторождении Средняя Борзя (участки "Средняя Борзя-1", "Средняя Борзя-2"), на 2009 год, представленных ПК "Артель старателей "Даурия", постановлено утвердить уточненные при подготовке годового плана развития горных работ (годовой программы работ) нормативы потерь при добыче россыпного золота на месторождении Средняя Борзя: Участок открытой добычи "Средняя Борзя-1" - эксплуатационные потери - 1,0, технологические - 11,37, участок открытой добычи "Средняя Борзя-2", эксплуатационные - 1,0, технологические - 10,83.

Протоколом N 1 от 09.07.2013 заседания технического совета при главном инженере ПК а/с "Даурия" утверждены нормативы потерь при добыче на участке открытой добычи "Средняя Борзя-1", ЧИТ 01216БЭ, золото-россыпи: эксплуатационные - 1,0%, технологические - 7,57%.

Статья 11 Закона Российской Федерации от 21.02.1992 N 2395-1 предусматривает, что лицензия является документом, удостоверяющим право ее владельца на пользование участком недр в определенных границах в соответствии с указанной в ней целью в течение установленного срока при соблюдении владельцем заранее оговоренных условий.

В соответствии со ст. 22 Закона Российской Федерации от 21.02.1992 N 2395-1, в редакции, действовавшей в 2013 году, пользователь недр обязан обеспечить соблюдение требований технических проектов, планов и схем развития горных работ, недопущение сверхнормативных потерь, разубоживания и выборочной отработки полезных ископаемых.

В силу ст. 23.2 Закона Российской Федерации от 21.02.1992 N 2395-1 разработка месторождений полезных ископаемых (за исключением добычи подземных вод, которые используются для целей питьевого водоснабжения или технологического обеспечения водой объектов промышленности либо объектов сельскохозяйственного назначения и объем добычи которых составляет не более 100 кубических метров в сутки) осуществляется в соответствии с утвержденными техническими проектами и иной проектной документацией на выполнение работ, связанных с пользованием недрами, а также правилами разработки месторождений полезных ископаемых по видам полезных ископаемых, устанавливаемыми федеральным органом управления государственным фондом недр по согласованию с уполномоченными Правительством Российской Федерации федеральными органами исполнительной власти.

В силу п. 2 Постановления Правительства РФ от 03.03.2010 N 118 (ред. от 10.12.2016) "Об утверждении Положения о подготовке, согласовании и утверждении технических проектов разработки месторождений полезных ископаемых и иной проектной документации на выполнение работ, связанных с пользованием участками недр, по видам полезных ископаемых и видам пользования недрами" подготовка проектной документации заключается в разработке обоснованных технических и технологических решений, обеспечивающих выполнение условий пользования участком недр, рациональное комплексное использование и охрану недр, а также выполнение требований законодательства Российской Федерации о недрах.

Согласно п. 3 раздела 4 Приказа Минприроды РФ от 25.06.2010 N 218 Об утверждении требований к структуре и оформлению проектной документации на разработку месторождений твердых полезных ископаемых, ликвидацию и консервацию горных выработок и первичную переработку минерального сырья изменения, дополнения, корректировка проектной документации должны содержать только те разделы, которые подвергаются переработке в процессе разработки изменений.

Таким образом, как правильно указал суд первой инстанции, проектная документация разрабатывается на весь период отработки месторождения и может изменяться в случае необходимости изменения технических и/или технологических решений.

К видам добытого полезного ископаемого подпунктом 13 пункта 2 статьи 337 Налогового кодекса Российской Федерации отнесены концентраты и другие полупродукты, содержащие драгоценные металлы (золото, серебро, платина, палладий, иридий, родий, рутений, осмий), получаемые при добыче драгоценных металлов, то есть извлечение драгоценных металлов из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений.

Пунктами 1, 3, 4 и 5 статьи 338 Налогового кодекса Российской Федерации (далее также - НК РФ) определено, что налоговая база определяется налогоплательщиком самостоятельно в отношении каждого добытого полезного ископаемого (в том числе полезных компонентов, извлекаемых из недр попутно при добыче основного полезного ископаемого).

Количество добытых полезных ископаемых определяется в соответствии со статьей 339 НК РФ.

Налоговая база определяется отдельно по каждому добытому полезному ископаемому, определяемому в соответствии со статьей 337 НК РФ.

В отношении добытых полезных ископаемых, для которых установлены различные налоговые ставки либо налоговая ставка рассчитывается с учетом коэффициента, налоговая база определяется применительно к каждой налоговой ставке.

В силу положений пункта 1 статьи 339 Налогового кодекса Российской Федерации количество добытого полезного ископаемого определяется налогоплательщиком самостоятельно. В зависимости от добытого полезного ископаемого его количество определяется в единицах массы или объема.

Количество добытого полезного ископаемого определяется прямым (посредством применения измерительных средств и устройств) или косвенным (расчетно, по данным о содержании добытого полезного ископаемого в извлекаемом из недр (отходов, потерь) минеральном сырье) методом, если иное не предусмотрено настоящей статьей. В случае, если определение количества добытых полезных ископаемых прямым методом невозможно, применяется косвенный метод.

При этом, если налогоплательщик применяет прямой метод определения количества добытого полезного ископаемого, количество добытого полезного ископаемого определяется с учетом фактических потерь полезного ископаемого. Фактическими потерями полезного ископаемого признается разница между расчетным количеством полезного ископаемого, на которое уменьшаются запасы полезного ископаемого, и количеством фактически добытого полезного ископаемого, определяемым по завершении полного технологического цикла по добыче полезного ископаемого.

Фактические потери полезного ископаемого учитываются при определении количества добытого полезного ископаемого в том налоговом периоде, в котором проводилось их измерение, в размере, определенном по итогам произведенных измерений (пункт 3 статьи 339 НК РФ).

При извлечении драгоценных металлов из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений количество добытого полезного ископаемого определяется по данным обязательного учета при добыче, осуществляемого в соответствии с законодательством Российской Федерации о драгоценных металлах и драгоценных камнях (пункт 4 статьи 339 Кодекса).

Статьей 1 Федерального закона от 26.03.1998 N 41-ФЗ "О драгоценных металлах и драгоценных камнях" определено, что добычей драгоценных металлов является извлечение драгоценных металлов из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений с получением концентратов и других полупродуктов, содержащих драгоценные металлы.

Согласно пункту 2 статьи 20 приведенного Федерального закона N 41-ФЗ драгоценные металлы и драгоценные камни подлежат обязательному учету по массе и качеству при добыче, производстве, использовании и обращении. Порядок такого учета и отчетности устанавливается Правительством Российской Федерации.

Постановлением Правительства Российской Федерации от 28.09.2000 N 731 утверждены Правила учета и хранения драгоценных металлов, драгоценных камней и продукции из них, а также ведения соответствующей отчетности.

В соответствии с пунктом 7 названных Правил учет драгоценных металлов и драгоценных камней при их добыче, производстве, использовании и обращении осуществляется по массе и качеству, а также в стоимостном выражении. Учет драгоценных металлов, входящих в состав продуктов переработки минерального и вторичного сырья, при передаче их на аффинаж осуществляется в пересчете на массу химически чистых драгоценных металлов. После проведения аффинажа учет указанных драгоценных металлов осуществляется по результатам аффинажа.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 342 Налогового кодекса Российской Федерации налогообложение по налогу на добычу полезных ископаемых производится по ставке ноль процентов при добыче полезных ископаемых в части нормативных потерь полезных ископаемых.

При этом нормативными потерями полезных ископаемых признаются фактические потери полезных ископаемых при добыче, технологически связанные с принятой схемой и технологией разработки месторождения, в пределах нормативов потерь, утверждаемых в порядке, определяемом Правительством Российской Федерации.

В случае, если на момент наступления срока уплаты налога по итогам первого налогового периода очередного календарного года у налогоплательщика отсутствуют утвержденные нормативы потерь на очередной календарный год, впредь до утверждения указанных нормативов потерь применяются нормативы потерь, утвержденные ранее в порядке, установленном абзацем вторым настоящего подпункта, а по вновь разрабатываемым месторождениям - нормативы потерь, установленные техническим проектом.

Согласно Постановлению Правительства Российской Федерации от 29.12.2001 года N 921 "Об утверждении Правил утверждения нормативов потерь полезных ископаемых при добыче, технологически связанных с принятой схемой и технологией разработки месторождения" (далее - постановление N 921), нормативы потерь твердых полезных ископаемых рассчитываются по конкретным местам образования потерь при проектировании горных работ и включаются в состав проектной документации (технического проекта, технико-экономического обоснования, проекта обустройства месторождения иной документации), и утверждаются Федеральным агентством по недропользованию по согласованию с Федеральной службой по экологическому, технологическому и атомному надзору в составе проектной документации.

Нормативы потерь твердых полезных ископаемых уточняются при подготовке годовых планов развития горных работ (годовых программ работ) в зависимости от конкретных горно-геологических условий, применяемых схем, способов и систем разработки участка месторождения, планируемого к разработке в предстоящем году (пункт 3 Правил). Постановление N 921 вступило в силу с 01 января 2002 г.

До принятия Правительством Российской Федерации Постановления N 921 применялась Инструкция по согласованию годовых планов развития горных работ, утвержденная Постановлением Госгортехнадзора России от 24.11.1999 года N 85 (действующая по настоящее время), предусматривающая утверждение нормативов потерь и уточненных нормативов потерь твердых полезных ископаемых территориальными органами Госгортехнадзора России в составе годовых планов развития горных работ.

Нормативы потерь, утвержденные в установленном порядке до вступления в силу Постановления Правительства РФ от 29.12.2001 году N 921, повторному утверждению не подлежат (письмо Министерства природных ресурсов РФ от 16.08.2002 года NПС-19- 46/4467, Госгортехнадзора РФ от 13.08.2002 года NАС-04-35/472).

При действующем на момент утверждения потерь нормативно-правовом регулировании, правомерен вывод суда о выполнении налогоплательщиком обязательств по утверждению нормативов потерь полезных ископаемых на период 2013 года.

При этом суд первой инстанции правильно отмечено, что неоднократное изменение в 2001-2012 годах порядка утверждения нормативов потерь полезных ископаемых (преимущественно в части органа, компетентного утверждать нормативы, и уменьшения случаев, когда требуется согласование нормативов) само по себе не означает, что нормативы потерь, ранее утвержденные в установленном на тот период порядке, не могли применяться за спорные периоды мая-декабря 2013 года.

Аналогичная правовая позиция изложена в Постановлении Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 06.02.2018 по делу N А78-3639/2017.

Таким образом, выводы налогового органа о несогласовании Артелью проектной документации, послужившие основанием для доначисления НДПИ по общеустановленной ставке 6% в отношении потерь полезного ископаемого по месторождению россыпного золота Средняя Борзя являются необоснованными, в связи с чем у суда первой инстанции имелись основания для признания незаконным решения налогового органа в указанной части.

Доводы апелляционной жалобы налогового органа не опровергают правильные выводы суда первой инстанции, подлежат отклонению, поскольку является недоказанным довод инспекции об обязанности налогоплательщика согласовывать ранее утвержденную в установленном на тот период порядке проектную документацию в новом порядке.

По мнению суда апелляционной инстанции, суд первой инстанции правильно признал обоснованным доначисление НДПИ по общеустановленной ставке 6% в отношении потерь полезного ископаемого, допущенных при отработке законтурных участков, исходя из следующего.

На основании статьи 334 Налогового кодекса Российской Федерации, ПК "Артель старателей "Даурия", как пользователь недр, является плательщиком налога на добычу полезных ископаемых.

В соответствии с подпунктами 1, 2 пункта 1 статьи 336 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения по налогу на добычу полезных ископаемых, если иное не предусмотрено пунктом 2 указанной статьи, признаются полезные ископаемые, добытые из недр на территории Российской Федерации на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством Российской Федерации и полезные ископаемые, извлеченные из отходов (потерь) добывающего производства, если такое извлечение подлежит отдельному лицензированию в соответствии с законодательством Российской Федерации о недрах.

Производственный кооператив "Артель старателей "Даурия" имеет лицензии на право пользования недрами:

- ЧИТ N 01216 БЭ от 14.09.2000, выдана Федеральным государственным учреждением "Читинский территориальный фонд геологической информации" на добычу золота дражным и раздельным способом на месторождении средняя Борзя. Срок окончания действия лицензии 31.12.2013. Дополнением N 4 от 05.11.2013 срок действия лицензии продлен до 31.12.2023;

- ЧИТ N 00953 БЭ от 14.01.1999, выдана Комитетом по геологии и использованию недр Читинской области Территориальный геологический фонд на добычу россыпного золота в верхней части (выше р.л. 122) месторождения Аца-Куналей. Срок окончания действия лицензии 31.12.2010. Приказом от 24.08.2009 N 10 У-П Управления по недропользованию по Забайкальскому краю срок действия лицензии продлен до 31.12.2020;

- ЧИТ N 02261 БР от 12.12.2011, выдана Управлением по недропользованию по Забайкальскому краю на геологическое изучение, разведку и добычу россыпного золота на месторождении Чашино-Ильдикан (полигон 2) с притоком Сенная. Срок окончания действия лицензии 15.12.2025;

- ЧИТ N 14150 БР от 04.07.2007, выдана Федеральным агентством по недропользованию на геологическое изучение, разведку и добычу россыпного золота в бассейне р. Средняя Борзя (нижнее течение). Срок окончания действия лицензии 10.05.2032;

- ЧИТ N 02508 БЭ от 31.07.2014 выдана Департаментом по недропользованию по Центрально-Сибирскому округу (Центрсибнедра) с целевым назначением и видами работ: разведка и добыча россыпного золота на месторождении Чащино-Ильдиканское (полигон-1) лев. пр. р. Средняя Борзя, Ильдикан Казенный пр. р. Чащино - Ильдикан. Срок окончания действия лицензии 31.07.2029. ПК "Артель старателей "Даурия" в качестве объекта налогообложения признается лигатурное (шлиховое) золото, соответствующее ТУ 117-2-7-75.

В соответствии с пунктом 1 статьи 337 Налогового кодекса Российской Федерации полезным ископаемым признается продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров (если иное не предусмотрено пунктом 3 настоящей статьи), содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр (отходов, потерь) минеральном сырье (породе, жидкости и иной смеси), первая по своему качеству соответствующая государственному стандарту Российской Федерации, стандарту отрасли, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельно добытого полезного ископаемого - стандарту организации.

Согласно пункту 1 статьи 338 Налогового кодекса Российской Федерации налоговая база определяется налогоплательщиком самостоятельно в отношении каждого добытого полезного ископаемого (в том числе полезных компонентов, извлекаемых из недр попутно при добыче основного полезного ископаемого).

Согласно пункту 2 статьи 338 Налогового кодекса Российской Федерации налоговая база определяется как стоимость добытых полезных ископаемых.

Стоимость добытых полезных ископаемых определяется в соответствии со статьей 340 Налогового кодекса Российской Федерации.

Налоговые ставки установлены статьей 342 НК РФ.

Приложением N 3 к Приказу ФНС России от 16 декабря 2011 N ММВ-7-3/928 "Об утверждении формы и формата представления налоговой декларации по налогу на добычу полезных ископаемых в электронном виде и порядка ее заполнения" установлен Перечень оснований налогообложения добытых полезных ископаемых по налоговой ставке 0 процентов (рублей) и других особенностей исчисления и уплаты налога.

В соответствии с вышеназванным перечнем, налогообложение по налоговой ставке 0 процентов (рублей) при добыче полезных ископаемых в части нормативных потерь полезных ископаемых и отражается по коду 1010; при добыче полезных ископаемых, добываемых из вскрышных и вмещающих (разубоживающих) пород, отходов горнодобывающего и связанных с ним перерабатывающих производств, в пределах нормативов содержания полезных ископаемых в указанных породах и отходах и отражается по коду 1060.

Налогообложение по ставкам, установленным пунктом 2 статьи 342 Налогового кодекса Российской Федерации признается налогообложением по общеустановленной налоговой ставке, и отражается по коду 4000.

Выездная налоговая проверка производственного кооператива "Артель старателей "Даурия" проведена за 2013-2014 годы.

Добыча золота в проверяемых налоговых периодах осуществлялась из балансовых запасов, забалансовых запасов, законтурных запасов и техногенных отложений.

В отношении добытого золота лигатурного заявителем применялась как ставка 0 процентов, установленная пунктом 1 статьи 342 Налогового кодекса Российской Федерации, так и общеустановленные ставки, установленные п. 2 ст. 342 НК РФ.

В силу пункта 1 статьи 342 Налогового кодекса Российской Федерации полезные ископаемые в части нормативных потерь облагаются по налоговой ставке 0 процентов.

В целях главы 26 Налогового кодекса Российской Федерации нормативными потерями полезных ископаемых признаются фактические потери при добыче, технологически связанные с принятой схемой и технологией разработки месторождения, в пределах нормативов потерь, утверждаемых в порядке, определяемом Правительством Российской Федерации.

В случае, если на момент наступления срока уплаты налога по итогам первого налогового периода очередного календарного года у налогоплательщика отсутствуют утвержденные нормативы потерь на очередной календарный год, впредь до утверждения указанных нормативов потерь применяются нормативы потерь, утвержденные ранее в установленном порядке, а по вновь разрабатываемым месторождениям - нормативы потерь, установленные техническим проектом.

Правила утверждения нормативов потерь полезных ископаемых при добыче, технологически связанных с принятой схемой и технологией разработки месторождения, утверждены постановлением Правительства Российской Федерации от 29.12.2001 N 921 (далее - Правила утверждения нормативов потерь, Правила).

Пунктом 4 статьи 339 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что при извлечении драгоценных металлов из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений количество добытого полезного ископаемого определяется по данным обязательного учета при добыче, осуществляемого в соответствии с законодательством Российской Федерации о драгоценных металлах и драгоценных камнях.

Драгоценные металлы и драгоценные камни подлежат обязательному учету по массе и качеству при добыче, производстве, использовании и обращении. Порядок такого учета и отчетности, в том числе регулярное представление осуществляющими производство драгоценных металлов организациями сведений об объемах произведенных ими драгоценных металлов в органы государственной статистики, в указанных областях деятельности устанавливается Правительством Российской Федерации (п. 2 ст. 20 Федеральный закон от 26.03.1998 N 41-ФЗ "О драгоценных металлах и драгоценных камнях").

Согласно пункту 5 и пункту 7 Постановления Правительства РФ от 28.09.2000 N 731 "Об утверждении Правил учета и хранения драгоценных металлов, драгоценных камней и продукции из них, а также ведения соответствующей отчетности" учет драгоценных металлов, драгоценных камней и изделий из них осуществляется с момента их добычи и извлечения на всех стадиях и операциях технологических, производственных и других процессов, связанных с их использованием и обращением. Учет драгоценных металлов при их добыче, производстве, использовании и обращении, а также драгоценных камней при их добыче, использовании и обращении осуществляется по их наименованию, массе и качеству, а также в стоимостном выражении.

Пунктом 38 "Правил охраны недр", утвержденным Постановлением Госгортехнадзора РФ от 06.06.2003 N 71 (ред. от 30.06.2009) установлено, что учет состояния и движения запасов, потерь и разубоживания полезных ископаемых включает:

первичный учет, осуществляемый по выемочной единице, определенной как минимальный участок месторождения с относительно однородными геологическими условиями, отработка которого согласно проекту осуществляется одной системой разработки, технологической схемой выемки (карьер, уступ, блок, лава, камера, залежь, месторождение и т.п.), в пределах которого с достаточной достоверностью определены запасы и возможен достоверный первичный учет добычи (извлечения) полезных ископаемых и компонентов.

Блок - выемочный участок в пределах этажа, для отработки которого применена в полном комплексе та или иная система разработки (Терминологический словарь "Горное дело", Издательство "Недра, Москва, 1974).

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 342 Налогового кодекса Российской Федерации налогообложение производится по налоговой ставке 0 процентов (0 рублей в случае, если в отношении добытого полезного ископаемого налоговая база определяется в соответствии со статьей 338 НК РФ как количество добытых полезных ископаемых в натуральном выражении) при добыче полезных ископаемых в части нормативных потерь полезных ископаемых. В целях настоящей главы нормативными потерями полезных ископаемых признаются фактические потери полезных ископаемых при добыче, технологически связанные с принятой схемой и технологией разработки месторождения, в пределах нормативов потерь, утверждаемых в порядке, определяемом Правительством Российской Федерации.

В целях настоящей главы нормативными потерями полезных ископаемых, указанных в подпункте 13 пункта 2 статьи 337 НК РФ, признаются фактические потери драгоценных металлов по данным обязательного учета, осуществляемого в соответствии с законодательством Российской Федерации о драгоценных металлах и драгоценных камнях, возникающие при совершении комплекса операций по добыче таких металлов в пределах нормативов потерь, утверждаемых в порядке, определяемом Правительством Российской Федерации.

Судом установлено, и не оспаривается сторонами, что нормативы потерь полезного ископаемого добытого из законтурных участков у налогоплательщика не утверждены.

В соответствии с пунктом 4 Постановления Правительства РФ от 29.12.2001 N 921 "Об утверждении Правил утверждения нормативов потерь полезных ископаемых при добыче, технологически связанных с принятой схемой и технологией разработки месторождения" (далее - Правила) при отсутствии утвержденных в установленном порядке нормативов потерь все фактические потери полезных ископаемых относятся к сверхнормативным до утверждения нормативов потерь.

На основании изложенного, правомерным является вывод суда первой инстанции о том, что поскольку норматив потерь полезного ископаемого, добытого из законтурных участков, не утвержден, все фактические потери полезных ископаемых относятся к сверхнормативным до утверждения нормативов потерь.

Налогоплательщик, обосновывает несогласие с данным выводом, в том числе тем, что содержание полезного ископаемого в законтурных участках настолько мало, что добыча полезного ископаемого для недропользователя экономически не выгодна.

Суд первой инстанции, правильно отклоняя данный довод, указал, что по данным статистической отчетности 5-гр за 2013-2014 г.г., ежемесячных поблочных ведомостей за 2013 и 2014 годы, справок по добыче золота, приложенными заявителем к налоговым декларациям за апрель-ноябрь 2013 года и за май-октябрь 2014 года, количество добытого полезного ископаемого (золота) из законтурных участков за 2013 год составило 271,4 кг, а количество золота, добытого внутри контура, составило 601,8 кг, т.е. на количество золота, добытого из законтурных участков, приходится 45 % от добытого золота в контуре. Количество добытого полезного ископаемого (золота) из законтурных участков за 2014 год составило 305,5 кг, а количество золота, добытого внутри контура, составило 426,7 кг, т.е. на количество золота, добытого из законтурных участков, приходится 71,6 % от добытого золота в контуре.

На основании изложенного также подлежат отклонению доводы апелляционной жалобы заявителя о том, что в законтурных участках по данным государственного баланса, запасов полезного ископаемого нет. Данные доводы противоречат фактическим установленным обстоятельствам.

Суд апелляционной инстанции соглашается с выводом суда первой инстанции об обязанности включения налогоплательщиком количества потерь полезного ископаемого из законтурных участков в количество добытого полезного ископаемого, основанным на следующем.

В соответствии со статьей 39 Закона "О недрах" налог на добычу полезных ископаемых относится к платежам за пользование недрами.

Согласно статье 29 названного Закона в целях создания условий для рационального комплексного использования недр, определения платы за пользование недрами, границ участков недр, предоставляемых в пользование, запасы полезных ископаемых разведанных месторождений подлежат государственной экспертизе.

Предоставление недр в пользование для добычи полезных ископаемых разрешается только после проведения государственной экспертизы их запасов.

Заключение государственной экспертизы о промышленной значимости разведанных запасов полезных ископаемых является основанием для их постановки на государственный учет.

Из пункта 6 Правил следует, что нормативы потерь утверждаются по каждому виду полезных ископаемых, имеющему промышленное значение и числящемуся на государственном балансе запасов полезных ископаемых.

Из всех редакций (от 05.02.2007 N 76, от 07.11.2008 N 833, от 23.07.2009 N 605, от 03.02.2012 N 82) постановления Правительства РФ от 29.12.2001 N 921 следует, что нормативы потерь твердых полезных ископаемых при добыче рассчитываются по конкретным местам образования потерь при проектировании горных работ (п. 1), т.е. до начала календарного года отработки месторождения.

Таким образом, к началу календарного года отработки у налогоплательщика должны быть утверждены нормативы потерь на следующий календарный год, поскольку проектирование горных работ на следующий календарный год происходит в предыдущем календарном году.

Добытые из недр полезные ископаемые, содержащиеся в них полезные компоненты, а также потери при их добыче списываются с государственного баланса без проведения государственной экспертизы запасов полезных ископаемых на основании данных ежегодной государственной отчетности недропользователей, осуществляющих добычу полезных ископаемых (п. 13 Приказа Минприроды РФ от 06.09.2012 N 265 "Об утверждении Порядка постановки запасов полезных ископаемых на государственный баланс и их списании с государственного баланса").

Согласно пунктам 11, 12 Постановления Госгортехнадзора РФ от 17.09.1997 N 28 "Об утверждении Инструкции о порядке списания запасов полезных ископаемых с учета предприятий по добыче полезных ископаемых" списание балансовых и забалансовых запасов полезных ископаемых по причинам их добычи (извлечения из недр) производится организацией по добыче полезных ископаемых не реже одного раза в год в соответствии с данными первичного геолого-маркшейдерского и (или) весового (других приборных способов) учета организации по добыче полезных ископаемых.

Запасы полезных ископаемых, из числа выявленных при последующих геологоразведочных работах и разработке месторождения, списываются по причинам добычи и потерь после оформления их прироста в установленном порядке.

Списание балансовых и забалансовых запасов полезных ископаемых, потерянных в процессе добычи, осуществляется организацией по добыче полезных ископаемых не реже одного раза в год раздельно по каждой выемочной единице (пласту, лаве, блоку, уступу, залежи и т.п.).

В тех случаях, когда при добыче полезных ископаемых прямое определение их потерь невозможно, а полная отработка выемочной единицы к концу отчетного года не закончена, количество потерянных полезных ископаемых определяется условно с учетом установленного для данной выемочной единицы норматива потерь и количества добытых из нее полезных ископаемых. Окончательное количество потерянных полезных ископаемых, в том числе и сверхнормативных, по выемочной единице определяется после ее полной отработки и оформления акта на погашение выемочной единицы.

Отнесение в потери запасов полезных ископаемых, числящихся в не подлежащих отработке общешахтных целиках, и их списание, осуществляется ежегодно по мере отработки шахтного (рудничного) поля и оконтуривания таких целиков подготовительными и очистными выработками. Количество запасов полезных ископаемых, подлежащих списанию, обосновывается технико-экономическими расчетами. До этого запасы полезных ископаемых числятся на учете организации по добыче полезных ископаемых как временно консервируемые в недрах.

Запасы полезных ископаемых, списываемые с государственного баланса запасов полезных ископаемых и соответственно с учета организаций по добыче полезных ископаемых в случаях их оставления в недрах из-за неправильного ведения горных работ, в том числе из-за неполноты выемки по площади и мощности, подработки (надработки) сближенных пластов, залежей, жил, выборочной отработки месторождений полезных ископаемых или их участков, несвоевременного списания, преждевременного погашения горных выработок и др., не включенные в нормативы потерь, устанавливаемые ежегодными планами горных работ, согласованными с органами Госгортехнадзора России, относятся к сверхнормативным потерям.

Судом установлено, что по данным государственной отчетности заявителя за 2013 год, полезное ископаемое, добытое из законтурных участков, включено в отчет 5-гр "Сведения о состоянии и изменении запасов твердых полезных ископаемых", следовательно, оно поставлено кооперативом к учету и списано с государственного баланса без проведения государственной экспертизы запасов полезных ископаемых на основании отчета 5-гр.

В этой связи, как правильно указал суд первой инстанции, в соответствии с пунктом 3 статьи 339 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик обязан рассчитать количество потерь полезного ископаемого из законтурных участков и включить его в количество добытого полезного ископаемого.

С учетом того, что нормативы потерь полезного ископаемого из законтурных участков не утверждены, а запасы полезного ископаемого списаны с государственного баланса запасов, на основании отчета кооператива по форме 5-гр за 2013 и 2014 год, заявитель должен уплатить НДПИ с количества потерь полезного ископаемого из законтурных участков по ставке 6 %.

Судом правильно отмечено и то, что факт наличия технологии добычи полезного ископаемого из законтурных участков месторождения подтверждается проектной документацией "Доработка остаточных запасов месторождения россыпного золота р. Средняя Борзя 250-литровыми драгами N 167 и N 168", а количество добытого золота из законтурных участков по сравнению с количеством золота, добытого внутри контура не свидетельствует о некондиционности запасов полезного ископаемого или о запасах пониженного качества.

Обоснованно отклонен судом первой инстанции довод заявителя о согласовании проектной документации в установленном порядке, по которой можно в обработку запасов вовлекать законтурные участки, с указанием на то, что это не предоставляет налогоплательщику право применять ставку 0 % при добыче полезных ископаемых из законтурных участков, поскольку нормативы потерь на добытое полезное ископаемое в местах образования - законтурные участки, не утверждены в составе проектной документации.

Судом первой инстанции признан необоснованным и довод заявителя о том, что потери полезного ископаемого, добытого из законтурных участков, освобождены от уплаты НДПИ или к ним применима ставка 0 процентов, поскольку полезное ископаемое, добытое из законтурных участков не указано в пункте 2 статьи 336 Налогового кодекса Российской Федерации, устанавливающего случаи освобождения от уплаты налогов добытого полезного ископаемого.

Суд апелляционной инстанции, отклоняя доводы апелляционной жалобы, исходит из отсутствия оснований для неуплаты налогоплательщиком НДПИ за потери полезного ископаемого, добытого из законтурных участков, поскольку иное толкование правовых норм приведет к стимулированию добычи за пределами контура и неуплату в связи с этим налога за понесенные потери, что противоречит рациональному принципу недропользования.

Судом первой инстанции установлено, что заявитель самостоятельно рассчитал и отразил в налоговых декларациях за апрель-ноябрь 2013 года и за май-октябрь 2014 года по коду 1010 все потери при добыче, в том числе полученные при отработке законтурных участков. В ходе выездной налоговой проверки установлены расхождения между заявленными в налоговых декларациях (расчетах) данными, связанными с исчислением и уплатой НДПИ, и фактическими данными, установленными в ходе проверки, поскольку налоговый орган не установил законных оснований для применения ставки 0 процентов в отношении потерь полезного ископаемого из законтурных участков.

Неправомерен, как правильно указал суд первой инстанции, довод заявителя о том, что расчет потерь полезных ископаемых отдельно поблочных участков и отдельно законтурных участков сделан в ходе проведения проверки по просьбе налогового органа и не может являться основанием для доначисления НДПИ, поскольку в силу пункта 4 статьи 339 Налогового кодекса Российской Федерации, статьи 20 Федерального закона от 26.03.1998 N 41-ФЗ "О драгоценных металлах и драгоценных камнях" и пункта 7 Постановления Правительства Российской Федерации от 28.09.2000 N 731 недропользователи обязаны вести учет драгоценных металлов при их добыче, производстве, использовании и обращении по их наименованию, массе и качеству, а также в стоимостном выражении.

Ежемесячные поблочные ведомости добычи золота представлены на основании требования о представлении документов (информации) от 19.09.2016 N 15-08/7, которым запрошены ежемесячные поблочные ведомости добычи золота по участкам недр и промывочным устройствам (драгам) за 2013, 2014 годы. Налогоплательщиком в ответ на указанное требование направлено письмо N 155 от 27.09.2016 с приложением на 42 листах, с которым в том числе представлены поблочные ведомости на 16 листах за 2013 год, на 13 листах за 2014 год. В указанных ежемесячных поблочных ведомостях отражено количество добытого полезного ископаемого с разбивкой по месторождениям, промывочным приборам, местам образования. Например, в августе 2013 года добыча золота осуществлялась по месторождению р. Средняя Борзя на участках дражной добычи драгами N 167, N 168, Средняя Борзя-1, Средняя Борзя-2. По участку Средняя Борзя-1 в августе 2013 года заявителем добыто золота х/ч из законтурных участков 46,4 кг, потеряно 4,0 кг, все это количество из законтурных участков рассчитано по выемочным единицам Зак к С1-79з, Зак к С1-20з, т.е. в августе 2013 года заявитель смог выделить из мест образования Средняя Борзя-1 выемочные единицы (стр. 199-200 оспариваемого решения). При этом рассчитал и отразил в налоговой декларации, как количество добытого золота из законтурных участков, так и количество потерянного из законтурных участков, применив к количеству потерянного золота ставку 0 процентов.

Таким образом, при ежемесячном декларировании своих налоговых обязательств по НДПИ по каждому участку месторождения, заявитель рассчитал и отразил в налоговых декларациях за апрель-ноябрь 2013 года и за май-октябрь 2014 года все потери при добыче, в том числе полученные при отработке законтурных участков, к которым применил ставку 0 процентов. В пояснительной записке к отчету 5-гр кооператив также отразил количество добытого полезного ископаемого по конкретным местам образования и по выемочным единицам (поблочно).

В связи с изложенным, правильно отклонен судом довод заявителя, добывающего драгоценный металл - россыпное золото, о том, что он не обязан вести по местам образования учет потерь, полученных в ходе отработки, поблочно и отдельно из законтурных участков.

В соответствии с пунктом 1 статьи 54 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

Согласно пункту 1 и 3 статьи 339 Налогового кодекса Российской Федерации количество добытого полезного ископаемого определяется налогоплательщиком самостоятельно. В зависимости от добытого полезного ископаемого его количество определяется в единицах массы или объема.

При этом, если налогоплательщик применяет прямой метод определения количества добытого полезного ископаемого, количество добытого полезного ископаемого определяется с учетом фактических потерь полезного ископаемого.

Правомерность использования налоговым органом сведений, содержащихся документально подтвержденных данных налогоплательщика (в ежемесячных технических отчетах, ежемесячных поблочных ведомостях и отчетах 5-гр), подтверждена также сформированной судебной практикой по делам N А78-3471/2012, N А40-139919/13, N А78- 3803/2015 на уровне Высшего Арбитражного суда РФ и Верховного суда РФ, поскольку сведения в указанных документах сформированы самим налогоплательщиком, на основании учетных данных.

Сведения, содержащиеся в ежемесячных поблочных ведомостях добычи золота по участкам недр и промывочным устройствам, сформированы самим налогоплательщиком, на основании данных отчетов 5-гр, документации технологического опробования, планов развития горных работ, согласованных Ростехнадзором и др.

Отчет 5-гр составляется недропользователем и правильность его заполнения контролируется уполномоченным органом - Росприроднадзором, в силу Постановления Правительства РФ от 30.07.2004 N 400, Постановления Правительства РФ N 293 от 12.05.2005.

В письме Центрсибнедра от 26.04.2017 N 10-09-13/822, на которое ссылается налогоплательщик, указано, что недропользователь при проведении геологоразведки уточняет контуры, вещественный состав и внутреннее строение тел полезного ископаемого, количество и качество запасов по отдельным участкам, горизонтам, блокам. Вовлекать в разработку законтурные участки учтенных запасов разрешается только в случае изменения их фактических границ по результатам эксплоразведочных работ.

При таких обстоятельствах, довод заявителя о том, что потери в законтурных участках не утверждаются, поскольку это не предусмотрено законодательством РФ, не может быть признан обоснованным.

Проектная документация "Доработка остаточных запасов месторождения россыпного золота р. Средняя Борзя 250-литровыми драгами N 167 и N 168", 2012 г. согласована Протоколом N 42/12 заседания территориальной комиссии по разработке месторождений твердых полезных ископаемых Забайкалнедра (далее - ТКР-ТПИ Забайкалнедра) от 13.12.2012.

В пункте 2.6 приведенного протокола указано, что "в процессе рассмотрения и согласования проектной документации по драге N 167 и N 168 внесены коррективы в расчет нормативов потерь россыпного золота при добыче, технологических связанных с принятой схемой и технологией разработки участков недр, которые включают: из расчетов нормативов потерь исключены потери в техногенных и законтурных частях дражного полигона (в проекте приведен расчет нормативов потерь с учетом всей вовлекаемой в драгирование горной массы, включая техногенные отложения и законтурные части, попадающие в проектный контур дражного хода, что искусственно привело к их увеличению)".

Указанные замечания ТКР-ТПИ Забайкалнедра, отраженные в пункте 2.6 Протокола N 42/12 от 13.12.2012 подтверждаются также проектной документацией "Доработка остаточных запасов месторождения россыпного золота р. Средняя Борзя 250-литровыми драгами N 167 и N 168".

Согласно пояснениям представителя заявителя, данным суду первой и апелляционной инстанции, законтурные участки попадают в проектный контур при движении драги.

Проектной документацией "Доработка остаточных запасов месторождения россыпного золота р. Средняя Борзя 250-литровыми драгами N 167 и N 168" подтверждается, что налогоплательщик в проекте произвел расчет нормативов потерь с учетом всей вовлекаемой в драгирование горной массы, произведя расчет нормативов потерь в законтурных частях.

Территориальная комиссия Забайкалнедра, рассматривая Проектную документацию "Доработка остаточных запасов месторождения россыпного золота р. Средняя Борзя 250- литровыми драгами N 167 и N 168" 2012 года, исключило из расчетов нормативов потерь потери в законтурных частях дражного полигона и согласовало нормативы потерь золота при добыче, технологически связанных с принятой схемой и технологией разработки участка недр месторождения россыпного золота р. Средняя Борзя, по местам образования и выемочным единицам для драг N 167 и 168 в соответствии с Приложением N 1 в размере 13,3%.

Доказательств утверждения нормативов потерь в законтурных частях месторождения россыпного золота р. Средняя Борзя в более ранние периоды (до согласования проектной документации "Доработка остаточных запасов месторождения россыпного золота р. Средняя Борзя 250-литровыми драгами N 167 и N 168" 2012 года) налогоплательщиком не представлено.

В проектных документациях "Доработка остаточных запасов месторождения россыпного золота Средняя Борзя-2 (2012), "Разработка месторождения россыпного золота" Средняя Борзя (участок раздельной добычи) 2001 года" и Изменение к этому проекту 2003 года кооперативом не рассчитаны нормативы потерь полезного ископаемого из законтурных участков, в связи с чем, в протоколах, на которые ссылается заявитель, не имеется указания на исключение из расчетов нормативов потерь в законтурных частях.

Таким образом, уполномоченный орган по утверждению нормативов потерь полезного ископаемого не согласовал нормативы потерь полезного ископаемого в законтурных участках.

Суд апелляционной инстанции отклоняет довод заявителя о том, что отработав законтурные участки, налогоплательщик уточнил границы выемочных единиц, поскольку исходя из положений статьи 29 Закона о недрах заявитель при осуществлении работ по геологическому изучению недр в пределах предоставленного ему горного отводы должен был провести повторную государственную экспертизу запасов полезных ископаемых при условии, что по результатам первичной экспертизы запасы законтурных участков не были поставлены на государственный баланс, но по результатам геологоразведочных работ при освоении месторождения был установлен факт наличия полезного ископаемого, подлежащий промышленному освоению (выемке).

Обоснованно отклонен судом довод заявителя о том, что поскольку в проектах утверждена технологическая схема добычи полезного ископаемого из законтурных участков, следовательно, утверждены нормативы потерь как для потерь полезного ископаемого внутри контура, так и для потерь за контуром участка.

Постановлением Правительства РФ от 29.12.2001 N 921 во всех его редакциях до 2012 года (от 05.02.2007 N 76, от 07.11.2008 N 833, от 23.07.2009 N 605), нормативы потерь рассчитывались недропользователем по конкретным местам образования при проектировании горных работ и утверждались уполномоченным органом: либо Минприроды РФ, либо Роснедр.

С 2012 года законодатель предоставил недропользователям самостоятельно утверждать нормативы потерь в составе в составе проектной документации, подготовленной и согласованной в соответствии со статьей 23.2 Закона Российской Федерации "О недрах".

По месторождению россыпного золота р. Средняя Борзя, отрабатываемого 250-литровыми драгами N 167 и N 168, уполномоченный орган не утвердил нормативы потерь полезного ископаемого из законтурных участков, а по месторождению россыпного золота участков Средняя Борзя-1 и Средняя Борзя-2 недропользователь самостоятельно не рассчитал нормативы потерь в составе проектной документации, поэтому утвержденных нормативов потерь полезного ископаемого из законтурных участков, в порядке, действующем до 2012 года и после 2012 года у заявителя не имеется.

Положениями пункта 1 статьи 337 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что добытым полезным ископаемым признана продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров, содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр минеральном сырье, первая по своему качеству соответствующая одному из перечисленных в данной норме Налогового кодекса Российской Федерации стандартов.

Статьей 1 Федерального закона от 26.03.1998 N 41-ФЗ "О драгоценных металлах и драгоценных камнях" добычей драгметаллов признано извлечение драгметаллов из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений с получением концентратов и других полупродуктов, содержащих драгметаллы.

Положениями ГОСТ Р 52793-2007 "Металлы драгоценные. Термины и определения" руды и пески драгметаллов определены как содержащее драгметалл минеральное сырье.

В соответствии с подпунктом 13 пункта 2 статьи 337 Налогового кодекса Российской Федерации видами добытого полезного ископаемого являются: полупродукты, содержащие в себе один или несколько драгоценных металлов (золото, серебро, платина, палладий, иридий, родий, рутений, осмий), получаемые по завершении комплекса операций по добыче драгоценных металлов, в том числе: лигатурное золото (сплав золота с химическими элементами, шлиховое или самородное золото), соответствующее национальному стандарту (техническим условиям) и (или) стандарту (техническим условиям) организации-налогоплательщика; концентраты.

С 01.01.2017 законодатель в абзаце 4 подпункта 13 пункта 2 статьи 337 Налогового кодекса Российской Федерации уточнил, что под добычей драгоценных металлов в целях главы 26 НК РФ понимаются извлечение минерального сырья, содержащего такие металлы, из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений и последующая его первичная переработка с получением концентратов и других полупродуктов, содержащих драгоценные металлы, в соответствии с согласованной и утвержденной в установленном порядке проектной документацией на разработку соответствующего месторождения полезных ископаемых и (или) первичную переработку минерального сырья, содержащего драгоценные металлы.

Основываясь на данном в Федеральном законе N 41-ФЗ понятии добычи драгметаллов, законодателем в подпункте 13 пункта 2 статьи 337 Налогового кодекса Российской Федерации к объектам обложения НДПИ (в соответствии с пунктом 1 статьи 336 НК РФ) отнесен такой вид полезного ископаемого, как содержащие драгметаллы концентраты и другие полупродукты, получаемые при извлечении этих металлов из коренных (рудных) (а также россыпных и техногенных) месторождений.

Также законодатель в абзаце 2 подпункта 1 пункта 1 статьи 342 Налогового кодекса Российской Федерации указал, что в целях главы 26 НК РФ нормативными потерями полезных ископаемых признаются фактические потери полезных ископаемых при добыче, технологически связанные с принятой схемой и технологией разработки месторождения, в пределах нормативов потерь, утверждаемых в порядке, определяемом Правительством Российской Федерации.

Таким образом, получение из указанного минерального сырья концентратов, содержащих драгметаллы, рассматривается как неотъемлемая часть процесса добычи этих драгметаллов и, следовательно, относится непосредственно к виду добычных работ.

В протоколе N 42/12 от 13.12.2012 указано, что "в соответствии с внесенными коррективами окончательная величина нормативов потерь россыпного золота при добыче, технологически связанных с принятой схемой и технологией разработки участков недр, для драг N 167 и 168 рекомендована для согласования на весь период отработки в размере 13,3 %. Они образуются из потерь на стадии извлечения горной массы из недр (эксплуатационные потери) за счет потерь в недрах в межходовых целиках, в углах поворота драг, в результате просыпания, в бортах россыпи в размере 2,9 % от геологических запасов и при переработке горной массы на обогатительном комплексе драг (технологические потери) в размере 10,7%".

В протоколе N 12/13 ТКР-ТПИ Забайкалнедра от 14.03.2013 (п. 2.6.) рассмотрения проектной документации "Доработка остаточных запасов месторождения россыпного золота Средняя Борзя (участок "Средняя Борзя-2") 2012 года указано, что "нормативы потерь россыпного золота при добыче, технологически связанных с принятой схемой и технологией разработки участков недр, рассчитаны прямым способом и образуются в бортах россыпи и в местах стоянки промприбора и составляют 0,41%".

В протоколе N 11/14 ТКР-ТПИ Забайкалнедра от 25.02.2014 (п. 2.6.) рассмотрения проектной документации "Доработка остаточных запасов месторождения россыпного золота Средняя Борзя (участок раздельной добычи) 2014 года указано, что "нормативы потерь россыпного золота при добыче, технологически связанных с принятой схемой и технологией разработки участков недр, рассчитаны прямым способом и образуются в бортах россыпи и в местах стоянки промприбора и составляют 0,72%".

Учитывая, что получение концентратов золотосодержащих относится непосредственно к виду добычных работ, следовательно, все потери золота (эксплуатационные и технологические) относятся к потерям при добыче добытого полезного ископаемого, а при отсутствии утвержденных нормативов потерь полезного ископаемого, относятся к сверхнормативным.

При таких обстоятельствах, судом правильно указано, что позиция заявителя неоднозначна, поскольку в одном случае сторона указывает, что нормативы потерь полезного ископаемого из законтурных участков не подлежат утверждению в силу их низкого промышленного значения, в другом случае утверждает, что нормативы потерь согласованы в части технологических потерь в проектной документации, так как технологические потери не относятся к выемочным единицам.

Таким образом, решение налогового органа в части доначисления НДПИ по общеустановленной ставке 6% в отношении потерь полезного ископаемого, допущенных при отработке законтурных участков, является законным и обоснованным.

Доводы заинтересованного лица, изложенные в апелляционной жалобе, не свидетельствуют о неправильном применении судами норм материального права, а, по существу, направлены на иную оценку фактических обстоятельств спора и представленных сторонами доказательств, которые были предметом рассмотрения и получили надлежащую правовую оценку.

Поскольку фактические обстоятельства, имеющие значение для дела, установлены судом первой инстанции на основе полного и всестороннего исследования представленных по делу доказательств, а нормы материального и процессуального права не нарушены, основания для отмены решения суда первой инстанции и удовлетворения апелляционных жалоб отсутствуют.

Основания, предусмотренные статьей 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, для отмены или изменения решения суда первой инстанции отсутствуют.

Руководствуясь статьями 258, 268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Забайкальского края от 17 июля 2018 года по делу N А78-10037/2017 оставить без изменения, апелляционные жалобы - без удовлетворения.

Постановление арбитражного суда апелляционной инстанции вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в двухмесячный срок в кассационном порядке в Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа, через арбитражный суд первой инстанции, принявший решение.

Председательствующий

В.Л.Каминский

Судьи

В.А.Сидоренко Н.В. Ломако