Постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 3 декабря 2018 г. N 15АП-14994/18

город Ростов-на-Дону

03 декабря 2018 г.

дело N А53-34226/2017

Резолютивная часть постановления объявлена 20 ноября 2018 года.

Полный текст постановления изготовлен 03 декабря 2018 года.

Пятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Сулименко Н.В.

судей Д.В. Николаева, Г.А. Сурмаляна

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Ситдиковой Е.А.

при участии:

от Инспекции Федеральной налоговой службы по Октябрьскому району г. Ростова-на-Дону: представитель Мищанская О.В. по доверенности от 23.08.2018, представитель Литвинова С.Л. по доверенности от 29.10.2018, представитель Куцеволова Е.И. по доверенности от 16.01.2018,

от Управления Федеральной налоговой службы по Ростовской области: представитель Куцеволова Е.И. по доверенности от 12.02.2018,

от конкурсного управляющего общества с ограниченной ответственностью "Молочный завод "На лугу"" Батраковой Регины Шамильевны: представитель Басс К.А., представитель Кизявка В.Н. по доверенности от 25.09.2018, представитель Шимко С.В. по доверенности от 25.09.2018,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционные жалобы конкурсного управляющего общества с ограниченной ответственностью "Молочный завод "На лугу"" Батраковой Регины Шамильевны и Инспекции Федеральной налоговой службы по Октябрьскому району г. Ростова-на-Дону

на решение Арбитражного суда Ростовской области от 01.08.2018 по делу N А53-34226/2017

по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Молочный завод "На лугу" (ИНН 6113022687, ОГРН 1146188001134)

к Инспекции Федеральной налоговой службы по Октябрьскому району г. Ростова-на-Дону о признании незаконным решения,

принятое судьей Штыренко М.Е.

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью "Молочный завод "На Лугу" (далее - заявитель) обратилось в Арбитражный суд Ростовской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по Октябрьскому району г. Ростова-на-Дону (далее - налоговая инспекция) о признании недействительным решения N 12/33 от 30.06.2017 в части доначисления НДС в сумме 11 496 464 руб., налога на прибыль в размере 19 008 229 руб., начисления штрафа в размере 3 016 814,1 руб., пени в размере 5 341 524,19 руб. (с учетом уточнения первоначально заявленного требования, принятого судом в порядке статьи 49 АПК РФ).

Решением Арбитражного суда Ростовской области от 01.08.2018 по делу N А53-34226/2017 признано недействительным решение инспекции Федеральной налоговой службы по Октябрьскому району г. Ростова-на-Дону N 12/33 от 30.06.2017 в части доначисления НДС в сумме 2 912 598 руб., налога на прибыль в сумме 11 253 636 руб., соответствующих пеней и штрафов, как несоответствующее действующему законодательству Российской Федерации. В удовлетворении остальной части заявления отказано. С Инспекции Федеральной налоговой службы по Октябрьскому району г. Ростова-на-Дону в пользу общества с ограниченной ответственностью "Молочный завод "На лугу" (ИНН 6113022687) взыскано возмещение расходов по уплате государственной пошлины в сумме 2 000 руб.

Не согласившись с решением суда от 01.08.2018 по делу N А53-34226/2017, общество и налоговая инспекция обратились в Пятнадцатый арбитражный апелляционный суд с апелляционными жалобами, в которых просят обжалуемое решение отменить и принять по делу новый судебный акт.

Апелляционная жалоба ООО "Молочный завод "На лугу" мотивирована тем, что суд первой инстанции неполно выяснил обстоятельства, имеющие значение для дела, выводы суда не соответствуют обстоятельствам дела. Апеллянт не согласен с обжалуемым судебным актом в части отказа в удовлетворении заявления. По мнению апеллянта, суд необоснованно не принял во внимание, что стороны договорились считать полученный аванс займом, соответственно, данная сумма не должна включаться в налоговую базу при исчислении НДС. По мнению апеллянта, ряд взаимосвязанных договоров был заключен заявителем с ОАО "КМЗ" для оптимизации хозяйственной деятельности, а не с целью уменьшения налоговой нагрузки. В процессе исполнения договора давальческой переработки общество выполняло вспомогательные функции для ОАО "КМЗ", которое имело необходимый персонал, имущество, технологии и лицензии для осуществления деятельности. По мнению апеллянта, вывод суда о взаимозависимости ОАО "КМЗ" и общества является необоснованным. Правовая оценка взаимоотношений сторон в рамках спорных договоров дана в определении суда от 28.04.2015 и постановлении суда апелляционной инстанции от 19.06.2015 по делу N А53-11610/2014. По мнению апеллянта, обществом проявлена должная степень заботливости и осмотрительности, доказана реальность взаимоотношений сторон по давальческой переработке.

Апелляционная жалоба налоговой инспекции мотивирована тем, что суд первой инстанции неполно выяснил обстоятельства, имеющие значение для дела, выводы суда не соответствуют обстоятельствам дела. Апеллянт не согласен с обжалуемым судебным актом в части удовлетворения заявления. По мнению апеллянта, в проверяемом периоде налогоплательщиком занижена сумма НДС, подлежащая уплате с полученных авансов, в размере 2 508 589 руб. В ходе проверки установлен факт необоснованного отнесения налогоплательщиком сумм НДС, подлежащих вычету, сумм НДС, предъявленных покупателями ООО "Молочный завод "На Лугу", при обратном выкупе продукции с истекшим сроком годности, так как она подлежит утилизации и не связана с деятельностью, облагаемой налогом на добавленную стоимость. Удовлетворяя требования в указанной части, суд необоснованно принял доводы заявителя, указал, что операции по возврату продукции не являлись выкупом продукции с истекшим сроком годности, фактически происходил возврат нереализованной продукции. Суд необоснованно не принял во внимание, что договорами поставки не предусмотрен возврат покупателями нереализованной и непросроченной отгруженной продукции. По условиям договоров заявитель гарантирует производить возврат и списание молока и молочной продукции, другой поставленной продукции в случае выявления дефектов качества продукции, а также в случае не продажи товара по истечении срока годности, но никак не продукции, годной к дальнейшей перепродаже. В связи с этим возвращенная покупателями продукция не могла быть реализована. По мнению апеллянта, являются необоснованными расходы на списание и утилизацию продукции в общей сумме 41 569 665 руб., поскольку они не подтверждены документально. По мнению апеллянта, сведения, указанные в представленных заявителем документах, являются противоречивыми и не соответствуют данным, отраженным в бухгалтерском учете организации. При выявлении ошибки должна быть установлена причина ее совершения, аналитический учет должен быть организован таким образом, чтобы данные об исправленных ошибках для целей бухгалтерской отчетности могли быть сгруппированы по признаку характера и существенности ошибки. Судом не учтено, что в 2014, 2015, 2016 годах корректировка в связи с ошибками не производилась. В ходе проверки установлено неправомерное занижение налоговой базы по налогу на прибыль организации на сумму расходов, связанных с проведением рекламных мероприятий. Судом первой инстанции не учтено, что представленные ООО "Молочный завод "На Лугу" уточненные декларации по налогу на прибыль не могли повлиять на правомерность принятого налоговым органом решения, не свидетельствуют о незаконности решения N 12/33 от 30.06.2017. Податель жалобы полагает, что услуги, указанные в актах оказания услуг, ИП Степновой И.А. не оказывались. В проверяемом периоде у заявителя имелся необходимый штат работников. Из протокола допроса ИП Степновой И.А. от 22.09.2016 N 12/166 следует, что она не является аудитором и в реестр не внесена. На вопрос о том, какие услуги она оказывала заявителю, пояснила, что занималась автоматизацией и ревизией документов, обучением персонала, разработкой логистических схем движения транспорта, при этом у заявителя отсутствуют транспортные средства, транспортные услуги оказывает ООО "Феникс". За услуги в сфере бухгалтерского учета выплачено вознаграждение ИП Макановой О.С. Суд не указал мотивов, по которым признал соответствующим рыночным ценам размер заработной платы ИП Степновой И.А. в сумме 147 000 руб.

Законность и обоснованность решения Арбитражного суда Ростовской области от 01.08.2018 по делу N А53-34226/2017 проверяется Пятнадцатым арбитражным апелляционным судом в порядке, установленном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

В судебном заседании представители лиц, участвующих в деле, поддержали свои правовые позиции по спору.

Изучив материалы дела, оценив доводы апелляционных жалоб, выслушав представителей участвующих в деле лиц, арбитражный суд апелляционной инстанции пришел к выводу о том, что апелляционные жалобы не подлежат удовлетворению по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела, ИФНС России по Октябрьскому району, г. Ростова-на-Дону проведена выездная налоговая проверка ООО "Молочный завод "На Лугу"" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов за период с 07.05.2014 по 31.12.2015, НДФЛ за период с 07.05.2014 по 30.06.2016.

По результатам проверки 03.04.2017 составлен акт N 12/18, который был вручен налогоплательщику 05.04.2017. Уведомлением N 12-34/26 от 05.04.2017, врученным 05.04.2017, и уведомлением N12-34/36 от 11.05.2017, врученным 11.05.2017, общество извещено о времени и месте рассмотрения материалов проверки.

Общество воспользовалось правом, предусмотренным пунктом 6 статьи 100 НК РФ, и представило возражения на акт выездной налоговой проверки (вх.

N 025480 от 05.05.2017).

18.05.2017 состоялось рассмотрение материалов проверки, о чем составлен протокол.

По результатам рассмотрения письменных возражений налогоплательщика на акт проверки, материалов выездной налоговой проверки, в соответствии со статьей 101 НК РФ инспекцией было вынесено решение N 12/33 от 30.06.2017 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в соответствии с которым обществу доначислены: НДС в сумме 11 496 464 руб., пени в размере 2 527 460,7 руб., штраф - 1 149 616 руб.; налог на прибыль в сумме 19 093 013 руб., соответствующие пени в размере 2 814 063,49 руб., штраф в размере 1 909 569 руб.; НДФЛ в сумме 11 382 руб., пени в сумме 13 373,71 руб., штраф - 20 138 руб.

Решением УФНС России N 15-15/3862 от 04.10.2017 решение инспекции было оставлено без изменения, апелляционная жалоба - без удовлетворения.

Реализуя право на судебную защиту, общество оспорило решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по Октябрьскому району г. Ростова-на-Дону от 30.07.2017 N 12/33 в Арбитражный суд Ростовской области.

Исследовав материалы дела по правилам статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, дав надлежащую правовую оценку доводам лиц, участвующих в деле, суд первой инстанции частично удовлетворил требование заявителя, обоснованно приняв во внимание нижеследующее.

Как следует из оспариваемого решения налоговой инспекции, по итогам выездной налоговой проверки инспекция пришла к выводу о занижении суммы НДС, подлежащего уплате с полученных авансов, на 2 508 589 руб.

В соответствии с п. 4 ст. 166 и п. 1 ст. 173 НК РФ налог на добавленную стоимость, исчисленный с полученных сумм предварительной оплаты, включается в общую сумму налога, подлежащего уплате по итогам налогового периода.

Поэтому налог с полученных авансов подлежит уплате (в составе общей суммы налога за налоговый период) в общем порядке - равными долями не позднее 25-го числа каждого из трех месяцев, следующих за истекшим налоговым периодом (пункт 1 статьи 174 НК РФ).

Последующая возможность предоставления налогоплательщику вычета по указанному налогу с сумм предварительной оплаты не является обстоятельством, исключающим обязанность налогоплательщика облагать налогом на добавленную стоимость суммы предварительной оплаты.

Таким образом, исходя из требований НК РФ, налогоплательщик должен увеличить налоговую базу на суммы авансовых платежей и, соответственно, исчислить с них налог.

Как следует из оспариваемого решения, при проведении проверки сумма НДС с полученных авансов была рассчитана на основании данных оборотно-сальдовых ведомостей по счету 62.2 "Расчеты с покупателями и заказчиками по авансам полученным".

По данным инспекции НДС с полученных авансов составил: в 3 квартале 2014 г. - 667 529 руб., 4 квартале 2014 г. - 850 280 руб., 1 квартале 2015 г. - 58 055 руб., 2 квартале 2015 г - 454 780 руб., 3 квартале 2015 г. - 1 444 957 руб., 4 квартале 2015 г. - 1 265 623 руб.

От указанной суммы инспекция отняла НДС с авансов, самостоятельно исчисленный обществом при подаче деклараций по НДС.

Оставшаяся сумма была доначислена инспекцией по итогам налоговой проверки.

Оспаривая решение налоговой инспекции в указанной части, налогоплательщик заявил довод о том, что в 3 - 4 кварталах 2014 года, 1 - 4 кварталах 2015 года ООО "Молочный завод "На Лугу"" получало авансы в счет поставок продукции. Указанные авансы отражены в оборотно-сальдовых ведомостях по счету 62.2 "Расчеты с покупателями и заказчиками по авансам полученным". При этом часть продукции в этом же квартале была отгружена покупателям, часть продукции отгружалась в следующих кварталах. Как указал заявитель, налоговой инспекцией при проверке были использованы только данные оборотно-сальдовых ведомостей по счету 62.2 "Расчеты с покупателями и заказчиками по авансам полученным". При этом инспекция не исследовала оборотно-сальдовые ведомости по счету 62.1 "Расчеты с покупателями и заказчиками", в которых отражены отгрузки за спорные периоды.

Суд первой инстанции исследовал оборотно-сальдовые ведомости по счету 62, в разрезе субсчетов 62.1 и 62.2, и пришел к обоснованному выводу о том, что предварительно оплаченный товар частично был поставлен в том же квартале, когда получен аванс от покупателя.

Суд установил, и инспекция не оспаривает, что выводы о неполной уплате НДС с аванса основан исключительно на данных оборотно-сальдовых ведомостей по счету 62.2. Первичные документы по отгрузке товаров и книги продаж, а также оборотно-сальдовые ведомости по субсчету 62.1 инспектором не исследовались.

Учитывая данное обстоятельство, суд предложил обществу и налоговой инспекции произвести расчет НДС, который должен быть исчислен с авансов, с учетом того, что часть товара была отгружена в том же квартале.

Во исполнение требований суда заявитель представил в материалы дела таблицы по расшифровке структуры НДС за 3 - 4 кварталы 2014 года, 1 - 4 кварталы 2015 года, в которых отражены данные инспекции и общества по НДС по обороту (одинаковые), НДС с полученных авансов, НДС по приобретенным товарам и услугам, НДС ранее уплаченный с авансов, НДС по выданным авансам (л.д. 130 - 132 т. 82).

Согласно расчету ООО "Молочный завод "На Лугу"", с полученных авансов общество должно исчислить НДС в сумме 604 733 руб. При этом обществом учтен НДС с авансов "не закрытых" в соответствующем квартале, из указанной суммы исключена сумма ранее исчисленного и уплаченного обществом НДС с авансов.

Налоговый орган не представил обоснование незаконности принятого судом решения в этой части, не обосновал правомерность доначисления НДС с авансов ссылкой на первичные документы, подтверждающие отгрузку товара в ином налоговом периоде, чем получен аванс. Ввиду этого, оснований для отмены обжалованного судебного акта в этой части у судебной коллегии не имеется.

Суд первой инстанции проверил законность доначисления НДС с аванса, полученного обществом от ОАО "имени Ленина", и пришел к обоснованному выводу об отсутствии оснований для удовлетворения требования в указанной части.

В ходе налоговой проверки установлено, что по платежным поручениям от 29.07.2015 N 826, от 14.08.2015 N 911, от 04.09.2015 N 32 обществу были перечислены денежные средства в размере 11 000 000 руб. Основанием платежа в платежных поручениях указано: "Оплата за молочную продукцию согласно договору поставки от 15.05.2015 б/н, в том числе НДС".

Согласно оборотно-сальдовой ведомости по счету 62.2, представленной в инспекцию при проведении проверки, по состоянию на 01.10.2015 и на 31.12.2015 в разрезе контрагента ОАО "имени Ленина" числится кредиторская задолженность в сумме 11 000 000 руб. В связи с этим налоговый орган квалифицировал денежные средства в размере 11 000 000 руб. в качестве аванса, с которого был исчислен НДС

Заявитель оспорил выводы инспекции, указывая, что денежные средства в размере 11 000 000 руб. являются займом, полученным от ОАО "имени Ленина".

В обоснование данного довода заявитель представил в материалы дела:

договор займа от 15.05.2015, заключенный между ОАО "имени Ленина" (заимодавец) и ООО "Молочный завод "На Лугу" (заемщик), в соответствии с которым заемщик передает заимодавцу денежные средства в сумме 11 000 000 руб. Заемщик обязуется возвратить заем не позднее 30.04.2016, проценты за пользование заемными средствами начисляются на сумму займа в течение всего срока пользования и уплачиваются одновременно с возвратом займа, то есть, не позднее 30.04.2016. Размер процентов согласован сторонами в размере ставки рефинансирования, действующей на день уплаты процентов.

договор поставки б/н от 15.05.2015, заключенный между ОАО "имени Ленина" (покупатель) и ООО "Молочный завод "На Лугу" (продавец), на поставку молочной и кисломолочной продукции.

письмо ОАО "имени Ленина" N 37 от 04.09.2015 о том, что в платежных поручениях от 29.07.2015 N 826, от 14.08.2015 N 911, от 04.09.2015 N 32 допущена ошибка в назначении платежа, правильным назначением платежа следует считать: "Оплата согласно договору процентного займа б/н от 15.05.20185, без НДС" (л.д. 26 - 32 т. 19).

Суд первой инстанции исследовал указанные документы и пришел к обоснованному выводу о том, что доначисление налога на добавленною стоимость по указанному эпизоду является обоснованным и правомерным, в виду следующего.

Из представленных в материалы дела документов следует, что между ОАО "имени Ленина" (покупатель) и ООО "Молочный завод "На Лугу" в один день было заключено два договора: договор займа и договор поставки.

Перечисленные денежные средства, несмотря на письма ОАО "имени Ленина", были учтены обществом по счету 62.2 "Расчет с покупателями и поставщиками по авансам полученным", по состоянию на 01.10.2015 и на 31.12.2015, то есть последовательно, в течение длительного периода времени, ООО "Молочный завод "На Лугу" учитывало денежные средства в качестве аванса.

По состоянию на 31.12.2015 дебиторская задолженность ОАО "имени Ленина" (покупатель) перед ООО "Молочный завод "На Лугу" по счету 62.1 "Расчеты с покупателями и заказчиками" составила 1 334 483,52 руб., что свидетельствует об отгрузке ОАО "имени Ленина" продукции заявителю.

Анализ движения денежных средств по расчетному счету общества в Ростовском филиале АО "Глобэксбанк" за 2016 год свидетельствует о том, что ООО "Молочный завод "На Лугу" перечислило ОАО "имени Ленина" денежные средства в сумме 80 420 500 руб. с назначением платежа "Оплата по договору 23/5 от 23.05.2014 за поставку молока" НДС не облагается. Указанное обстоятельство свидетельствует о том, что между данными лицами существовали отношения по поставке товара, в которых ОАО "имени Ленина" выступало продавцом, а ООО "Молочный завод "На Лугу" покупателем товара.

Согласно выписке по расчетному счету оплата процентов по договору займу не производилась, займ не возвращался.

Исходя из совокупности установленных по делу обстоятельств, дав надлежащую правовую оценку имеющимся в деле доказательствам, суд пришел к обоснованному выводу о том, что денежные средства в сумме 11 000 000 руб. явились авансом по договору поставки, заключенному между ОАО "имени Ленина" и ООО "Молочный завод "На Лугу", а не займом, предоставленным последнему. В связи с этим, доначисление НДС в сумме 1 000 000 руб. произведено налоговым органом обосновано.

Принимая во внимание изложенное, учитывая, что обществом признана правомерность доначисления НДС в сумме 604 733 рубля, а также вывод суда о правомерном начислении НДС в сумме 1 000 000 руб. по авансам, полученным от ОАО "имени Ленина", суд правомерно отказал налогоплательщику в удовлетворении заявления о признании недействительным решения в части доначисления НДС в сумме 1 604 733 руб.

Довод общества о том, что в 2016 году были поданы корректировочные декларации по НДС за спорный период, в которых отражено доначисление НДС по полученным авансам, обоснованно отклонен судом первой инстанции, поскольку не свидетельствует о незаконности решения налогового органа.

По итогам выездной налоговой проверки инспекция доначислила НДС в сумме 2 008 742 руб. при обратном выкупе продукции. Налоговый орган указал, что таким образом выкупалась продукция с истекшим сроком годности, которая не могла быть использована в хозяйственной деятельности. В связи с чем, НДС по таким операциям восстановлению не подлежал.

При оценке законности и обоснованности решения налоговой инспекции по данному эпизоду, суд обоснованно исходил из следующего.

В соответствии с пунктом 5 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации вычетам подлежат суммы налога, предъявленные продавцом покупателю и уплаченные продавцом в бюджет при реализации товаров, в случае возврата этих товаров (в том числе в течение действия гарантийного срока) продавцу или отказа от них. Вычетам подлежат также суммы налога, уплаченные при выполнении работ (оказании услуг), в случае отказа от этих работ (услуг).

Установленный пунктом 5 статьи 171 Кодекса механизм корректировки суммы налога, ранее предъявленного покупателю и уплаченного продавцом, посредством заявления этой суммы к вычету применяется при возврате товаров в связи с отказом от исполнения (расторжением) договора.

Согласно пункту 4 статьи 172 Кодекса вычеты сумм налога, указанные в пункте 5 статьи 171 Кодекса, производятся в полном объеме после отражения в учете соответствующих операций по корректировке в связи с возвратом товаров или отказом от товаров (работ, услуг), но не позднее одного года с момента возврата или отказа.

Таким образом, продавец вправе возместить суммы НДС, уплаченные им в бюджет при реализации товаров (имущественных прав) в случае возврата товаров (имущественных прав) и отражения этой операции в бухгалтерском учете.

По итогам выездной налоговой проверки инспекция доначислила обществу налог на добавленную стоимость, который был предъявлен к вычету в связи с возвратом покупателем ранее реализованного товара. Основанием для доначисления налога послужил вывод инспекции о том, что общество неправомерно предъявило к вычету налог на добавленную стоимость в отношении товара, срок годности которого истек, в связи с чем товар не может быть использован в деятельности, облагаемой НДС.

Перечень возвращенных товаров с истекшим сроком годности, которым руководствовалась инспекция, представлен в материалы дела (л.д. 101-150 т. 7, т. 8, л.д. 1-33 т. 9).

При этом из текста решения инспекции невозможно установить, на основании каких данных или первичных документов инспекция составила данный перечень.

В суде первой инстанции представитель налоговой инспекции пояснил, что данные о возврате продукции с истекшим сроком годности взяты из оборотно-сальдовой ведомости счета 44 " Расходы на продажу" (л,д. 52-144 т. 10, л.л. 1-101 т. 11).

Заявитель оспорил данный вывод налоговой инспекции, указывает, что операции по возврату продукции не являлись выкупом продукции с истекшим сроком годности, фактически происходил возврат нереализованной и не просроченной (срок годности позволяет принять возврат и произвести дальнейшую реализацию) ранее отгруженной продукции.

В обоснование данных доводов в пояснениях N 4 (л.д. 1-67 т. 52) в разрезе каждого контрагента со ссылкой на номера и даты первичных документов заявитель указал цепочку поставки товара покупателю, его обратный выкуп и последующую реализацию данного товара иному покупателю.

Первичные документы, подтверждающие данные операции, представлены ООО "Молочный завод "На Лугу" в материалы дела (л.д. 68-150 т. 52, т. 53, т. 54, 55).

Налоговой инспекций данные документы не оспорены, инспекция не обосновала, что возвращался товар с истекшим сроком годности.

Судом установлено, что при рассмотрении материалов налоговой проверки общество заявило указанный довод (л.д. 106 т. 1). Налоговым органом были истребованы договоры на поставку продукции. Установлено, что представленные обществом договоры являются типовыми. Согласно пункту 3.8 данных договоров в случае отсутствия спроса на товар или невозможности его реализации, покупатель вправе возвратить товар поставщику не позднее 3 дней до окончания срока годности, указанного на упаковке. Сумма возврата не должна превышать определенную сумму от суммы поставляемого товара.

Учитывая, что в договорах данная сумма не была определена, соответствующая позиция - не заполнена, налоговый орган не принял довод общества о том, что возвращался товар с неистекшим сроком годности.

Как обоснованно указал суд первой инстанции, это свидетельствует о формальном подходе инспекции к исследованию указанных обстоятельств, учитывая, что первичная документация общества инспектором не истребовалась и не исследовалась. В то время, из буквального толкования пункта 3.8 представленных в инспекцию договоров следует, что возврату полежала только продукция с неистекшим сроком годности.

Принимая во внимание вышеизложенное, суд первой инстанции правомерно удовлетворил требование общества о признании недействительным решения инспекции в части доначисления НДС в сумме 2 008 742 руб.

В соответствии с оспариваемым решением инспекции обществу доначислен НДС в сумме 6 979 133 руб. по услугам по переработке давальческого сырья, а также налог на прибыль в сумме 38 772 966 руб.

При оценке законности и обоснованности оспариваемого ненормативного акта по данному эпизоду суд правомерно руководствовался следующими нормами права.

Согласно пункту 1 статьи 252 Налогового кодекса расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Согласно п. 5 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" о необоснованности налоговой выгоды могут также свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии следующих обстоятельств:

- невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг;

отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств;

учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций;

- совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета.

Статья 171 Налогового кодекса Российской Федерации предоставляет налогоплательщику право уменьшить общую сумму налога на установленные данной статьей налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для свободного обращения, временного ввоза и переработки вне таможенной территории в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения и товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи (часть 2 статьи 171 Кодекса).

В силу пункта 1 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, указанных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171 Кодекса.

Согласно абзацу 2 пункта 1 статьи 172 Кодекса вычетам подлежат, если иное не установлено этой статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) с учетом особенностей, предусмотренных данной статьей и при наличии соответствующих первичных документов.

Таким образом, основанием для заявления налогового вычета по НДС (возмещения сумм налога) является наличие в совокупности следующих обстоятельств: оприходование товара (работ, услуг); использование товара для целей налогооблагаемых НДС; наличие счета-фактуры установленного образца.

В соответствии с пунктом 1 статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению. При этом пунктом 2 указанной статьи предусмотрено, что счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5 и 6 настоящей статьи, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению.

При этом, документы, на основании которых заявлен налоговый вычет, должны содержать достоверные сведения и отражать реальные хозяйственные операции по приобретению товаров (работ, услуг).

Положения статей 171 и 172 НК РФ предполагают возможность применения налогового вычета по НДС при наличии реального осуществления хозяйственных операций и при осуществлении сделок с реальными товарами (работами, услугами). Ввиду этого, при решении вопроса о применении налоговых вычетов учитываются результаты встречных проверок налоговым органом достоверности, комплектности и непротиворечивости представленных документов.

Налоговые последствия в виде применения налоговых вычетов по НДС правомерны лишь при наличии документов, отвечающих требованиям достоверности и подтверждающих реальность хозяйственных операций.

По данному эпизоду судом установлено следующее.

21.05.2014 между ООО "Молочный завод "На Лугу" и ОАО "Кагальницкий молокозавод" были заключены следующие договоры:

договор аренды оборудования;

договор аренды нежилого помещения;

договор на оказание услуг по ремонту и техническому обслуживанию и хранению оборудования;

договор на переработку давальческого сырья - молока.

договор поставки N 2 от 21.05.2014.

15.12.2014 между ОАО "Кагальницкий молокозавод" и ООО "Молочный завод "на Лугу" был заключен договор хранения оборудования.

Указанные договоры приобщены к материалам дела (л.д. 53 - 98 т. 9).

По договору аренды оборудования от 21.05.2014 ОАО "Кагальницкий молокозавод" (арендодатель) предоставил заявителю (арендатор) в аренду комплекс различного технологического оборудования и сооружений, представляющих собой производственный цех и действующих как имущественный комплекс с завершенным производственным циклом.

Арендная плата за полный срок аренды (10 месяцев) определена сторонами в сумме 8 489 350 руб., в том числе НДС. Указанная сумма должна была выплачиваться ежемесячно равными долями в твердой сумме платежа - 848 935 руб. в месяц.

По договору на оказание услуг по ремонту, техническому обслуживанию и хранению оборудования общество (исполнитель) обязано осуществлять техническое обслуживание, диагностику и ремонт вышеуказанного арендованного оборудования, а также техническое обслуживание, диагностику, ремонт и хранение оборудования, указанного в пункте 1.9 договора.

В пункте 1.9 договора стороны согласовали право пользования ОАО "Кагальницкий молокозавод" оборудованием, находящимся на хранении.

За оказание услуг по хранению оборудования заказчик оплачивает исполнителю вознаграждение в сумме 1 180 000 руб. в месяц вместе с НДС. Вознаграждение уплачивается ежемесячно, но не позднее 25 числа каждого месяца, следующего за отчетным.

Анализ содержания данных договоров свидетельствует о том, что ОАО "Кагальницкий молокозавод" передало ООО "Молочный завод "На лугу" часть оборудования в аренду, а часть на хранение с правом пользования поклажедателем оборудованием, находящемся на хранении.

Между тем в соответствии со статьей 886 ГК РФ по договору хранения одна сторона обязуется хранить вещь, переданную ей другой стороной, и возвратить эту вещь в сохранности.

Договор хранения относится к реальным договорам, т.е. вступает в силу с момента фактической передачи вещи хранителю. Обязательным условием, свидетельствующим о наличии между сторонами отношений по хранению, является непосредственная передача вещи на хранение от поклажедателя к хранителю.

Статья 892 ГК РФ предоставляет хранителю с согласия поклажедателя право пользования переданной на хранение вещью, а равно право предоставлять возможность пользования ею третьим лицам.

При этом Гражданский кодекс не предусматривает возможность использования вещи переданной на хранение поклажедателем, поскольку подобное означает возврат вещи во владение поклажедателя, то есть фактическое прекращение ее хранения.

Иной подход к данному вопросу означает невозможность предъявления к хранителю каких-либо претензий, связанных с обеспечением сохранности вещи в период ее использования поклажедателем, а также невозможность предъявления к поклажедателю претензий, связанных с оплатой услуг по хранению, поскольку в период использования им вещи, ее хранение фактически не осуществлялось.

Учитывая, что оплата за хранение в сумме 1 180 000 рублей ежемесячно осуществлялась обществом "Кагальницкий молокозавод", суд пришел к выводу о том, что услуги по хранению оказывались заявителем, следовательно, оборудование фактически находилось во владении хранителя, и ОАО "Кагальницкий молокозавод" не осуществляло пользование оборудованием.

По договору хранения оборудования от 15.12.2014 ОАО "Кагальницкий молокозавод" передал заявителю на хранение оборудование, указанное в приложении N 1 к договору, в количестве 35 единиц, расположенное по адресу Ростовская область, ст. Кагальницкая, ул. Почтовая, д. 151.

В пункте 3.1 договора стороны указали, что хранитель осуществляет хранение оборудования в счет предоставления ему права пользования указанным оборудованием и производит необходимые расходы на хранение оборудования и проведение мероприятий по соблюдению лицензионных требований за свой счет.

Статья 892 ГК РФ предоставляет хранителю с согласия поклажедателя право пользования переданной на хранение вещью, а равно право предоставлять возможность пользования ею третьим лицам.

При этом в отличие от аренды, которая подразумевает платное владение и пользование чужой вещью, границы права пользования хранителя вещью поклажедателя должны быть четко определены договором.

В рассматриваемом случае, такие границы в договоре между ОАО "Кагальницкий молокозавод" и заявителем определены не были. Более того, буквальное толкование условий договора свидетельствует о возможности неограниченного использования переданного на хранение оборудования.

В связи с этим, невозможно определить, чем отличаются фактические условия использования оборудования, переданного заявителю в аренду, от оборудования находящегося на хранении с правом пользования.

В связи с этим суд пришел к обоснованному выводу о том, что фактически по данному договору заявителю было передано в безвозмездное пользование имущество - 35 единиц оборудования, принадлежащего ОАО "Кагальницкий молокозавод".

Вышеприведенный анализ договоров, заключенных между ОАО "Кагальницкий молокозавод" и ООО "Молочный завод "На лугу", свидетельствует о том, что фактически заявителю было передано производственное оборудование ОАО "Кагальницкий молокозавод" (в аренду, на хранение или в безвозмездное пользование), а также производственный цех площадью 2207,1 кв.м. (по договору аренды помещения).

По договору на переработку давальческого сырья - молока ОАО "Кагальницкий молокозавод" (исполнитель) обязалось по заданию ООО "Молочный завод "На лугу" (заказчик) выполнить работы по переработке давальческого молока и сдать ее результат - произведенную молочную продукцию заказчику.

Цена договора включает в себя компенсацию затрат исполнителя, которые он несет при выполнении работ и вознаграждение в размере 5 % от суммы компенсации.

В дополнительном соглашении N 1 от 10.06.2014 стороны согласовали, что компенсация затрат включала в себя арендные платежи, плату за пользование скважиной (водный налог), затраты на вневедомственную охрану, затраты на вывоз ЖБО (водотведение), затраты на газ (транспортировку газа), затраты на связь, на электроэнергию, уплату налога на землю, транспортного налога, оплату труда, расходы на охранно-пожарную сигнализацию, почтовые расходы, страховые взносы, иные расходы (страхование особо опасных объектов, переаттестация рабочих мест, сотрудников и т.д.).

Налоговая инспекция отказала в вычете НДС по данному договору, а также в принятии соответствующих расходов при исчислении налога на прибыль.

Инспекция исходила их того, что ОАО "Кагальницкий молокозавод" не располагало необходимой численностью работников и производственными мощностями для оказания услуг по переработке давальческого сырья, учитывая, что все имущество завода находилось в аренде или на хранении у ООО "Молочный завод "На Лугу"

Оспаривая выводы налоговой инспекции, заявитель указал, что работы по переработке давальческого сырья ОАО "Кагальницкий молокозавод" осуществляло с помощью оборудования, переданного заявителю на хранение по договору от 21.05.2014 на оказание услуг по ремонту и техническому обслуживанию и хранению оборудования, перечисленного в пункте 1.9 данного договора.

Заявитель настаивает на том, что указанное оборудование является роботизированной линией, для обеспечения работы которой достаточно трех человек. ОАО "Кагальницкий молокозавод", имевшее в штате 8 человек на период действия договора в 2014, 2015 годах, имело возможность исполнять обязанности по договору на переработку давальческого сырья.

В обоснование доводов о том, что ОАО "Кагальницкий молокозавод" осуществлял переработку давальческого сырья, заявителем представлены в суд: отчеты о переработанном сырье N 1 от 31.01.2015 N 27 от 31.07.2014, накладные на отпуск материалов на сторону N 1 от 31.01.2015, N 27 от 31.07.2014; акты N 1 от 31.01.2015, N 27 от 31.07.2014; счета-фактуры N 6 от 31.01.2015, N 3749 от 31.07.2014. Указанные документы приобщены к материалам дела (л.д. 20 - 34 т. 47).

Суд первой инстанции исследовал представленные налогоплательщиком документы и пришел к обоснованному выводу о том, что они не подтверждают реальность исполнения договора на переработку давальческого сырья, поскольку ОАО "Кагальницкий молокозавод" не располагало имуществом, необходимым для исполнения договора по переработке давальческого сырья, в виду того, что все имущество находилось в фактическом владении и пользовании ООО "Молочный завод "На лугу", а также не имело персонала для осуществления производственной деятельности.

Судом установлено, что за 2014 год ОАО "Кагальницкий молокозавод" представило справки на 284 человека, из которых 110 человек перешли на работу в ООО "Молочный завод "На Лугу"" и на них представлены сведения по форме 2 НДФЛ за 2014 год.

Из оставшихся 174 человек доход до мая 2014 года получили 157 человек.

Из оставшихся 17 человек только 5 человек получили доход в 4 квартале 2014 года (Воронина Ю.В., Милениен Е.К., Сиротин А.А., Сиротина К.А., Тихомиров А.П.).

То есть в 4 квартале 2014 года численность ОАО "Кагальницкий молокозавод" составляла 5 человек

За 2015 год ОАО "Кагальницкий молокозавод" представило сведения по Форме 2-НДФЛ на 15 человек, 8 человек получили последний доход в январе 2015 года, 7 человек работали весь 2015 год.

Опрошенные сотрудники ОАО "Кагальницкий молокозавод" Ильченко Н.М., Быльченко Л.С., Карпенко В.А., Дэмке С.Г., Горбушина М.А., Глущенко С.В., Глущенко А.Ф., Смолий (Колбаса) Е.В., Кошеленко С.А., Парамонов С.М. пояснили, что изначально работали в ОАО "Кагальницкий молокозавод". Затем трудовой договор был перезаключен с ООО "Молочный завод "На лугу", созданным на базе ОАО "Кагальницкий молокозавод". Условия труда, трудовые обязанности, заработная плата у все работников остались прежними.

Указанные обстоятельства подтверждаются объяснениями вышеперечисленных лиц (л.д. 34 - 53 т. 9).

Таким образом, из материалов дела следует, что работники ОАО "Кагальницкий молокозавод" после заключения договоров от 21.05.2014 в основной массе перешли на работу в ООО "Молочный завод "На лугу", что подтверждает довод инспекции об отсутствии у ОАО "Кагальницкий молокозавод" трудовых ресурсов на исполнение договора по переработке давальческого сырья.

Суд первой инстанции правомерно отклонил довод заявителя о том, что ОАО "Кагальницкий молокозавод" осуществляло фактическое пользование оборудованием, переданным на хранение ООО "Молочный завод "На Лугу", и на этом оборудовании осуществлялась переработка давальческого сырья.

Как обоснованно указал суд, по договору аренды оборудования от 21.05.2014 заявитель выплачивал арендную плату ОАО "Кагальницкий молокозавод" в сумме 848 935 рублей в месяц. По договору на оказание услуг по ремонту, техническому обслуживанию и хранению оборудования от 21.05.2014 общество производило выплаты заявителю 1 180 000 рублей в месяц.

По договору аренды нежилого помещения от 21.05.2014 ОАО "Кагальницкий молокозавод" предоставило заявителю во временное владение и пользование нежилое помещение, расположенное в здании по адресу: Ростовская область, Кагальницкий район, ул. Почтовая, 151, литер А производственный цех, площадью 2207,1 кв.м.

Размер арендной платы был определен в пункте 17 договора аренды в размере 150 рублей в месяц.

Учитывая общую площадь арендованного производственного цеха, арендная плата по данному договору аренды составлял 331 065 рублей в месяц.

Данное обстоятельство подтверждается представленным в материалы дела счетом-фактурой N 3738 от 02.06.2014 на оплату арендной платы (л.д. 55 т. 47).

В целом по договорам аренды заявитель выплачивал ОАО "Кагальницкий молокозавод" 1 180 000 рублей в месяц (848 935 рублей + 331 065 рублей), а по договору на оказание услуг по ремонту, техническому обслуживанию и хранению оборудования ОАО "Кагальницкий молокозавод" выплачивало заявителю 1 180 000 рублей в месяц.

Если признать обоснованным довод заявителя о том, что ОАО "Кагальницкий молокозавод" использовало оборудование, переданное на хранение заявителю, то из вышеприведенных норм права следует, что отношений по хранению между данными лицами фактически не существовало, следовательно, пользование арендованным оборудованием и производственным цехом по договорам аренды в от 21.05.2014 осуществлялось ООО "Молочный завод "На лугу" фактически бесплатно.

Судом установлено, что ООО "Молочный завод "На Лугу"" зарегистрировано в качестве юридического лица 07.05.2014. Учредителем ООО "Молочный завод "На Лугу"" является Тарасенко И.В., двоюродная сестра акционера и председателя совета директоров ОАО "Кагальницкий молокозавод" Кизявка В.Н.

В период с 07.05.2014 по 30.06.2014 Тарасенко И.В. являлась директором ООО "Молочный завод "На Лугу". С 08.07.2014 директором общества являлся Кизявка В.Н., который являлся председателем совета директоров ОАО "Кагальницкий молокозавод".

Акционером ОАО "Кагальницкий молокозавод" являлась организация ООО "Аввинкс", учредителями которого являлись Кизявка В.Н. и Кизявка Е.А. (95% акций и 5% соответственно).

Указанные обстоятельства заявителем по существу не отрицаются, Общество ссылается на то, что данные факты в силу п. 1 ст. 20 НК РФ не свидетельствует о взаимозависимости ООО "Молочный завод "На Лугу"" и ОАО "Кагальницкий молокозавод".

Между тем в силу пункта 2 статьи 20 НК РФ суд может признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным 1 статьи 20 НК РФ, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг).

Принимая во внимание указанное, а также заключение между данными лицами в один день ряда договоров, содержание которых не соответствует их правовой природе (хранение с правом поклажедателя пользоваться вещью, хранение с неограниченным правом хранителя пользоваться вещью, фактически безвозмездная аренда), суд пришел к обоснованному выводу о том, что стороны формулировали условия данных договоров таким образом, чтобы создать видимость наличия у ОАО "Кагальницкий молокозавод" реальной возможности исполнения договора на переработку давальческого сырья, заключенного с заявителем.

Целью данной деятельности явились:

- компенсация любых затрат ОАО "Кагальницкий молокозавод", которые не мог легально нести заявитель на основании заключенных договоров аренды, хранения, ремонта и технического обслуживания (плата за пользование скважиной (водный налог), налог на землю, транспортный налог, и т.д.).

- легализация лицензионной деятельности, учитывая, что лицензии на пользование недрами, на эксплуатацию взрывопожароопасных производственных объектов, на деятельность в области использования возбудителей инфекционных заболеваний человека и животных, эксплуатацию химически опасных производственных объектов были выданы ОАО "Кагальницкий молокозавод" (л.д. 83-89 т.47), а у ООО "Молочный завод "На лугу" таких лицензий не имелось;

- получение налоговой выгоды в виде возмещения НДС и уменьшения расходов при исчислении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль

Принимая во внимание изложенное, суд правомерно и обоснованно пришел к выводу о том, что доначисление НДС и налога на прибыль по данному эпизоду произведено налоговой инспекцией законно.

Довод заявителя о том, что ОАО "Кагальницкий молокозавод" представило декларации по НДС за 3, 4 кварталы 2014 года, 2015 год, в которых исчислен НДС с реализации услуг по переработке давальческого сырья, а также довод о том, что инспекцией были проведены камеральные проверки данных деклараций, и в актах камеральных проверок выводов о нереальности данных хозяйственных операций не приводится, обоснованно отклонен судом в виду следующего.

Камеральная налоговая проверка проводится лишь на основе налоговых деклараций и дополнительных документов, представленных налогоплательщиком и служащих основанием для исчисления и уплаты налога, то есть проверяется лишь формальная правильность исчисления налога.

Выездная налоговая проверка, как более углубленная форма налогового контроля, ориентирована на выявление тех нарушений налогового законодательства, которые не всегда можно обнаружить в рамках камеральной налоговой проверки. В силу того, что оценке подлежат разные совокупности документов, выводы, сделанные по результатам камеральной и выездной проверок, могут не совпадать (Определение Конституционного Суда РФ от 25.01.2012 N 172-О-О).

Суд правомерно отклонил довод заявителя о том, что определением суда от 28.04.2015 по делу А53-11610/2014, вынесенным в рамках дела о банкротстве ОАО "Кагальницкий молокозавод", признан недействительным отказ конкурсного управляющего открытого акционерного общества "Кагальницкий молокозавод" Игнатова Анатолия Михайловича от исполнения договора аренды оборудования от 21.05.2014, договора аренды нежилого помещения N 1 от 21.05.2014, договора на переработку давальческого сырья-молока N 1 от 21.05.2014, договора на оказание услуг по ремонту, техническому обслуживанию и хранению оборудования от 21.05.2014, договора поставки N2 от 21.05.2014, заключенных между открытым акционерным обществом "Кагальницкий молокозавод" и обществом с ограниченной ответственность "Молочный завод "На Лугу", поскольку оценка условий данных договоров в рамках дела о банкротстве не осуществлялась.

На странице 13 данного определения суд указал, что в рассматриваемом случае заявителем оспаривается не сделка должника, а односторонние отказы конкурсного управляющего от заключенных между должником и заявителем договоров.

Суд оценивал действия конкурсного управляющего по отказу от заключенных сторонами договоров только с позиции потенциальной возможности причинения ими возможных убытков для заявителя, срыва исполнения обязательств перед контрагентами, отсутствия денежных средств для оплаты труда работников.

Как следует из оспариваемого решения, налоговой инспекцией не приняты расходы на проведение рекламных мероприятий, в виду того, что данные расходы документально не подтверждены. Инспекция в решении указала, как на пороки документов, которыми оформлено списание продукции на рекламные мероприятия, так и на отсутствие экономического обоснования объемов списания продукции на рекламные мероприятия (смет, расчётов).

По итогам проверки инспекцией не приняты расходы на рекламу в сумме 11 905 513,9 руб.

Налоговой инспекцией также не приняты расходы на списание и утилизацию продукции в сумме 41 569 665 руб., в том числе: в 2014 году - 4 330 749,82 руб.; в 2015 году - 37 238 838 руб.

Оспаривая доначисления по данным эпизодам, ООО "Молочный завод "На Лугу" указало, что в 2015 году налогоплательщик не принял в расходы и не уменьшил налогооблагаемую базу по налогу на прибыль на сумму расходов, связанных с рекламой. Данная сумма отнесена обществом к расходам будущих периодов.

В части расходов на списание и утилизацию продукции общество пояснило, что в 2015 году им принята в расходы сумма 27 661 206,33 руб., а не 37 238 838 руб., как ошибочно указала инспекция. Расходы в размере 9 577 631,46 руб. отнесены к расходам будущих периодов.

Исследовав материалы дела, суд первой инстанции установил, что за 2014-2015 годы налогоплательщик представил акты на списание и утилизацию продукции, в том числе: 2014 год - на сумму 13 033 423,93 руб. 2015 год - на сумму 39 199 156,18 руб. Акты на списание реализации (маркетинг) 2015 год - на сумму 11 905 513,90 руб. Итого общая сумма списанной продукции за 2014 - 2015 годы составляет 64 138 094,01 руб.

По данным налоговой декларации на прибыль за 2014 год (корректировочная сдана 26.01.2017) сумма списания за 2014 год составила 13 033 423,93 руб., которая состоит из:

приобретенная продукция счет 41 - 2 394 748,49 руб.

продукция собственного производства счет 43 - 10 638 675,44 руб.

К расходам в бухгалтерском и налоговом учете принята сумма 4 330 749,82 руб. - расходы от списания продукции собственного производства. Указанная сумма соответствует данным налоговой инспекции. На нее произведено доначисление налога.

По данным налоговой декларации на прибыль за 2015 год (корректировочная сдана 17.02.2017) сумма списания за 2015 год составила 39 199 156,18 руб. которая состоит из:

приобретенная продукция счет 41 - 5 781 443,94 руб.

продукция собственного производства счет 43 - 33 417 712,24 руб.

К расходам в бухгалтерском и налоговом учете принята сумма 27 661 206,33 руб. - расходы по списанию продукции собственного производства, сумма списания 9 577 631,46 руб. к расходам не принята, а отнесена на счет 97 "Расходы будущих периодов".

Из приведенных выше данных видно, что за 2014 - 2015 годы было списано продукции собственного производства и покупных товаров на сумму 52 232 580,11 руб. К расходам в бухгалтерском и налоговом учете за 2014 - 2015 гг. принята сумма 31 991 956,15 руб., состоящая только из списанной продукции собственного производства.

На счет 97 "Расходы будущих периодов" отнесена сумма списания 9 577 631,46 руб., не принятая к расходам в 2014 - 2015 годах.

Остаток счета 94 по состоянию на 31.12.2015 составил 10 620 278,73 руб., состоящий из продукции собственного производства.

На расходы по рекламе в 2015 году налоговая инспекция относит 11 905 513,9 руб.

Как следует из оспариваемого решения инспекции, налоговым органом анализировался счет 44, в котором на расходы по статье "Списание на реализацию" отнесена сумма 11 905 514 руб.

Между тем, общество настаивает на том, что расходы в сумме 11 905 513,9 руб. отнесены на счет 97 "Расходы будущих периодов", и не учитывались обществом при исчислении налога на прибыль за 2015 год.

В процессе рассмотрения дела заявитель привел подробный анализ счета 44 за 2014 - 2015 г.г., из которого видно, что в 2015 году расходы по маркетинговым акциям составили 11 905 513,90 руб.: покупные товары счет 41 - 558 598,20 руб. и продукция собственного производства - 11 346 915,70 руб.

При этом данные расходы отнесены на счет 97 "Расходы будущих периодов" в полной сумме 11 905 513,90, т. е. к расходам в бухгалтерском и налоговом учете в 2014 - 2015 гг. не приняты.

В подтверждение этого общество представило в материалы дела анализ счетов 44 и 97 (л.д. 8-10, 14-23 т. 56), из которого следует, что в 2014 году на счете 97 отражена сумма 13 005 587,81 руб. - это счет 60 начисленный роялти с выпущенной продукции собственного производство под лицензионным товарным знаком за 2014 год, согласно лицензионному договору с ИП Кизявка Е.А. и купленные клиентские лицензии 328 400 руб. минус 108 025,01 руб. - сумма, принятая к расходам по клиентским лицензиям за 2014 г.

Общая сумма счета 97 "Расходы будущих периодов" на 31.12.2014 составила 13 225 962,80 руб., которая состоит из счета 60 роялти - 13 005 587,81 руб. и клиентской лицензии 220 374,99 руб.

В 2015 году на счете 44 "Расходы на продажу" отражено 11 905 513,90 руб. - списание по маркетинговым акциям, счет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" отражено 49 865 827,97 - начисленный роялти с выпущенной продукции собственного производство под лицензионным товарным знаком за 2015 год по лицензионному договору с ИП Кизявка Е.А., клиентской лицензии 220 374,99 руб. минус 164 199,99 руб. - сумма, принятая к расходам по клиентским лицензиям за 2015 г., и страхование опасных объектов 48 300 руб. минус 35 420,00 руб. - сумма, принятая к расходам по страхованию опасных объектов за 2015 год.

На счете 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" отражено списание продукции с истекшим сроком годности в сумме 9 577 631,46 руб., не принятой к расходам в бухгалтерском и налоговом учете в период 2014 - 2015 гг.

Общая сумма счета 97 "Расходы будущих периодов" на 31.12.2015 составила 84 423 616,14 руб., которая состоит из:

счета 60 роялти 62 871 415,78 руб., клиентской лицензии 56 175 руб., страхование опасных объектов 12 880 руб.,

счета 44 списание по маркетинговым акциям в сумме 11 905 513,90 руб.,

счета 94 списания в сумме 9 577 631,46 руб.

Таким образом, к расходам будущих периодов за 2014 - 2015 годы отнесена сумма 21 483 145,36 руб. - счет 97 (которая состоит из счета 44 "списание реализации" - 11 905 513,90 руб. и счета 94 "списание с истекшим сроком годности" - 9 577 631,46 руб.). Данные расходы не приняты к учету в 2015 году.

Конечное сальдо по счету 94 "списание с истекшим сроком годности" на 01.01.2016 составляет 10 620 278,73 руб.

Общая сумма, не принятая к расходам в налоговом учете, составляет 32 103 424,09 руб., в которой полностью не принято к учету списание реализации в сумме 11 905 513,90 руб., списание просроченной продукции, отнесенное на расходы будущих периодов в сумме 9 577 631,46 руб., и остаток по счету 94 в сумме 10 620 278,73 руб.

Исследовав материалы дела, суд пришел к выводу, что налогоплательщик в 2015 г. не принял к расходам списание на маркетинговые акции 11 905 513,90 руб., а отнес их на расходы будущих периодов.

При этом указанный довод заявлялся обществом в процессе проверки. Однако не был принят налоговой инспекцией в виду следующего.

Как указывает инспекция, в пояснениях, представленных обществом по требованию от 22.05.2017 N 4065, указано, что расходы на проведение рекламных акций не учтены для целей налогообложения, а учтены на счете 97 "Расходы будущих периодов" и представлен анализ счета 97 "Расходы будущих периодов", где сальдо по счету составляет 84 354 561,14 руб. и приведена расшифровка данного сальдо: 62 871 416 руб. - начисленный роялти Кизявка Е.А., 11 905 514 руб. - расходы на проведение рекламных акций, 9 577 631 руб. - списание продукции с истекшим сроком годности

Однако, после сдачи уточненной декларации по налогу на прибыль за 2015 год (17.02.2017) представлена оборотно-сальдовая ведомость за 2015 год, согласно которой сальдо по счету 97 "Расходы будущих периодов" составило 21 552 200,36 руб., которое не учтено в данных пояснениях. Следовательно, данные представленные в пояснениях не соответствуют данным бухгалтерского и налогового учета организации (лист решения 93, л.д. т.1).

Довод отклонен судом, поскольку сумма 21 552 200,36 руб. - это и есть расходы на проведение рекламных акций (11 905 514 руб.) и сумма списания продукции с истекшим сроком годности (9 577 631 руб.), которые не были включены обществом в состав расходов в 2015 году, а отнесены к расходам будущих периодов.

При изложенных обстоятельствах суд пришел к обоснованному выводу о том, что в период проверки инспекция фактически уклонилась от проверки доводов налогоплательщика, тогда как заявленные им обстоятельства имели существенное значение при определении наличия оснований для доначисления налога.

Принимая во внимание изложенное, учитывая, что налогоплательщик доказал суду, что расходы на проведение рекламных мероприятий не были им учены в составе расходов при исчислении налога на прибыль в 2015 году, оснований для доначисления налога в сумме 2 381 103 руб.не имеется.

Налоговая инспекция также не приняла расходы на списание и утилизацию продукции в сумме 41 569 665 руб.

При исследовании данного эпизода суд исходил из того, что сумма данных расходов, как установлено судом, составляет 31 991 956,15 руб.

Основанием для непринятия данных расходов явился вывод налоговой инспекции о том, что акты на списание товара и акты об утилизации продукции имеют пороки оформления (первые не подписаны материально-ответственным лицом, вторые - не содержат даты), и не могут подтверждать расходы на писание товаров. Кроме того, инспекция указала, что представленные заявителем документы не позволяют установить действительную стоимость списанной продукции.

При проверке данных доводов налоговой инспекции суд обоснованно исходил из следующего.

В соответствии с пунктом 4 статьи 5 Закона РФ от 07.02.1992 N 2300-1 "О защите прав потребителей" на продукты питания изготовитель (исполнитель) обязан устанавливать срок годности - период, по истечении которого товар считается непригодным для использования по назначению. В силу пунктом 5 статьи 5 данного Закона продажа товара по истечении установленного срока годности запрещается.

Согласно положениям Федерального закона от 02.01.2000 N 29-ФЗ "О качестве и безопасности пищевых продуктов" (далее - Федеральный закон N 29-ФЗ) некачественные и опасные пищевые продукты, признаваемые таковыми в соответствии с пунктом 2 статьи 3 Федерального закона N 29-ФЗ, подлежат изъятию, уничтожению или утилизации (статьи 24, 25 Федерального закона N 29-ФЗ).

Поскольку использование товаров с истекшим сроком годности запрещено в силу закона, стоимость данных товаров, а также затраты на их утилизацию или уничтожение могут быть учтены в составе расходов на основании подпункта 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ. Расходы должны соответствовать требованиям пункта 1 статьи 252 НК РФ, то есть должны быть документально подтверждены.

В Письме Минфина России от 24.12.2014 N 03-03-06/1/66948 разъясняется, что достаточным документальным подтверждением понесенных налогоплательщиком расходов на уничтожение продукции с истекшим сроком годности является представление налогоплательщиком следующих документов:

актов (журналов) изменения статуса товара, в которых отражены причины отнесения продукции к некачественной (окончание срока годности);

актов приемки товаров при их возврате;

актов о проведении инвентаризации;

актов уничтожения некачественной продукции, в которых содержится информация о наименованиях и количестве товаров, дате уничтожения;

выписок из регистров налогового учета по учету товара, списанного в связи с его уничтожением.

Между тем указанные положения носят рекомендательный характер и представление иных документов, соответствующих требованиям НК РФ и Федерального закона от 06.12.2011 года N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", также является достаточным доказательством расходов на списание и утилизацию продукции.

В пояснениях, представленных в налоговую инспекцию по данному эпизоду, ООО "Молочный завод "На лугу"" указано, что журналы изменения статуса, акты приемки товара (с истекшим сроком годности), выписки из регистра налогового учета по учету продукции (товара), списанных в связи с его уничтожением не используются, т.к. организация не имеет продукции, которая лежит на складе, весь произведенный ассортимент молочной продукции реализуется в течение сроков годности.

Производится списание продукции, которая поступает на склад по возвратам от покупателей, которая приходуется на склад "Просрочка". Списание товара по Форме Торг-16 производится с данного склада, далее товар идет на утилизацию, которая оформляется Актом об утилизации продукции (л.д. 31 т. 4).

Заявитель представил в материалы дела пакет документов на списание продукции, в том числе:

приказ N 6 ль 01.08.2014 о создании ревизионной комиссии для проверки склада и материально ответственных ли в составе Калашников Е.Ю., Здоровцева А.Г., Кириленко И.В., Панченко В.В.,

приказ N 6СП от 01.08.2018 о назначении комиссии по списанию продукции;

акт о списании товаров от 01.10.2014, подписанный Калашниковым Е.Ю., Здоровцевой А.Г., Кириленко И.В., Панченко В.В.,

приказ о списании продукции N 56 СП от 01.10.2014;

распоряжение о списании продукции N СП-56 от 01.10.2014;

приказ N 6УТ от 01.08.20174 о создании комиссии по списанию и утилизации продукции

акт об утилизации продукции;

приказ от 01.08.2016 N 12РК о создании ревизионной комиссии по внесению исправлений в акты писания за период с 2014 по 2015 годы в составе Набокин И.В., Панченко В.В., Коняхина Н.В.;

акт о списании товаров от 01.10.2014, подписанный Набокиным И.В., Панченко В.В., Коняхиной Н.В., идентичный по содержанию акту о списании товаров от 01.10.2014, подписанному Калашниковым Е.Ю., Здоровцевой А.Г., Кириленко И.В., Панченко В.В.

Указанные документы приобщены к материалам дела (л.д. 131-150 т. 57) Заявитель пояснил, что изначально из-за сбоя в программе, списанные товары учитывались со стоимости 1 рубль за единицу товара.

В последующем работа программы была восстановлена. В связи с чем акты о списании товаров были переоформлены. Однако, поскольку не все лица, ранее входившие в комиссию по списанию продукции и подписавшие данные акты, на момент исправления ошибки в программе работали на ООО "Молочный завод "На Лугу", был издан приказ о создании ревизионной комиссии по внесению исправлений в акты писания за период с 2014 по 2015 годы, членами которой были подписаны новые акты, по содержанию полностью идентичные первоначальным.

Суд сопоставил содержание акта о списании товара N М300-022886 от 01.10.2014, подписанного Калашниковым Е.Ю., Здоровцевой А.Г., Кириленко И.В., Панченко В.В., и акта о списании товара N М300-022886 от 01.10.2014, подписанного подписанный Набокиным И.В., Панченко В.В., Коняхиной Н.В., и установил, что они полностью одинаковые.

Повторные акты были подписаны теми же датами, что и первоначальные.

То есть, по сути, был распечатан тот же акт и подписан другими лицами, причем задним числом. Целесообразности указанных действий судом не установлено. Претензии налоговой инспекции по данному вопросу суд признал обоснованными.

В то же время, судом установлено, что на проверку в инспекцию были представлены акты, подписанные комиссией, созданной в 2014, 2015 годах. Налоговой инспекцией данные акты признаны имеющими пороки оформления, поскольку, они не подписаны материально ответственным лицом, принимавшим участие в списании (лист 52 решения, л.д. 65 т.1).

Между тем, указанный довод не соответствует фактически представленным в материалы дела первоначальные акта на списание (т. 83).

Все акты подписаны членами комиссии на списание.

Претензии инспекции состоят в том, что отсутствует подпись материально-ответственного лица в последней строке акта.

Между тем из буквального прочтения акта следует, что в данной графе не должна была содержаться подпись материально ответственного лица.

При таких обстоятельствах суд признал необоснованными доводы инспекции о ненадлежащем оформлении актов на списании.

Представленные в материалы дела акты об утилизации продукции не содержат даты, подписаны членами комиссии по утилизации (л.д. 143-152 т. 15, л.д.1-113 т. 16).

Между тем в данных актах указано основание - конкретный акт о списании товаров с указанием соответствующего номера и даты, что позволяет установить дату утилизации товара.

В отношении довода инспекции о том, что представленные акты на списание товаров не позволяют установить действительную стоимость списанных товаров, суд обоснованно указал нижеследующее.

В период проведения выездной налоговой проверки за 2014 - 2015 годы, была выявлена ошибка, которая является технически сбоем программы. Возвраты от покупателей не реализованной продукции легли в базу бухгалтерского учета по цене себестоимости - 1 рубль, что повлекло за собой искажение общей себестоимости товара на складах. Соответственно акты списания, которые оформлялись ежемесячно в 2014 году и 2015 году имели ошибку в стоимости списанного товара, но не в количестве. Акты списания были распечатаны и подписаны комиссией по списанию продукции, действовавшей на период проведения инвентаризации в 2014 году и 2015 году. Выявленная ошибка была устранена в ноябре 2016 года, были распечатаны акты списания и подписаны комиссией, действовавшей в 2016 году.

В актах списания после корректировки количество списываемого товара не изменилось по сравнению с актами первичными, сформированными в 2014 году и в 2015 году, изменилась только сумма списания, так как при исправлении ошибки корректировке подлежала себестоимость продукции на складах, а не количество.

После проведенной корректировки, стоимость товаров, подлежащих списанию, была точно определена.

Принимая во внимание изложенное, суд пришел к обоснованному выводу о том, что ООО "Молочный завод "На лугу"" подтвердило расходы на списание в сумме 31 991 956,15 руб. В связи с этим доначисление налога на прибыль по данному эпизоду в сумме 8 313 933 руб. произведено налоговой инспекцией неправомерно.

По эпизоду с индивидуальным предпринимателем Степновой И.А. доначислен налог на прибыль в сумме 558 600 руб.

По данному эпизоду судом установлено, что ООО "Молочный завод "На Лугу"" в лице директора Тарасенко И.В. заключен договор от 12.05.2014 N БУ-2 с предпринимателем Степновой И.А. на оказание услуг в области бухгалтерского учета и аудита (л.д. 33-35 т. 57).

Исходя из условий договора N БУ-2 от 12.05.2014, Степнова Ирина Александровна обязуется выполнять следующие услуги: консультирование в области бухгалтерского учета и аудита; а также выполнять все сопутствующие этим определениям услуги.

Факт оказания услуг по данному договору подтвержден представленными в материалами дела актами оказанных услуг N 4 от 01.07.2014, N 5 от 289.08.2014, N 7 от N 8 31.10.2014, N 9 от 30.11.2014, N 11 от 30.12.2014, N 1 от 31.01.2015, N 2 от 28.02.2015, N 3 от 31.05.2015, N 4 от 30.04.2015, N 5 от 30.04.2015, N 6 от 31.05.2015, N 7 от 10.06.2015, N 8 от 30.06.2015, N 9 от 31.07.2015, N 10 от 31.08.2015, N 11 от N 12 от 30.09.2015, N 13 от 31.10.2015, N 14 от 30.11.2015, N 15 от 31.12.2015.

Оплата подтверждена представленными платежными поручениями.

Общество отнесло на расходы организации по данному договору в 2014 году 510 000 руб., в 2015 году- 2 556 000 руб.

Налоговая инспекция полагает, что предприниматель Степнова И.А. фактически услуги обществу не оказывала, в связи с чем исключила выплаченные предпринимателю суммы вознаграждения из состава расходов при исчислении налога на прибыль.

Указанный вывод налоговой инспекции суд обоснованно признал незаконными в виду следующего.

Степнова И.А. была допрошена инспекцией при проведении проверки. Как следует из представленного в суд протокола допроса, свидетель пояснила, что в 2013 - 2015 годах она получала доход от ООО "Молочный завод "На Лугу". Оказывала данному обществу услуги по автоматизации и ревизии документов, обучению персонала, разработке логистических схем движения транспорта. Осуществляла ревизии на заводе и на складе. Свидетель также ответила на вопросы, связанные с эпизодами доначисления налогов по результатам проверки (учет возвращенного товара по 1 рублю, завышение норм расходов по ГСМ и др.). Показания свидетеля зафиксированы в протоколе допроса свидетеля N 12/166 от 22.09.2016 (л.д. 26-30 т. 7).

Как следует из пояснений Тарасенко И.В., которая на момент заключения договора со Степновой И.А. являлась директором ООО " Молочный завод "На Лугу"", Степнова И.А. оказывала услуги в сфере бухгалтерского учета, внедрения программы 1:С, аудиторские услуги ею не оказывались. Договор со Степновой И.А. был заключен по инициативе Тарасенко И.В. (объяснения от 02.02.2017, л.д. 88-97 т. 7)

Степнова И.А. была также допрошена судом в качестве свидетеля в заседании суда.

При допросе свидетель подтвердила, что работала в ООО "Молочный завод "На Лугу" по гражданско-правовому договору, осуществляла автоматизацию бухгалтерского учета, внедрение разработанных ею с учётом специфики деятельности предприятия программ по сбору информации от различных до подразделений общества, ее унифицированную, раскрытию собранной информации дифференцированно в зависимости от поставленных задач. Степнова И.А. пояснила, что осуществляла электронный документооборот бухгалтерской документации. В бумажном виде созданные ею электронные документы (таблицы) не оформлялись (не распечатывались), в виду отсутствия такой необходимости.

Показания свидетеля зафиксированы в аудиопротоколе судебного заседания

Заявителем также представлены документы, в которых содержатся расшифровки по видам оказанных услуг к каждому акту оказанных услуг, электронная переписка между различными сотрудниками ООО "Молочный завод "На Лугу"" (Кизявка В.Н., Супрунов А., Шимко С т.д.) и Степновой И.А., относящаяся к деятельности общества, электронные распечатки различных бухгалтерских отчетов, сводных таблиц. Из представленных документов и пояснений заявителя следует, что Степнова И.А. осуществляла деятельность по внедрению дополнительных аналитических функций в существующий электронный бухгалтерский учет предприятия (л.д. 44-83 т. 57.

В целом совокупность представленных в материалы дела доказательств -показания свидетелей, распечатки электронной переписки Степновой И.А., электронных таблиц, свидетельствуют о том, что предприниматель оказывала ООО "Молочный завод "На Лугу"" бухгалтерские услуги.

То обстоятельство, что из содержания актов оказанных услуг нельзя установить конкретный перечень выполненных Степновой И.А. работ, само по себе не может свидетельствовать о том, что услуги не оказывались.

Учитывая, что при допросах сотрудники ООО "Молочный завод "На Лугу"" подтвердили факт нахождения Степновой И.А. на территории общества, называли ее главным бухгалтером, финансовым директором, суд пришел к обоснованному выводу о том, что Степнова И.А. оказывала услуги, связанные с организацией финансовой деятельности общества. Таким образом, вывод инспекции, о том, что услуги Степновой И.А. не оказывались, не соответствует фактическим обстоятельствам дела.

В связи с этим, суд обоснованно признал недействительным решение инспекции в части доначисления налога на прибыль по данному эпизоду.

Установив фактические обстоятельства дела, дав правовую оценку доводам лиц, участвующих в деле, и имеющимся в деле доказательствам, правильно применив нормы материального и процессуального права, суд первой инстанции обоснованно признал недействительным решение Инспекции Федеральной налоговой службы по Октябрьскому району г. Ростова-на-Дону N 12/33 от 30.06.2017 в части доначисления НДС в сумме 2 912 598 руб., налога на прибыль в сумме 11 253 636 руб., соответствующих пеней и штрафов, и отказал в удовлетворении остальной части заявления.

Арбитражный суд первой инстанции полно и всесторонне выяснил обстоятельства, имеющие значение для дела, выводы суда соответствуют обстоятельствам дела, нормы материального права применены правильно.

Все доводы, приведенные в апелляционных жалобах, получили надлежащую правовую оценку в обжалованном судебном акте.

Апелляционные жалобы не содержат фактов, которые не были бы проверены и не учтены судом первой инстанции при рассмотрении дела и имели бы юридическое значение для вынесения судебного акта по существу, влияли на обоснованность и законность судебного акта, либо опровергали выводы суда первой инстанции, в связи с чем признаются судом апелляционной инстанции несостоятельными и не могут служить основанием для отмены состоявшегося решения.

Фактически доводы апелляционных жалоб сводятся к несогласию лицами, участвующими в деле, с установленными судом обстоятельствами и их оценкой судом первой инстанции. Однако данные доводы не опровергают сделанных судом выводов и направлены по существу на переоценку доказательств и обстоятельств, установленных судом первой инстанций. Оснований для переоценки фактических обстоятельств дела или иного применения норм материального права у суда апелляционной инстанции не имеется.

Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в любом случае основаниями для отмены судебного акта, судом не допущено.

Оснований для отмены или изменения обжалованного судебного акта по доводам, приведенным в апелляционных жалобах, у судебной коллегии не имеется.

На основании вышеизложенного, апелляционные жалобы удовлетворению не подлежат.

Руководствуясь статьями 258, 269 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Ростовской области от 01.08.2018 по делу N А53-34226/2017 оставить без изменения, апелляционные жалобы - без удовлетворения.

В соответствии с частью 5 статьи 271, частью 1 статьи 266 и частью 2 статьи 176 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации постановление арбитражного суда апелляционной инстанции вступает в законную силу со дня его принятия.

Постановление может быть обжаловано в двухмесячный срок в порядке, определенном главой 35 Арбитражного процессуального Кодекса Российской Федерации, в Арбитражный суд Северо-Кавказского округа.

Председательствующий

Н.В. Сулименко

Судьи

Д.В. Николаев Г.А. Сурмалян