Постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 6 декабря 2018 г. N 11АП-17317/18

г. Самара

06 декабря 2018 г.

Дело N А65-13688/2018

Резолютивная часть постановления объявлена 05 декабря 2018 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 06 декабря 2018 года.

Одиннадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Бажана П.В.,

судей Рогалевой Е.М., Филипповой Е.Г.,

при ведении протокола секретарем судебного заседания Рахматуллиной А.Н.,

с участием:

от заявителя - не явился, извещён,

от ответчика - Шафигуллина А.А., доверенность N 2.4-0-23/08300 от 19 сентября 2018 года, Нуриев Р.Р., доверенность N 2.4-023/04184 от 18 апреля 2018 года,

от третьих лиц:

УФНС России по Республике Татарстан - Нуриев Р.Р., доверенность N 21-39/52 от 17 сентября 2018 года,

общества с ограниченной ответственностью МПК "Челны" (ОГРН 1111650026740, ИНН 1650234223) - не явился, извещён,

общества с ограниченной ответственностью "МПК Челны" (ОГРН 1131650017476, ИНН 1650272050) - не явился, извещён,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционные жалобы Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Республике Татарстан и общества с ограниченной ответственностью "Торговый Дом "Камилла" на решение Арбитражного суда Республики Татарстан от 04 октября 2018 года по делу N А65-13688/2018 (судья Гилялов И.Т.),

по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Торговый Дом "Камилла" (ОГРН 1021602025653, ИНН 1650090860), город Набережные Челны Республики Татарстан,

к Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Республике Татарстан (ОГРН 1041621126755, ИНН 1655048573), город Казань Республики Татарстан,

с участием третьих лиц:

УФНС России по Республике Татарстан, город Казань Республики Татарстан,

общества с ограниченной ответственностью МПК "Челны" (ОГРН 1111650026740, ИНН 1650234223), город Набережные Челны Республики Татарстан,

общества с ограниченной ответственностью "МПК Челны" (ОГРН 1131650017476, ИНН 1650272050), город Набережные Челны Республики Татарстан,

о признании незаконным и отмене решения,

УСТАНОВИЛ:

Общество с ограниченной ответственностью "Торговый Дом "Камилла" (далее - заявитель, общество) обратилось в Арбитражный суд Республики Татарстан с заявлением к Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Республике Татарстан (далее - инспекция, налоговый орган), с привлечением в качестве третьих лиц УФНС России по Республике Татарстан (далее - управление), общества с ограниченной ответственностью МПК "Челны" и общества с ограниченной ответственностью "МПК Челны", и с уточнением заявленных требований, принятых судом в порядке ст. 49 АПК РФ, о признании незаконным и отмене решения N 3-9 от 27 декабря 2017 года о привлечении к налоговой ответственности в части: отказа в применении вычета по НДС по эпизоду с поставщиком - ООО МПК "Челны" в сумме 212 756 руб., начисления соответствующих пеней и штрафов (п. 2.1.1 решения); доначисления НДС в общей сумме 193 133 руб., соответствующих пеней и штрафов (по поставщикам ООО "ИнТрейд", ООО "Моби Трейд", ООО "МПК Челны", ООО "Промторгсервис", ИП Рашитов И.Г.) в связи с применением различных ставок НДС 18%, 10 % (п. 2.1.2 решения); отказа в применении вычета по эпизоду с поставщиком - ООО "СТЭМ" в сумме 82 150 руб., начисления соответствующих пеней и штрафов (п. 2.1.3 решения); доначисления налога на прибыль за 2014 г. в сумме 398 939 руб., соответствующих пеней и штрафов, по эпизоду с поставщиком - ООО МПК "Челны" (п. 2.3.1 решения); доначисления налога на прибыль за 2013 г. в сумме 1 854 547 руб., соответствующих пеней и штрафов, (по отнесению расходов предшествующего налогового периода на сумму 9 272 733 руб.) (п. 2.3.2 решения); доначисления налога на прибыль за 2013 г. в сумме 677 153 руб., соответствующих пеней и штрафов в связи с начислением отрицательных товарных остатков на складе на сумму 3 385 765,68 руб. (п. 2.3.3 решения); доначисления налога на прибыль за 2014 г. в сумме 91 277 руб., соответствующих пеней и штрафов по поставщику - ООО "СТЭМ" (п. 2.3.4 решения); доначисления налога на прибыль за 2013 - 2015 г. соответствующих пеней и штрафов по эпизоду заключения в состав доходов внереализационных доходов в виде процентов по договорам займа в общей сумме 8 172 712 руб. (п. 2.3.5 решения).

Решением суда от 04.10.2018 г. заявления общества удовлетворено частично.

Суд признал недействительным решение N 3-9 от 27.12.2017 г. в части доначисления налога на прибыль за 2013 - 2015 г., соответствующих пеней и штрафов по эпизоду включения в состав доходов внереализационных доходов в виде процентов по договорам займа в общей сумме 8 172 712 руб. (п. 2.3.5 решения), обязал инспекцию устранить допущенное нарушение прав и законных интересов общества, и взыскал с инспекции в пользу общества 3 000 руб. расходов по уплате государственной пошлины, а в остальной части отказал обществу в удовлетворении заявленных требований.

Общество, не согласившись с решением суда, обратилось с апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение в отказанной части, и принять новый судебный акт о полном удовлетворении заявленных требований.

Инспекция также, не согласившись с решением суда, обратилась с апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение в удовлетворенной части, и принять новый судебный акт о полном отказе обществу в удовлетворении заявленных требований, о чем просили в судебном заседании и представители налоговых органов.

Проверив материалы дела, выслушав представителей налоговых органов, оценив в совокупности, имеющиеся в деле доказательства, суд апелляционной инстанции считает решение суда законным и обоснованным, а апелляционную жалобу не подлежащей удовлетворению по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка общества за период с 01.01.2013 г. по 31.12.2015 г., результаты которой отражены в акте N 3-8 от 27.09.2017 г., а по результатам рассмотрения материалов проверки и представленных обществом возражений инспекцией принято решение N 3-9 от 27.12.2017 г. о привлечении общества к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым обществу начислены налоги за период 2013 - 2015 г. в сумме 5 198 420 руб., пени в сумме 1 418 534,41 руб., и общество привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122, ст. 123 НК РФ, в виде штрафа в сумме 500 100 руб.

Обществом на данное решение была подана апелляционная жалоба в управление, которая решением от 06.04.2018 г. N 2.8-18/009888@ оставлена без удовлетворения.

Не согласившись с решением N 3-9 от 27.12.2017 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на добавленную стоимость (НДС) и налога на прибыль организаций по указанным выше эпизодам, соответствующих сумм пени и налоговых санкций, общество обратилось в суд с рассматриваемым заявлением.

Исследовав представленные доказательства в их совокупности, суд первой инстанции пришел к правильному выводу, что заявленные обществом требования подлежат частичному удовлетворению по следующим основаниям.

Согласно ч. 1 ст. 198, ст. ст. 200 и 201 АПК РФ, а также разъяснений, содержащихся в п. 6 совместного постановления Пленумов ВС РФ и ВАС РФ от 01.07.1996 г. N 6/8 "О некоторых вопросах, связанных с применением ч. 1 ГК РФ" для признания недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц необходимо установить наличие двух условий: несоответствия оспариваемого ненормативного правового акта, решения и действия (бездействия) закону или иному нормативному правовому акту и нарушения указанными ненормативными правовыми актами, действиями (бездействием) прав и охраняемых законом интересов заявителя в сфере предпринимательской или иной экономической деятельности.

В силу ст. 65 АПК РФ обязанность доказать факт нарушения оспариваемым решением, действием (бездействием) прав и законных интересов субъекта предпринимательской и иной экономической деятельности возлагается на заявителя.

Согласно ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные данной статьей налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), в отношении товаров (работ, услуг) на территории РФ.

В силу условий п. 1 ст. 172 НК РФ налоговые вычеты по НДС производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов.

Исходя из положений п. 2 ст. 169 НК РФ, счета-фактуры являются основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету при выполнении требований, установленных п. 5, 5.1 и 6 данной статьи.

В соответствии со ст. 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ. Счета-фактуры должны быть подписаны руководителем и главным бухгалтером организации либо иными лицами, уполномоченными на то приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации (п. 6 ст. 169 НК РФ). Счета-фактуры, составленные или выставленные с нарушением порядка, установленного п. 5 и 6 данной статьи, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению. Требования к порядку составления счетов-фактур относятся не только к полноте заполнения всех реквизитов, но и к достоверности содержащихся в них сведений.

Таким образом, в целях главы 21 НК РФ для предъявления НДС к вычету по приобретенным для использования в деятельности, облагаемой НДС, товарам (работам, услугам) необходимо принятие их на учет на основании первичных документов, подтверждающих совершение хозяйственных операций, и наличие у покупателя надлежаще оформленного счета-фактуры, подписанного продавцом, с указанием суммы НДС.

В соответствии со ст. 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях главы 25 НК РФ признается, в частности, для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, - полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 Кодекса). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

По эпизоду взаимоотношений с ООО МПК "Челны" ИНН 1650234223 судом установлено следующее (п. 2.1.1 и 2.3.1 решения налогового органа).

В данной части решения основанием для начисления оспариваемых сумм НДС и налога на прибыль, соответствующих пени и привлечения общества к налоговой ответственности явились выводы налогового органа о неправомерном применении заявителем налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость и расходов по налогу на прибыль по товарам, приобретенным у ООО МПК "Челны" ИНН 1650234223 в связи с отсутствием подтверждающих документов.

Из материалов дела следует, что инспекцией в ходе проверки установлено нарушение обществом требований ст. ст. 171, 172, 252 НК РФ по причине неправомерных, по мнению налогового органа, применения налоговых вычетов по НДС за 1 кв. 2014 г. по контрагенту ООО МПК "Челны" ИНН 1650234223 на сумму 212 756,07 руб. и включения в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль организаций затрат за этот период и в целом за 2014 г. на сумму 1 994 696,63 руб.

Возражая относительно данных выводов налогового органа, заявитель указывает, что в рассматриваемом случае поставщиком товара выступило ООО "МПК Челны" ИНН 1650272050, что документы, подтверждающие поставку товара, счета-фактуры представлены в ходе проверки и в материалы дела. Также заявитель ссылается на решения суда по делам N А65-29966/2015 и N А65-12526/2016, в рамках рассмотрения которых подтверждено наличие хозяйственных отношений и поставок как от ООО МПК "Челны" ИНН1650234223, так и от ООО "МПК Челны" ИНН 1650272050. Заявитель указывает, что техническая ошибка, связанная с оформлением приходных документов ООО "МПК Челны" на ООО МПК "Челны", была связана с наличием компании с наименованием, повторяющим наименование контрагента.

Вместе с тем, суд первой инстанции, проверив указанные доводы заявителя, правомерно посчитал их подлежащими отклонению, а позицию инспекции обоснованной по следующим основаниям.

Заявителем в 2013 - 2015 г. заключены договоры поставки как с ООО МПК "Челны" ИНН 1650234223, так и с ООО "МПК Челны" ИНН 1650272050. Поставка товара в адрес общества в первом квартале 2014 г., в том числе в январе 2014 г., осуществлялась как от имени ООО МПК "Челны" ИНН 1650234223, так и от имени ООО "МПК Челны" ИНН 1650272050. Данное обстоятельство заявителем не оспаривается и подтверждено представителем заявителя в судебном заседании.

В соответствии с договором поставки N F-К-013 от 01.01.2013 г., заключенным между обществом и ООО МПК "Челны" ИНН 1650234223, последнее передало обществу в 1 квартале 2014 г. товар по товарным накладным на сумму 2 207 452,70 руб., в том числе НДС в сумме 212 756,07 руб. Вместе с тем, обществом счета-фактуры и товарные накладные за 1 квартал 2014 г. по приобретенным у ООО МПК "Челны" ИНН 1650234223 товарам ни в ходе налоговой проверки, ни в суд не представлены.

То обстоятельство, что спорная сумма 2 207 452,70 руб. отражена по контрагенту ООО МПК "Челны" ИНН 1650234223, подтверждается бухгалтерскими проводками налогоплательщика по отражению операций по взаимоотношениям с ООО МПК "Челны": приобретение товара Дт.41.01 Кт 60.01 - на сумму 11 336 534,78 руб., в том числе 2014 г. 1 994 696,63 руб., НДС Дт 19 Кт 60 - на сумму 1 146 940,33 руб., в том числе 1 квартал 2014 г. - 212 756,07 руб.

Заявитель в свою очередь ссылается на допущенную им техническую ошибку, когда им товар фактически был принят от иной организации - ООО "МПК Челны" ИНН 1650272050, однако в учете отражен как полученный от МПК "Челны" ИНН 1650234223, в подтверждение чего им в материалы дела представлены товарные накладные от ООО "МПК Челны" ИНН 1650272050 и выставленные ООО "МПК Челны" ИНН 1650272050 счета-фактуры.

Данный довод заявителя правомерно отклонен судом первой инстанции в связи с тем, что несмотря на наличие указанных первичных документов от ООО "МПК Челны" ИНН 1650272050 полученный от данной организацией товар фактически обществом оприходован не был (не принят к учету), а договор, на который имеется ссылка в данных документах, заключен между обществом и ООО МПК "Челны" ИНН 1650234223, а не с иным юридическим лицом.

Данное обстоятельство подтверждается из документов учета общества, в частности, карточкой счета 60 за 2014 - 2015 г., из оборота по которому (счета 60) следует, что в бухгалтерском учете операции по взаимоотношениям между обществом и ООО "МПК Челны" ИНН 1650272050 отражены начиная с 03.02.2014 г. в рамках договора поставки N FK/14-010 от 01.02.2014 г., всего операций произведено на сумму 16 233 266,76 руб. При этом, по счету 60 отсутствует отражение операций по поставке товара на спорную сумму до 03.02.2014 г.

Таким образом, судом правильно указано, что поскольку приход товара на сумму 2 207 452,70 руб. не отражен в учете заявителя, то есть не принят на учет на основании первичных документов, подтверждающих совершение хозяйственных операций, следовательно, обществом не выполнены условия как для применения вычета по НДС в сумме 212 756,07 руб. по счетам-фактурам от ООО "МПК Челны" ИНН 1650272050, так и включение в состав расходов по налогу на прибыль организаций 2 207 452,70 руб. по товарным накладным от этой же организации.

Судом также установлено, что факт поставки обществу товара в 1 квартале 2014 г. от ООО МПК "Челны" ИНН 1650234223 подтвержден директором и учредителем данной организации (в спорный период) Глебским Д.Г., из протокола допроса которого N 3-26 от 05.07.2017 г. следует, что товар был фактически поставлен в адрес заявителя на сумму 2 253 447,87 руб., у ООО МПК "Челны" первичные документы (счета-фактуры, накладные) отсутствуют в связи с их незаконным изъятием и уничтожением.

Указанное обстоятельство подтверждается постановлением об отказе в возбуждении уголовного дела от 26.07.2014 г., согласно которому накладные, договоры, счета-фактуры были вывезены на свалку.

Данные обстоятельства, а именно, факт поставки товара в адрес общества в январе 2014 г. и ООО МПК "Челны" ИНН 1650234223, и ООО "МПК Челны" ИНН 1650272050, подтверждены представителями ООО МПК "Челны" ИНН 1650234223 в судебном заседании суда первой инстанции 19.09.2018 г.

Вместе с тем, налоговым органом не оспаривается факт поставки товара обществу от ООО "МПК Челны" ИНН 1650272050, он лишь указывает на отсутствие оснований для применения обществом по данным операциям налогового вычета по НДС и включения в состав расходов по налогу на прибыль организаций по причине непринятия обществом к учету и неотражения им в учете данных поставок в январе 2014 г.

Ссылка представителя заявителя на вступившие в законную силу решения суда по делам N А65-29966/2015 и N А65-12526/2016 в подтверждение наличия хозяйственных операций с ООО "МПК Челны" ИНН 1650272050 факта поставки товара в адрес общества в январе 2014 г. от ООО МПК "Челны" ИНН 1650234223 не опровергает.

В рамках указанных дел судом были рассмотрены хозяйственные споры между обществом и ООО МПК "Челны" ИНН 1650234223.

В результате рассмотрения споров в удовлетворении исковых требований общества к ООО МПК "Челны" ИНН 1650234223 о взыскании неосновательного обогащения в размере 2 259 451,80 руб. отказано (дело N А65-29966/2015), а исковые требования ООО МПК "Челны" ИНН 1650234223 к обществу о взыскании долга в размере 2 253 447,87 руб. за товар, поставленный в январе 2014 г., удовлетворены (дело N А65-12526/2016).

Таким образом, в рамках рассмотрения дел N А65-29966/2015 и N А65-12526/2016 судом был установлен и подтвержден факт отсутствия первичных документов по взаимоотношениям общества с ООО МПК "Челны" ИНН 1650234223 и подтвержден сам факт наличия хозяйственных операций.

При указанных обстоятельствах доводы заявителя об осуществлении поставок на сумму 2 207 452,70 руб., в том числе НДС 212 756, 07 руб. от имени ООО "МПК Челны" ИНН 1650272050, а не от ООО МПК "Челны" ИНН 1650234223, не соответствуют фактическим обстоятельствам дела.

Счета-фактуры, в которых неверно указан ИНН и наименование организации, рассматриваются как составленные с нарушением требований налогового законодательства. Суммы НДС по таким счетам-фактурам вычету не подлежат.

При указанных выше обстоятельствах внесение обществом исправлений в книгу покупок в части замены операций по приобретению товара от ООО МПК "Челны" ИНН 1650234223 на ООО "МПК Челны" ИНН 1650272050 правового значения для применения вычетов по НДС в спорной сумме не имеет.

Так, в рассматриваемом случае заявитель путем исправлений в книге покупок фактически заменяет одного поставщика на другого при отсутствии доказательств оприходования товара на сумму 2 207 452,70 руб., в том числе НДС в сумме 212 756,07 руб. именно от ООО "МПК Челны" ИНН 1650272050. Следовательно, доводы заявителя об осуществлении поставок на спорную сумму от имени ООО "МПК Челны" ИНН 1650272050, а не от ООО МПК "Челны" ИНН 1650234223, не соответствуют фактическим обстоятельствам дела.

С учетом изложенного суд пришел к правильному выводу о том, что позиция налогового органа об отсутствии у общества оснований для принятия вычета по налогу на добавленную стоимость в первом квартале 2014 г. является правомерной, поскольку одно из условий правомерности налогового вычета не было соблюдено (товар не оприходован в бухгалтерском учете).

Возможность заявления расходов по налогу на прибыль и налоговых вычетов по НДС обуславливается наличием реального осуществления хозяйственных операций.

Обязанность налогоплательщика по предоставлению достоверных сведений о выполненной хозяйственной (финансовой) операции (приобретение товаров, выполнение работ, предоставление услуг и пр.) обусловлена необходимостью создания реального рынка товаров, работ, услуг.

Реальность в данном случае подразумевает наличие действительно существующих и реально осуществляющих предпринимательскую деятельность юридических лиц и индивидуальных предпринимателей; наличие реально выполненных работ (приобретенных товаров, оказанных услуг) лицами, которые указаны в оправдательных документах; реальность примененной сторонами цены сделки.

Таким образом, возможность заявления расходов по налогу на прибыль и налоговых вычетов по НДС обуславливается наличием реального осуществления хозяйственных операций.

Однако, в ходе рассмотрения дела заявитель не подтвердил надлежаще оформленными первичными документами факт приобретения товаров у заявленного контрагента.

При таких обстоятельствах отказ в применении вычета по НДС по эпизоду с поставщиком - ООО МПК "Челны" ИНН 1650234223 в сумме 212 756,07 руб., доначисление НДС в данной сумме, налога на прибыль организаций за 2014 г. в сумме 398 939 руб., соответствующих пеней и штрафов в данной части является правомерным, а оспариваемое решение в данной части соответствует требованиям НК РФ и не нарушает прав и законных интересов заявителя, поэтому в данной части заявленные требования удовлетворению не подлежат.

Относительно эпизода, касающегося применения различных ставок НДС 18 %, 10 %, судом правомерно установлены следующие обстоятельства (п. 2.1.2 решения налогового органа).

Основанием для доначисления обществу по данному эпизоду НДС в сумме 247 055 руб., а также соответствующих сумм пени явился вывод налогового органа о неправомерности применения обществом налоговых вычетов по НДС в результате неверного оприходования товаров, а именно, отражения приобретения товаров с НДС по ставке 18 % вместо предъявленного продавцами НДС по ставке 10 %.

Заявитель указывал, что налоговым органом не исследован вопрос о соответствии действующему законодательству предъявленных обществу ставок, налоговый орган лишь констатировал расхождение между ставками налога, предъявленными обществу, и ставками налога, заявленными им к вычету, а также отмечает, что необоснованность ссылки налогового органа на документы, датированные октябрем 2016 г., как не относящиеся к периоду проведения налоговой проверки.

Вместе с тем, суд пришел к правильному выводу об обоснованности в данной части выводов налогового органа и ошибочности позиции общества в связи со следующим.

Как следует из материалов дела обществом в спорный период приобретались продовольственные товары в рамках договоров поставок, заключенных им с ООО "ИнТрейд", ООО "МобиТрейд", ООО "МПК Челны", ООО "Промторгсервис", ИП Рашитовым И.Г., и данными поставщиками в адрес общества выставлены счета-фактуры с выделенным НДС как по ставке 10 %, так и ставке 18 %.

Выставленные обществу его контрагентами счета-фактуры соответствуют установленным требованиям к их содержанию, в том числе ст. 169 НК РФ содержат все необходимые реквизиты.

Вместе с тем, обществом заявлены налоговые вычеты по НДС в большем размере, не соответствующем суммам НДС, предъявленным обществу указанными контрагентами, выставленным последними счетам-фактурам в результате применения обществом по ряду товаров и отражению в учете НДС по ставке 18 % вместо предъявленного ему в счетах-фактурах НДС по ставке 10 %.

В то же время обществом при заявлении вычетов по НДС в размере большем нежели ему предъявлены поставщиками в счетах-фактурах, не учтено, что согласно ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), в отношении товаров (работ, услуг) на территории РФ, что в силу условий п. 1 ст. 172 НК РФ налоговые вычеты по НДС производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов.

Тем самым, исходя из указанных положений НК РФ, именно счета-фактуры являются основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету при выполнении требований, установленных п. 5, 5.1 и 6 ст. 169 НК РФ.

Как следует из постановления Президиума ВАС РФ от 08.11.2011 г. N 6889/11, в силу положений ст. ст. 169, 171, 172 НК РФ покупатель вправе возместить налог из бюджета только в том размере, который указан в соответствии с требованиями п. 3 ст. 154 Кодекса в счете-фактуре, выставленном продавцом.

Поскольку вычеты по НДС носят заявительный характер, именно на налогоплательщика возложена обязанность доказать правомерность и обоснованность уменьшения налогооблагаемой базы по НДС, в том числе путем предоставления документов, отвечающих критериям, установленным ст. ст. 169, 171, 172 НК РФ.

Счета-фактуры, в которых обществу предъявлен НДС в сумме, соответствующей заявленному обществом вычету, не представлены им ни в ходе проверки, ни в суд.

При таких обстоятельствах, судом правомерно отмечено в решении, что в отсутствие оснований (счетов-фактур) применение обществом вычета по НДС больше, чем НДС, предъявленный ему поставщиками, не соответствует требованиям НК РФ, в связи с чем уменьшение налоговым органом вычета по НДС на сумму 193 133 руб. и доначисление обществу налога в данной сумме и соответствующих пени является законным и обоснованным.

При этом, доводы заявителя о неисследовании налоговым органом правомерности применения поставщиками налоговых ставок, о правомерности применения обществом ставки 18 % в отношении ряда товаров, судом правильно отклонены, поскольку не доказывают правомерность позиции заявителя.

Отклоняется судом также довод заявителя о необоснованности ссылки налогового органа на документы, датированные октябрем 2016 г., как не относящиеся к периоду проведения налоговой проверки, поскольку в силу абз. 2 п. 4 ст. 101 НК РФ при рассмотрении материалов налоговой проверки исследуются представленные доказательства, в том числе документы, ранее истребованные у лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, в том числе документы, представленные в налоговый орган при проведении камеральных или выездных налоговых проверок данных лиц, и иные документы, имеющиеся у налогового органа.

Данная правовая позиция приведена в п. 27 постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 г. N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами ч. 1 НК РФ".

При таких обстоятельствах доначисление НДС в общей сумме 193 133 руб., соответствующих пеней и штрафов по данному эпизоду является правомерным, оспариваемое решение в данной части соответствует требованиям НК РФ и не нарушает прав и законных интересов заявителя, в данной части заявленные требования удовлетворению не подлежат.

По эпизоду доначисления налога на прибыль организаций и НДС по взаимоотношениям заявителя с ООО "СТЭМ" (п. 2.1.3 и 2.3.4 решения) судом установлено следующее.

Основанием для начисления обществу сумм налога на прибыль организаций в сумме 82 150 руб. и НДС в сумме 91 277 руб., соответствующих сумм пени и привлечения общества к налоговой ответственности явились выводы налогового органа о получении обществом необоснованной налоговой выгоды по НДС в виде применения налоговых вычетов, а также неуплата налога на прибыль организаций вследствие уменьшения обществом налогооблагаемой базы за счет необоснованного включения в состав расходов сумм услуг ООО "СТЭМ".

Заявитель в обоснование заявленных требований указывает на недоказанность получения им необоснованной налоговой выгоды по взаимоотношениям с ООО "СТЭМ", указывает, что им проявлена должная степень осмотрительности при выборе контрагента, отсутствуют признаки взаимозависимости заявителя с указанным контрагентом. Также заявитель указывает на неправомерность ссылки налогового органа на протокол допроса руководителя ООО "СТЭМ", оформленного ранее и в отношении иной организации.

С учетом разъяснений, изложенных в п. 1, 2, 4 постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 г. N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - постановление Пленума ВАС РФ N 53), документы, представляемые налогоплательщиком для подтверждения правомерности уменьшения полученных доходов на сумму произведенных расходов по налогу на прибыль организаций и предъявления к вычету сумм НДС, должны содержать сведения, позволяющие впоследствии налоговому органу определить достоверность осуществления хозяйственной операции. При этом необходимо исходить из реальности этих расходов, произведенных для приобретения товаров (работ, услуг), а также их документального подтверждения.

Судом также установлено, что в проверенном периоде обществом с ООО "СТЭМ" был заключен договор на оказание услуг N 20 от 28.04.2014 г. по проведению промо-мероприятий.

Для подтверждения правомерности включения в расходы стоимости услуг, а также применения налоговых вычетов по НДС обществом представлены следующие документы, подтверждающие хозяйственные взаимоотношения с ООО "СТЭМ": договор, акты сдачи-приемки выполненных работ (оказанных услуг), счета-фактуры.

В результате проведенной проверки налоговый орган пришел к правильному выводу о неправомерности применения обществом налоговых вычетов по НДС и списанию в расходы сумм затрат по взаимоотношениям общества с данным контрагентом, что представленные обществом по вышеуказанному контрагенту документы в совокупности с имеющимися доказательствами недобросовестности указывают на отсутствие реальной хозяйственной деятельности по оказанию услуг ООО "СТЭМ, исходя из того, что реальное оказание услуг не осуществлялось и не могло осуществляться ООО "СТЭМ"; ООО "СТЭМ" обладает признаками недобросовестного контрагента, движение денежных средств носит транзитный характер; представленные обществом документы противоречивы и недостоверны; и общество не проявило должной осмотрительности: не доказало, что им были приняты все зависящие от него меры по проверке правоспособности и порядочности спорного контрагента.

В подтверждение своих доводов налоговый орган ссылается на недостоверность данных, содержащихся в представленных обществом на выездную налоговую проверку документах.

Так, из актов сдачи-приемки выполненных работ (оказанных услуг), счетов-фактур следует, что контрагент общества ООО "СТЭМ" осуществлял организацию проведения промоакции, оказывал услуги по безадресной рассылке рекламных буклетов в период с 02.05 по 08.08.2014 г. в г. Набережные челны, г. Нижнекамск, г. Менделеевск, осуществлял праздничное открытие магазина Эссен Экспресс N 34 в г. Набережные Челны 7 августа 2014 г. Однако, в актах сдачи-приемки оказанных услуг отсутствует информация об адресе магазина, в открытии которого содействовало ООО "СТЭМ", о конкретных местах проведения промоакций, информация о домах, в которых производилась безадресная рассылка рекламных буклетов, не представлены сами рекламные буклеты, документы на их изготовление.

Из представленных налоговым органом документов по учету основных средств, в частности, ведомости основных средств налогоплательщика на 01.01.2015 г., перечня арендуемой площади с наименованием арендодателя, следует, что магазин с наименованием "Эссен Экспресс N 34 в г. Набережные Челны" на балансе последнего отсутствует.

Суд принял во внимание установленные налоговым органом в ходе выездной проверки следующие обстоятельства.

Согласно сведениям из Единого государственного реестра юридических лиц и Единого государственного реестра налогоплательщиков ООО "СТЭМ" стояла на налоговом учете в ИФНС по Промышленному району г. Самары с 17.01.2012 г. и было ликвидировано 16.09.2016 г. По адресу регистрации контрагента - Самарская обл., г. Самара, шоссе Заводское, 42, позиция 10 - было зарегистрировано 26 организаций. Руководитель ООО "СТЭМ" Юткина Наталья Сергеевна (Родина Н.С. сменила фамилию и получила новый паспорт с 25.06.2014 г., о чем в ЕГРН сделана запись 09.07.2014 г.) значится руководителем/учредителем в 77 организациях.

Из имеющегося в налоговом органе протокола допроса Юткиной Н.С. N 1328 от 18.05.2016 г., составленного сотрудниками ИФНС России по Промышленному району г. Самары, следует, что Юткина Н.С. отказывается от руководства и учредительства в каких-либо организациях. Свидетель при разъяснении ей положений ст. 51 Конституции РФ, ст. ст. 31, 90 НК РФ показала, что участия в каких-либо организациях не принимала, руководство и деятельность не осуществляла, первичные документы не подписывала.

Согласно федеральному информационному ресурсу сведения в отношении ООО "СТЭМ" об имуществе, транспортных средствах, находящихся в собственности, о работниках отсутствуют. Сведения по форме 2-НДФЛ в налоговый орган по месту учета данной организацией не подавались. В рамках контрольных мероприятий установлено, что вид деятельности ООО "СТЭМ" соответствует основному виду деятельности, зарегистрированному в ЕГРЮЛ - оптовая торговля непродовольственными потребительскими товарами, что данная организация отношения к рекламной деятельности не имеет.

Из анализа расчетного счета данной организации следует, что в 2014 г. у организации отсутствуют перечисление арендных, коммунальных платежей, оплата за транспортные услуги и иные платежи, свидетельствующие о ведении организацией финансово-хозяйственной деятельности согласно заявленному организацией основному виду деятельности. Поступавшие от заявителя денежные средства ООО "СТЭМ" фактически распределены между организациями-посредниками третьего звена, имевшими признаки "фирм-однодневок", то есть юридических лиц, не оказывавших каких-либо реальных услуг.

При таких обстоятельствах суд пришел к правильному выводу, что налоговым органом установлена совокупность обстоятельств, свидетельствующих об отсутствии и невозможности осуществления ООО "СТЭМ" реальной хозяйственной деятельности, о недостоверности документов, представленных от имени конрагента, о невозможности в отсутствие имущества, транспортных средств, работниках оказывать услуги; установлен "транзитный" характер использования расчетных счетов. Доказательств обратного в материалы дела не представлено.

Судом также правомерно учтено, что поскольку налоговые органы составляют единую централизованную систему контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты (перечисления) в бюджетную систему РФ налогов и сборов, а также учитывая, что в силу п. 4 ст. 101 НК РФ при рассмотрении материалов налоговой проверки исследуются также иные документы, имеющиеся у налогового органа, и принимая во внимание, что в материалы дела не представлено доказательств получения указанных доказательств с нарушением закона, суд посчитал сведения, полученные иным налоговым органом в ходе мероприятий налогового контроля, надлежащими доказательствами по делу, в связи с чем довод заявителя о неправомерности ссылки налогового органа на протокол допроса руководителя ООО "СТЭМ", оформленного ранее и в отношении иной организации, судом отклонен.

В рассматриваемом случае судом правильно указано, что проявление должной осмотрительности и осторожности при выборе контрагента предполагает не только установление правоспособности юридического лица до момента заключения сделки, но и проверку полномочий лиц, действующих от имени контрагента, наличия соответствующих лицензий, оборудования, необходимого для осуществления деятельности, получение иных сведений, характеризующий деловую репутацию партнера.

С учетом вышеуказанных обстоятельств суд правомерно признал необоснованными доводы налогоплательщика о проявлении им должной осмотрительности при выборе контрагента и получения им доказательств реального существования контрагента со ссылкой на данные ЕГРЮЛ.

При этом, суд признал обоснованным вывод налогового органа, что указанные выше обстоятельства ставят под сомнение реальность заключения и исполнения указанного договора, а представленные заявителем доказательства ненадлежащими, содержащими недостоверные сведения, что представленные налоговым органом доказательства опровергают доводы заявителя о реальности поставки спорных товаров в его адрес.

Доводы заявителя, о том, что реальность хозяйственных операций с контрагентами подтверждена, в том числе, наличием всех необходимых документов - договора, счетов-фактур и актов сдачи-приемки выполненных работ (оказанных услуг), оформленных в соответствии с правилами ГК РФ и Федерального закона "О бухгалтерском учете", правомерно отклонены судом, поскольку в подтверждение обоснованности заявленных вычетов по НДС налогоплательщиком должны быть представлены документы, отвечающие критериям ст. ст. 169, 171 НК РФ и подтверждающие наличие реальных операций по оказанию услуг (выполнению работ) действительными контрагентами.

При этом, суд правильно согласился с позицией налогового органа, что данные документы не могут служить подтверждением оказания услуг по договору N 20 от 28.04.2014 г., поскольку, как установлено судом при рассмотрении дела, указанные документы содержат недостоверную информацию. Следовательно, представленные документы не могут являться достаточными доказательствами реальности хозяйственных операций между обществом и заявленным им контрагентом при отсутствии тому надлежащих и достоверных доказательств.

Доказательств фактического оказания ООО "СТЭМ" спорных услуг заявителем не представлено ни в рамках налоговой проверки, ни при рассмотрении дела в суде.

Ссылка заявителя на осуществление с данным контрагентом безналичных расчетов также безосновательна в силу того обстоятельства, что отсутствие хозяйственных операций по оказанию спорных услуг доказывает транзитный характер движения денежных средств перечисленных от заявителя в адрес ООО "СТЭМ".

Формальное представление первичных документов не может повлиять на их оценку при наличии доказательств, указывающих на недостоверность содержащихся в ней информации, а поэтому судом сделан правильный вывод, что реальность произведенных хозяйственных операций заявителем не подтверждена.

На основании вышеизложенного суд признал подтвержденным вывод налогового органа, что ООО "СТЭМ" не оказывало обществу услуги по проведению промо-мероприятий, содержащаяся в представленных документах информация носит недостоверный характер. Услуги по проведению промо-мероприятий не могли быть оказаны обществу также в силу отсутствия у указанного общества возможности оказания услуг на территории Республики Татарстан - в городах Набережные Челны, Нижнекамск, Менделеевск, Бугульма, то есть по месту оказания услуг по договору, в связи с отсутствием у ООО "СТЭМ" трудовых и материальных ресурсов.

С учетом изложенного, оценив представленные доказательства в совокупности и взаимосвязи, суд пришел к правильному выводу о неосуществлении контрагентом ООО "СТЭМ" обязательств по договору на оказание услуг N 20 от 28.04.2014 г. по проведению промо-мероприятий, что документы по взаимоотношениям общества с ООО "СТЭМ", представленные на выездную налоговую проверку, недостоверны и подтверждают, что фактически услуги обществу указанным контрагентом не осуществлялись, что имеет место формальный документооборот по рассматриваемой сделке.

Суд также посчитал, что налоговым органом представлены достаточные доказательства, свидетельствующие о направленности действий заявителя по взаимоотношениям с данным контрагентом на получение необоснованной налоговой выгоды через уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль организаций путем включения в расходы экономически необоснованных и документально не подтвержденных затрат, необоснованного применения вычетов по налогу на добавленную стоимость.

При таких обстоятельствах судом сделан правильный вывод, что отказ в применении вычета по НДС по эпизоду с поставщиком - ООО "СТЭМ" в сумме 82 150 руб., доначисление НДС в данной сумме, налога на прибыль организаций за 2014 г. в сумме 91 277 руб., соответствующих пеней и штрафов является правомерным, а оспариваемое решение в данной части соответствует требованиям НК РФ и не нарушает прав и законных интересов заявителя, а поэтому в данной части заявленные обществом требования удовлетворению не подлежат.

По эпизоду, связанному с корректировкой налоговой базы по налогу на прибыль за 2013 г. в размере 9 272 733,04 руб. (п. 2.3.2 решения) судом установлено следующее.

Из материалов дела следует, что основанием для начисления оспариваемым решением в указанной части сумм налога на прибыль организаций, соответствующих пени, привлечения общества к налоговой ответственности явились выводы налогового органа о занижении обществом налоговой базы по налогу на прибыль за 2013 г. в результате отражения корректировки по товарам, оприходованным и реализованным обществом в 2012 г.

Заявитель в обоснование заявленных требований указывает, что факт более позднего отражения затрат при исчислении налога на прибыль привел к образованию в предшествующем налоговом периоде переплаты, равной сумме доначисленного налога, то есть недоимка фактически отсутствует, поскольку покрывается ранее возникшей переплатой того же налога.

Также заявитель указывает, что выводы налогового органа в рамках текущей проверки о налоговых обязательствах 2012 г., в том числе по расчету налога на прибыль за данный год, свидетельствуют о превышении 3 летнего периода проверки, установленного НК РФ, а отсутствие после представления налоговой декларации по налогу на прибыль за 2013 г., актов, а также решений по результатам налоговой проверки, свидетельствует, по мнению заявителя, о незаконности выводов ответчика о "задвоении" понесенных на приобретение реализованных товаров затрат.

Суд признал выводы налогового органа обоснованными, а доводы заявителя подлежащими отклонению в связи со следующим.

Обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

В соответствии с п. 1 ст. 318, ст. 320 НК РФ для целей определения момента, когда расходы, связанные с производством и реализацией, учитываются при определении налоговой базы, они распределяются: на прямые, которые учитываются только в периоде реализации продукции (товаров, работ, услуг); и косвенные, которые учитываются в том периоде, в котором они понесены.

Как следует из материалов дела, заявителем в налоговой декларации по налогу на прибыль за 2013 г. по строке "Прямые расходы налогоплательщиков, осуществляющих оптовую, мелкооптовую и розничную торговлю в текущем отчетном (налоговом) периоде, относящихся к реализованным товарам" отражены расходы 3 026 845 743 руб., что соответствует данным списания со счета 41 в дебет счета 90 согласно представленным обществом документам бухгалтерского учета.

Сумма в размере 9 272 733,04 руб. отражена в налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, представленной обществом за 2013 г., по строке 2-2-010 "Прямые расходы, относящиеся к реализованным товарам, работам, услугам".

Согласно п. 2 ст. 318 НК РФ прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со ст. 319 Кодекса.

В соответствии с п. 8 учетной политики заявителя на 2013 г., утвержденной приказом от 31.12.2012 г. (далее - учетная политика), учет товаров в организации ведется по наименованиям.

Согласно п. 8.2 учетной политики товары принимаются к учету по фактической себестоимости, под которой при приобретении за плату понимается сумма фактических затрат организации на их приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов. Формирование фактической себестоимости товаров осуществляется на счете 41 "Товары".

Правила формирования в бухгалтерском учете информации о товарах установлены Положением по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утв. Приказом Минфина России от 09.06.2001 г. N 44н, Методическими указаниями по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утв. Приказом Минфина России от 28.12.2001 г. N 119н.

Отражение в бухгалтерском учете операций, связанных с приобретением (получением), продажей и иным выбытием товаров, производится в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утв. Приказом Минфина России от 31.10.2000 г. N 94н.

Счет 41 "Товары" предназначен для обобщения информации о наличии и движении товарно-материальных ценностей, приобретенных в качестве товаров для продажи. Этот счет используется в основном организациями, осуществляющими торговую деятельность, а также организациями, оказывающими услуги общественного питания.

Оприходование прибывших на склад товаров и тары отражается по дебету счета 41 "Товары" в корреспонденции со счетом 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" по стоимости их приобретения. При учете организацией, занятой розничной торговлей, товаров по продажным ценам одновременно с этой записью делается запись по дебету счета 41 "Товары" и кредиту счета 42 "Торговая наценка" на разницу между стоимостью приобретения и стоимостью по продажным ценам (скидки, накидки). Транспортные (по завозу) и другие расходы по заготовке и доставке товаров относятся с кредита счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" в дебет счета 44 "Расходы на продажу". При признании в бухгалтерском учете выручки от продажи товаров их стоимость списывается со счета 41 "Товары" в дебет счета 90 "Продажи". Таким образом, при формировании себестоимости реализованных товаров учитывается стоимость товаров, отнесенная по дебету (оприходованная) счета 41 "Товары".

Выводы налогового органа об отражении в составе расходов за 2012 г. суммы в размере 9 272 733,04 руб. в момент реализации товаров стоимости приобретенных и реализованных товаров подтверждаются представленным "Отчетом о движении номенклатуры товара".

В связи с тем, что обществом увеличена себестоимость товаров приобретенного и реализованного в 2012 г., в 4 квартале 2013 г., налоговым органом правильно проведен анализ отраженной в 2012 г. себестоимости товаров.

Согласно пояснениям общества, карточки складского учета по поступлению товаров в 2012 г. и отраженные в бухгалтерской справке при выявлении ошибки выгрузки из складской программы учета в бухгалтерскую программу в четвертом квартале 2013 г., уничтожены в связи с истечением срока хранения по сроку давности; для целей налогового учета для расчета налога на прибыль используются регистры, формируемые из бухгалтерской и складской программы. Тем самым, представленная ведомость "Отчет о движении номенклатуры товара" является бухгалтерским регистром, принимаемым для целей отражения показателей бухгалтерского и налогового учета, является первичным документом для налогового учета.

В "Отчете о движении номенклатуры товара" за 2012 г. отражено "Наименование магазина", "наименование товара", "кол-во", "Сумма б/НДС", "сумма НДС", "перемещение", "дата реализации", "кол-во", "цена".

Заявителем 04.11.2013 г. представлена уточненная налоговая декларация по НДС за 1 кв. 2012 г., в которой откорректирован НДС по контрагентам ООО "Алкоторг", ООО "Джей Эф Си", ООО "Интерфрут", ООО "Магнолия".

В связи с тем, что обществом товар в 2012 г. реализован, сумма приобретения товара у вышеуказанных поставщиков полностью отражена в налоговой декларации по налогу на прибыль, соответственно сумма, отраженная в книге покупок, соответствует данным налоговой декларации по налогу на прибыль.

Налоговом органом проведен анализ заявленных налоговых вычетов по НДС по вышеуказанным поставщикам, а также стоимости, отраженной в составе расходов по приобретенным товарам, в результате чего установлено, что "отчет о движении номенклатуры товара" соответствует данным уточненной налоговой декларации по НДС (в которой и произведена корректировка). Следовательно, спорные операции отражены именно в 2012 г., и в связи с этим отражение их в 2013 г. является неправомерным.

При таких обстоятельствах выводы налогового органа о неправомерности корректировки в 2013 г. в налоговой декларации по налогу на прибыль организаций себестоимости реализованных в 2012 г. товаров суд признал обоснованными.

Довод заявителя о том, что в 2012 г. товар ошибочно выгрузился только в бухгалтерскую программу, а в складской программе он был учтен правильно и по мере продажи списался на себестоимость, судом правильно отклонен в связи со следующим.

Согласно п. 143 Приказа Минфина России от 28.12.2001 г. N 119н (ред. от 24.10.2016 г.) "Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов" данные сводной ведомости движения материалов и накопительных ведомостей ежемесячно сверяются с данными аналитического учета, т.е. с оборотными ведомостями и сальдовыми ведомостями (книгами). При этом сведения об остатках материалов в натуральном выражении должны совпадать с данными бухгалтерского учета. Общая стоимость продуктов и товаров на конец каждого месяца или на день инвентаризации по сальдовой ведомости сверяется с данными бухгалтерского учета, после чего такая ведомость подписывается ответственными должностными лицами.

В силу ст. 23 НК РФ налогоплательщики обязаны вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, представлять в установленном порядке в налоговый орган по месту учета налоговые декларации (расчеты), если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах.

В соответствии с п. 1 ст. 54 НК РФ при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения). В случае невозможности определения периода совершения ошибок (искажений) перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения). Налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, также и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога

Возможность корректировки налогоплательщиком своих обязательств, установленная п. 1 ст. 54 НК РФ, является исключением, позволяющим налогоплательщику учесть при соблюдении соответствующих условий расходы в ином порядке, чем это предусмотрено ст. 272 НК РФ.

Следовательно, обязательным условием возможности корректировки налоговых результатов прошлых периодов является излишняя уплата налога, однако, доказательств, свидетельствующих о том, что допущенные ошибки привели к излишней уплате налога за предыдущий налоговый период, заявителем не представлено.

Истребованные налоговым органом документы по внесенным изменениям заявитель не представил, пояснив это тем, что счета-фактуры, накладные по реализованным в 2012 г. товарам, по которым откорректирован НДС в 2013 г., уничтожены по сроку давности.

Ссылки заявителя на положения абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ, предусматривающего право налогоплательщика провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, также и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога, не могут быть приняты во внимание, так как в данном случае заявитель, включая спорные расходы в налоговую базу по налогу на прибыль за 2013 г., не исправил выявленные в 2013 г. ошибки (искажения), относящиеся к предыдущему налоговому периоду, а учел эти расходы как расходы, относящиеся к 2013 г. в себестоимости реализованной продукции.

Довод заявителя о том, что факт более позднего отражения затрат при исчислении налога на прибыль привел к образованию в предшествующем налоговом периоде переплаты, равной сумме доначисленного налога, то есть недоимка фактически отсутствует, поскольку покрывается ранее возникшей переплатой того же налога, также отклонен судом ввиду противоречия документам самого заявителя.

Так, при проведении выездной налоговой за период 2010 - 2012 г., по результатам которой вынесено решение N 3-5 от 24.06.2014 г., исчисление в завышенных размерах сумм налогов (сборов) по налогу на прибыль за 2012 г. не установлено.

Заявителем не представлено надлежащих доказательств того, что исчисление НДС в 2012 г., по его мнению, в завышенных размерах обусловлено именно занижением стоимости товаров, при том, что ошибок в формировании в 2012 г. стоимости товаров по дебету счета 41 не установлено и их наличие не доказано, что вся стоимость товаров в 2012 г. отнесена обществом в расходы именно в 2012 г., выводы налогового органа документально не опровергнуты.

Довод заявителя о том, что с возражениями на акт проверки налогоплательщик фактически сделал заявление о зачете указанной переплаты, в связи с чем решение по итогам проверки должно быть принято с учетом указанной переплаты, судом правильно отклонен, поскольку с учетом указанных выше установленных судом обстоятельств основания для зачета (возмещения) излишне исчисленных и уплаченных налогов за предыдущий период отсутствуют.

Согласно п.п. 5 п. 1 ст. 21, п. 1 ст. 32 НК РФ налогоплательщики имеют право на своевременный зачет или возврат сумм излишне уплаченных либо излишне взысканных налогов, пени, штрафов.

В соответствии с п. 4 ст. 78 НК РФ зачет суммы излишне уплаченного налога в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам осуществляется на основании письменного заявления (заявления, представленного в электронной форме с усиленной квалифицированной электронной подписью по телекоммуникационным каналам связи или представленного через личный кабинет налогоплательщика) налогоплательщика по решению налогового органа.

Согласно п. 7 ст. 78 НК РФ заявление о зачете или о возврате суммы излишне уплаченного налога может быть подано в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы, если иное не предусмотрено законодательством РФ о налогах и сборах.

Таким образом, право налогоплательщика на зачет и возврат из соответствующего бюджета излишне уплаченных либо взысканных сумм налога непосредственно связано с наличием переплаты сумм налога в этот бюджет и отсутствием задолженности по налогам, зачисляемым в тот же бюджет, однако наличие переплаты, на которую ссылается заявитель, не подтверждено надлежащими документами.

Доводы заявителя о превышении ответчиком 3 летнего периода проверки в связи с утверждением проверяющими о том, что расходы ранее учтены в составе затрат за 2012 г., являются необоснованными в силу учета заявителем затрат предыдущего периода (2012 г.) в составе расходов проверяемого периода (2013 г.).

Довод заявителя об отсутствии указанных нарушений по результатам камеральной проверки декларации по налогу на прибыль за 2013 г. суд признал несостоятельным исходя из следующего.

Камеральная налоговая проверка не заменяет собой выездную налоговую проверку, к тому же выездная налоговая проверка предусматривает более широкие полномочия налогового органа по контролю, выраженные в порядке проведения, условиях, а также объеме подлежащих проверке документов, по сравнению с камеральной налоговой проверкой. Результаты выездной налоговой проверки являются следствием анализа полученных в ходе ее проведения доказательств, порядок получения и исследование которых носят самостоятельный характер, отличный от порядка проведения камеральных налоговых проверок. Тем самым, результаты камеральной налоговой проверки основаны на иных доказательствах, в отсутствие полномочий при камеральной проверке по истребованию у налогоплательщика доказательств, без учета проверки налоговых обязательств за иные периоды и первичных документов, и не могут служить для целей выездной налоговой проверки безусловным доказательством наличия (отсутствия) в действиях налогоплательщика нарушений налогового законодательства.

При таких обстоятельствах судом сделан правильный вывод, что доначисление налога на прибыль за 2013 г. в сумме 1 854 547 руб., соответствующих пеней и штрафов является правильным, а оспариваемое решение в данной части соответствует требованиям НК РФ и не нарушает прав и законных интересов заявителя, а поэтому в данной части заявленные обществом требования удовлетворению не подлежат.

По эпизоду, связанному с отражением в налоговом учете заявителя суммы отрицательных остатков на складах в размере 3 385 765,68 руб. судом правомерно установлены следующие обстоятельства (п. 2.3.3 решения).

Как следует из материалов дела, основанием для доначисления налога на прибыль в сумме 677 153 руб., соответствующих пени и штрафов, послужил вывод налогового органа о занижении заявителем налоговой базы по налогу на прибыль в результате отражения в составе расходов стоимости реализованных товаров в завышенных размерах на сумму 3 385 766 руб.

Заявитель в обоснование заявленных требований указывает, что занижения налоговой базы по налогу на прибыль не допущено, изначально программа не учитывала внутренние перемещения, а в последующем эти перемещения были учтены, и в течение налогового периода себестоимость товара была откорректирована.

В соответствии со ст. 247 НК РФ объектом обложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком.

В целях главы 25 НК РФ прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме, а под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ.

В силу п. 49 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы, не соответствующие критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 9 Федерального закона "О бухгалтерском учете" от 06.12.2011 г. N 402-ФЗ (далее - Закон о бухгалтерском учете) каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. Не допускается принятие к бухгалтерскому учету документов, которыми оформляются не имевшие места факты хозяйственной жизни, в том числе лежащие в основе мнимых и притворных сделок.

Согласно п. 2 ст. 9 Закон о бухгалтерском учете обязательными реквизитами первичного учетного документа являются: наименование документа; дата составления документа; наименование экономического субъекта, составившего документ; содержание факта хозяйственной жизни; величина натурального и (или) денежного измерения факта хозяйственной жизни с указанием единиц измерения; наименование должности лица (лиц), совершившего (совершивших) сделку, операцию и ответственного (ответственных) за ее оформление, либо наименование должности лица (лиц), ответственного (ответственных) за оформление свершившегося события; и подписи лиц, предусмотренных п. 6 настоящей части, с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц.

При этом, указанные документы, представляемые в государственные органы физическими и юридическими лицами с целью подтверждения субъективного права, должны содержать достоверную информацию, а соответственно, право на предъявление сумм налога к налоговым вычетам возникает у налогоплательщика только в случае соблюдения им данных требований.

Кроме того, согласно п. 2.17 Положения о документах и документообороте в бухгалтерском учете, утв. Министерством финансов СССР от 29.07.1983 г. N 105, первичные документы, поступающие в бухгалтерию, подлежат обязательной проверке. Проверка осуществляется по форме (полнота и правильность оформления документов, заполнения реквизитов), по содержанию (законность документированных операций, логическая увязка отдельных показателей).

Согласно требованиям законодательства документы, предоставляемые налогоплательщиком в подтверждение факта и размера затрат, подлежат правовой оценке в совокупности, такие документы должны отвечать установленным законом требованиям и содержать достоверные сведения об обстоятельствах, с которыми законодательство связывает правовые, в том числе налоговые последствия. Помимо этого, условием для признания задекларированных затрат в составе расходов налогоплательщика является возможность на основании имеющихся документов сделать однозначный вывод о том, что затраты фактически понесены именно в заявленной сумме.

Условием для включения понесенных затрат в состав расходов является возможность на основании имеющихся документов сделать однозначный вывод о том, что расходы фактически осуществлены.

Судом правомерно установлено, что в представленных оборотах счета 41 на конец 2013 г. имеется отрицательный дебетовый остаток на сумму 3 385 766 руб., который образовался в результате списания в состав расходов 2013 г. стоимости товаров на 3 385 765,68 руб. больше, чем было на складе.

Из анализа оборотов указанного счета следует, что на начало 2013 г. остаток товаров по складам составил 24 715 934,91 руб., приход товаров на склад составил 530 631 190,32 руб., реализовано товара со склада на сумму 558 732 890,91 руб., а остаток на 31.12.2013 г. составил 3 385 765,68 руб. Наличие отрицательных дебетовых остатков свидетельствует о завышении в налоговой декларации по налогу на прибыль за 2013 г. по строке 030 размера прямых расходов.

Довод заявителя о корректировке себестоимости товара в течение налогового периода в нарушение требований ст. 9 Закона о бухгалтерском учете документально не подтвержден, а поэтому правомерно признан судом несостоятельным.

Налоговым органом осуществлена проверка документов, представленных заявителем, в том числе Оборот счета 41 за 2013 г., установлено, что в дебет счета 90 списана стоимость реализованных покупных товаров в размере 3 026 845 743 руб.

Согласно налоговой декларации по налогу на прибыль за 2013 г. стоимость реализованных покупных товаров составляет 3 026 845 743 руб., что соответствует данным списания с 41 счета в дебет 90 счета в 2013 г. Таким образом, данные оборотов счета 41 за 2013 г. соответствуют данным налоговой декларации по налогу на прибыль представленной заявителем за 2013 г.

Тем самым, является правильный вывод налогового органа, что наличие отрицательного остатка по 41 счету свидетельствует о завышении стоимости реализованных товаров по вышеуказанным складам, следовательно, что стоимость реализованных товаров не может формировать налоговую базу по налогу на прибыль организаций, обратного заявителем не доказано.

При таких обстоятельствах судом сделан правильный вывод, что доначисление налога на прибыль за 2013 г. в сумме 677 153 руб., соответствующих пеней и штрафов в связи с начислением отрицательных товарных остатков на складе является правомерным, и оспариваемое решение в данной части соответствует требованиям НК РФ и не нарушает прав и законных интересов заявителя, а поэтому в данной части заявленные обществом требования удовлетворению не подлежат.

По эпизоду, касающемуся внереализационных доходов на сумму процентов по выданному ООО "Тринкет" займу (п. 2.3.5 решения), судом установлено следующее.

Как следует из материалов дела, основанием для начисления обществу налога на прибыль организаций, соответствующих сумм пени и штрафов послужил вывод налогового органа о занижении заявителем внереализационных доходов по налогу на сумму 8 172 712 руб. в результате не исчисления и не отражения в налоговом учете процентов по действующему долговому обязательству.

Заявитель в обоснование заявленных требований указывает, что начисление каких-либо процентов и включение их во внереализационные доходы налогоплательщика после возврата денежных средств займодавцу и зачета взаимных встречных однородных требований не предусмотрено ни условиями заключенных договоров, ни требованиями действующего законодательства.

Суд признал доводы заявителя обоснованными, а позицию налогового органа ошибочной в связи со следующим.

Согласно п. 6 ст. 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются доходы в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам. Это же подтверждается п. 1 ст. 328 НК РФ, в котором указано, что налогоплательщик на основании аналитического учета внереализационных доходов и расходов ведет расшифровку доходов (расходов) в виде процентов по ценным бумагам.

Согласно п. 3 ст. 43 НК РФ процентами признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления). При этом процентами признаются, в частности, доходы, полученные по денежным вкладам и долговым обязательствам.

В соответствии с п. 1 ст. 269 НК РФ под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления. Следовательно, основанием для начисления в налоговом учете дохода в виде процентов является действующее долговое обязательство, условиями которого предусмотрена уплата процентов.

В соответствии с п. 6 ст. 271 НК РФ по договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях главы 25 НК РФ доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на конец соответствующего отчетного периода.

В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).

Согласно ст. 807 ГК РФ по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества.

В соответствии со ст. 809 ГК РФ на сумму выданных согласно договору займа денежных средств начисляются проценты в размере и порядке, определенных договором, если им или законом не предусмотрено иное. Если размер процентов в договоре не установлен, он определяется существующей в месте нахождения заимодавца - юридического лица ставкой банковского процента на день уплаты заемщиком суммы долга или его части.

Судом установлено, что обществом как заемщиком с ООО "Тринкет" (займодавец) заключены договоры займа N 05 от 04.10.2012 г., б/н от 01.10.2012 г. и N 08 от 29.11.2012 г. на общую сумму 68 000 000 руб.

Остаток задолженности по вышеуказанным договорам займа перед ООО "Тринкет" по состоянию на 01.01.2013 г. составил 48 783 934,43 руб., в том числе основной долг - 48 000 000 руб., долг по процентам 783 934,43 руб.

С учетом того, что долг по договору займа N 05 от 04.10.2012 г. в размере 8 500 000 руб. погашен налогоплательщиком путем перечисления на расчетный счет ООО "Тринкет", по состоянию на 29.04.2013 г. общая задолженность общества по указанным договорам займа составила 39 500 000 руб.

Также между ООО "Тринкет" (заемщик) и обществом (займодавец) заключен договор займа от 29.04.2013 г., в соответствии с которым общество предоставляет ООО "Тринкет" заем в размере 39 500 000 руб. сроком до 29.04.2014 г. Согласно п. 4.1 данного договора возврат указанной суммы займа и суммы процентов производится единовременно не позднее срока, указанного в п. 2.1 договора. Заемщик имеет право погасить сумму займа досрочно. В соответствии с п. 4.2 договора погашение суммы займа и процентов осуществляется заемщиком путем перечисления денежных средств на расчетный счет займодавца.

Из выписки по расчетному счету общества налоговым органом установлено, что на расчетный счет ООО "Тринкет" перечислено 39 500 000 руб., возврат заемных средств от ООО "Тринкет" в срок до 29.04.2014 г. по расчетному счету не производился.

Заявитель указывает, что денежные средства, полученные налогоплательщиком по договорам займа от 01.10.2012 г., N 5 от 04.10.2012 г., N 8 от 29.11.2012 г. на общую сумму 48 000 000 руб., предусматривающие уплату процентов в размере 9 % годовых, возвращены займодавцу в мае 2013 г. при следующих обстоятельствах: платежным поручением на перечисление денежных средств в размере 8 500 000 руб. от 06 - 15.05.2013 г.; зачетом взаимных встречных однородных требований (требованием долга по договору займа в сумме 39 500 000 руб.) от 15.05.2013 г.

Проверив доводы общества, суд пришел к следующим выводам.

Заявителем в ходе проверки и в материалы дела представлены акты о проведении зачета взаимных требований от 15.05.2013 г.: N 1, в соответствии с которым задолженность ООО "Тринкет" перед обществом составляет 1 500 000 руб. по договору займа от 29.04.2013 г., задолженность общества перед ООО "Тринкет" составляет 1 500 000 руб. по договору займа 05 от 04.10.2012 г., стороны договорились зачесть сумму задолженности в размере 1 500 000 руб. между указанными договорами; N 2, в соответствии с которым задолженность ООО "Тринкет" перед обществом составляет 18 000 000 руб. по договору займа от 29.04.2013 г., задолженность общества перед ООО "Тринкет" составляет 18 000 000 руб. по договору займа от 01.10.2012 г., стороны договорились зачесть сумму задолженности в размере 18 000 000 руб. между указанными договорами; N 3, в соответствии с которым задолженность ООО "Тринкет" перед обществом составляет 20 000 000 руб. по договору займа от 29.04.2013 г., задолженность общества перед ООО "Тринкет" составляет 20 000 000 руб. по договору займа N 8 от 29.11.2012 г., стороны договорились зачесть сумму задолженности в размере 20 000 000 руб. между указанными договорами.

Акты взаимозачета не оспорены, факт перечисления денежных средств 8 500 000 руб. налоговым органом не опровергается.

В силу ст. 410 ГК РФ обязательство прекращается полностью или частично зачетом встречного однородного требования, срок которого наступил либо срок которого не указан или определен моментом востребования. В случаях, предусмотренных законом, допускается зачет встречного однородного требования, срок которого не наступил. Для зачета достаточно заявления одной стороны.

При этом закон не исключает заключения сторонами двусторонней сделки, в предмет которой входит прекращение гражданских прав и обязанностей в смысле ст. 153 ГК РФ.

В соответствии с разъяснениями, изложенными в абз. 4 п. 4 постановления Пленума ВАС РФ от 14.03.2014 г. N 16 "О свободе договора и ее пределах", нормы ст. 410 ГК РФ, устанавливающие предпосылки прекращения обязательства односторонним заявлением о зачете, не означают запрета соглашения договаривающихся сторон о прекращении неоднородных обязательств или обязательств с ненаступившими сроками исполнения и т.п.

Факт наличия между ООО "Тринкет" и обществом взаимных обязательств подтвержден материалами дела и налоговым органом не оспаривается.

Принимая во внимание вышеизложенные обстоятельства и названные нормы права, суд пришел к правильному выводу, что соглашения о зачете взаимных требований - акты зачета взаимных требований от 15.05.2013 г. заключены, обязательства ООО "Тринкет" и общества по договорам займа между ними прекращены зачетом встречного однородного требования. При этом довод налогового органа, что возврат займа должен быть осуществлен только денежными средствами, суд признал несостоятельным как не соответствующий действующему законодательству.

Следовательно, поскольку обязательство ООО "Тринкет" по возврату суммы займа обществу было исполнено 15.05.2013 г., у общества с указанной даты прекращено право требования от ООО "Тринкет" начисленных процентов по договору займа.

Доводы налогового органа о согласованности действий взаимозависимости лиц - сторон договоров займа судом правильно отклонены, поскольку данное обстоятельство не является препятствием для проведения взаимозачетов, и условия заключенных договоров займа не отличаются от рыночных и не ставят общество и его контрагента в неравные условия. Кроме того, налоговым органом не опровергается тот факт, что заявителем получены реальные денежные средства на расчетный счет еще в октябре - ноябре 2012 г., а значит, заявитель был обязан их вернуть как заемщик.

Приведенные в оспариваемом решении обстоятельства расходования заемщиком ООО "Тринкет" поступивших от общества денежных средств для целей установления налоговых обязательств общества, а равно для определения того, прекращено долговое обязательство ООО "Тринкет" перед обществом, правового значения не имеет.

Учитывая вышеизложенное, оценив представленные доказательства по делу в совокупности и взаимосвязи, суд пришел к правильному выводу, что налоговый орган не доказал обоснованность занижения обществом внереализационных доходов на сумму процентов по выданному займу, а вывод инспекции о продолжавшихся после 15.05.2013 г. между обществом и ООО "Тринкет" отношениях по выданному последнему займу и, соответственно, об обязанности учитывать подлежащие начислению по данным договорам проценты во внереализационных доходах общества после указанной даты, не соответствует указанным выше нормам.

С учетом изложенного судом сделан правильный вывод, что доначисление заявителю начиная с июня 2013 г. налога на прибыль организаций, соответствующих пени и налоговых санкций по эпизоду включения в состав доходов внереализационных доходов в виде процентов по договорам займа в общей сумме 8 172 712 руб. (п. 2.3.5 решения) является неправомерным, а оспариваемое решение налогового органа в данной части не соответствует требованиям действующего законодательства и нарушает права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской деятельности, в связи с чем оспариваемое решение в данной части подлежит признанию недействительным.

Доводы жалобы общества отклоняются апелляционным судом по следующим основаниям.

Суд первой инстанции, отказывая в признании п.п. 2.1.1, 2.3.1 решения налогового органа незаконным, правомерно указал, что в 1 квартале 2014 г. ООО МПК "Челны" ИНН 1650234223 передало обществу товар по товарным накладным на сумму 2 207 452,70 руб., в том числе НДС в сумме 212 756,07 руб. Вместе с тем, обществом счета-фактуры и товарные накладные за 1 квартал 2014 г. по приобретенным у ООО МПК "Челны" ИНН 1650234223 товарам ни в ходе налоговой проверки, ни в суд не представлены.

Ссылка общества в апелляционной жалобе на поставку товара от ООО "МПК Челны" ИНН 1650272050 на спорную сумму материалами дела не подтверждается, более того, сам налогоплательщик во время проведения налоговой проверки представил документы, опровергающие такие доводы.

Как следует из материалов дела, были заключены следующие договоры поставки: 1. между заявителем и ООО МПК "Челны" (ИНН 1650234223) договор поставки N F-K-013 от 01.01.2013 г.; 2. между заявителем и ООО "МПК Челны" (ИНН 1650272050) договор поставки N FK/14-010 от 01.02.2014 г.

Наименование контрагентов заявителя отличается лишь кавычками, соответственно у каждой из данных организаций свой ОГРН и ИНН.

В суде установлено, что поставка товара в первом квартале 2014 г., в том числе в январе 2014 г., осуществлялись как от имени ООО МПК "Челны" ИНН 1650234223, так и от имени ООО "МПК Челны" ИНН 1650272050: по договору поставки N F/13-013 от 01.01.2013 г. заявитель приобрел товар по договору (мясо птицы, полуфабрикаты замороженные) у ООО МПК "Челны" ИНН 1650234223 на сумму 2 207 452,7 руб., в том числе НДС в размере 212 756,07 руб., который отражен в книге покупок за 1 квартал 2014 г.

Согласно данных расчетного счета, заявителем в 2014 г. перечислено в адрес ООО МПК "Челны" (ИНН 1650234223) 3 725 991,68 руб. (из которых 2 253 447,87 руб. фигурируют в решении АС РТ по делу N А65-29966/2015).

По договору поставки N FK/14-010 от 01.02.2014 г. в 2014 г. заявитель приобрел товар (мясо птицы, полуфабрикаты замороженные) у ООО "МПК Челны" ИНН 1650272050 на сумму 8 681 445,4 руб., в том числе НДС в размере 805 160 руб., который отражен в книге покупок за 1, 2, 3 квартал 2014 г.

Согласно расчетного счета заявителя в 2014 г. перечислено в адрес ООО "МПК Челны" (ИНН 1650272050) 6 291 817,67 руб.

В ходе судебного заседания представители ООО МПК "Челны" ИНН 1650234223 Глебский Д.Г. и Остудин Ю.А. дали пояснения с представлением отзыва по делу.

Ссылка заявителя в апелляционной жалобе на подтверждение ООО МПК "Челны" и Глебским Д.Г. факта поставки товара на спорную сумму от ООО "МПК Челны" необоснованна, поскольку из их пояснений следует, что в период времени с 08.01 по 01.04.2014 г. заявитель одновременно получал товар как от ООО МПК "Челны" ИНН 1650234223 так и от ООО "МПК Челны" ИНН 1650272050. Данные лица в суде указали на недобросовестность заявителя, и на его попытки скрыть факты поставки товара в налоговом учете, на наличие у нее задолженности за поставленные товары.

Более того, из протокола допроса Глебского Д.Г. следует, что товар был фактически поставлен в адрес заявителя на сумму 2 253 447,87 руб. от имени ООО МПК "Челны".

При этом необходимо учитывать, что сумма 2 253 447,87 руб. это сумма поставки товара за весь 2014 г. (за 1 кв. 2014 г. 2 207 452,70 + за 2 кв. 2014 г. 45 995,17), а других поставок в 2014 г. от имени данного контрагента не осуществлялось.

Кроме того, согласно акта сверки взаимных расчетов за период с 01.01 по 23.05.2014 г. между заявителем и ООО МПК "Челны", представленного в налоговый орган Глебским Д.Г., в нем отражены операции на спорную сумму, указанный акт подписан обеими сторонами, задолженность отсутствует, то есть заявителем товар был полностью оплачен.

Таким образом, суд, проанализировав представленные сторонами документы, правильно установил наличие взаимоотношений заявителя в первом квартале 2014 г. с обоими контрагентами.

Так, из анализа представленных карточек счета 60 (по контрагентам) товар на сумму 2 207 452,70 руб. по поставщику ООО "МПК Челны" ИНН 1650272050 не отражен.

Из карточки счета 60 за 2014 - 2015 г. следует, что в бухгалтерском учете операции по взаимоотношениям между обществом и ООО "МПК Челны" ИНН 1650272050 отражены начиная с 03.02.2014 г. в рамках договора поставки N FK/14-010 от 01.02.2014 г., всего операций произведено на сумму 16 233 266,76 руб.

При этом, по счету 60 отсутствует отражение операций по поставке товара на спорную сумму до 03.02.2014 г.

Из анализа же карточки счета 60 за январь - апрель 2014 г. по контрагенту ООО МПК "Челны" ИНН 1650234223 следует, что операции на сумму 2 207 452,70 руб. отражены, по столбцу "Аналитика Кт" указано - МПК "Челны" не брать договор N F/13-013 от 01.01.2013 г.

Таким образом, является правильным вывод суда о том, что поскольку приход от ООО "МПК Челны" ИНН 1650272050 товара на сумму 2 207 452,70 руб. не отражен в учете заявителя, то есть не принят на учет на основании первичных документов, подтверждающих совершение хозяйственных операций, следовательно, обществом не выполнены условия как для применения вычета по НДС в сумме 212 756,07 руб. по счетам-фактурам от ООО "МПК Челны" ИНН 1650272050, так и включение в состав расходов по налогу на прибыль организаций 2 207 452,70 руб. по товарным накладным от этой же организации.

Кроме того, при сравнительном анализе оборотов по 60 счету по обоим контрагентам заявителя налоговым органом установлено, что заявитель пытается дважды применить вычеты по НДС и заявить расходы по налогу на прибыль по контрагенту ООО "МПК Челны" ИНН 1650272050.

Так, поставка товара за 03.02.2014 г. отражена как в карточке счета 60 по контрагенту ООО "МПК Челны" ИНН 1650272050, так и по контрагенту ООО МПК "Челны" ИНН 1650234223, и данный факт подтверждает то, что в один и тот же период времени поставка товара осуществлялась в адрес заявителя от обоих контрагентов.

Таким образом, в учете заявителя операции по приобретению товара от имени данного контрагента уже были заявлены, а повторное отражение операций по поставке товара необоснованно и противоречит нормам налогового законодательства (п. 5 ст. 252 НК РФ).

Ни в ходе выездной налоговой проверки, ни в ходе рассмотрения дела заявитель не подтвердил надлежаще оформленными первичными документами факт приобретения товаров у заявленного контрагента, следовательно, предъявленные расходы по налогу на прибыль за 2014 г. в сумме 1 994 696,63 руб., вычеты по НДС за 1 квартал 2014 г. в сумме 212 756,07 руб. являются необоснованными.

Что касается п. 2.1.2 решения инспекции - неправомерное применение налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость на сумму 247 055 руб. в результате неверного оприходования товаров (завышение налоговых вычетов по НДС), в ходе выездной налоговой проверки налоговым органом установлено, что в нарушение требований ст. 169 НК РФ заявитель произвольно применил налоговые вычеты по НДС по товарам, приобретенным у ООО "ИнТрейд", ООО "МобиТрейд", ООО "МПК Челны", ООО "Промторгсервис" и ИП Рашитов И.Г.

Довод апелляционной жалобы о том, что проверяющими в ходе проверки констатировано лишь расхождение между ставками налога, предъявленными заявителем, и ставками налога, заявленными к вычету, отклоняется апелляционным судом по следующим основаниям.

Как следует из представленных как заявителем, так и его контрагентами в порядке ст. 93.1 НК РФ документов, в рамках заключенных договоров с ООО "ИнТрейд", ООО "МобиТрейд", ООО "МПК Челны", ООО "Промторгсервис", ИП Рашитов И.Г. поставлялись продовольственные товары.

В соответствии с п.п. 1 п. 2 ст. 164 НК РФ и Перечнем кодов видов продовольственных товаров в соответствии с Общероссийским классификатором продукции, облагаемых налогом на добавленную стоимость по налоговой ставке 10 % при реализации, утв. постановлением Правительства РФ от 31.12.2004 г. N 908 товары, которые были реализованы в адрес заявителя облагаются по ставке 10 %, а именно: от ООО "МобиТрейд" и ООО "МПК Челны" осуществлялась поставка сыров, мясопродуктов (паштеты, колбасы, зельцы мясные); от ИП Рашитова И.Г. осуществлялась поставка круп, макаронов, муки пшеничной, масла подсолнечного, сахара и т.п.; от ООО "Промторгсервис" осуществлялась поставка замороженных мясных полуфабрикатов, говядины, кур, яиц; от ООО "ИнТрейд" осуществлялась поставка овощей (свеклы, моркови, капусты, томатов, огурцов).

При продаже вышеуказанных товаров поставщики правомерно применяли налоговую ставку по НДС 10%.

Иные товары, которые не подлежали обложению НДС по ставке 10 %, указанные контрагенты облагали по общепринятой ставке 18 %, в том силе по таким товарам, как балык свиной копченый, бастурма говяжья копченая, грудинка твердая свиная копченая, цитрусовые, импортные фрукты (виноград, помело, яблоки) и др.

Таким образом, довод заявителя о констатации налоговым органом факта расхождений ставок противоречит представленным налогоплательщиком и его контрагентами документам.

В ходе мероприятий налогового контроля налоговым органом установлено нарушение заявителем требований ст. ст. 164, 169, 171, 172 НК РФ, налоговые вычеты заявлены в большем размере, чем предусмотрено налоговым законодательством.

Доводы апелляционной жалобы о том, что ссылку проверяющих на требования сведений и документов о поставках, выставленные поставщикам налогоплательщика в порядке ст. 93.1 НК РФ, датированные октябрем 2016 г. нельзя признать обоснованными, как не относящееся к периоду проведения налоговой проверки, являются неправомерными в виду следующего.

В соответствии с абз. 2 п. 4 ст. 101 НК РФ при рассмотрении материалов налоговой проверки исследуются представленные доказательства, в том числе документы, ранее истребованные у лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, в том числе документы, представленные в налоговый орган при проведении камеральных или выездных налоговых проверок данных лиц, и иные документы, имеющиеся у налогового органа.

В соответствии с абз. 4 п. 27 постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 г. N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами ч 1 НК РФ" необходимо учитывать, что налоговый орган, руководствуясь нормой абз. 2 п. 4 ст. 101 Кодекса, при рассмотрении материалов налоговой проверки вправе исследовать также документы, полученные в установленном Кодексом порядке до момента начала соответствующей налоговой проверки.

При таких обстоятельствах суд пришел к обоснованному выводу о том, что спорные документы, полученные до налоговой проверки, инспекцией правомерно учтены при принятии решения по результатам выездной налоговой проверки. Следовательно, указанные доказательства правильно признаны судом допустимыми и относимыми, и надлежащим образом исследованы и оценены в ходе судебного разбирательства.

В п. 2.1.3 и п. 2.3.4 решения налогового органа судом установлено неправомерное применение налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость и занижение налоговой базы по налогу на прибыль за 2014 г. по услугам, приобретенным у ООО "СТЭМ". Заявителем создана ситуация с помощью инструментов, используемых в гражданско-правовых отношениях, лишь формального наличия права на получение налоговых выгод, что явилось основанием для отказа в получении налоговой выгоды.

Доводы апелляционной жалобы о проявлении заявителем должной осмотрительности при выборе контрагента и получения им доказательств реального существования контрагента со ссылкой на данные ЕГРЮЛ суд считает несостоятельными, поскольку совершенные обществом действия являются необходимым, но не достаточным условием для вывода о проявлении им должной осмотрительности при заключении спорных сделок.

Информация о регистрации контрагентов в качестве юридических лиц и постановке их на учет в налоговом органе носит справочный характер и не характеризует контрагентов как добросовестных, надежных и стабильных участников хозяйственных взаимоотношений.

Суды высших инстанций исходят из того, что по условиям делового оборота при осуществлении выбора контрагента субъектами предпринимательской деятельности оцениваются не только условия сделки и их коммерческая привлекательность, но и деловая репутация, платежеспособность контрагента, а также риск неисполнения обязательств и предоставление обеспечения их исполнения, наличие у контрагента необходимых ресурсов (производственных мощностей, оборудования, квалифицированного персонала) и соответствующего опыта (постановлении Президиума ВАС РФ от 25.05.2010 г. N 15658/09).

Более того, в ходе мероприятий налогового контроля инспекцией было установлено, что ООО "СТЭМ" не могло осуществлять реальную хозяйственную деятельность в силу отсутствия у него материальных и имущественных ресурсов.

Адрес регистрации ООО "СТЭМ" - Самарская обл., г. Самара, Шоссе Заводское, 42, Позиция 10, зарегистрировано по адресу "массовой регистрации" (26 организаций), имеет "массового" руководителя - Юткина Наталья Сергеевна (Родина Н.С. сменила фамилию и получила новый паспорт с 25.06.2014 г. о чем в ЕГРН сделана запись 09.07.2014 г.) значится руководителем/учредителем в 77 организациях.

Анализ движения денежных средств по расчетному счету ООО "СТЭМ" показал, что в 2014 г. у организации отсутствуют перечисление арендных, коммунальных платежей, оплаты за транспортные услуги и иных платежей, свидетельствующих о ведении организацией финансово-хозяйственной деятельности согласно заявленному организацией основному виду деятельности.

Поступавшие от заявителя денежные средства ООО "СТЭМ" фактически распределяло между организациями-посредниками третьего звена, имевшими признаки "фирм-однодневок", то есть юридических лиц, не оказывавших каких-либо реальных услуг.

При таких обстоятельствах услуги по проведению промо-мероприятий не могли быть оказаны в адрес ООО "ТД КАМИЛЛА" на территории Республики Татарстан - в городах Набережные Челны, Нижнекамск, Менделеевск, Бугульма, т.е. по месту оказания услуг по договору, в силу отсутствия у указанного общества возможности оказания услуг, в связи с отсутствием трудовых, материальных ресурсов, помещения для выполнения работ, обратного заявителем не доказано.

Таким образом, суд правильно указал, что налоговым органом установлена совокупность обстоятельств, свидетельствующих об отсутствии и невозможности осуществления ООО "СТЭМ" реальной хозяйственной деятельности, о недостоверности документов, представленных от имени контрагента, о невозможности в отсутствие имущества, транспортных средств, работниках оказывать услуги, и установлен "транзитный" характер использования расчетных счетов.

Относительно п. 2.3.2 оспариваемого решения налогового органа, судом установлено неправомерное занижение налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2013 г. в размере 9 272 733,04 руб.

Доводы апелляционной жалобы о превышении ответчиком трехлетнего периода проверки являются необоснованными в силу учета заявителем затрат предыдущего периода (2012 г.) в составе расходов проверяемого периода (2013 г.).

В ходе выездной налоговой проверки установлено, что заявителем внесены изменения в налоговый учет 2013 г. по хозяйственным операциям, произошедшим в 2012 г., и это послужило основанием для проверки обоснованности отражения в 2013 г. расходов 2012 г., что является обоснованным и не нарушает требования ст. 89 НК РФ.

Аналогичная позиция разъяснена в постановлении Президиума ВАС РФ от 15.06.2010 г. N 1574/10 по делу N А56-4354/2009, что налоговые периоды 2003 и 2004 г. не входили в число проверяемых инспекцией периодов по налогу на прибыль, следовательно, налоговый орган был лишен возможности подтвердить либо опровергнуть утверждение общества о наличии у него переплаты за прошлые годы, сложившейся в результате невключения названных сумм дебиторской задолженности в состав внереализационных расходов прошлых налоговых периодов.

Данные обстоятельства подлежат оценке налоговым органом и могут быть приняты судом во внимание только в случае, когда в результате выявленных нарушений корректируется размер налогового обязательства налогоплательщика за разные налоговые периоды, однако в пределах периода проведения одной налоговой проверки.

Таким образом, в случае корректировки налоговой базы периода проверки, в рассматриваемом случае 2013 г., налоговый орган вправе проверять обоснованность и правомерность учета расходов 2012 г.

Доводы жалобы налогового органа отклоняются апелляционным судом по следующим основаниям.

В рассматриваемом случае суд обоснованно признал, что взаимные встречные однородные требования сторон по договорам займа прекратились 15.05.2013 г., в связи с чем оснований для начисления внереализационного дохода заявителю в виде процентов по договорам займа не имелось.

При этом, обязательства заявителя по возврату денежных средств в сумме 48 000 руб., полученных по договорам займа с ООО "Тринкет" под 9 % годовых прекратились в следующем порядке: уплатой 8 500 руб. платежным поручением от 06 - 15.05.2013 г.; подписанием с ООО "Тринкет" актов взаимозачета N 1, N 2, N 3 от 15.05.2013 г. на общую сумму 39 500 руб.

При этом судом правильно указано, что акты взаимозачета не оспорены, и факт перечисления денежных средств в сумме 8 500 руб. налоговым органом не оспаривается.

В силу ст. 410 ГК РФ обязательство прекращается зачетом встречного однородного требования, срок которого наступил, а для зачета требования достаточно заявления одной стороны.

Факт наличия между сторонами взаимных обязательств по кредитным договорам подтвержден материалами дела, и ответчиком не оспаривается.

При таких обстоятельствах суд обоснованно признал, что акты взаимозачета являются достаточным и законным основанием прекращения обязательств сторон по возврату суммы займа, а довод ответчика о том, что займ должен быть возвращен исключительно денежными средствами является несостоятельным.

Следовательно, поскольку обязательство ООО "Тринкет" по возврату суммы займа прекращено 15.05.2013 г., у заявителя с указанной даты прекращено право требования с ООО "Тринкет" процентов по договору займа, а значит, отсутствует внереализационный доход в указанной ответчиком сумме.

Доводы жалобы о согласованности действий лиц - сторон договора, отклоняются апелляционным судом, как не имеющие правового значения в рассматриваемой ситуации, в связи с тем что, указанное обстоятельство не является препятствием для проведения расчетов, а условия заключенных договоров займа не отличаются от рыночных и не ставят заявителя и его контрагента в неравные условия.

В рассматриваемом случае ответчиком не оспаривается, что заявителем получены реальные денежные средства в октябре - ноябре 2012 г., а значит, он был обязан их вернуть как заемщик.

Кроме того, судом правильно указано, что приведенные в решении обстоятельства расходования ООО "Тринкет" полученных от заявителя денежных средств, для целей установления налоговых обязательств заявителя, а равно для определения того, прекращено ли долговое обязательство ООО "Тринкет" перед заявителем, правового значения не имеют.

Таким образом, исходя из совокупности обстоятельств по делу, суд правильно посчитал, что налоговый орган не доказал занижение заявителем внереализационных доходов на сумму процентов по выданному займу, а вывод инспекции о продолжавшихся после 15.05.2013 г. между сторонами отношений по выданному ООО "Тринкет" займу и, соответственно, обязанности заявителя учитывать подлежащие начислению по указанным договорам проценты в его внереализационных доходах, не соответствует требованиям действующего законодательства.

Вышеизложенное в совокупности и взаимосвязи свидетельствует о том, что суд первой инстанции сделал правильный вывод о частичном удовлетворении заявленных обществом требований.

Положенные в основу апелляционных жалоб доводы проверены судом апелляционной инстанции в полном объеме, но учтены быть не могут, так как не опровергают обстоятельств, установленных судом первой инстанции, и, соответственно, не влияют на законность принятого судебного акта.

Иных доводов, которые могли послужить основанием для отмены обжалуемого решения в соответствии со ст. 270 АПК РФ, из апелляционных жалоб не усматривается.

Суд апелляционной инстанции считает, что суд первой инстанции, разрешая спор, полно и всесторонне исследовал представленные доказательства, установил все имеющие значение для дела обстоятельства, сделал правильные выводы по существу требований заявителя, а также не допустил при этом неправильного применения ни норм материального права, ни норм процессуального права.

Таким образом, решение суда является законным и обоснованным, а апелляционные жалобы не подлежат удовлетворению.

Руководствуясь ст. ст. 266 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Республики Татарстан от 04 октября 2018 года по делу N А65-13688/2018 оставить без изменения, апелляционные жалобы - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в двухмесячный срок в Арбитражный суд Поволжского округа через суд первой инстанции.

Председательствующий

П.В. Бажан

Судьи

Е.М. Рогалева Е.Г. Филиппова