Постановление Первого арбитражного апелляционного суда от 18 декабря 2018 г. N 01АП-7280/18

г. Владимир

18 декабря 2018 г.

Дело N А11-2762/2016

Резолютивная часть постановления объявлена 11.12.2018.

Полный текст постановления изготовлен 18.12.2018.

Первый арбитражный апелляционный суд в составе: председательствующего судьи Гущиной А.М.,

судей Белышковой М.Б., Мосвичевой Т.В.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Третьяковой К.О.,

рассмотрел в открытом судебном заседании апелляционную жалобу открытого акционерного общества "Ковровский электромеханический завод" (ИНН 3305004421, ОГРН 1023301951177) на решение Арбитражного суда Владимирской области от 01.06.2018 по делу N А11-2762/2016, принятое судьей Андриановым П.Ю.

по заявлению открытого акционерного общества "Ковровский электромеханический завод" о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Владимирской области от 22.12.2015 N 15.

В судебном заседании приняли участие представители:

открытого акционерного общества "Ковровский электромеханический завод" - Пепина Ю.В. по доверенности от 09.11.2018 N 91-118дов. сроком действия 3 года, Плевина И.С. по доверенности от 22.09.2017 N 91-109дов. сроком действия 3 года, Иванова Н.В. по доверенности от 20.04.2017 N 91-39дов. сроком действия 3 года, Амплеева М.В. по доверенности от 23.04.2014 N 91-40дов.;

Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Владимирской области - Рожков Д.А. по доверенности от 10.01.2018 N 05-12/00044 сроком действия до 31.12.2018, Невзорова И.В. по доверенности от 10.01.2018 N 05-12/00042 сроком действия до 31.12.2018, Вахромеева Г.В. по доверенности от 10.01.2018 N 05-12/00051 сроком действия до 31.12.2018.

Изучив материалы дела, выслушав пояснения представителей участвующих в деле лиц, Первый арбитражный апелляционный суд установил следующее.

Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Владимирской области (далее - Инспекция, налоговый орган) в отношении открытого акционерного общества "Ковровский электромеханический завод" (далее - Общество, ОАО "КЭМЗ", налогоплательщик) проведена выездная налоговая проверка по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов, в том числе налога на прибыль организаций, налога на добавленную стоимость (далее - НДС) за период с 01.01.2011 по 31.12.2013, а также налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) за период с 01.05.2011 по 31.08.2014.

Результаты проверки отражены в акте проверки от 27.07.2015 N 10.

По итогам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки Инспекцией от 22.12.2015 вынесено решение N 15 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения предусмотренного пунктами 1 и 3 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в виде штрафа за неполную уплату НДС и налога на прибыль организаций в общем размере 9 794 940 руб.

Данным решением Обществу доначислен НДС в сумме 29 713 178 руб., пени по НДС в сумме 5 606 604 руб., налог на прибыль в сумме 21 189 475 руб., пени по налогу на прибыль в сумме 2 432 003 руб., а также предложено уменьшить убытки, исчисленные налогоплательщиком в сумме 84 770 160 руб., и начислены пени за несвоевременную уплату НДФЛ в сумме 23 578 руб. Кроме того, налогоплательщику предложено уменьшить заявленный к возмещению из бюджета в завышенных размерах НДС на сумму 111 686 руб. и уменьшить убыток, исчисленный налогоплательщиком по налогу на прибыль организаций в размере 341 072 руб.

Решением Управление Федеральной налоговой службы по Владимирской области (далее - Управление) от 24.03.2016 N 13-15-05/2806@ решение Инспекции от 22.12.2015 N 15 утверждено.

Общество обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения Инспекции от 22.12.2015 N 15.

Арбитражный суд Владимирской области решением от 01.06.2018 частично удовлетворил требование Общества и признал недействительным решение Инспекции 22.12.2015 N 15 в редакции решения Управления от 24.03.2016 N 13-15-05/2806@ относительно доначисления налога на прибыль организаций в сумме 896 573 руб., соответствующих сумм штрафа и пени. В остальной части в удовлетворении требований отказано.

Общество обратилось в суд с апелляционной жалобой, в которой сослалось на несоответствие выводов, изложенных в решении, обстоятельствам дела, неправильное применение норм материального права, в связи с чем просило отменить судебный акт в части отказа в удовлетворении заявленных требований.

Общество настаивает на том, что оно представило все надлежащим образом оформленные документы по сделкам с обществами с ограниченной ответственностью ТК "Нова", "Алитус". "Реголит", "Паритет", "Дизель-Тех" (далее - ООО ТК "Нова", ООО "Алитус", ООО "Реголит", ООО "Паритет", ООО "Дизель-Тех"). Руководители ООО "ТК "Нова", ООО "Алитус" и ООО "Реголит" подтвердили доставку товара, равно как и директор ООО данные организации представили ответ по встречным проверкам, представляли налоговую отчетность. Заявитель апелляционной жалобы обратил внимание, что налоговым органом не оспорена регистрация этих организаций, они являются активными участниками арбитражных процессов. По мнению налогоплательщика, почерковедческая экспертиза проведена с нарушением действующего законодательства в области проведения судебных экспертиз.

Как утверждает Общество, Инспекцией неверно произведен расчет налоговой базы по налогу на прибыль без учета остатков нереализованной продукции.

Заявитель апелляционной жалобы ходатайствовал перед судом первой инстанции о снижении размера штрафов, ссылаясь на затруднительное финансовое положение, на свою добросовестность, несоразмерность примененных санкций совершенному правонарушению, отсутствие существенного вреда интересам государства, на статус градообразующего и социально-значимого предприятия.

Представители Общества в судебном заседании поддержали доводы, изложенные в апелляционной жалобе и дополнениях к ней, заявили ходатайство о вызове в качестве свидетелей Семенова В.Г. и Пимонова С.С.

Рассмотрев заявленное ходатайство, Первый арбитражный апелляционный суд отказал в его удовлетворении, поскольку в соответствии со статьями 88, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации удовлетворение данного ходатайства является правом, а не обязанностью суда. Первый арбитражный апелляционный суд не усмотрел оснований для удовлетворения данного ходатайства и счел возможным рассмотреть дело на основании имеющихся в деле доказательств с учетом представленных в материалы дела протоколов допросов Семенова В.Г. и Пимонова С.С.

Инспекция в отзыве на апелляционную жалобу просила апелляционную жалобу Общества оставить без удовлетворения, а решение суда - без изменения.

Представители Инспекции в судебном заседании поддержали позицию, изложенную в отзыве на апелляционную жалобу.

Поскольку Общество в апелляционной жалобе указывает на обжалование судебного акта только в части, а иные лица не заявили возражений по поводу обжалования решения в иной части, то суд апелляционной инстанции проверяет законность и обоснованность решения суда первой инстанции в порядке части 5 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации только в обжалуемой части.

Проверив обоснованность доводов, изложенных в апелляционной жалобе и дополнениях к ней, отзыве на апелляционную жалобу, Первый арбитражный апелляционный суд считает, что судебный акт в обжалуемой части подлежит оставлению без изменения по следующим основаниям.

В силу статьи 143 НК РФ организации признаются плательщиками налога на добавленную стоимость.

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав на территории Российской Федерации.

В соответствии с пунктами 1, 2 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Налогового кодекса Российской Федерации, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации.

Пунктом 1 статьи 172 НК РФ установлено, что налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171 НК РФ.

Вычетам подлежат только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей и при наличии соответствующих первичных документов.

В определении от 16.11.2006 N 467-О Конституционный Суд Российской Федерации разъяснил, что арбитражные суды не должны ограничиваться установлением только формальных условий применения норм законодательства о налогах и сборах и в случае сомнений в правомерности применения налогового вычета обязаны установить, исследовать и оценить всю совокупность имеющих значение для правильного разрешения дела обстоятельств (оплата покупателем товаров (работ, услуг), фактические отношения продавца и покупателя, наличие иных, помимо счетов-фактур, документов, подтверждающих уплату налога в составе цены товара (работы, услуги)).

Наличие у налогоплательщика формально составленных первичных документов по сделкам со спорными контрагентами не означает автоматического подтверждения его права на применение вычетов по НДС, поскольку в данном случае необходимо достоверное подтверждение реальности хозяйственных операций.

Прибылью в целях главы 25 НК РФ признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с настоящей главой.

Статьей 247 НК РФ установлено, что объектом обложения налогом на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком.

В соответствии со статьей 248 НК РФ к доходам относятся доходы от реализации (товаров, работ, услуг) и имущественных прав и внереализационные доходы. Доходы определяются на основании первичных документов и других документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы, и документов налогового учета.

Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В соответствии с пунктом 1 статьи 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений настоящей главы, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318 - 320 Кодекса.

Принимая решение от 22.12.2015 N 15, Инспекция исходила из формального характера взаимоотношений Общества с ООО "ТК "Нова", ООО "Алитус", ООО "Реголит", ООО "Паритет" по поставке деталей, с ООО "Дизель-Тех" по поставке картриджа и его установке, в связи с чем посчитала, что Обществом получена необоснованная налоговая выгода в виде неправомерного учета расходов в целях исчисления налога на прибыль (по сделкам с ООО "ТК "Нова", ООО "Алитус", ООО "Реголит") и применения налоговых вычетов по НДС (по сделкам с ООО "ТК "Нова", ООО "Алитус", ООО "Реголит", ООО "Паритет", ООО "Дизель-Тех").

Налоговым органом установлена недостоверность и противоречивость представленных налогоплательщиком документов в обоснование налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость и расходов по налогу на прибыль по сделкам с контрагентами, не обладающими признаками реальности - ООО "Алитус", ООО "ТК "Нова", ООО "Реголит", ООО "Паритет", ООО "Дизель-Тех".

Согласно представленным налогоплательщиком документам ООО "Алитус", ООО "ТК "Нова", ООО "Реголит" поставили в адрес Общества детали с различными номерами, комплекты преобразователя со стабилизатором частоты, электромашинные усилители (генераторы), ООО "Паритет" поставил в адрес Общества подшипники, ООО "Дизель-Тех" осуществило поставку картриджа и его установку.

Между тем судом по материалам дела установлено, что указанные организации обладают признаками номинальных структур. По сведениям федеральных информационных ресурсов налоговых органов численность спорных контрагентов в проверяемом периоде составляла 1 человек (за исключением ООО "ТК "Нова", в которой значилось 6 человек (граждане Республики Беларусь), у названных организаций отсутствовали транспортные средства. Налоговые обязательства исполнялись в минимальных размерах, выручка от реализации товара в адрес ОАО "КЭМЗ" в налоговых декларациях по налогу на прибыль и НДС этими организациями не отражена. Расчеты по уплате арендных и коммунальных платежей, электроэнергии, услуг связи, технического и правового обеспечения работы организации (интернет, бухгалтерские/правовые программы), транспортных услуг по расчетным счетам рассматриваемых контрагентов отсутствуют.

Учредителем и генеральным директором ООО "Алитус" до 16.10.2013 значился Подгорнов В.А., с 17.10.2013 - Киреев И.Н.

Согласно протоколу допроса от 25.03.2013 N 90 Подгорнов Вадим Александрович отрицал свое участие в создании и руководстве ООО "Алитус". Из протокола допроса от 26.01.2015 N 18 следует, что Подгорнов В.А. регистрировал и осуществлял деятельность от имени ООО "Алитус". Одновременно данное лицо не смогло сообщить информацию о виде деятельности ООО "Алитус" и его местонахождение, а также о взаимоотношениях с ОАО "КЭМЗ". Подгорнов В.А. пояснил, что всеми вопросами занимался Киреев Игорь.

Вместе с тем согласно заключению эксперта от 06.07.2015 N 112/2015 подписи от имени Подгорнова В.А. в договоре поставки, счетах-фактурах, товарных накладных выполнены не Подгорновым В.А., а другим лицом.

Опрошенный в качестве свидетеля Киреев Игорь Николаевич пояснил, что с 2005 года является официально безработным, предоставлял свои паспортные данные для регистрации юридических лиц за денежное вознаграждение, однако финансово-хозяйственную деятельность от имени регистрируемых на свое имя предприятий, в том числе ООО "Алитус", не осуществлял, счета-фактуры, товарные накладные не подписывал (протокол допроса от 07.05.2015 N 15, протокол допроса от 05.12.2013 N 177).

Показания Киреева И.Н. согласуются с заключением эксперта от 15.07.2015 N 115/2015.

С учетом полученных от Киреева И.Н. показаний не может быть принята во внимание ссылка заявителя апелляционной жалобы на представление ООО "Алитус" документов по сделке с ОАО "КЭМЗ" сопроводительным письмом за подписью Киреева И.Н.

Учредителем и руководителем ООО "ТК "Нова" являлся Пухкый Юрий Витальевич. Опрошенный судом первой инстанции в качестве свидетеля Пухкый Ю.В. пояснил, что учреждал ООО "ТК "Нова", осуществлял руководство данной организацией, подтвердил взаимоотношения с ОАО "КЭМЗ". Однако пояснения свидетеля по существу заключенной с ОАО "КЭМЗ" сделки носят противоречивый характер. Относительно доставки деталей в адрес ОАО "КЭМЗ" свидетель пояснил, что транспортировка осуществлялась наемным транспортом, каким образом производилась оплата, точно не помнит.

Однако расчетный счет ООО "ТК "Нова" не содержит сведений о платежах в адрес третьих лиц за транспортные услуги, аренду транспорта.

В товарных накладных, оформленных от имени ООО "ТК "Нова", сведения о перевозчике не заполнены.

Показания Пухкый Ю.В. относительно личного подписания договора и счетов-фактур противоречат заключению эксперта от 22.07.2015 N 117/2015, согласно которому часть счетов-фактур содержит подпись не Пухкый Ю.В. и выполнена техническим способом

Аналогично показания Подгорного А.А., числящегося руководителем ООО "Реголит", не содержат пояснений по существу сделки с ОАО "КЭМЗ" и его утверждение о подписании товарных накладных и счетов-фактур противоречит заключению эксперта от 08.07.2015 N 113/2015.

Имеющиеся в материалах дела доказательства в совокупности и взаимосвязи свидетельствуют о том, что фактическую хозяйственную деятельность от имени ООО "Алитус" Подгорнов В.А., равно как и Киреев И.Н., не осуществляли, а также Пухкый Ю.В. от имени ООО "ТК "Нова" и Подгорный А.А. от имени ООО "Реголит".

Представленные документы от имени ООО "Паритет" подписаны Сувалковым А.В.

Между тем согласно показаниям Сувалкова А.В. он был оформлен в данной организации в качестве учредителя, однако документы, касающиеся работы ООО "Паритет", не подписывал, заработную плату за период работы в фирме (около 14 дней) свидетель не получал.

Показания Сувалкова А.В. согласуются с заключением эксперта от 17.07.2015 N 116/2015, отсутствием справок доходах по форме N 2-НДФЛ за 2011-2012 от ООО "Паритет" на Сувалкова А.В.

Со стороны ООО "Дизель-Тех" документы подписаны от имени генерального директора Соколова В.Н., который числился учредителем и руководителем данной организации.

Несмотря на подтверждение своей причастности к деятельности организации, Соколов В.Н. не смог ответить на вопросы, связанные с финансово-хозяйственной деятельностью организации. Поставку картриджа и выполнение работ осуществляла сторонняя организация, которую свидетель назвать не смог. Соколов В.Н. сообщил, что представленные ему на обозрение документы, оформленные по взаимоотношениям с ОАО "КЭМЗ", подписаны с использованием факсимильной печати (протоколы допроса от 01.04.2015 N 1851, от 08.05.2015 N 1964).

Факт подписания документов от имени ООО "Дизель-Тех" с использованием факсимиле или иных технических средств подтвержден заключением эксперта от 13.07.2015 N 114/2015.

Анализ движения денежных средств по расчетным счетам ООО "Алитус", ООО "ТК "Нова", ООО "Реголит", ООО "Паритет" показал, что реальная закупка деталей либо подшипников (ООО "Паритет") этими организациями не производилась. Значительная часть денежных средств названными обществами (напрямую либо через фирмы, обладающие признаками "однодневок") направлялась на покупку валюты, ценных бумаг и векселей. Часть платежей производилась от имени спорных контрагентов с назначением "за запчасти", "за детали" в адрес фирм-"однодневок" для имитации расчетов, итоговой целью движения денежных средств являлось приобретение валюты, векселей и ценных бумаг.

При этом расчеты производились через банки, у которых отозваны лицензии на осуществление банковской деятельности в связи с проведением сомнительных операций по выводу денежных средств за рубеж в крупных объемах (у общества с ограниченной ответственностью "СБ "Банк" отозвана лицензия на осуществление банковских операций 16.02.2015, у открытого акционерного общества "Смоленский банк" - 13.12.2013, у общества с ограниченной ответственностью "Банк "БТФ" - 02.06.2012, у общества с ограниченной ответственностью КБ "Монолит" - 05.03.2014).

Из движения денежных средств по расчетному счету ООО "Дизель-Тех" видно, что денежные средства, поступившие от ОАО "КЭМЗ", в дальнейшем перечисляются в адрес общества с ограниченной ответственностью "ЦЕППЕЛИН ПС РУС" (за оригинальные части Caterpillar), общества с ограниченной ответственностью "Лидер-Агро" (за транспортные услуги, хранение, погрузка, разгрузка) и физическому лицу Григораж С.Ю. (в счет погашения займа).

Согласно справкам по форме 2-НДФЛ, представленным ОАО "КЭМЗ" в налоговый орган, Григораж С.Ю. получает доход от налогоплательщика.

Из протоколов допроса Григораж С.Ю. от 08.12.2014, N 8 от 26.03.2015 N 12 следует, что он является начальником участка N 47 теплоэлектростанция ОАО "КЭМЗ", был ответственным исполнителем по договору с ООО "Дизель-Тех", данный контрагент был выбран через интернет по критерию низкой цены; проект договора представлен по электронной почте, с директором контактировал только по телефону, лично никогда не встречался; от кого поступили денежные средства на его счет в сумме 250 000 руб. не знает, деньги передал Осыко Андрею, за установочный комплект прокладок; передача денег документально не оформлялась.

Из показаний Осыко А.И. видно, что в 2012 году он работал инженером в ООО "ЦЕППЕЛИН ПС РУС", Григораж С.Ю. ему знаком, но денежных средств от него не получал. Осыко А.И. пояснил, что представителей ООО "Дизель-Тех" не знает, организация ему знакома только потому, что она называлась при оформлении пропуска на ОАО "КЭМЗ" (протокол допроса от 07.04.2015 N 642).

Из свидетельских показаний Данилушкина А.В. (протокол допроса от 26.05.2015 N 21) следует, что картридж на газотурбинной установке Caterpillar был заменен сотрудниками ОАО "КЭМЗ" совместно с представителем ООО "Дизель-Тех", полномочия которого никто не проверял; лично никто из работников ОАО "КЭМЗ" с руководителем ООО "Дизель-Тех" не встречался.

Документы, представленные обществом с ограниченной ответственностью "Цеппелин ПС РУС" по встречной проверке, не подтверждают тот факт, что ООО "Цеппелин ПС РУС" производил реализацию, техническое обслуживание и установку картриджа 2732104 для Caterpillar-3520. Напротив, из них следует, что имела место реализация термостата, прокладок, уплотнения, а также техническое обслуживание оборудования на территории Волго-Каспийского судоремонтного завода в поселке Волго-Каспийский Камызякского района Астраханской области.

Таким образом, установленные по делу обстоятельства свидетельствуют о недостоверности сведений в представленных налогоплательщиком документах, о формальном составлении документов от имени названных контрагентов вне связи с реальной поставкой товаров.

Более того, налоговым органом представлена достаточная совокупность доказательств того, что сделки с ООО "Алитус", ООО "ТК "Нова" и ООО "Реголит" носили бестоварный характер.

В ходе проверки Инспекцией выявлено, поставленные от имени ООО "Алитус", ООО "ТК "Нова" и ООО "Реголит" детали были бывшие в употреблении (не новые) и ранее выпускались ОАО "КЭМЗ".

Кроме того, представленные налогоплательщиком первичные документы и регистры бухгалтерского учета не подтверждают факт использования приобретенного товара в производственной деятельности Общества.

Так, на каждую поставку товара от спорных контрагентов ОАО "КЭМЗ" оформлен приходный ордер, списание товара производилось на основании требования.

При этом в приходных ордеров не отражены сведения о поставщике, транспортном документе, приемном акте, отсутствуют наименование должности лиц, совершивших сделку, операцию (сдал, получил) и ответственного за ее оформление, не отражены фамилии указанных лиц; в требовании не отражена дата требования (указан месяц без числа, или месяц без числа и года), отсутствуют наименование должности лиц, совершивших сделку, операцию (отпустил, получил) и лиц, через кого затребовал, кто разрешил, не отражены фамилии указанных лиц.

Таким образом, приходные ордера и требования оформлены ОАО "КЭМЗ" таким образом, что невозможно определить, когда именно истребованы детали, и кем совершались операции по оформлению и списанию деталей в производство, на какое изделие были израсходованы спорные товарно-материальные ценности.

По сделке с ООО "ТК "Нова" наименование деталей, отраженных в спецификациях к договору поставки от 01.02.2012 N 1/02-12, не соответствовало приложению N 1 к этому договору поставки. Аналогичное несоответствие выявлено по поставке товара, оформленного от имени ООО "Реголит".

По результатам анализа документов ООО "ТК "Нова" установлено принятие на учет товара либо ранее даты указанной в товарной накладной, либо по одной и той же товарной накладной поступивший товар принят на учет в разные даты.

По взаимоотношениям с ООО "Реголит" и ООО "Алитус" установлено несоответствие количества поставляемых деталей, отраженных в товарных накладных, количеству оприходованных деталей по приходным ордерам:

в течение 2013 года от имени ООО "Алитус" в адрес ОАО "КЭМЗ" оформлена 31 товарная накладная на поставку 1589 штук различных деталей всего на сумму 103 378 774 руб., в том числе НДС 15 769 643,00 руб., а согласно представленным приходным ордерам фактически за 2013 год от ООО "Алитус" на ОАО "КЭМЗ" поступило 1102 детали, всего на сумму 62 781 130 руб. 34 коп. (без НДС);

в течение 3-4 кварталов 2013 года от имени ООО "Реголит" в адрес ОАО "КЭМЗ" оформлено 11 товарных накладных на поставку 453 различных деталей всего на сумму 38 431 420 руб., в том числе НДС 5 862 420 руб., а согласно представленным приходным ордерам фактически за 3-4 кварталы 2013 года от ООО "Реголит" на ОАО "КЭМЗ" поступило 175 деталей, всего на сумму 15 740 000 руб. (без НДС).

Наименование товара, указанного в требованиях N 65, N 94, N 84, N 94, N 100, N 95, N 31, N 2, N 51, N 69, N 54, N 151, N 31, N 58, N 155, N 2, N 61, N 973, N 1, N 64, N 18, невозможно идентифицировать с наименованием детали, указанной в приходном ордере.

Требования в одном налоговом периоде по одному и тому же номенклатурному номеру оформлены на разные детали и разной стоимостью.

О формальности составления документов по сделкам с ООО "Алитус", ООО "ТК "Нова" и ООО "Реголит" свидетельствует и то, что в противоречие с практикой обычного делового оборота по рассматриваемым операциям налогоплательщиком не было затребовано подтверждение соответствия поставляемой продукции Гостам, чертежам, техническим условиям, паспорта либо удостоверения качества на поставляемую продукцию, отсутствуют акты входного контроля качества товара. В документах на поставку деталей отсутствует заводское наименование продукции, кодировка наименования поставляемых деталей принадлежит различной продукции.

Оценив имеющиеся в деле доказательства в совокупности и взаимосвязи в порядке статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд первой инстанции пришел к правильному выводу о создании налогоплательщиком формального документооборота при отсутствии реальных финансово-хозяйственных отношений с ООО "Алитус", ООО "ТК "Нова", ООО "Реголит", ООО "Паритет" и ООО "Дизель-Тех", неправомерном применении налоговых вычетов по НДС и учете расходов в целях исчисления налога на прибыль (в отношении ООО "Алитус", ООО "ТК "Нова", ООО "Реголит").

Ссылка Общества на участие спорных контрагентов в судебные дела не опровергает установленные по настоящему делу обстоятельства относительно отсутствия у названных контрагентов необходимых условий для осуществления реальной поставки товаров в адрес налогоплательщика.

Доводы заявителя апелляционной жалобы относительно проведения почерковедческих экспертиз с нарушением требований Федерального закона от 31.05.2001 N 73-ФЗ "О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации" подлежат отклонению.

Судом по материалам дела не установлено нарушений требований статьи 95 НК РФ при назначении и производстве экспертизы, эксперт не отказался от дачи заключения по мотиву недостаточности исследуемых материалов.

Действующее законодательство не содержит запрета на проведение почерковедческой экспертизы на основании исследования подписей, содержащихся в электрографических копиях документов, а также не содержит запрета на возможность использования судом заключения такой экспертизы.

Довод заявителя апелляционной жалобы о неправильности расчета Инспекцией налоговых обязательств по налогу на прибыль ввиду того, что налоговым органом не учтены остатки нереализованной готовой продукции на конец отчетного периода, не нашёл своего подтверждения по материалам дела.

Как следует из расчета налогового органа, основанного на анализе требований на отпуск материалов в производство, по итогам проверяемого периода отпущено в производство и списано на расходы произведенной продукции 1030 деталей на сумму 54 855 630 руб. 34 коп. (без НДС) по ООО "Алитус", 1719 деталей на сумму 68 305 422 руб. (без НДС) по ООО "ТК Нова", 175 деталей на сумму 15 740 000 руб. (без НДС) ООО "Реголит". При этом отпущено в производство и учтено в расходах на 176 деталей меньше, чем оприходовано, и на 941 деталь меньше, чем оплачено ОАО "КЭМЗ". Следовательно, 941 деталь не использовалась в производстве готовой продукции и стоимость данных деталей не учитывалась налоговым органом при доначислении налога на прибыль. Данный расчет налогоплательщиком не опровергнут.

Согласно инвентаризационным ведомостям без указания стоимости, как за единицу товара, так и общей стоимости, отражено наличие остатков: за 2011год - 2256 единиц товара; за 2012 год - 3780 единиц товара; за 2013 год - 3268 единиц товара.

ОАО "КЭМЗ" в ходе налоговой проверки документов, подтверждающих реализацию готовой продукции, остаток нереализованной продукции не представило.

Инспекцией при исчислении налога на прибыль определена сумма необоснованно учтенных расходов, исходя из сведений о количестве деталей, отпущенных в производство ОАО "КЭМЗ": по ООО "ТК "Нова" в сумме 68 305 423 руб., по ООО "Реголит" в сумме 15 740 000 руб., по ООО "Алитус" в сумме 54 855 630 руб.

Сами по себе товарные накладные на реализацию конечного продукта не подтверждают использование при его изготовлении спорных деталей.

В ходе выездной налоговой проверки Инспекцией также установлено, что ОАО "КЭМЗ" неправомерно включена в состав внереализационных расходов сумма дебиторской задолженности, невозможной ко взысканию, по взаимоотношениям с открытым акционерным обществом "Селивановский машиностроительный завод" (далее - ОАО "СМЗ").

В соответствии с пунктом 2 статьи 252 ПК РФ расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Пунктом 1 статьи 265 НК РФ определено, что в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией.

В соответствии с пунктом 2 статьи 265 Кодекса к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности суммы безнадежных долгов.

Пунктом 2 статьи 266 Кодекса предусмотрено, что безнадежными долгами (долгами, нереальными к взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

Как полагает Общество, что у него возникло право на включение в состав внереализационных расходов долгов безнадежных к взысканию по ОАО "СМЗ и списание их в том периоде, когда Общество узнало об исключении данного контрагента его из Единого государственного реестра юридических лиц (26.12.2013), то есть в 4 квартале 2013 года.

Налогоплательщик утверждает, что он понес реальные затраты, выполнило свои обязательства по поставке товаров и представило в материалы дела все первичные документы, подтверждающие размер дебиторской задолженности ОАО "СМЗ".

В подтверждение факта несения расходов по статье "авансы, выданные ОАО "СМЗ" на сумму 34 725 598 руб., Обществом представлены платежные поручения, исследовав которые суд установил, что они содержат информацию о перечислении в 2008-2009 годах на расчетный счет ОАО "СМЗ" денежных сумм в качестве задатка за материалы, оборудование, комплектующие. Вместе с тем сами по себе эти документы не подтверждают размер дебиторской задолженности, заявленной Обществом как невозможной ко взысканию, поскольку частично подтверждены встречным исполнением со стороны ОАО "СМЗ".

Так, согласно акту сверки от 07.10.2009 N 17 по договору от 12.08.2008 N 420, подписанному ОАО "КЭМЗ" и конкурсным управляющим ОАО "СМЗ", по платежному поручению от 12.08.2008 N 9260 на сумму 10 400 000 руб., отражена встречная поставка продукции на сумму 3 562 097 руб. 80 коп., подтверждена задолженность лишь в сумме 6 837 902 руб. 20 коп. Однако, Обществом отражена дебиторская задолженность по указанному платежному поручению в сумме 8 000 041 руб. Расхождение составило 1 162 138 руб. 80 коп.

Согласно указанному акту сверки от 07.10.2009 N 17 по договору от 12.08.2008 N 420, подписанному ОАО "КЭМЗ" и конкурсным управляющим ОАО "СМЗ", по платежному поручению от 13.08.2008 N9367 на сумму 5 600 000 руб. отражена встречная поставка продукции на сумму 214 631 руб. 72 коп., подтверждена задолженность лишь в сумме 5 385 368 руб. 20 коп. Однако ОАО "КЭМЗ" отражена дебиторская задолженность (с приложением данного платежного поручения) в сумме 5 600 000 руб. Расхождение составило 214 631 руб. 72 коп.

Аналогично дебиторская задолженность, заявленная Обществом по платежному поручению от 29.02.2008 N 2340 на сумму 1 877 400 руб. с назначением платежа "предоплата за продукцию по договору от 27.12.2007 N 905-24/14", в расшифровке авансов выданных (счет 60/04) по ОАО "СМЗ", списанных на убытки, отражена Обществом как частично закрытая поступлением товара (работ, услуг) (счёт 60/1) на сумму 714 275 руб. 20 коп., остаток задолженности отражен в сумме 1 163 124 руб. Указанная задолженность (1 163 124 руб.) также подтверждена актом сверки с конкурсным управляющим.

Задолженность в сумме 1 163 124 руб. учтена налоговым органом как документально подтвержденная дебиторская задолженность, обоснованно учтенная в качестве убытков прошлых лет.

Кроме того, Обществом не подтверждено документально (отсутствуют акты сверки либо акт сверки содержит недостоверные сведения - датирован ранее даты авансового платежа) наличие дебиторской задолженности по следующим платежным документам: от 15.12.2008 N 469 на сумму 44 736 руб. 29 коп.; от 02.04.2012 N 01 на сумму 43 795 руб.; от 02.04.2012 N 02 на сумму 241 934 руб.; от 23.04.2012 N 4 на сумму 93 860 руб.; от 23.04.2012 N 3 на сумму 34 988 руб.; от 23.04.2012 N 5 на сумму 47 109 руб.; от 03.12.2008 N 245 на сумму 4 000 000 руб.; от 29.01.2009 N К-29/1-09 на сумму 1 379 385 руб.; от 14.02.2012 б/н на сумму 48 661 руб. 40 коп.; от 03.12.2008 N 245 на сумму 6 240 000 руб.

При этом все представленные платежные документы не содержат отметок банка.

В отношении договора от 15.12.2008 N 469 (по сумме задолженности 500 000 руб.) не представлены первичные документы, подтверждающие заявленную сумму дебиторской задолженности.

Из Соглашения об отступном от 25.07.2013 N 2 (8Н) усматривается, что ОАО "СМЗ" предоставляет отступное ОАО "КЭМЗ" в виде имущества - по обязательству, включенному в реестр требований кредиторов в размере 2 857 500 руб. В соглашении указано, что обязательство погашено в полной сумме. Между тем по данному обязательству Обществом неправомерно отражена дебиторская задолженность в размере 509 698 руб.

С учетом изложенного суд первой инстанции обоснованно посчитал правильным вывод налогового органа том, что дебиторская задолженность в размере 14 516 204 руб. неправомерно списана Обществом в составе дебиторской задолженности, невозможной ко взысканию, в составе внереализационных расходов.

Судом первой инстанции учтено и то обстоятельство, что указанная задолженность не заявлялась ОАО "КЭМЗ" в рамках дела о банкротстве ОАО "СМЗ" для включения в реестр требований кредиторов должника.

В подтверждение наличия дебиторской задолженности ОАО "СМЗ" Общество указывает на платежные поручения от 29.12.2008 N 13865 на сумму 6 240 000 руб., от 26.12.2008 N 13665 на сумму 4 000 000 руб., от 16.12.2008 N 13202 на сумму 500 000 руб., от 13.08.2008 N 9367 на сумму 5 600 000 руб., от 29.02.2008 N 2340 на сумму 1 877 400 руб. и договоры, на которые имеется ссылка в перечисленных платежных поручениях.

Исследовав представленные документы, суд первой инстанции пришёл к верному выводу о том, что копии платежных поручений на перечисление денежных средств (без отметок банка) не могут являться доказательствами возникновения дебиторской задолженности, поскольку из них невозможно установить факт совершения хозяйственных операций, в отношении которых Обществом произведено списание задолженности, конкретные основания и момент возникновения задолженности, нереальной ко взысканию.

Так, в платёжных поручениях от 29.12.2008 N 13865на сумму 6 240 000 руб. от 29.12.2008 N 13665 на сумму 4 000 000 руб. указано назначение платежа - "оплата по договору от 03.12.2008 N 245 за комплектующие".

Согласно условиям договора от 03.12.2008 N 245, заключённого между ОАО "СМЗ" (поставщик) и ОАО "КЭМЗ" (покупатель), поставщик обязуется изготовить продукцию и передать в собственность покупателя, оплата продукции производится покупателем в течении 5 дней с даты подписания представителями сторон товарной накладной (пункт 2.3 договора). Согласно спецификациям N1, N2, N3 к договору от 03.12.2008 N 245 цена приобретаемых комплектующих составила 10 742 743 руб.

Обществом не представлено подтверждения того, что данные комплектующие не изготовлены ОАО "СМЗ" и не переданы в адрес ОАО "КЭМЗ". Соответствующий акт сверки либо аналитические регистры в разрезе контрагентов по счету "60" не представлены в материалы дела.

Довод Общества о том, что в ходе проверки налоговый орган не высказал каких-либо замечаний по счету 60.04 "Авансы выданные", обоснованно отклонен судом первой инстанции, поскольку Обществом было представлено три расшифровки авансов выданных, в которых отражена дебиторская задолженность по авансам, выданным ОАО "СМЗ", учитываемая на счёте 60/04, списанная на убытки в различных суммах - 34 725 598 руб., 28 030 333,82 руб., 29 660 333,92 руб.

В расшифровке авансов выданных (60/04) по ОАО "СМЗ", списанных на убытки, сумма 500 000 руб., уплаченная по платежному поручению от 16.12.2008N 13202, отражена Обществом как частично закрытая поступлением товара (работ, услуг) (счёт 60/1) на сумму 455 263 руб.71 коп., остаток задолженности отражен в сумме 44 736 руб. 29 коп.

Таким образом, дебиторская задолженность, заявленная Обществом по одному платежному поручению, в представленных расшифровках числится в разных суммах - 500 000 руб. и 44 736 руб. 29 коп. При этом договор от 15.12.2008 N 469, ссылка на который присутствует в назначении платежа, а также регистры бухгалтерского и налогового учета, первичные документы, подтверждающие обоснованность учтенной суммы, в материалы дела не представлены.

В акте сверки от 07.10.2009 N 17 по договору от 12.08.2008 N 420, подписанном ОАО "КЭМЗ" и конкурсным управляющим ОАО "СМЗ", по платежному поручению от 13.08.2008 N 9367 на сумму 5 600 000 руб., отражена встречная поставка продукции в сумме 214 631 руб. 72 коп. и задолженность в сумме 5 385 368 руб. 20 коп., тогда как ОАО "КЭМЗ" заявлена дебиторская задолженность с приложением данного платежного поручения в сумме 5 600 000 руб. Расхождение составляет 214 631 руб. 72 коп.

Задолженность в сумме 5 385 368 руб. 20 коп. учтена налоговым органом как документально подтвержденная дебиторская задолженность, обоснованно учтенная в качестве убытков прошлых лет.

Аналогично дебиторская задолженность, подтвержденная Обществом платежным поручением от 29.02.2008 N 2340 на сумму 1 877 400 руб. с назначением платежа - "предоплата за продукцию по договору от 27.12.2007 N 905-24/14", в расшифровке авансов выданных (60/04) по ОАО "СМЗ", списанных на убытки, отражена Обществом как частично закрытая поступлением товара (работ, услуг) (счёт 60/1) на сумму 714 275 руб. 20 коп., остаток задолженности отражен в сумме 1 163 124 руб. Указанная задолженность (1 163 124 руб.) также подтверждена актом сверки с конкурсным управляющим, в связи с чем принята налоговым органом как обоснованно списанная на убытки прошлых лет.

Рассмотрев доводы Общества о наличии дебиторской задолженности по статье "электроэнергия", возврат авансов, услуги аудит сервиса в суммах 3 230 000 руб., 9 187 432 руб., 160 000 руб., из которых Инспекцией не учтены платежи в суммах 100 000 руб., 480 000 руб., 160 000 руб., как не подтвержденные актами сверки, суд первой инстанции пришел к следующим обоснованным выводам.

Согласно представленным Обществом в ходе выездной проверки письмам указанные платежи произведены в счет оплаты (предоплаты) по договору от 22.06.2009 N 484.

В соответствии с условиями договора купли-продажи производственного оборудования от 22.06.2009 N 484, заключенного между ОАО "СМЗ" (продавец) и ОАО "КЭМЗ" (покупатель), оборудование стоимостью 800 000 руб. должно быть передано покупателю в течение 30 дней после подписания договора (подпункты 3.1, 4.1 договора); в течение 60 дней с момента заключения договора покупатель обязан перечислить на расчётный счёт полную стоимость оборудования. Допускается оплата Оборудования частями (подпункт 3.2 договора).

В отсутствие иных документов, касающихся исполнения указанного договора, суд первой инстанции пришел к верному выводу о необоснованном отнесении оплаты за оборудование, подтвержденной платежными поручениями, в сумме меньшей, чем его стоимость по договору, к дебиторской задолженность ОАО "СМЗ".

Обществом также не были представлены в материалы дела документы по оплате поставленной электроэнергии в адрес ОАО "Владимирэнергосбыт" (счет ОАО "Владимирэнергосбыт" на оплату ОАО "СМЗ", договор на оказание услуг, заключенные между ОАО "СМЗ" и ОАО "Владимирэнергосбыт", акты взаимных расчетов, свидетельствующие о наличии задолженности, а также о возможности ее образования), то есть налогоплательщиком не представлены документы, подтверждающие обоснованность произведенных затрат, а также наличие задолженности ОАО "СМЗ" перед ОАО "КЭМЗ" на дату списания указанной задолженности.

В отношении дебиторской задолженности, включенной в состав внереализационных расходов с наименованием "задолженность по договорам поручительства" в сумме 28 645 346 руб., судом установлено, что по договорам уступки прав требования общество с ограниченной ответственностью "Вариант" уплатило открытому акционерному обществу "ПО "Муромский машиностроительный завод" 24 001 281 руб., а по договорам поручительства, заключенным между ОАО "КЭМЗ" и обществом с ограниченной ответственностью "Вариант", обязательства определены в сумме 30 145 346 руб. 20 коп.

Расхождение в сумме 6 144 065,20 руб. документально не подтверждено, расчет суммы процентов не представлен.

При этом договоры уступки требования (цессии) заключены между обществом с ограниченной ответственностью "Вариант" и открытым акционерным обществом "ПО "Муромский машиностроительный завод" 29.12.2007, а договора поручительства между ОАО "КЭМЗ" и обществом с ограниченной ответственностью "Вариант" - 06.08.2009.

При анализе документов установлено, что вместе с обязательствами по вышеуказанным договорам уступки требования ОАО "Вариант" переданы и права по обеспечивающим их исполнение договорам залога. Однако общество с ограниченной ответственностью "Вариант" с 29.12.2007 не обращало взыскание на предмет залога по договорам уступки требования (недвижимое имущество ОАО "СМЗ").

Из анализа договоров купли-продажи объектов недвижимого имущества, представленных ОАО "КЭМЗ", установлено, что залоговое имущество по договорам уступки требования, заключенным обществом с ограниченной ответственностью "Вариант" с открытым акционерным обществом "ПО "Муромский машиностроительный завод", было предметом договоров купли-продажи объектов недвижимого имущества, заключенных между ОАО "СМЗ" и ОАО "КЭМЗ".

Суд апелляционной инстанции также находит убедительным довод налогового органа о совершении сделок поручительства между аффилированными лицами (обществом с ограниченной ответственностью "Вариант" и ОАО "КЭМЗ"), отсутствии экономической обоснованности для ОАО "КЭМЗ" в заключении этих сделок, поскольку в момент их заключения стороны знали о наличии признаков банкротства ОАО "СМЗ".

В ходе рассмотрения настоящего дела в суде заявителем в подтверждение суммы дебиторской задолженности в размере 10 445 932 рублей в материалы дела представлены оригиналы документов по взаимоотношениям с ОАО "СМЗ".

Исследовав представленные документы, суд установил, что дебиторская задолженность в сумме 2 531 000 руб. 55 коп. учтена Инспекцией при вынесении оспариваемого решения, документы, подтверждающие дебиторскую задолженность в сумме 854 239 руб. 11 коп., не представлены.

Документы, представленные Обществом в подтверждение суммы дебиторской задолженности в размере 2 577 825 руб. 22 коп., не подтверждают факта образования безнадежной задолженности, так как заявителем представлены только счета на оплату (без отметок банка об исполнении), без документов, раскрывающих существо хозяйственной операции, либо представленные документы не содержат сведений о лице, принявшем товар, либо сумма товара по счету превышает сумму товара по документам.

Одновременно суд первой инстанции признал документально подтвержденным наличие дебиторской задолженности в размере 4 482 866 руб., в связи с чем признал незаконным доначисление налога на прибыль организаций в сумме 896 573 руб., соответствующих сумм штрафа и пени. В данной части решение суда не обжалуется.

Доначисление налога на прибыль в остальной части, соответствующих сумм пени и штрафа налоговым органом произведено законно и обоснованно.

Доводы апелляционной жалобы об обратном противоречат представленным в материалы дела доказательствам.

Как следует из решения Инспекции от 22.12.2015 N 15, при применении штрафных санкций, предусмотренных статьей 122 НК РФ, налоговый орган снизил размер штрафов в 2 раза, приняв во внимание те же обстоятельства, которые Общество приводит в апелляционной жалобе, учел сроки давности привлечения к налоговой ответственности.

Рассмотрев ходатайство Общества о снижении штрафных санкций, учитывая в совокупности приведенные налогоплательщиком и выявленные Инспекцией обстоятельства, суд первой инстанции пришёл к выводу об отсутствии оснований для дополнительного снижения размера примененных Инспекцией штрафных санкций.

Суд апелляционной инстанции, рассмотрев доводы апелляционной жалобы в части ходатайства о снижении штрафов, не усмотрел оснований для переоценки выводов суда первой инстанции.

Примененный Инспекцией размер штрафных санкций соответствует обстоятельствам совершенного правонарушения, принципу соразмерности ответственности характеру правонарушения.

Поскольку по материалам дела установлен умышленный противоправный характер действий налогоплательщика по учету расходов в целях исчисления налога на прибыль вне связи с реальной поставкой товаров, Общество правомерно привлечено к налоговой ответственности по пункту 3 статьи 122 НК РФ.

Относительно начисления пеней по НДФЛ в сумме 23 578 руб. за несвоевременное перечисление удержанного налога решение Инспекции налогоплательщиком по существу не оспорено, соответствующих доводов налогоплательщиком не приведено и в апелляционной жалобе, поэтому решение Инспекции в данной части является законным.

Нарушений процедуры проведения налоговой проверки и рассмотрения материалов по ее результатам, влекущих безусловную отмену оспариваемого ненормативного правового акта, судом первой инстанции не установлено.

В этой связи суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены судебного акта в обжалуемой части и удовлетворения апелляционной жалобы налогоплательщика.

Арбитражный суд Владимирской области полно выяснил обстоятельства, имеющие значение для дела, его выводы соответствуют обстоятельствам дела, нормы материального права применены правильно.

Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в любом случае основаниями для отмены судебного акта, судом первой инстанции не допущено.

Расходы по уплате государственной пошлины относятся на Общество. Излишне уплаченная по платежному поручению от 26.06.2018 N 12845 государственная пошлина в сумме 1500 рублей подлежит возврату Обществу из федерального бюджета.

Руководствуясь статьями 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Первый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Владимирской области от 01.06.2018 по делу N А11-2762/2016 в обжалуемой части оставить без изменения, апелляционную жалобу открытого акционерного общества "Ковровский электромеханический завод" - без удовлетворения.

Возвратить открытому акционерному обществу "Ковровский электромеханический завод" из федерального бюджета государственную пошлину в сумме 1500 рублей, излишне уплаченную по платежному поручению от 26.06.2018 N 12845.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Волго-Вятского округа в двухмесячный срок со дня принятия.

Председательствующий судья

А.М. Гущина

Судьи

М.Б. Белышкова Т.В. Москвичева