Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 25 декабря 2018 г. N 19АП-8988/18

город Воронеж

25 декабря 2018 г.

Дело N А35-1460/2018

Резолютивная часть постановления объявлена 18 декабря 2018 года.

В полном объеме постановление изготовлено 25 декабря 2018 года.

Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Малиной Е.В.

судей Протасова А.И.,

Осиповой М.Б.

при ведении протокола судебного заседания секретарем Куличенко И.Ю.,

при участии:

от Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Курской области: Семенова Ю.В. - представитель по доверенности б/н от 07.06.2018 (срок 1 год);

от общества с ограниченной ответственностью МПК "Подлесный": Телегин Р.Е. - представитель по доверенности от 07.09.2018 (срок 1 год),

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью МПК "Подлесный" на решение Арбитражного суда Курской области от 02.10.2018 по делу N А35-1460/2018 (судья Горевой Д.А.) по заявлению общества с ограниченной ответственностью МПК "Подлесный" (ОГРН 1104632010086, ИНН 4632126421) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Курской области (ОГРН 1044637046475, ИНН 4632013763) о признании недействительным решения от 26.10.2017 N 08-19/15616 о привлечении лица к ответственности за совершение налогового правонарушения,

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью МПК "Подлесный" (ранее ООО ТК "Подлесное" - 24.07.18 изменено наименование с ООО ТК "Подлесное" на ООО МПК "Подлесный") обратилось в Арбитражный суд Курской области с заявлением о признании полностью недействительным решения Межрайонной ИФНС России N 5 по Курской области от 26.10.2017 N 08-19/15616 (далее - налоговый орган, инспекция) о привлечении лица к ответственности за налоговое правонарушение.

Решением Арбитражного суда Курской области от 02.10.2018 в удовлетворении требований общества с ограниченной ответственностью МПК "Подлесный" о признании недействительным решения Межрайонной ИФНС России N 5 по Курской области от 26.10.2017 N 08-19/15616 о привлечении лица к ответственности за налоговое правонарушение, принятого по результатам камеральной налоговой проверки представленной налогоплательщиком уточненной налоговой декларации по НДС за 3 квартал 2016 г., отказано.

Не согласившись с вынесенным судебным актом, ссылаясь на его незаконность и необоснованность, общество обратилось в суд апелляционной инстанции с жалобой, в которой просит решение суда первой инстанции отменить и принять по делу новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований.

В обоснование доводов апелляционной жалобы общество указывает на то обстоятельство, что судом не был учтен факт исчисления и уплаты продавцом ЗАО АЦП "Фатежский" в полном объеме в бюджет налога на добавленную стоимость по спорным операциям по приобретению свиней на основании счетов-фактур, выставленных в адрес заявителя. Также общество не согласно с выводом суда о том, что, поскольку реализуемые ЗАО АПЦ "Фатежский" товары в соответствии с под. 15 п. 2 ст. 146 НК РФ освобождены от налогообложения НДС, продавец не вправе был выставлять счет-фактуру с выделенной суммой НДС. В рассматриваемом случае общество, получившее от поставщика счет-фактуры с выделением суммы НДС, не лишено право принять к вычету предъявленную сумму налога, в том числе по операциям, которые в соответствии с подп. 15 п. 2 ст. 146 НК РФ освобождены от налогообложения. Подобный вывод содержится в Определении Верховного суда Российской Федерации от 27.11.2017 N 307-КГ17-12461, п. 25 Обзора судебной практики Верховного Суда РФ N 1 (2018), утвержденного Президиумом Верховного суда Российской Федерации 28.03.2018. Кроме этого общество указывает, что при вынесении оспариваемого решения судом не был учтен тот факт, что реализация имущества должника, которое является продукцией должника в процессе своей хозяйственной деятельности, в силу положений п. 6 ст. 139 Закона о банкротстве обособляется от прочего имущества должника, составляющего конкурсную массу. ЗАО АЦП "Фатежский" осуществило реализацию в адрес ООО МПК "Подлесный" свиней на откорме, которые являлись продукцией (товаром), изготовленным должником в процессе своей текущей хозяйственной деятельности. В связи с чем в рассматриваемом случае пп.15 п.2 ст. 146 НК РФ не распространяет свое действие на указанные операции. В силу вышеназванного обстоятельства обществом правомерно заявлены налоговые вычеты по счетам-фактурам, оформленным с соблюдением требований действующего налогового законодательства.

Межрайонная ИФНС России N 5 по Курской области в отзыве ссылается на законность и обоснованность принятого судом решения. Доначисление налога на добавленную стоимость в указанной сумме, начисление соответствующих пени и санкций произведено обоснованно, поскольку налогоплательщик неправомерно, в нарушение положений п. 15 ст. 146 НК РФ, принял налоговые вычеты по налогу на добавленную стоимость по сделке с ЗАО АПЦ "Фатежский", так как ЗАО АПЦ "Фатежский" решением Арбитражного суда Курской области от 22.06.2016 по делу N А35-10414/205 признано несостоятельным (банкротом) и в отношении него открыто конкурсное производство. Также в отзыве на апелляционную жалобу налоговый орган, проанализировав инвентаризационные описи ЗАО "АПЦ "Фатежский", указывает, что в 3 и 4 кварталах 2016 г. ЗАО "АЦП "Фатежский" осуществило реализацию в адрес ООО МПК "Подлесный" свиней на откорме, которые составляли конкурсную массу. По мнению инспекции, иного товара у предприятия -должника не имелось. В связи с чем даже учитывая позицию Верховного суда РФ, изложенную в определении от 26.10.2018 N 304-КГ18-4849, вывод налогового органа, отраженный в решении об отсутствии правовых оснований для предъявления заявителем к вычету спорных сумм НДС в силу положений пп. 15 п.2 ст. 146 НК РФ, является законным и обоснованным. Кроме того, заявитель, уплативший ЗАО АПЦ "Фатежский" в стоимости приобретенного имущества НДС, вправе обратиться с иском к своему контрагенту о взыскании с него неосновательного обогащения в случае отказа последнего от уменьшения цены реализованного товара на сумму НДС.

Изучив материалы дела, оценив доводы апелляционной жалобы, заслушав представителей лиц, участвующих в деле, явившихся в судебное заседание, суд апелляционной инстанции находит принятый по делу судебный акт подлежащим отмене по следующим основаниям

Как следует из материалов дела, 25.03.2017 Общество представило в Инспекцию уточненную налоговую декларацию по налогу на добавленную стоимость за 3 квартал 2016 года (корректировка N 3), в соответствии с которой налогоплательщиком заявлена к уплате сумма налога на добавленную стоимость в размере 746 226 руб.: налоговая база по ставке 18% - 4091668 руб.; по ставке 10% - 474 315 569 руб.; сумма НДС, подлежащая восстановлению - 627 978 руб.; НДС, исчисленный от налоговой базы - 48 796 035 руб.; сумма налоговых вычетов - 48 049 809 руб., итого к уплате - 746 226 руб. (т. 1 л.д. 94 -96).

Налоговым органом проведена камеральная налоговая проверка указанной декларации по налогу на добавленную стоимость, по результатам которой составлен акт камеральной налоговой проверки N 08-19/31779 от 10.07.2017.

Проверкой установлено необоснованное предъявление ООО МПК "Подлесный" к вычету суммы НДС в размере 8 293 331, 87 руб. по взаимоотношениям с ЗАО АПЦ "Фатежский", поскольку счета-фактуры по операциям, связанным с реализацией имущества должника (ЗАО АПЦ "Фатежский"), составлены с нарушением законодательства о налогах и сборах и не могли являться основанием для предъявления покупателю продавцом сумм налога к вычету. Также установлена необоснованность предъявления налогового вычета по НДС в размере 205 664,73 руб., заявленного по взаимоотношениям с ООО "СТК".

По результатам рассмотрения акта и материалов проверки, представленных налогоплательщиком возражений, Инспекцией 26.10.2017 принято решение N 08-09/15616 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в соответствии с которым ООО ТК "Подлесное" привлечено к налоговой ответственности в соответствии со ст. 122 НК РФ в виде штрафа в сумме 821110 руб. 30 коп. за неуплату налога на добавленную стоимость за 3 квартал 2016 г. в сумме 8293332 руб. (сумма доначисленного налога уменьшена на сумму переплаты по налогу на 26.10.2017 г. в размере 82229 руб. и размер штрафа снижен в 2 раза в соответствии со ст.ст.112,114 НК РФ), начислены пени по состоянию на 26.10.2017 г. в сумме 867384 руб. 00 коп. за неуплату налога на добавленную стоимость. Кроме того, спорным решением налогоплательщику предложено уплатить недоимку по НДС в размере 8 293 332 руб.

В части налогового вычета по НДС в размере 205 664,73 руб. по взаимоотношениям с ООО "СТК" Инспекция пришла к выводу о его правомерности.

Не согласившись с решением Инспекции от 26.10.2017 N 08-19/15616, налогоплательщик обратился в Управление Федеральной налоговой службы по Курской области с жалобой.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Курской области N 10 от 11.01.2018 жалоба Общества оставлена без удовлетворения.

Полагая решение Инспекции от 26.10.2017 N 008-19/15616 незаконным, а свои права и законные интересы нарушенными, Общество обратилось в арбитражный суд с заявлением.

Основанием для принятия Инспекцией решения в части доначисления НДС в размере 8 293 332 руб., пени и штрафа в соответствующем размере послужил вывод налогового органа о неправомерном применении Обществом налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость в указанном размере по взаимоотношениям с ЗАО АПЦ "Фатежский", поскольку ЗАО АПЦ "Фатежский" решением Арбитражного суда Курской области от 22.06.2016 по делу N А35-10414/205 признано несостоятельным (банкротом) и в отношении него открыто конкурсное производство. В связи с чем налогоплательщик неправомерно, в нарушение положений п. 15 ст. 146 НК РФ, принял налоговые вычеты по налогу на добавленную стоимость по сделке с ЗАО АПЦ "Фатежский" ввиду того, что на момент реализации продукции по счетам-фактурам спорная операция не облагалась НДС. Следовательно, ЗАО АПЦ "Фатежский" неправомерно выставил счета-фактуры с выделенными суммами НДС, соответственно указанные счета-фактуры составлены и выставлены с нарушением порядка, установленного НК РФ и не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога.

Удовлетворяя заявленные Обществом требования, суд первой инстанции руководствовался тем, что при реализации конкурсного имущества организации-банкрота ЗАО АПЦ "Фатежский", а именно свиней по указанным счетам-фактурам, НДС в силу положений п. 15 ст. 146 НК РФ, взиматься не должен, соответственно не должен выделяться ни в платежных документах, ни в счете-фактуре. Как установлено ранее, решением Арбитражного суда Курской области по делу N А35-10414/2015 от 22.06.2016 признано несостоятельным (банкротом) и в отношении него открыто конкурсное производство, конкурсным управляющим назначен Пименов Евгений Романович. Следовательно, на момент указанной реализации по данным счетам-фактурам спорная операция не облагалась НДС, продавец выставил счет-фактуру с выделенной суммой НДС неправомерно. Поскольку спорные счета-фактуры составлены и выставлены с нарушением порядка, установленного НК РФ, они не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету. Доводы заявителя в отношении несоответствия принятого налоговым органом решения положениям п. 5 ст. 173 НК РФ и ст. 169 НК РФ судом отклонены ввиду того, что налогоплательщиком предъявлены к вычету суммы налога по счетам-фактурам, которые не подлежали составлению и выделению в них сумм налога на добавленную стоимость по указанным выше основаниям

Довод налогоплательщика о том, что его контрагентом налог на добавленную стоимость с указанных сделок уже уплачен в бюджет, также был отклонен судом, поскольку предъявление к вычету сумм налога на добавленную стоимость по счетам-фактурам, которые предъявлены с нарушением налогового законодательства (вообще не должны были составляться), не является основанием для его получения, и не дает налогоплательщику права на возмещение налога независимо о его уплаты контрагентом.

Суд апелляционной инстанции не может согласиться с указанными выводами суда первой инстанции по следующим основаниям:

Согласно статье 143 НК РФ плательщиками НДС являются организации, индивидуальные предприниматели.

В соответствии с пунктом 1 статьи 173 НК РФ сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода, как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьей 171 НК РФ (в том числе налоговых вычетов, предусмотренных пунктом 3 статьи 172 НК РФ), общая сумма налога, исчисляемая в соответствии со статьей 166 НК РФ и увеличенная на суммы налога, восстановленного в соответствии с настоящей главой.

Согласно подпункту 1 пункта 2 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат, в частности, суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, в таможенных процедурах выпуска для внутреннего потребления, переработки для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через границу Российской Федерации без таможенного оформления, в отношении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения по НДС, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 НК РФ.

Подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ установлено, что объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

Операции, не признаваемые объектом обложения налогом на добавленную стоимость, предусмотрены пунктом 2 статьи 146 НК РФ.

В соответствии с подпунктом 15 пункта 2 статьи 146 НК РФ, вступившим в силу с 01.01.2015, операции по реализации имущества и (или) имущественных прав должника, признанного в соответствии с российским законодательством несостоятельным (банкротом), не являются объектом обложения НДС.

Поддерживая правомерность решения налогового органа о доначислении НДС, пени, привлечении к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ, суд первой инстанции исходил из того, что проверяемым налогоплательщиком указанная сумма НДС заявлена к вычету неправомерно, поскольку контрагент заявителя признан несостоятельным (банкротом), а в соответствии с подпунктом 15 пункта 2 статьи 146 НК РФ операции по реализации имущества должника, признанного банкротом, не признаются объектом налогообложения НДС, следовательно, у ООО МПК "Подлесный" не возникло права на применение налогового вычета по НДС.

По мнению суда первой инстанции, статья 173 НК РФ в отношении организации-банкрота (продавца) неприменима ввиду того, что у такой организации отсутствует объект обложения НДС.

Вместе с тем судом первой инстанции не учтено следующее.

Согласно статье 2 Федерального закона от 26.10.2002 N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)" (далее - Закон N 127-ФЗ, Закон о банкротстве) конкурсное производство - процедура, применяемая в деле о банкротстве к должнику, признанному банкротом, в целях соразмерного удовлетворения требований кредиторов.

Признание должника банкротом означает установление невозможности выполнения им своих обязательств в обычном порядке и полного удовлетворения всех требований кредиторов, в том числе по обязательным платежам. В связи с этим для конкурсного производства предусмотрены особые правила распределения имеющегося у должника имущества (конкурсной массы), в том числе очередность удовлетворения требований всех его кредиторов.

В соответствии со статьей 131 Закона о банкротстве все имущество должника, имеющееся на дату открытия конкурсного производства и выявленное в ходе конкурсного производства, составляет конкурсную массу.

Продажа имущества должника в ходе конкурсного производства регламентируется статьей 139 Закона N 127-ФЗ, согласно пункту 6 которой ее действие не распространяется на случаи реализации имущества должника, которое является продукцией, изготовленной должником в процессе своей хозяйственной деятельности.

Как следует из материалов дела, ООО ТК "Подлесное" включило в книгу покупок за 3 квартал 2016 г. и в налоговую декларацию за 3 квартал 2016 г. (уточнение N 3) в состав налоговых вычетов НДС по счетам-фактурам, полученным от ЗАО АПЦ "Фатежский" в сумме 8293 331 руб. 87 коп. В подтверждение права на данные вычеты обществом представлен договор N 01/ПСТ/14 от 17.01.2014 г. с ЗАО АПЦ "Фатежский", счета-фактуры, УПД.

Согласно договору N 01/ПСТ/14 от 17.01.2014 г., заключенному между ЗАО АПЦ "Фатежский" и ООО ТК "Подлесное", ЗАО АПЦ "Фатежский" (Поставщик) обязуется передать в собственность ООО ТК "Подлесное" (Покупатель) свиней, количество, категории, цена, передача товар осуществляется согласно дополнительным соглашения к указанному договору. Общая сумма договора состоит из суммарной стоимости всех переданных покупателю партий товара (т. 1 л.д. 130-138).

В проверяем периоде времени налогоплательщику был поставлен товар на общую сумму 88 226 650 руб. по счетам-фактурам : N 726 от 07.07.2016 г. на сумму 1856580 руб., в том числе НДС 168780 руб. 00 коп., N 732 от 12.07.2016 на сумму 1881600 руб., в том числе НДС 171054 руб. 55 коп., N 735 от 13.07.2016 на сумму 1871800 руб., в том числе НДС 170163 руб. 64 коп., N 741 от 19.07.2016 на сумму 1903160 руб., в том числе НДС 173014 руб. 55 коп., N 748 от 19.07.2016 на сумму 1816400 руб., в том числе НДС 165127 руб. 27 коп., N 749 от 19.07.2016 на сумму 1825900 руб., в том числе НДС 165990 руб. 91 коп., N 752 от 20.07.2016 на сумму 1835400 руб., в том числе НДС 166854 руб. 55 коп., N 760 от 21.07.2016 на сумму 1818300 руб., в том числе НДС 165300 руб. 00 коп., N 759 от 31.07.2016 на сумму 1806900 руб., в том числе НДС 164263 руб. 64 коп., N 767 от 26.07.2016 на сумму 1899260 руб., в том числе НДС 172660 руб. 00 коп., N 768 от 26.07.2016 на сумму 1841060 руб., в том числе НДС 167369 руб. 09 коп., N 771 от 27.07.2016 на сумму 1823600 руб., в том числе НДС 165781 руб. 82 коп., N 772 от 27.07.2016 г. на сумму 1852700 руб., в том числе НДС 168427 руб. 27 коп., N 775 от 28.07.2016 на сумму 1848820 руб., в том числе НДС 168074 руб. 55 коп., N 785 от 03.08.2016 на сумму 1893170 руб., в том числе НДС 172106 руб. 36 коп., N 786 от 03.08.2016 на сумму 1855740 руб., в том числе НДС 168703 руб. 64 коп., N 790 от 04.08.2016 на сумму 1847860 руб., в том числе НДС 167987 руб. 27 коп., N 795 от 05.08.2016 на сумму 1822250 руб., в том числе НДС 165659 руб. 09 коп., N 796 от 05.08.2016 на сумму 1877410 руб., в том числе НДС 170673 руб. 64 коп., N 799 от 09.08.2016 на сумму 1938460 руб., в том числе НДС 176223 руб. 64 коп., N 800 от 09.08.2016 на сумму 1952880 руб., в том числе НДС 177534 руб. 55 коп., N 803 от 10.08.2016 на сумму 1963180 руб., в том числе НДС 178470 руб. 91 коп., N 815 от 16.08.2016 на сумму 2114200 руб., в том числе НДС 192200 руб. 00 коп., N 814 от 16.08.2016 на сумму 2092200 руб., в том числе НДС 190200 руб. 00 коп., N 817 от 17.08.2016 на сумму 2103200 руб., в том числе НДС 190200 руб. 00 коп., N 831 от 06.12.2016 на сумму 2143680 руб., в том числе НДС 194880 руб. 00 коп., N 832 от 23.08.2016 на сумму 2105600 руб., в том числе НДС 191418 руб. 18 коп., N 834 от 24.08.2016 на сумму 2121280 руб., в том числе НДС 192843 руб. 64 коп., N 840 от 25.08.2016 на сумму 2132480 руб., в том числе НДС 193861 руб. 82 коп., N 841 от 25.08.2016 на сумму 2123520 руб., в том числе НДС 193047 руб. 27 коп., N 889 от 30.08.2016 на сумму 1965600 руб., в том числе НДС 178690 руб. 91 коп., N 890 от 30.08.2016 на сумму 997100 руб., в том числе НДС 181554 руб. 55 коп., N 892 от 31.08.2016 г. на сумму 1999200 руб., в том числе НДС 181554 руб. 55 коп., N 898 от 01.09.2016 на сумму 1967700 руб., в том числе НДС 178881 руб. 82 коп., N 897 от 01.09.2016 на сумму 1963500 руб., в том числе НДС 178500 руб. 00 коп., N 904 от 06.09.2016 на сумму 1896000 руб., в том числе НДС 172363 руб. 64 коп., N 909 от 07.09.2016 на сумму 1896000 руб., в том числе НДС 172363 руб. 64 коп., N 917 от 08.09.2016 на сумму 1936000 руб., в том числе НДС 176000 руб. 00 коп., N 916 от 08.09.2016 на сумму 1938000 руб., в том числе НДС 176181 руб. 82 коп., N 915 от 08.09.2016 на сумму 1926000 руб., в том числе НДС 175090 руб. 91 коп., N 937 от 19.09.2016 на сумму 2294320 руб., в том числе НДС 208574 руб.55 коп., N 938 от 19.09.2016 на сумму 2280040 руб., в том числе НДС 207276 руб. 36 коп., N 941 от 20.09.2016 на сумму 2249100 руб., в том числе НДС 204463 руб. 64 коп., N 1017 от 27.09.2016 на сумму 2312400 руб., в том числе НДС 210218 руб. 18 коп., N 1018 от 27.09.2016 на сумму 2322240 руб. 00 коп., в том числе НДС 21112 руб. 73 коп., N 1026 от 28.09.2016 на сумму 2314860 руб., в том числе НДС 210441 руб. 82 коп.

На основании данных счетов-фактур ООО ТК "Подлесное" было предъявлено к вычету 8293332 руб. налога на добавленную стоимость в уточненной налоговой декларации по НДС, представленной за 3 квартал 2016. Факт реализации указанных товаров и выставления в адрес Общества счетов-фактур с выделением налога на добавленную стоимость также был подтвержден в ходе проверки контрагентом проверяемого налогоплательщика - ЗАО АПЦ "Фатежский".

ЗАО АПЦ "Фатежский" на основании решения Арбитражного суда Курской области от 22.06.2016 признано (несостоятельными) банкротами и в отношении которого открыто конкурсное производство.

Реализация свиней осуществлялась в 3 квартале 2016 г. с период с 07.07 2016 по 27.09.2016 г.

Таким образом, вышеуказанный договор исполнялся после введения в отношении продавца процедуры банкротства. Однако, поставляемая продукция (свиньи) выращена продавцами в результате текущей хозяйственной деятельности и в состав конкурсной массой не включалась.

Налоговый орган посчитал неправомерным заявление ООО ТК "Подлесное" налога на добавленную стоимость по сделке с ЗАО АПЦ "Фатежский" в сумме 8293332 руб. поскольку ЗАО АПЦ "Фатежский" решением Арбитражного суда Курской области по делу N А35-10414/2015 от 22.06.2016 признано несостоятельным (банкротом), в связи с чем в силу положений п. 15 ст. 146 НК РФ счета-фактуры, выставленные ЗАО АПЦ "Фатежский" с выделенной суммой НДС к уплате, составлены с нарушением порядка, установленного Налоговым кодексом РФ и не могут являться основанием для принятия предъявленных продавцом покупателю сумм налога к вычету. Суд первой инстанции согласился с выводами налогового органа.

Действительно, подпункт 15 пункта 2 статьи 146 НК РФ прямо регламентирует порядок реализации имущества и имущественных прав организацией - банкротом, так с 01.01.2015 операции по реализации имущества и (или) имущественных прав должника, признанного в соответствии с российским законодательством несостоятельным (банкротом), не являются объектом обложения НДС.

При этом, суд апелляционной инстанции обращает внимание, что для операций, не признаваемых объектом налогообложения, в приведенной норме используется термин "реализация имущества и (или) имущественных прав должника", в то время как в пункте 6 статьи 139 Закона о банкротстве используется термин "реализация имущества должника, которое является продукцией должника в процессе своей хозяйственной деятельности", которое обособляется от имущества, составляющего конкурсную массу.

Как вытекает из названных положений, понятия "реализация товаров" и "реализация имущества должника", используемые в статье 146 Налогового кодекса, не являются тождественными и, соответственно, имеют различное содержание.

Принимая во внимание, что глава 21 Налогового кодекса не содержит определения понятия "реализация имущества должника", на основании пункта 1 статьи 11 Налогового кодекса и с учетом разъяснений, данных в пункте 8 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации и Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 11.06.1999 N 41/9 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации", для уяснения круга операций, в отношении которых должен применяться подпункт 15 пункта 2 статьи 146 Налогового кодекса, необходимо обратиться к положениям Закона о банкротстве.

В соответствии со статьей 5 Закона N 127-ФЗ денежные обязательства и обязательные платежи, возникшие после даты принятия заявления о признании должника банкротом, являются текущими налоговыми платежами.

Согласно пункту 1 статьи 131, статье 110 Закона о банкротстве открытие конкурсного производства в отношении организации-должника означает, что все ее имущество, имеющееся на дату открытия конкурсного производства, и выявленное в ходе конкурсного производства, признается составляющим конкурсную массу, и должно быть реализовано путем проведения торгов. Однако в силу пункта 6 статьи 139 Закона о банкротстве имущество, которое является продукцией, изготовленной должником в процессе своей хозяйственной деятельности, не подлежит реализации на торгах.

Таким образом, под реализацией имущества должника понимается продажа имущества, входящего в конкурсную массу, за исключением продукции, изготовленной должником в процессе своей текущей хозяйственной деятельности, и на основании пункта 1 статьи 11 Налогового кодекса в этом же значении понятие "реализация имущества должника" должно толковаться в целях применения подпункта 15 пункта 2 статьи 146 Налогового кодекса.

Следовательно, порядок продажи имущества должника, предусмотренный статьей 139 Закона о банкротстве, с учетом положений пункта 6 названной статьи, не применяется к реализации продукции, изготовленной в процессе хозяйственной деятельности и не вошедшей в конкурсную массу.

Заключение договоров, направленных на распоряжение этим имуществом должника, осуществляется конкурсным управляющим в соответствии с гражданским законодательством. Уплата НДС в бюджет производится налогоплательщиком - должником, осуществляющим реализацию продукции собственного производства с учетом положений Закона о банкротстве. Поскольку в рассматриваемом случае вычет по НДС заявлен налогоплательщиком по операциям по приобретению у организаций - банкротов продукции, произведенной им в процессе текущей деятельности, то покупатель вправе претендовать на вычет налога при выставлении ему счета-фактуры с выделением сумм НДС.

Изложенное согласуется с целью введения данной нормы - устранению коллизии между пунктом 4.1 статьи 161 Налогового кодекса и статьей 134 Закона о банкротстве, преодолению которой посвящено, в частности, постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 25.01.2013 N 11 "Об уплате налога на добавленную стоимость при реализации имущества должника, признанного банкротом", и состоящей в том, что положения Налогового кодекса возлагали на покупателя обязанность производить удержание сумм НДС из уплачиваемой должнику цены реализуемого имущества и перечислять их в бюджет вне какой-либо очередности, а законодательство о банкротстве предписывало осуществлять удовлетворение требований кредиторов (уполномоченного органа) за счет выручки от продажи имущества должника с соблюдением строго установленной очередности.

В рассматриваемом случае реализуемая конкурсным управляющим готовая продукция (свиньи) является продукцией, изготовленной должником в процессе своей хозяйственной деятельности, и не составляет конкурсную массу.

Делая вывод о том, что предусмотренное подпунктом 15 пункта 2 статьи 146 Налогового кодекса исключение из объекта налогообложения распространяется на реализацию товаров, произведенных в рамках текущей деятельности должника, суд не принял во внимание, что по своей экономико-правовой природе, учитываемой согласно пункту 3 статьи 3 Налогового кодекса, НДС является косвенным (предъявляемым) налогом, системно взимаемым на каждой стадии производства и реализации товаров (работ, услуг), исходя из стоимости (цены), добавленной на соответствующий стадии товародвижения.

Из материалов дела следует, что собранием кредиторов должника - ЗАО АПЦ "Фатежский" решение о прекращении деятельности должника не принималось. Напротив, комитетом кредиторов 29.07.2016 было принято решение о продолжении осуществления хозяйственной деятельности общества в ходе конкурсного производства.

В рамках дела N А35-7651/2017 было установлено, что реализованные конкурсным управляющим свиньи ( в том числе в спорный период времени) являются продукцией сельскохозяйственного производства, а потому они могут быть проданы в общем порядке путем заключения прямых договоров купли-продажи без соблюдения требований по продаже имущества должника, установленных в статье 139 Закона о банкротстве.

Судом указано, что в силу п. 6 ст. 139 Закона о банкротстве действие положений настоящей статьи не распространяется на случаи реализации имущества должника, которое является продукцией, изготовленной должником в процессе своей хозяйственной деятельности. В силу указанных положений Закона о банкротстве готовая продукция, изготовленная должником в процессе хозяйственной деятельности, независимо от времени ее производства, количества, процентного отношения к объему всего имущества, подлежит продаже без согласования с кредиторами порядка продажи имущества должника, без проведения оценки и торгов, как это установлено в статьях 110, 111, 139 Закона о банкротстве.

При этом налогоплательщиком-должником исполнена обязанность по уплате в бюджет предъявляемого НДС. Кроме того и факт неисполнения указанной обязанности сам по себе не может служить основанием для отказа в вычетах контрагентам-покупателям продукции, изготовленной налогоплательщиком в процессе своей хозяйственной деятельности.

Вышеуказанная правовая позиция отражена в определении Верховного Суда РФ от 26.10.2018 г. N 304-КГ18-4849.

В указанном определении указано, что ранее примененный подход к толкованию подпункта 15 пункта 2 статьи 146 Налогового кодекса не может быть признан правильным и по той причине, что приводит к выборочному исключению из объекта налогообложения операций, совершаемых организацией, в отношении которой открыто конкурсное производство, в рамках своей текущей деятельности - в зависимости от типа договорных отношений с покупателями - отношения по реализации товаров либо по выполнению работ (оказанию услуг). Однако, исходя из положений пункта 1 статьи 3 Налогового кодекса, одинаковые экономические результаты деятельности организации-банкрота не должны влечь различные налоговые последствия.

Таким образом, в данном случае подпункт 15 пункта 2 статьи 146 НК РФ подлежит применению с учетом норм специального законодательства - пункта 6 статьи 139 Закона о банкротстве, то есть разграничивать виды реализуемого банкротом имущества - включаемого в конкурсную массу либо продукции, реализуемой в процессе текущей хозяйственной деятельности.

Принимая во внимание изложенные выше выводы суда апелляционной инстанции о том, что операции по приобретению продукции у организаций - банкротов, полученной ими в процессе текущей деятельности, подлежат налогообложению НДС, в отсутствие иных доказательств неправомерности заявленных вычетов, в том числе о необоснованной налоговой выгоде, суд признает незаконными основания, положенные в основу решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Курской области от 26.10.2017 N 08-19/15616.

С учетом изложенного, решение Арбитражного суда Курской области от 26 октября 2018 г. по рассматриваемому делу подлежит отмене на основании пункта 3 части 1 статьи 270 АПК РФ, апелляционная жалоба - удовлетворению в полном объеме.

В порядке выполнения требований пункта 2 статьи 269 АПК РФ апелляционный суд считает необходимым принять по делу новый судебный акт. Поскольку иные основания неправомерности заявления налоговых вычетов по НДС в размере 8 293 332 руб. в обжалуемом решении налогового органа не приведены, суд на основании вышеизложенного признает заявленные Обществом требования подлежащие удовлетворению, принятое налоговым органом решение недействительным, как не соответствующее вышеуказанным нормам Налогового кодекса РФ.

Согласно ч. 3 ст. 201 АПК РФ арбитражный суд, установив, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действия (бездействие) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, принимает решение о признании ненормативного правового акта недействительным, решений и действий (бездействия) незаконными.

В резолютивной части решения по делу об оспаривании ненормативных правовых актов, решений органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц должно содержаться указание на признание оспариваемого акта недействительным или решения незаконным полностью или в части и обязанность устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя либо на отказ в удовлетворении требования заявителя полностью или в части (п. 3 ч. 4 ст. 201 АПК РФ).

Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в любом случае основаниями для отмены принятых судебных актов, судом апелляционной инстанции не установлено.

Довод ООО МПК "Подлесный" о необходимости перехода к рассмотрению дела по правилам суда первой инстанции по причине того, что в мотивировочной части решения суда дана правовая оценка действиям ЗАО АЦП "Фатежский" по выделению НДС в счетах-фактурах, а при этом ЗАО АЦП "Фатежский" не было привлечено судом первой инстанции к участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований на предмет спора, отклоняется судебной коллегией. Применительно к обстоятельствам данного дела, следует признать, что оспариваемый в рамках настоящего дела ненормативный правовой акт налогового орган о правомерности налоговых вычетов касается только налоговых обязательств ООО МПК "Подлесный". Изложенное означает, что отсутствуют безусловные основания для отмены решения суда и перехода к рассмотрению дела согласно пункту 6.1. статьи 268 АПК РФ по правилам, установленным для суда первой инстанции.

В соответствии со статьей 110 АПК РФ расходы заявителя по уплате государственной пошлины при подаче настоящего заявления в сумме 3 000 руб., а также 1 500 руб., уплаченные при подаче апелляционной жалобы, подлежат взысканию с заинтересованного лица, поскольку судебный акт принят не в его пользу.

Руководствуясь статьями 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,

ПОСТАНОВИЛ:

Апелляционную жалобу ООО МПК "Подлесный" удовлетворить, решение Арбитражного суда Курской области от 02.10.2018 по делу N А35-1460/2018 отменить.

Признать полностью недействительным решение Межрайонной ИФНС России N 5 по Курской области от 26.10.2017 N 08-19/15616 о привлечении лица к ответственности за налоговое правонарушение, принятого по результатам камеральной налоговой проверки представленной налогоплательщиком уточненной налоговой декларации по НДС за 3 квартал 2016 г.

Обязать Межрайонную Инспекцию ФНС России N 5 по Курской области устранить допущенное нарушение прав и законных интересов ООО МПК "Подлесный".

Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Курской области (ОГРН 1044637046475, ИНН 4632013763), г. Курск, ул. Резиновая, 4а, в пользу ООО МПК "Подлесный" судебные расходы по оплате госпошлины в размере 4500 руб.

Постановление вступает в законную силу с момента его принятия и может быть обжаловано в кассационном порядке в Арбитражный суд Центрального округа в двухмесячный срок через арбитражный суд первой инстанции.

Председательствующий судья

Е.В. Малина

Судьи

М.Б. Осипова А.И. Протасов