Постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 4 апреля 2019 г. N 15АП-22050/18

ГАРАНТ:

Постановлением Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 26 июля 2019 г. N Ф08-5933/19 настоящее постановление оставлено без изменения

город Ростов-на-Дону

04 апреля 2019 г.

дело N А53-14121/2018

Резолютивная часть постановления объявлена 03 апреля 2019 года.

Полный текст постановления изготовлен 04 апреля 2019 года.

Пятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Сурмаляна Г.А.,

судей Николаева Д.В., Шимбаревой Н.В.,

при ведении протокола судебного заседания Мажуриной М.И.,

при участии:

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 25 по Ростовской области: представитель по доверенности от 07.12.2018 Голосная О.Г.; представитель по доверенности от 04.07.2018 Гринько А.С.; представитель по доверенности от 17.07.2018 Тоболева Е.С.;

от общества с ограниченной ответственностью "ОПТТОРГ": представитель по доверенности от 09.01.2019 Павлов В.В.,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "ОПТТОРГ" на решение Арбитражного суда Ростовской области от 21.11.2018 по делу N А53-14121/2018 по заявлению общества с ограниченной ответственностью "ОПТТОРГ",

заинтересованное лицо: Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы N 25 по Ростовской области о признании незаконным решения,

принятое в составе судьи Твердого А.А.,

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью "ОПТТОРГ" (далее - заявитель, общество) обратилось в Арбитражный суд Ростовской области с заявлением о признании незаконным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 25 по Ростовской области (далее - инспекция, налоговый орган) от 09.11.2017 N 10/6124 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, о признании незаконным решения Управления Федеральной налоговой службы по Ростовской области от 19.02.2018 N 15-15/548.

Определением Арбитражного суда Ростовской области от 17.10.2018 по делу А53-14121/2018 принят отказ от заявления в части признания незаконным решения Управления Федеральной налоговой службы по Ростовской области от 19.02.2018 N 15-15/548. Производство по делу в указанной части прекращено.

Решением Арбитражного суда Ростовской области от 21.11.2018 по делу N А53-14121/2018 решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 25 по Ростовской области от 09.11.2017 N 10/6124 в части привлечения общества к налоговой ответственности в общем размере 247679,35 руб. признано незаконным, как не соответствующее налоговому законодательству. В остальной части в удовлетворении заявленных требований отказано.

Общество с ограниченной ответственностью "ОПТТОРГ" обжаловало решение в порядке, предусмотренном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, и просило обжалуемое решение отменить в части отказа в удовлетворении заявленных требований.

Апелляционная жалоба мотивирована тем, что суд первой инстанции не дал оценки доводам заявителя, полностью повторив решение инспекции в обжалуемой части.

Податель апелляционной жалобы указывает, что им были представлены достаточные доказательства, подтверждающие оказания ИП Морозом К.И. услуг по агентскому договору, в том числе, первичные документы - договор, акты об оказании услуг, протоколы согласования размера вознаграждения, платежные поручения, счета; а также письма контрагентов, показания свидетелей, переписку ИП Мороза К.И. с контрагентами, заявки на товар. При этом податель жалобы указывает, что инспекция не представила доказательств, опровергающих реальное оказание ИП Морозом К.И. услуг, а основывала свои выводы лишь на критике представленных обществом доказательств.

В отзыве на апелляционную жалобу Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы N 25 по Ростовской области просила обжалуемое решение оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

В судебном заседании представители лиц, участвующих в деле, пояснили свои правовые позиции по спору.

Исследовав материалы дела, оценив доводы апелляционной жалобы, выслушав представителей участвующих в деле лиц, суд апелляционной инстанции пришел к выводу о том, что апелляционная жалоба подлежит удовлетворению по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела, Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы N 25 по Ростовской области проведена камеральная налоговая проверка налоговой декларации ООО "ОПТТОРГ" по налогу на прибыль за 2016 год.

По результатам проверки составлен акт от 12.07.2017 N 10/3916, который в соответствии с пунктом 5 статьи 100 Налогового кодекса Российской Федерации вручен представителю ООО "ОПТТОРГ" Терещенко А.А. 19.07.2017.

О месте и времени рассмотрения материалов проверки ООО "ОПТТОРГ" уведомлен извещением от 12.07.2017 N 08-21/3916/1. Рассмотрение материалов проверки назначено на 24.08.2017.

ООО "ОПТТОРГ" воспользовалось правом, предусмотренным пунктом 6 статьи 100 Налогового кодекса Российской Федерации, представило возражения по акту проверки письмом от 24.08.2017 вх. 056883.

По результатам рассмотрения материалов проверки на основании пункта 6 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации налоговым органом принято решение от 04.09.2017 N 10/57 о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля, которое вручено представителю ООО "ОПТТОРГ " Балабан И.В. 11.10.2017.

О месте и времени рассмотрения материалов камеральной проверки с учетом дополнительных мероприятий налогового контроля ООО "ОПТТОРГ" уведомлено извещением от 11.10.2017 N 121, которое было вручено представителю ООО "ОПТТОРГ" Балабан И.В. 11.10.2017. Рассмотрение материалов проверки назначено на 30.10.2017.

По результатам рассмотрения материалов проверки на основании пункта 7 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации налоговым органом принято решение от 09.11.2017 N 10/6124 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым ООО "ОПТТОРГ" доначислены налог на прибыль в размере 2 571 635 руб., пени в размере 161 699,97 руб., штраф в сумме 495 358,70 руб.

Руководствуясь положениями статьи 139 Налогового кодекса Российской Федерации, общество подало апелляционную жалобу в вышестоящий налоговый орган.

Рассмотрев апелляционную жалобу, Управление Федеральной налоговой службы по Ростовской области вынесло решение N 10/6124 от 09.11.2017, которым апелляционная жалоба общества оставлена без удовлетворения.

Не согласившись с решениями налогового органа, общество обжаловало их в порядке главы 24 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в арбитражный суд.

Согласно части 1 статьи 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

В соответствии с частью 4 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

В силу части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, наличия у органа надлежащих полномочий, а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, возлагается на орган, который его принял.

Согласно пункту 1 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 01.07.1996 N 6 и Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации N 8 "О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Гражданского кодекса Российской Федерации" если суд установит, что оспариваемый акт не соответствует закону или иным правовым актам и ограничивает гражданские права и охраняемые законом интересы гражданина или юридического лица, то в соответствии со статьей 13 Гражданского кодекса Российской Федерации он может признать такой акт недействительным.

Таким образом, для признания недействительными ненормативных правовых актов и незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц необходимо установление в совокупности двух обстоятельств: несоответствие обжалуемого ненормативного правового акта, решения, действий (бездействия) закону и нарушение данным актом, решением, действиями (бездействием) прав и законных интересов заявителя в сфере предпринимательской или иной экономической деятельности.

Из оспариваемого решения следует, что основанием для привлечения ООО "ОПТТОРГ" к ответственности за совершение налогового правонарушения послужил вывод налогового органа о занижение налоговой базы по налогу на прибыль за счет включены в состав косвенных расходов затрат на оплату услуг ИП Мороз К.И. в сумме 12 964 469 руб.

В соответствии с пунктом 1 статьи 247 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций признается полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Кодекса.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации в целях главы 25 Налогового кодекса налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 названного Кодекса). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Пунктами 1, 4, 5 постановления пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в постановлении от 12.10.2006 N 53 разъяснено, что представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. При этом следует учитывать, что возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой, полученной налогоплательщиком путем совершения других предусмотренных или не запрещенных законом операций, не является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.

О необоснованности налоговой выгоды могут также свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии следующих обстоятельств:

- невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг;

- отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств;

- учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций;

- совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета.

При отсутствии доказательств совершения хозяйственных операций, в связи с которыми заявлено право на вычет, вывод о том, что налогоплательщик знал либо должен был знать о недостоверности (противоречивости) сведений, может быть сделан судом в результате оценки в совокупности обстоятельств, связанных с заключением и исполнением договора (в том числе с основаниями, по которым налогоплательщиком был выбран соответствующий контрагент), а также иных обстоятельств, указанных в постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды".

Определением Конституционного Суда Российской Федерации от 25.07.2001 N 138-О разъяснено, что в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности налогоплательщиков. Вместе с тем, искусственное создание документооборота без осуществления реальных хозяйственных операций с контрагентами может свидетельствовать о недобросовестности налогоплательщика и его контрагентов.

Реальность хозяйственной операции определяется не только фактическим наличием и движением товара или выполнением работ, но и реальностью исполнения договора именно данным контрагентом, то есть наличием прямой связи с конкретным поставщиком. При этом обоснование выбора в качестве контрагента, а также доказательства фактических обстоятельств заключения и исполнения спорного договора имеют существенное значение для установления судом факта реальности исполнения договора именно заявленным контрагентом.

При решении вопроса о возможности учета тех или иных расходов для целей исчисления налога необходимо исходить из того, подтверждают представленные налогоплательщиком документы произведенные им расходы или нет, то есть условием для включения понесенных затрат в состав расходов является возможность на основании имеющихся документов сделать однозначный вывод о том, что расходы на приобретение товаров (работ, услуг) фактически понесены.

Согласно проверяемой декларации, косвенные расходы общества составили 15 437 783,00 руб., наибольший удельный вес из которых формируют прочие услуги в сумме - 12 982 155,60 руб., из них - 12 964 469 руб. расходы на услуги, оказанные ИП Морозом К.И. на основании договора возмездного оказания услуг N 6/15 от 15.06.2015.

Пунктом 1 договора N 6/15 от 15.06.2015 определено, что ИП Мороз К.И. обязуется за вознаграждение оказать ООО "ОПТТОРГ" услуги по поиску и привлечению иностранных организаций и индивидуальных предпринимателей, заинтересованных в приобретении у ООО "ОПТТОРГ" на экспорт из Российской Федерации по внешнеторговым контрактам потребительских товаров, в том числе бытовой, аудио- и видеотехники, электроники, реализуемой ООО "ОПТТОРГ", оказать ООО "ОПТТОРГ" услуги по сопровождению сделок в виде проведения переговоров с потенциальными иностранными покупателями, согласования с ними ассортимента, объёмов закупок и цен в пределах, определённых ООО "ОПТТОРГ", а также услуги по сопровождению и контролю получения (выборки) товаров ООО "ОПТТОРГ" привлечёнными ИП Мороз К.И. покупателями.

Для целей названного договора определения "договор купли-продажи", "договор поставки" признаются равнозначными и определяют сделку, предметом которой является обязательство ООО "ОПТТОРГ" передать покупателю товар и приобретение покупателем в собственность такого товара на условиях оплаты его цены ООО "ОПТТОРГ".

В соответствии с разделом 2 договора N 6/15 от 15.06.2015 "Права и обязанности сторон" ИП Мороз К.И. обязуется обеспечить информирование круга лиц, потенциально заинтересованных и заключении договоров поставки любым способом, в том числе, с использованием печатной продукции, информационного банка данных, интернет-технологий и иных доступных ИП Мороз К.И. способов о желании ООО "ОПТТОРГ" заключить договоры поставки товара на условиях, определенных договором; участвовать в подготовке проекта договора поставки в котором поставщиком выступает ООО "ОПТТОРГ". ИП Мороз К.И. обязуется обеспечить согласование с потенциальными покупателями ассортимента, объёмов закупок и цен, а также иных существенных для ООО "ОПТТОРГ" или покупателя условий договоров поставки; вести переговоры с третьими лицами по вопросу иных условий заключения заказчиком договоров поставки. ИП Мороз К.И. обязуется обеспечить присутствие своё или своего представителя при заключении договоров поставки, при размещении покупателями заказов (заявок, спецификаций), если такие договоры будут предполагать множественность партий товара, а также при получении (выборке) покупателями товара по заключённым договорам поставки с целью контроля выборки, в том числе по номенклатуре, количеству и качеству товара. ИП Мороз К.И. обязуется еженедельно информировать ООО "ОПТТОРГ" о ходе оказания услуг, определенных настоящим договором.

В условиях поставки определено, что цена минимальной партии товара - 1 000 000 руб. Оплата: не менее 80% предоплата, остальные 20% в срок, не более 30 календарных дней с момента отгрузки товара. Покупатель, которому ООО "ОПТТОРГ" желает передать право собственности на товар - любое юридическое лицо или индивидуальный предприниматель, зарегистрированные на территории Украины.

Размер вознаграждения ИП Мороз К.И. за оказание услуг, определенных названным договором, подлежащий оплате ООО "ОПТТОРГ" соответствует 10% от цены товара, заказанного/оплаченного покупателем в течение отчетного периода. Отчетным периодом оказания услуг является квартал. ИП Мороз К.И. принимает на себя поручительство за исполнение покупателем обязательств по оплате товара, в связи с чем, при неисполнении или ненадлежащем исполнении покупателем денежных обязательств размер вознаграждения Мороз К.И. может быть уменьшен путем удержания (зачета) суммы, причитающейся к оплате Мороз К.И. на сумму задолженности покупателя. Удержание (зачет) производится ООО "ОПТТОРГ" в одностороннем порядке путем соответствующего уведомления ИП Мороз К.И. Расчет за оказанные услуги по настоящему договору ООО "ОПТТОРГ" производит ежеквартально на основании акта приемки оказанных услуг после получения надлежащего исполнения обязательства от ИП Мороз К.И. Надлежащим результатом оказанной ООО "ОПТТОРГ" ИП Мороз К.И. услуги является заключение договора, оплатой и отгрузкой партии товара. Любые действия ИП Мороз К.И., не завершившиеся фактом отгрузки товара принятию в качестве услуги и оплате ООО "ОПТТОРГ" не подлежат.

По своей правовой конструкции договор возмездного оказания услуг от 15.06.2015 N 6/15 представляет собой агентский договор.

Согласно пункту 1 статьи 1005 Гражданского кодекса Российской Федерации по агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала.

Статьей 1006 Гражданского кодекса Российской Федерации установлено, что принципал обязан уплатить агенту вознаграждение в размере и в порядке, установленных в агентском договоре.

Согласно пункту 1 статьи 1008 Гражданского кодекса Российской Федерации в ходе исполнения агентского договора агент обязан представлять принципалу отчеты в порядке и в сроки, которые предусмотрены договором. При отсутствии в договоре соответствующих условий отчеты представляются агентом по мере исполнения им договора либо по окончании действия договора.

Согласно пункту 2 статьи 1008 Гражданского кодекса Российской Федерации если агентским договором не предусмотрено иное, к отчету агента должны быть приложены необходимые доказательства расходов, произведенных агентом за счет принципала.

Агентское вознаграждение может учитываться для целей налогообложения прибыли организаций в случае соответствия такого агентского вознаграждения критериям, установленным главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации. То есть принципал должен подтвердить затраты на выплату вознаграждения агенту документально. Такими документами являются отчеты агента, акты сдачи-приемки работ (услуг), оформленные в соответствии с условиями договора, платежные документы (постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 18.05.2010 N 17795/09 по делу N А45-21413/2008).

С учетом изложенного ООО "ОПТТОРГ" обязано документально обосновать собственные затраты на оплату услуг по приобретению и сбыту продукции, а не затраты агента. Такими документами являются отчеты агента, акты сдачи-приемки работ, оформленные в соответствии с условиями договора, платежные документы, указанные документы представлены обществом в инспекцию.

Обязательным критерием обоснованности учета таких расходов является выполнение условий договора контрагентом, том числе выполнение определенного перечня услуг. Если условиями договора предусмотрено оказание контрагентом определенного перечня услуг для организации, которые фактически не оказаны, то расходы в виде агентского вознаграждения нельзя отнести к расходам для целей налогообложения.

Согласно документам, представленным обществом, ИП Мороз К.И. в рамках договора возмездного оказания услуг N 6/15 от 15.06.2015 были выставлены ООО "ОПТТОРГ" 4 акта оказанных услуг на общую сумму 12 964 469,5 руб. по отгрузке товара в адрес привлеченных покупателей для ООО "ОПТТОРГ" - в общей сумме 129 624 694.59 руб.:

- акт выполненных работ от 31.03.2016, в котором указаны объемы отгрузок за период с 01.01.2016 по 31.03.2016 в отношении организаций: ООО "Аудио люкс", ООО "Донагропоставка", предприниматель Каргин Р.А. Объем продаж составил 37 311 233 руб., стоимость услуг, оказанных ИП Мороз К.И. по договору N 6/15 от 15.06.2015 составляет 3 731 123,30 руб. НДС не облагается.

- акт выполненных работ от 30.06.2016, в котором указаны объемы отгрузок за период с 01.04.2016 по 30.06.2016 в отношении организаций: ООО "Аудио люкс", ООО "Донагропоставка". Объем продаж составил 25 628 044,31 руб., стоимость услуг, оказанных ИП Мороз К.И. по договору N 6/15 от 15.06.2015 составляет 2 564 804,44 руб. НДС не облагается.

- акт выполненных работ от 30.09.2016, в котором указаны объемы отгрузок за период с 01.07.2016 по 30.09.2016 в отношении организаций: ООО "Аудио люкс", ООО "Донагропоставка", ИП Аннаби Осама Туфик,ООО "Лайм". Объем продаж составил 32 946 730,56 руб., стоимость услуг, оказанных ИП Мороз К.И. по договору N 6/15 от 15.06.2015 составляет 3 294 673,06 руб. НДС не облагается.

- акт выполненных работ от 31.12.2016, в котором указаны объемы отгрузок за период с 01.10.2016 по 31.12.2016 в отношении организаций: ООО "Аудио люкс", ИП Аннаби О.Т., ООО "Лайм", ФЛП Белякова Н.Т., ФЛП Богуненко А.П., ФЛП Лаврушко Ю.А., ФЛП Новицкий Н.С., ООО "ЭЛЕКТРОСВЯЗЬ". Объем продаж составил 33 738 686,72 руб., стоимость услуг, оказанных ИП Мороз К.И. по договору N 6/15 от 15.06.2015 составляет 3 373 868,68 руб. НДС не облагается.

В каждом из актов прописано, что условия контрактов на поставку товара выполнены покупателями полностью. Общая сумма расходов ООО "ОПТТОРГ" по договору N 6/15 от 15.06.2015 в 2016 году составила 12 964 469,50 руб.

В ходе проверки установлено, что ИП Мороз К.И. состоит на налоговом учете в Межрайонной ИФНС России N 25 по Ростовской области с 25.03.2005. Основной вид деятельности - торговля оптовая зерном. ИП Мороз К.И. с даты постановки на налоговый учет применяет упрощенную систему налогообложения, объект налогообложения "доходы".

В результате анализа банковских выписок по расчетным счетам ООО "ОПТТОРГ" за период с 01.01.2016 по 31.12.2016 установлено списание в адрес ИП Мороз К.И. денежных средств в размере 14 748 102 руб. с назначением платежа "оплата по договору возмездного оказания услуг б/н от 01.12.2015, "за услуги по поиску и сопровождению клиентов согласно договору N 6/15 от 15.06.2015, НДС не облагается".

В результате анализа банковских выписок по расчетным счетам ИП Мороз К.И. за период с 01.01.2016 по 31.12.2016 установлено поступление денежных средств в сумме 17 860 040,64 руб., в том числе от ООО "ОПТТОРГ" в размере - 14 748 102,39 руб.

То есть, расходы налогоплательщика по агентскому договору документально подтверждены полностью.

Между тем, налоговым органом указано, что анализ движения денежных средств по расчетным счетам предпринимателя не отражает сути произведенных расходов для привлечения покупателей ООО "ОПТТОРГ".

В ходе контрольных мероприятий налоговым органом проведены опросы руководителя ООО "ОПТТОРГ" Меркуловой Т.В., ИП Мороз К.И.

Меркулова Т.В. (протокол N 10/1 от 02.06.2017) сообщила, что товар приобретался у ООО "Импульс Юг", ООО "Краснодар-Электрол", ООО "Бис", ООО "Вип-маркет", ООО "Мирабилис" и т.д. за счет 100% предоплаты от клиентов, которым в дальнейшем экспортируется товар и в случае необходимости товар хранится на складе ООО "Мирабилис" по договору ответственного хранения. Основные контрагенты находятся на территории Украины, на территории Абхазии. Об ИП Мороз К.И. известно, поскольку данное лицо является арендодателем общества по договору аренды, добросовестность ИП Мороз К.И. обществом не проверялась. Меркулова Т.В. также сообщила, что договор возмездного оказания услуг обществом с ИП Мороз К.И. подписан предыдущим директором. Договор не расторгался, поскольку условия ИП Мороз К.И. устраивают. Меркулова Т.В. лично приезжает на переговоры. ИП Мороз К.И. получает заявки от предполагаемых клиентов для дальнейшего экспорта. Расчет вознаграждения, причитающегося ИП Мороз К.И., осуществляли Меркулова Т.В. и Балабан И.В. Официальных документов ИП Мороз К.И. о произведенных расходах не предоставляет. Все денежные обязательства обществом перед ИП Мороз К. И. оплачены до конца 2016 года.

ИП Мороз К.И. (протокол б/н от 06.06.2017) сообщил, что осуществляет в рамках предпринимательской деятельности сдачу в аренду помещений, а также оказывает услуги по поиску клиентов, поиск контрагентов осуществляется лично - это предприниматели ДНР и ЛНР. Договора на оказание услуг с кем либо, кроме ООО "ОПТТОРГ", не заключались. В рамках оказываемой деятельности для ООО "ОПТТОРГ" привлек следующих предпринимателей с ДНР и ЛНР: ФЛП Павлик, ФЛП Богуленко, ФЛП Лаврушка, ФЛП Навицкий, ФЛП Николаев, Электросвязь, Лайм Аудио-Люкс. В процессе привлечения клиентов осуществлял расходы на бензин, проживание в гостинице и прочие расходы, связанные с поездками. Перед ООО "ОПТТОРГ" о расходах не отчитывался. Потенциально заинтересованных клиентов в приобретении товара у ООО "ОПТТОРГ" информировал в рамках личных встреч, совместных обедов, при этом в средствах массовой информации рекламу не размещал. Для переговоров между потенциальными покупателями и ООО "ОПТТОРГ" предоставлял помещение по договору аренды, расположенное по адресу: г. Ростов-на-Дону, пер. Кривошлыковский, 34 А.

Налогоплательщик с возражениями на акт проверки предоставил письма от покупателей, подтверждающих участие ИП Мороза К.И. в сделках с ООО "ОПТТОРГ", заявки от ФЛП Аннаби О.Т. от 23.03.2016, ООО "АУДИО ЛЮКС" от 24.05.2017, ООО "ЭЛЕКТРОСВЯЗЬ" от 22.11.2017, бизнес переписка в процессе переговоров по вопросам заключения договоров и заказов на отгрузку партий товара в адрес ООО "Донагропоставка", ООО "Лайм", ООО "ЮФ "ДИАНА", акты об оказании услуг между ООО "ОПТТОРГ" и ИП Морозом К.И. за 1 квартал 2016 от 01.08.2017, за 2 квартал 2016 от 01.08.2017, за 3 квартал 2016 от 01.08.2017, за 4 квартал 2016 от 01.08.2017.

Анализом данных актов установлено, что все датированы 01.08.2017 года, в каждом отражено, что "настоящий акт вносит исправления путем полной замены в ранее составленный сторонами акт выполненных работ, соответственно, от 31.03.2016, от 30.06.2016, 30.09.2016, 31.12.2016 к договору N 6/15 от 15.06.2015" Акты дополнены информацией о пунктах договора, в соответствии с которыми Мороз К.И. обеспечивал размещение заказов по ранее заключенным контрактам на поставку товара, согласовывал ассортимент и цены, а также условия и сроки поставок товара. Добавлены номера отгрузочных документов, суммы поставок соответствуют ранее представленным актам. Также добавлена информация о том, что Мороз К.И. контролировал целостность упаковки и полноту ассортимента в момент отгрузки товара по данным контрагентам со склада Заказчика.

В ходе дополнительных мероприятий налогового контроля дополнительно опрошены руководитель ООО "ОПТТОРГ" Меркулова Т.В. и ИП Мороз К.И.

Мороз К.И. (протокол допроса свидетеля б/н от 22.09.2017) пояснил, что внесение исправлений, путем полной замены в ранее составленные сторонами акты выполненных работ к договору 6/15 от 15.06.2015 года совершены в связи с корректировкой спектра услуг по договору. Акты об оказании услуг к договору 6/15 от 15.06.2015 составлялись и подписывались бухгалтером и директором. ИП Мороз К.И. присутствовал лично при передаче товара иностранным контрагентам по адресу г.Ростов-на-Дону, ул. Петрожицкого 1Д, Ростовская область, Аксайский район, п. Красный, поле 51 А, склад 4. Факт информирования ООО "ОПТТОРГ" о ходе оказания услуг ИП Мороз К.И. подтверждает договором, актами и заявками. Осуществление переписки, факт отправки и получение корреспонденции по вопросу взаимодействия ИП Мороз К.И, с привлеченными покупателями для ООО "ОПТТОРГ" ИП Мороз К.И. подтверждает распечаткой электронной почты.

Меркулова Т.В. (протокол допроса свидетеля б/н от 26.09.2017) пояснила, что контракты на поставку товара предоставляются ООО "ОПТТОРГ" ИП Мороз К.И. уже подписанные покупателем; внесение исправлений, путем полной замены в ранее составленные сторонами акты выполненных работ к договору 6/15 от 15.06.2015 было необходимо "по ходу работы"; даты актов выполненных работ к договору 6/15 от 15.06.2015 были изменены также из-за необходимости "по ходу работы". Факт информирования ООО "ОПТТОРГ" о ходе оказания услуг ИП Мороз К.И. подтверждается заявками. Какие именно мероприятия проводил ИП Мороз К.И. для привлечения потенциальных клиентов для ООО "ОПТТОРГ" и как именно осуществляется сопровождение ранее привлеченных клиентов Меркуловой Т.В. неизвестно. Факт дальнейшего сопровождения привлеченных покупателей ИП Мороз К.И. для ООО "ОПТТОРГ" подтверждается заявками и телефонным общением.

В пояснениях к требованию инспекции налогоплательщик сообщил, что информация о ходе оказания услуг ИП Мороз К.И. получена в телефонном режиме, из заявок на отгрузку товара, а также исходя из содержания переписки ИП Мороз К.И. с привлеченными покупателями. Представлены заявки на отгрузку товара в адрес ООО "АУДИО ЛЮКС", ООО "Донагропоставка", ООО "Лайм", ФЛП Аннаби О.Т., ФЛП Новицкий Н.С., ФЛП Каргин Р.А., ФЛП Богуненко А.П., ООО "Электросвязь", ФЛП Лаврушко Ю.А. за 2016 год. Согласно пункту 4.3 договора N 6/15 от 15.06.2015 года надлежащим результатом оказания услуги является заключение договора, оплата и отгрузка партии товара, то есть рост реализации товаров ООО "ОПТТОРГ", а не само по себе информирование заказчика.

В пояснениях ИП Мороз К.И. отражено, что "заявки покупателей" не могут быть представлены, поскольку в качестве отдельных документов не поступали, перечни заказываемых покупателями товаров, исходя из которых формировались заявки для ООО "ОПТТОРГ", содержатся в переписке с покупателями по электронной почте, преимущественно в виде файлов-вложений в сообщения, в том числе в форме соответствующих отметок необходимых товаров в прайс-листах на товары ООО "ОПТТОРГ".

Налогоплательщик с возражениями на справку результатов дополнительных мероприятий налогового контроля представил: ответы иностранных контрагентов на запросы ООО "ОПТТОРГ" о взаимодействии с ИП Мороз К.И. - ООО "Аудио Люкс", ООО "Электросвязь", ООО "Донагропоставка", ФЛП Аннаби Осама Туфик, ФЛП Белякова Н.Т., ФЛП Лаврушко Ю.А., ООО "Лайм", Богуненко А.П., выдержки из прайс-листов для следующих контрагентов: ФЛП Лаврушко Ю.А., ООО "Лайм", ООО "Аудио Люкс", ФЛП Аннаби, поквартальные акты об оказании услуг (датированы от 13.10.2017), сопроводительное письмо ИП Мороз К.И. к выдержкам из прайс-листов.

Анализом данных актов установлено, что все датированы 2017 годом, в каждом отражено, что "настоящий акт вносит исправления путем полной замены сторонами акт об оказании услуг к договору N 6/15 от 15.06.2015, которым в свою очередь, был заменен акт выполненных работ, соответственно, от 31.03.2016, от 30.06.2016, 30.09.2016, 31.12.2016 к договору N 6/15 от 15.06.2015". Данные акты дополнены информацией о том, что все отгруженные товары оплачены покупателями, претензий нет.

Налоговым органом проанализированы все представленные документы и установлено, что номенклатура, а также количество отгруженного товара ООО "ОПТТОРГ" в 2016 году соответствует заявкам на отгрузку, но номенклатура, а также количество необходимого к отгрузке товара в деловой переписке с покупателями отсутствует, содержится информация по организационным вопросам. В то же время, в соответствии с пунктом 2.1.8 договора предусмотрено, что исполнитель обязуется еженедельно информировать заказчика о ходе оказания услуг, определенных договором. При этом, налоговым органом указано, что ООО "ОПТТОРГ" и ИП Мороз К.И. документальных подтверждений данного обстоятельства в ходе проверок налоговому органу не предоставлялось.

ИП Мороз К.И. обязуется обеспечить присутствие своего представителя при заключении договоров, но при этом в п. 2.1.7 раздела 2 указано, что исполнитель обязуется выполнять действия указанные в разделе 2 лично. В ходе опроса ИП Мороз К.И. сообщил, что не всегда присутствовал при заключении договоров поставки. Налоговым органом тем самым сделан вывод, что осуществление личных встреч с покупателями ИП Мороз К.И. документально не подтверждается.

В отношении представления актов об оказании услуг к договору N 6/15 от 15.06.2015 налоговым органом сделан вывод, что указанные акты, датированные 13.10.2017, не вносят исправления в ранее составленные, а являются новыми актами, подменяющими представленные ранее первичные учетные документы.

Тем самым налоговым органом сделан вывод, что в нарушение условий договора N 6/15 от 15.06.2015 ИП Мороз К.И. не обеспечивает информирование покупателей, потенциально заинтересованных в заключении договоров с ООО "ОПТТОРГ" с использованием печатной продукции, информационного банка данных, интернет-технологий и иных доступных исполнителю способов. Факт осуществления личных встреч с потенциальными покупателями ИП Мороз К.И., факт осуществления переговоров с третьими лицами, по мнению налогового органа, документально не подтверждается. Еженедельное информирование ООО "ОПТТОРГ" о ходе оказания услуг, определенных в пункте 2.1.8 договора N 6/15 от 15.06.2015 также не подтверждается. При этом налоговым органом также сделан выводу, что официальных документов о понесенных расходах для привлечения контрагентов ИП Мороз К.И. в адрес ООО "ОПТТОРГ", а также официальных отчетов о том, что именно предприниматель привлек клиентов, не представлено.

Содержание актов выполненных работ, по мнению налогового органа, не отражает наименование, фактический объем оказанных услуг и действий, направленных на выполнение условий договора N 6/15 от 15.06.2015. Указанные акты содержат данные торговых отчетов об отгрузке для расчета вознаграждения ИП Мороз К.И., что не позволяет идентифицировать какой перечень услуг оказан покупателю фактически. Из содержания представленных актов выполненных работ следует, что отгрузка товара осуществлялась в адрес ООО "Аудио люкс", ООО "Донагропоставка", ФЛ Каргин Р.А., ИП Аннаби Осама Туфик, ООО "Лайм", ФЛП Белякова Надежда Тимофеевна, ФЛП Богуненко А.П., ФЛП Лаврушко Ю.А., ФЛП Новицкий Н.С., ООО "Электросвязь". Вместе с тем, налоговым органом сделан вывод, что поставка товара осуществлялась по условиям контрактов, заключенных с вышеперечисленными покупателями, в 2015, 2016 годах, тогда как акты об оказании услуг датированы 2017 годом. Тем самым, акты выполненных работ сами по себе не могут подтверждать тот факт, что именно ИП Мороз К.И. привлек клиента для ООО "ОПТТОРГ".

Соглашаясь с выводами налогового органа, суд первой инстанции указал, что отсутствие в договоре условия об отчете не освобождает агента от его представления. Суд первой инстанции также пришел к выводу, что из актов выполненных работ к договору N 6/15 от 30.09.2016 от 31.03.2016, 30.06.2016, 30.09.2016, 31.12.2016 (т.1, л.д. 107-111) не усматривается участие ИП Мороз К.И. в поисках покупателей товара общества, ведении переговоров для заключения договоров на реализацию этого товара, не подтверждается, что именно ИП Морозом К.И. выполнены услуги, предусмотренные договором, а акты от 2017 года, которыми внесены изменения, позволяющие прийти к выводу об оказании заявленных услуг, являются новыми актами, не относящимися к спорному периоду.

Суд первой инстанции в обоснование позиции налогового органа также указал, что заявки на поставку от иностранных контрагентов, согласованных с ИП Морозом К.И., отчеты о ходе оказания предпринимателем услуг в рамках договора N 6/15 от 15.06.2015 не представлены. Представленные заявки от ИП Мороз К.И. в адрес налогоплательщика по договору N 6/15 от 15.06.2015 от контрагентов-покупателей, подписаны в одностороннем порядке, то есть только ИП Морозом К.И. При этом источник данных о номенклатуре и количестве товара, указанном в соответствующих заявках не установлен, таким образом, отсутствуют документы, подтверждающие формирование данных заявок с участием ИП Мороз К.И., в том числе во исполнение ИП Морозом К.И. условий договора, заключенного с ООО "ОПТТОРГ".

Суд первой инстанции также критически оценил представленные письма от покупателей ООО "ОПТТОРГ", подтверждающие участие ИП Мороза К.И. при совершении сделок, а также переписку ИП Морозом К.И. по электронной почте с покупателями, сославшись на то, что доказательством реального осуществления агентских услуг могут являться лишь заявки, зарегистрированные в установленном порядке. При этом суд первой инстанции указал, что представленные письма от Украинских контрагентов налоговым органом не было возможности опровергнуть в ходе проверки.

Вместе с тем, суд первой инстанции не дал надлежащую оценку имеющимся доказательствам, подтверждающим действительное осуществление расходов ООО "ОПТТОРГ" на оплату услуг ИП Морозу К.И., а также совокупности доказательств, подтверждающих действительное осуществление агентских услуг, ограничившись лишь выводом об отсутствии заявок, а также критикой представленных актов выполненных работ. При этом суд первой инстанции не дал также оценки тому, что ИП Мороз К.И. осуществляет самостоятельную хозяйственную деятельность по оказанию агентских услуг, не оценил обоснованность привлечения ИП Мороз К.И. с учетом его деловой репутации, экономической целесообразности по его привлечению.

В материалах дела имеются первичные учетные документы, выполняющие функцию документального оформления (подтверждения) фактических расходов ООО "ОПТТОРГ" на оплату ИП Морозу К.И. его услуг по поиску и привлечению иностранных покупателей бытовой техники, аудио-, видеотехники и электроники, а именно:

- договор N 6/15 от 15.06.2015 об оказании этих услуг ИП Морозом К.И. заявителю (т.1 л.д. 103-105) в редакции соглашения от 01.09.2015 (т.1 л.д. 106);

- акты об оказании услуг за 1, 2, 3, 4 кварталы 2016 г. как в первоначальной редакции от 31.03.2016, 30.06.2016, 30.09.2016, 31.12.2016 (т.1 л.д. 107-111), так и в исправленных по рекомендации сотрудников инспекции редакциях: в редакции от 01.08.2017 (т.1 л.д. 112-119) и в редакции от 13.10.2017 (т.1. л.д. 120-128), содержащей детализацию услуг, в том числе со ссылкой на подпункты 2.1.1-2.1.8 указанного договора N 6/15 от 15.06.2015 (информирование круга лиц, потенциально заинтересованных в товаре, участие в подготовке проектов договоров, согласование с потенциальными покупателями ассортимента, объемов закупок и цен, иных существенных условий договоров поставки, переговоры с третьими лицами по вопросам условий таких договоров; присутствие при заключении договоров поставки; информирование заказчика о ходе оказания услуг; размещение заказов новых партий товаров по ранее заключенным контрактам; согласование ассортимента, цен, иных условий и сроков поставки по ним; присутствие при размещении заказов; контроль целостности упаковки и ассортимента при отгрузках; прочее). При этом суд особо отмечает, что в судебном заседании под аудиозапись представитель общества настаивал и представители инспекции не оспаривали то обстоятельство, что все исправленные акты были составлены и представлены в инспекцию обществом с учетом замечаний и требований инспекции в ходе проведенной камеральной проверки. То обстоятельство, что сами акты были датированы 2017 годом, то есть реальной датой, когда были устранены замечания инспекции, само по себе не означает, что данные акты не подтверждают объем оказанных услуг за спорный 2016 год, поскольку в самом акте указаны конкретные периоды, объемы оказанных услуг;

- протоколы согласования размера вознаграждения от 31.03.2016, 30.06.2016, 30.09.2016, 31.12.2016 (т.1. л.д. 129-136), также содержащие детализацию услуг Мороза К.И. (поиск и привлечение покупателей товаров заказчика, сопровождение подготовки внешнеторговых контрактов с ними, проведение переговоров, согласование ассортимента, объемов закупок и цен) со ссылкой на пункты 1.1, 2.1.1-2.1.8 договора N 6/15 от 15.06.2015;

- счета ИП Мороза К.И. от 31.03.2016, 30.06.2016, 30.09.2016, 31.12.2016 на оплату его услуг, также содержащие ссылку на пп. 2.1.1-2.1.8 договора N 6/15 от 15.06.2015 (т.1. л.д. 137-140);

- исполненные платежные поручения ООО "ОПТТОРГ" на оплату услуг Мороза К.И. (т.1 л.д. 141-150, т.2 л.д. 1-39).

При этом фактическая оплата заявителем услуг Мороза К.И. за 2016 год в сумме 12 964 469,50 рублей налоговым органом не оспаривается.

Суд апелляционной инстанции отмечает, что в соответствии с пунктом 1 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 представление налогоплательщиком всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

В целях принятия расходов для исчисления налога на прибыль, с учетом изложенного правового подхода, на налогоплательщике лежит обязанность по предоставлению в налоговый орган документов, подтверждающих факт несения расходов, а не подтверждения факта реальности самих услуг. Документальным подтверждением расходов являются документы, которые содержат достаточную информацию о расходах, позволяющую установить, кто, кому, на каком основании осуществил расходы. Этими документами в данном случае являются платежные поручения, а также договор, акты об оказании услуг, протоколы согласования размера вознаграждения, счета.

При таких обстоятельствах налоговая выгода налогоплательщика может быть признана необоснованной лишь в том случае, если налоговым органом будет доказано, что имеет место формальный документооборот, либо, что понесенные расходы, уменьшившие налоговую базу по налогу на прибыль, фактически не были осуществлены, а денежные средства остались под контролем налогоплательщика.

В соответствии с пунктом 2 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 обязанность по доказыванию этих обстоятельств возложена на налоговый орган.

Вместе с тем, налоговый орган не доказал, что имела место необоснованная налоговая выгода. По сути, доводы налогового органа были сведены лишь к тому, что факт оказания услуг ИП Мороз К.И. в 2016 году не был оформлен должным образом, в частности, акты об оказании услуг за 1, 2, 3, 4 кварталы 2016 года от 31.03.2016, 30.06.2016, 30.09.2016, 31.12.2016 не позволяли соотнести их с фактом оказания услуг по договору N 6/15 от 15.06.2015. Указав на данные недостатки в акте налоговой проверки, и, получив от ООО "ОПТТОРГ" вместе с возражениями на акт налоговой проверки, акты о внесении исправлений от 2017 года, налоговый орган пришел к выводу, что внесение изменений в ранее составленные акты от 31.03.2016, 30.06.2016, 30.09.2016, 31.12.2016 фактически недопустимо, а акты о внесении исправления от 2017 год, являются новыми учетными документами.

Вместе с тем, суд апелляционной инстанции пришел к выводу, что налоговый орган необоснованно не принял акты выполненных работ, датированные 2017 годом, представленные ООО "ОПТТОРГ", а именно:

- акты от 31.03.2016 за период с 01.01.2016 по 31.03.2016, от 30.06.2016 за период с 01.04.2016 по 30.06.2016, от 30.09.2016 за период с 01.07.2016 по 30.09.2016, от 31.12.2016 за период с 01.10.2016 по 31.12.2016;

- акты от 01.08.2017, за указанные периоды, в каждом из которых отражено "настоящий акт вносит исправления путем полной замены в ранее составленный сторонами акт выполненных работ, соответственно, от 31.03.2016, от 30.06.2016, 30.09.2016, 31.12.2016 к договору N 6/15 от 15.06.2015 г." (т. 1 л.д. 112-119);

- акты от 13.10.2017 за указанные периоды, в каждом из которых отражено "настоящий акт вносит исправления путем полной замены сторонами акт об оказании услуг к договору N 6/15 от 15.06.2015, которым в свою очередь, был заменен акт выполненных работ, соответственно, от 31.03.2016, от 30.06.2016, 30.09.2016, 31.12.2016 к договору N 6/15 от 15.06.2015" (т.1 л.д. 122-128).

Согласно пункту 3 статьи 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" первичный учетный документ должен быть составлен при совершении факта хозяйственной жизни, а если это не представляется возможным - непосредственно после его окончания. Лицо, ответственное за оформление факта хозяйственной жизни, обеспечивает своевременную передачу первичных учетных документов для регистрации содержащихся в них данных в регистрах бухгалтерского учета, а также достоверность этих данных. Лицо, на которое возложено ведение бухгалтерского учета, и лицо, с которым заключен договор об оказании услуг по ведению бухгалтерского учета, не несут ответственность за соответствие составленных другими лицами первичных учетных документов свершившимся фактам хозяйственной жизни.

В соответствии с пунктом 7 статьи 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" в первичном учетном документе допускаются исправления, если иное не установлено федеральными законами или нормативными правовыми актами органов государственного регулирования бухгалтерского учета. Исправление в первичном учетном документе должно содержать дату исправления, а также подписи лиц, составивших документ, в котором произведено исправление, с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц.

Ни Налоговый кодекс Российской Федерации, ни Федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" не содержат запрета на исправление первичных учетных документов путем их полной замены. В данном случае в заменяющих (исправляющих) актах об оказании ИП Морозом К.И. услуг за 1, 2, 3, 4 кварталы 2016 г. указаны исправляемые акты и существо отражаемых в них хозяйственных операций.

Законодательство о налогах и сборах не исключает права налогоплательщика и его контрагентов на внесение исправлений в счета-фактуры и первичные документы путем внесения исправлений в неправильно оформленный документ, его переоформления, замены на оформленный в установленном порядке и представить переоформленные первичные документы налоговому органу или в суд для обоснования правомерности применения налоговых вычетов или расходов по налогу на прибыль". Ни законодательство о налогах и сборах, ни законодательство о бухгалтерском учете не содержат запрета на исправление первичных учетных документов путем их полной замены (постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 29.08.2016 по делу N А53-22227/2015). Из письма ФНС России от 5.03.2018 N СД-4-3/4226@ также следует, что в аналогичных случаях допускается составление нового экземпляра исправляемого документа, в результате которого по совокупности в первоначальном документе и документе с исправленными данными имеется в наличии информация о неправильном и верном тексте, дате исправления и подтверждении исправления подписями лиц, подписавших документ.

При таких обстоятельствах внесение в документ нескольких исправлений путем полной замены не только не противоречит закону, но и разумно объясняется тем, что в конкретном случае внесение нескольких исправлений по отдельности с одновременным дополнением структуры акта об оказании услуг (внесение абзацев с дополнительной детализацией) повлекло бы нечитаемость учетного документа, что означало бы нарушение законодательства о бухгалтерском и налоговом учете.

Тем самым, исправительный документ не может обозначать совершение иного факта хозяйственной жизни, чем отраженный в изначальном первичном учетном документе. В рассматриваемом случае акты от 2017 года, которыми исправлены акты от 31.03.2016, 30.06.2016, 30.09.2016, 31.12.2016, были оформлены надлежащим образом, в них отражены необходимые реквизиты, позволяющие установить в какой документ внесены исправления, какой характер носят исправления, и пр. При этом налоговым органом не оспаривается, что акты от 2017 года составлены надлежащим образом, имеют все необходимые реквизиты.

Налоговым органом не было доказано, что актами от 31.03.2016, 30.06.2016, 30.09.2016, 31.12.2016 в действительности были оформлены иные факты хозяйственной жизни налогоплательщика, отличные от услуг по договору. Ссылаясь на то обстоятельство, что акты, вносящие исправления, датированы 2017 годом, налоговый орган не принимает во внимание, что указанная дата является лишь датой составления исправительного документа, и сама по себе не может опровергать совершение факта хозяйственной жизни в 2016 году.

В постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 20.01.2009 N 2236/07 изложена правовая позиция о том, что документы, форма которых не предусмотрена в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, должны содержать следующие обязательные реквизиты: наименование, дату составления, наименование организации, составившей документ, содержание хозяйственной операции, ее измерители в денежном и натуральном выражении, наименование и подписи должностных лиц, ответственных за достоверность содержащихся в документе данных о совершенной операции и правильность ее оформления.

Форма актов выполненных работ не предусмотрена в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а все обязательные реквизиты, установленные Закона о бухгалтерском учете, в них имеются. Поэтому предъявление инспекцией дополнительных требований к их содержанию неправомерно.

В письме Минфина России от 9.04.2014 N 02-06-10/16186 указывается, что акт выполненных работ (услуг) составляется в произвольной форме с отражением всех необходимых реквизитов первичного учетного документа; акт выполненных работ (услуг) составляется с учетом требований по обязательному составу реквизитов, перечень которых не содержит требований об обязательном отражении детализации выполненных работ (услуг). Кроме того, уже в 2016 году у ООО "ОПТТОРГ" имелись документы, содержащие детализацию оказанных Морозом К.И. услуг и достаточные для идентификации услуг (протоколы согласования размера вознаграждения от 31.03.2016, 30.06.2016, 30.09.2016, 31.12.2016 (т.1 л.д. 129-136), счета ИП Мороза от 31.03.2016, 30.06.2016, 30.09.2016, 31.12.2016 на оплату услуг (т.1 л.д. 137-140).

При этом в случае неясности этого вопроса в налоговом законодательстве следует руководствоваться пунктом 7 статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации и толковать все неясности в пользу налогоплательщика. Кроме того, в пункта 4.3 договора N 6/15 от 15.06.2015 стороны особо констатируют, что результатом оказания услуги является отгрузка и оплата за товар (прирост дохода от реализации), при этом оплата происходит за результат, а не за процесс оказания услуги. Указанные налоговым органом факты, что с привлеченными ИП Морозом К.И. покупателями ООО "ОПТТОРГ" осуществляет экспортные операции, но при этом согласно договору местом передачи товара покупателю является г. Ростов-на-Дону, не свидетельствуют о нереальности исполнения по сделке. Экспортный характер операции не исключает для покупателя возможности забирать товар у ООО "ОПТТОРГ" путем выборки с территории Российской Федерации.

Более того, помимо указанных актов, в материалы дела ООО "ОПТТОРГ" представлены доказательства, подтверждающие взаимоотношения с Морозом К.И., с потенциальными покупателями товаров, а также реальность оказания Морозом К.И. услуг по привлечению иностранных покупателей бытовой техники и товаров ООО "ОПТТОРГ". В частности, имеются подтверждающие письма иностранных контрагентов: ООО "АУДИО ЛЮКС", ООО "Электросвязь", ООО "ЛАЙМ", ООО "Донагропоставка", ИП Аннаби О.Т., ИП Беляковой Н.Т., ИП Богуненко А.П., ИП Лаврушко Ю.А. (т.3 л.д. 24-39), в которых указано, что Мороз К.И. лично обращался к данным контрагентам с предложением поставки различных товаров от поставщика - ООО "ОПТТОРГ", в том числе аудио-, видео-, бытовой техники и электроники, предоставил прайс-лист ООО "Оптторг" и текст договора поставки (контракта), вел с данными контрагентами переговоры по условиям договора поставки (контракта), при этом предоставил им полную информацию о предлагаемых товарах, согласовывал с ними ассортимент, количество и цены товаров, другие условия контрактов, текст контрактов; переговоры велись на личных встречах и через различные средства связи; финальный этап переговоров и подписание контракта происходили в г. Ростове-на-Дону с директором ООО "ОПТТОРГ" и в присутствии Мороза К.И.; после заключения договоров осуществлял передачу заказов, контроль качества погрузки товаров на складах; а также что в дальнейшем Мороз К.И. систематически продолжал организовывать все последующие поставки партий товаров от ООО "ОПТТОРГ" к покупателям, в том числе обращался к нимс предложением новых партий товаров ООО "ОПТТОРГ", предоставлял прайс-листы ООО "ОПТТОРГ" для выбора заказываемых товаров, предоставлял полную информацию о товарах, согласовывал с ними ассортимент, количество и цены товаров, другие условия всех последующих поставок, продолжает делать все перечисленное по всем вновь поставляемым партиям товаров; продолжает осуществлять контроль качества погрузки товаров; контакты с Морозом К.И. продолжаются на личных встречах и через средства связи; заявки (заказы) на товары делаются ООО "Аудио-Люкс" в форме отметки (выделения) заказываемых товаров в предоставляемых Морозом К.И. прайс-листах на товары.

Также взаимоотношения по реализации товаров ООО "ОПТТОРГ" через агента подтверждаются показаниями свидетелей Мороза и Ткаленко (аудиозаписи судебных заседаний от 10.10.2018 и 22.10.2018, протоколы тех же заседаний (т.11 л.д. 47-48, т. 12 л.д. 46-47). Свидетели однозначно подтвердили наличие взаимоотношений между ООО "ОПТТОРГ", ИП Морозом К.И. и привлеченными покупателями, соответствующих заявленному налогоплательщиком характеру сделок, также подтвердили деятельность Мороза по привлечению покупателей товаров ООО "ОПТТОРГ" в период 2015-2016 гг.

Также в материалах дела имеются заявки Мороза К.И. ООО "ОПТТОРГ" на поставку товаров подысканным им покупателям на каждую партию товара (т. 5 л.д. 19-150, тт. 6,7,8,9 полностью, т. 10 л.д. 1-29). Также судом учитывается фактическое поведение контрагентов - иностранных покупателей, которые осуществляли выборку товара со склада ООО "ОПТТОРГ" в полном соответствии с ассортиментом и ценами, указанными в данных заявках Мороза К.И. в адрес ООО "ОПТТОРГ", что инспекцией не оспаривается и дополнительно свидетельствует о том, что указанные заявки по ассортименту товаров до передачи их в ООО "ОПТТОРГ" были получены Морозом К.И. именно от покупателей.

Налоговый орган, в нарушение положений части 1 статьи 65, части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, доказательств нереальности сделки не представил, при этом в оспариваемом решении от 09.11.2017 лишь ссылался на недостаточность доказательств, представленных ООО "ОПТТОРГ". Доказательства реальности услуг ИП Мороза К.И., представленные заявителем, по существу не опровергнуты инспекцией в оспариваемом решении. При этом в оспариваемом решении налогового органа указано, что номенклатура и количество отгруженного ООО "ОПТТОРГ" товара в 2016 году соответствует заявкам Мороза на отгрузку; что документы, представленные налогоплательщиком и ИП Морозом, идентичны; что имеется переписка между Морозом и контрагентами по организационным вопросам поставок (т.2 л.д.58-149, т.4 л.д.1-150, т.5 л.д.1-18 и пр.), что также косвенно подтверждает реальное оказание Морозом услуг, указанных в договоре N 6/15 от 15.06.2015.

Всё изложенное в совокупности подтверждает реальность оказания Морозом К.И. услуг по поиску и привлечению иностранных покупателей к закупкам бытовой техники и электроники у ООО "ОПТТОРГ", относящимся к 2016 году.

Суд апелляционной инстанции также отмечает, что налоговый орган не привел доводов, связанных с отсутствием экономической оправданности расходов ООО "ОПТТОРГ" на услуги Мороза К.И., ссылаясь лишь на то, что Мороз К.И. привлекает клиентов иными способами, чем указано в пункте 2.1 договора; факт личных встреч и переговоров Мороза К.И. с потенциальными покупателями документально не подтверждается, он не всегда присутствовал при заключении договоров поставки; установлено, что с привлеченными покупателями ООО "ОПТТОРГ" осуществляет экспортные операции, но при этом согласно договору местом передачи товара покупателю является г. Ростов-на-Дону; документы, подтверждающие информирование заказчика о ходе оказания услуг, отсутствуют; официальных документов о понесенных расходах для привлечения контрагентов ИП Мороз К.И. не предоставляет; официальных отчетов о том, что именно Мороз К.И. привлек клиентов для ООО "ОПТТОРГ", не представлено; ООО "ОПТТОРГ" не проводило поиск альтернативных исполнителей; отгрузки в адрес некоторых покупателей осуществлены на сумму менее 1 млн. рублей.

Указанные выводы не могут быть приняты в качестве основания для отказа в получении налоговой выгоды, так как отношения между ООО "ОПТТОРГ" и ИП Морозом К.И. по оказанию соответствующих услуг регулируются договором N 6/15 от 15.06.2015 г. (т.1 л.д. 103-105) (в редакции соглашения от 01.09.2015, т.1 л.д. 106). Факты личных встреч, переговоров с покупателями и по их итогам привлечения покупателей (согласования контрактов и заказов дальнейших партий по этим контрактам) именно Морозом К.И., помимо вышеуказанных первичных документов, дополнительно подтверждаются письмами самих соответствующих иностранных покупателей (т.3 л.д. 24-39), которые представлены с возражениями ООО "ОПТТОРГ" от 21.08.2017 на акт проверки и возражениями от 24.10.2017 по результатам дополнительных мероприятий налогового контроля, что отражено и самим налоговым органом в решении от 09.11.2017 (стр. 16, 22-23).

Факты исполнения обязательств по договору N 6/15 от 15.06.2015 отражены в актах об оказании услуг за 1, 2, 3, 4 кварталы 2016 г., в том числе в последующих редакциях от 01.08.2017 и 13.10.2017, исправленных путем замены ранее составленных актов; такие же сведения имеются и в поквартальных протоколах согласования размера вознаграждения от 31.03.2016, 30.06.2016, 30.09.2016, 31.12.2016.

В отношении же отдельных действий (таких, как "присутствие при заключении договоров", "информирование заказчика о ходе оказания услуги" и т.д.), которые по смыслу п. 1.1 договора N 6/15 от 15.06.2015 г. сами по себе не представляют собой поиск и привлечение покупателей, а лишь технически сопутствуют этому, следует учитывать, что действительная общая воля сторон и цель договора N 6/15 от 15.06.2015 однозначно следуют из пункта 4.3 договора, согласно которому надлежащим результатом оказания услуги по привлечению покупателей является заключение договора, оплата и отгрузка партии товара, то есть рост реализации товаров ООО "ОПТТОРГ", а не сами по себе отдельные упомянутые сопутствующие действия.

При этом исполнитель - Мороз К.И. не ограничен договором в способах информирования потенциальных покупателей о желании ООО "ОПТТОРГ" заключать внешнеторговые контракты, в связи с чем довод налогового органа о привлечении клиентов иными способами, чем указано в пункте 2.1 договора, несостоятелен, поскольку привлечение клиентов ИП Морозом К.И. в соответствии с договором подтверждается сторонами договора, привлеченными контрагентами; привлечение же покупателей также и иными способами, не предусмотренными пунктом 2.1 договора, соответствует пунктам 1.1, 4.3 договора. В любом случае, привлечение клиентов иными способами, не предусмотренными договором, не опровергают факта несения расходов ООО "ОПТТОРГ" в условиях реального оказания услуг агентом, так как документальному подтверждению подлежали лишь факты привлечения покупателей Морозом К.И., имевшие результатом заключение контрактов с такими покупателями и последующие заказы товаров по этим контрактам, а не выполнение каждого сопутствующего действия из указанных в том числе в пунктах 2.1.1-2.1.8 договора.

При этом договором N 6/15 от 15.06.2015 не предусмотрена обязательная конкретная форма документа, в котором содержалась бы информация о ходе оказания услуги. В то же время обе стороны договора подтвердили текущее информирование путем представления Морозом К.И. в ООО "ОПТТОРГ" заявок на определенный ассортимент товара, поступающих от покупателей и после согласования цен и других условий поставки направляемых ИП Морозом К.И. в ООО "ОПТТОРГ", а также текущей переписки ИП Мороза К.И. с привлекаемыми покупателями. Из указанных заявок (т. 5 л.д. 19-150, тт. 6,7,8,9 полностью, т.10 л.д. 1-29) также видны привлеченные покупатели, их адреса и детали их заказов. Также обе стороны договора подтвердили текущее информирование ООО "ОПТТОРГ" ИП Морозом К.И. в телефонном режиме, что налоговый орган не опроверг и обратного не доказал.

Не соответствует материалам дела утверждение налогового органа о том, что руководитель ООО "АУДИО ЛЮКС" заявил, что только он посещал Российскую Федерацию при переговорах с ИП Морозом, а Мороз не посещал Донецкую и Луганскую область. Из аудиозаписи судебного заседания 22.10.2018 следует, что данное лицо - Ткаленко Э.В., будучи допрошенным в суде в качестве свидетеля под подписку об уголовной ответственности за дачу заведомо ложных показаний, сообщило, что для переговоров и Мороз приезжал в ООО "АУДИО ЛЮКС" и ООО "Электросвязь", и Ткаленко приезжал в Ростовскую область. То же самое Ткаленко подтвердил в письме ООО "АУДИО ЛЮКС", ООО "Электросвязь" N 102/39 от 27.03.2019. Налоговым органом не доказано, что Мороз К.И. не присутствовал при заключении каких-либо конкретных договоров (контрактов) поставки, и не доказано, что в стоимости услуг Мороза К.И. поддается выделению стоимость самого по себе присутствия (из всего перечня сопутствующих действий) при заключении именно этих договоров (из всех договоров, заключенных с привлеченными Морозом К.И. покупателями), а также что поддается такому выделению стоимость информирования о ходе исполнения договора (если инспекция считает договор в этой части неисполненным), при том что материалами дела подтверждено, что результат оказания услуг согласно пунктам 1.1, 4.3 договора во всех случаях был достигнут (привлечение покупателей, заключивших контракты, оплативших и получивших товары).

Налоговое законодательство не требует документального подтверждения привлечения контрагентов (клиентов) именно в форме документов под названием "отчет исполнителя" и не регулирует периодичность такой отчетности. В то же время документально оформлено итоговое информирование ООО "ОПТТОРГ" Морозом о ходе поиска покупателей, как поквартальное, так и по мере поступления заявок Морозу и их передачи ООО "ОПТТОРГ". В частности, фактическое оказание услуг по поиску и привлечению контрагентов подтверждается актами об оказании соответствующих услуг от 31.03.2016, 30.06.2016, 30.09.2016, 31.12.2016 (т.1 л.д. 107-111); актами об оказании соответствующих услуг за 1, 2, 3, 4 кварталы 2016 г. в исправленных редакциях от 01.08.2017 (т. 1 л.д. 112-119) и в окончательной редакции от 13.10.2017 (т. 1 л.д. 120-128); протоколами согласования размера вознаграждения, производного от указанного в них объема реализации товаров привлеченным покупателям, от 31.03.2016, 30.06.2016, 30.09.2016, 31.12.2016, из которых также видна информация об услугах (т.1 л.д. 129-136); счетами, выставленными ИП Морозом К.И. в адрес ООО "ОПТТОРГ", со ссылкой на услуги по пп. 2.1.1-2.1.8 договора N 6/15 от 15.06.2015 (т.1 л.д. 137-140); сводными заявками Мороза К.И. в ООО "ОПТТОРГ" на товары, заявленные покупателями (т. 5 л.д. 19-150, тт. 6,7,8,9 полностью, т.10 л.д. 1-29); таким образом, получая данные заявки с указанием покупателя, ООО "ОПТТОРГ" получало информацию о ходе исполнения договора N6/15 от 15.06.2015.

Фактическое оказание услуг по поиску и привлечению контрагентов также подтверждается ответами привлеченных покупателей на запросы ООО "ОПТТОРГ" (т.3 л.д. 24-39), в которых контрагенты также непосредственно подтверждают, что их привлечение осуществил именно Мороз К.И. и детально указывают, какие именно действия, соответствующие договору N 6/15 от 15.06.2015 г., он при этом совершил (обратился с предложением о поставках продукции ООО "ОПТТОРГ", вел переговоры, согласовывал условия контрактов и т.д.). Однако данные ответы оставлены налоговым органом без внимания. В решении налогового органа лишь указывается, что ООО "ОПТТОРГ", представляя данные подтверждения, не представило своих запросов, в ответ на которые поступили эти письма. Однако налоговые органы при вынесении решений не истребовали у ООО "ОПТТОРГ" этих запросов. При рассмотрении дела запросы представлены заявителем (т.3 л.д. 40-57). При этом вся информация, имеющая значение для дела, содержалась именно в ответах, а не в запросах. Таким образом, отсутствие у инспекции копий запросов при рассмотрении материалов проверки не могло быть основанием для непринятия к рассмотрению ответов иностранных контрагентов на эти запросы. Как видно из переписки ООО "ОПТТОРГ" с контрагентами в 2017 г. (т. 3 л.д. 24-57), а также из показаний свидетелей Мороза и Ткаленко, данные иностранные организации и предприниматели являются действующими, располагают необходимыми сведениями и возможность связи с ними имеется. В частности, и сама инспекция представила в суд апелляционной инстанции распечатки с ресурса Министерства юстиции Украины (без указания точного адреса источника в сети Интернет) с информацией о контактных данных юридических и физических лиц - контрагентов ООО "ОПТТОРГ".

Кроме того, вышестоящим налоговым органом в решении от 19.02.2018 указано, что не представлены цены, спецификации, резервы, договора, счета-фактуры, доверенности и пр., однако ни один из налоговых органов не запрашивал у заявителя указанные сведения и документы, при этом как договоры с контрагентами, содержащие все существенные условия, так и счета-фактуры у инспекции имеются. При этом налоговым органом и подтверждено (стр. 19-21 решения от 09.11.2017), что номенклатура и количество товара, отгруженного ООО "ОПТТОРГ" в адрес покупателей по данным ГТД, соответствует заявкам Мороза К.И. и покупателей на отгрузку в адрес покупателей, что свидетельствует о том, что заявки Мороза К.И. на отгрузку покупателям предварительно согласованы им с покупателями, иначе товары не были бы приняты покупателями в точном соответствии с номенклатурой и количеством, заявленными Морозом К.И. в ООО "ОПТТОРГ".

Все указанные документы и материалы в совокупности как прямо, так и косвенно подтверждают реальность оказания Морозом К.И. соответствующих услуг, следовательно, правомерность учета соответствующих расходов ООО "ОПТТОРГ" в целях исчисления налоговой базы по налогу на прибыль.

Довод инспекции об отсутствии у Мороза К.И. документов о понесенных расходах для привлечения контрагентов не относится к предмету спора. Договор N 6/15 от 15.06.2015 не предусматривает возмещения (компенсации) таких расходов заказчиком исполнителю; соответственно, эти расходы не перепредъявлялись ИП Морозом К.И. в адрес ООО "ОПТТОРГ", не возмещались ему и, соответственно, не участвуют в формировании налоговой базы по налогу на прибыль у ООО "ОПТТОРГ", что подтверждают ООО "ОПТТОРГ" в своих объяснениях, Мороз К.И. в письмах от 15.03.2019 и от 26.03.2019 и чего не оспаривает инспекция.

Довод инспекции о том, что Мороз К.И. получает от участия в поставках товаров от ООО "ОПТТОРГ" иностранным покупателям большую прибыль, чем само ООО "ОПТТОРГ", не основан на законе. Законодательство не регулирует нормативно соотношение прибыли участников данной деятельности, каждый участник исходит из своих коммерческих интересов и самостоятельно определяет желательную норму прибыли, при этом экономическая эффективность привлечения услуг Мороза для ООО "ОПТТОРГ" объективно подтверждена последовавшим значительным увеличением доходов общества от реализации и прибыли.

Кроме того, из письма Мороза К.И. от 15.03.2019 в адрес ООО "ОПТТОРГ" и приложенных к нему документов следует, что рентабельность (фактическая прибыльность) его деятельности по исполнению договора N 6/15 от 15.06.2015 в 2016 г. не превышала 4,5% в связи с тем, что он предоставлял привлеченным им покупателям продукции ООО "ОПТТОРГ" - ООО "Аудио Люкс" и ООО "Электросвязь" - стимулирующие премии за достижение определенного поквартального объема закупок (ретробонусы): ООО "Аудио Люкс" - 31.03.2016 на сумму 3185252,62 рубля; 30.06.2016 на сумму 2758721,80 рублей; 30.09.2016 на сумму 2863330,39 рублей; 31.12.2016 на сумму 3065563,50 рублей; ООО "Электросвязь" - 31.12.2016 на сумму 519957,00 рублей.

Довод инспекции о том, что в показаниях свидетелей Мороза и Ткаленко не упоминаются такие расходы, опровергается аудиозаписями судебных заседаний от 10.10.2018 и 22.10.2018, письмом Мороза К.И. от 26.03.2019, письмом ООО "Аудио Люкс" и ООО "Электросвязь" от 27.03.2019 N 102/39, из которых следует, что в суде первой инстанции Морозу и Ткаленко ставились вопросы о документальном оформлении участия Мороза в отношениях по поставке между ООО "ОПТТОРГ" и привлеченными Морозом К.И. покупателями; в этой части отношения ООО "АУДИО ЛЮКС" и ООО "Электросвязь" с Морозом К.И. были устными и документально не фиксировались, вознаграждение Мороз получал от другой стороны - ООО "ОПТТОРГ". Стимулирующие премии, предоставленные Морозом К.И. покупателям, не касаются вопросов, по которым допрашивались свидетели, а именно отношений Мороза К.И., ООО "АУДИО ЛЮКС" и ООО "Электросвязь" с поставщиками и в частности с ООО "Оптторг", услуг Мороза, которые он оказывал конкретно ООО "Оптторг", не относятся к процессу заключения и исполнения ООО "АУДИО ЛЮКС" и ООО "Электросвязь" контрактов поставки с ООО "ОПТТОРГ".

Премии (ретробонусы), предоставлявшиеся Морозом К.И. украинским покупателям, не являются частью правоотношений между покупателями и ООО "ОПТТОРГ", при этом предоставлялись не в оплату каких-либо услуг, а за достижение определенного объема закупок, в то время как по вопросам, находящимся за рамками собственно поставок от ООО "ОПТТОРГ", Ткаленко не допрашивался. Кроме того, Мороз К.И. на допросе в суде также сообщил, что между ним и потенциальными покупателями подписывались документы о бонусах, а также сообщил, что ему приходится стимулировать контрагентов ("делиться") за счет заработанных сумм, чтобы они работали с ним. При этом во время допроса Морозу было разъяснено судом первой инстанции, что какие-либо документы представлять нет необходимости, а необходимо дать показания.

Исходя из изложенного, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что документы (соглашения, акты) о предоставлении Морозом К.И. премий (ретробонусов) украинским покупателям не противоречат прочим материалам дела, а, напротив, соответствуют им. Таким образом, подтверждено, что рентабельность (фактическая прибыльность) деятельности Мороза по исполнению договора N 6/15 от 15.06.2015 в 2016 г. не превышала 4,5%, в связи с чем, являются ошибочными суждения инспекции о том, что Мороз К.И. получает от взаимодействия с украинскими контрагентами ООО "ОПТТОРГ" большую прибыль, чем само ООО "ОПТТОРГ", хотя данный довод не имеет правового значения по делу.

Необоснованным является указание налогового органа на то, что якобы подписанные сторонами акты не могут подтверждать тот факт, что именно Мороз К.И. привлек конкретного клиента для ООО "ОПТТОРГ", а также о том, что для подтверждения этого якобы требуется отчет Мороза К.И. в виде отдельного документа. Содержание актов об оказании услуг за 1, 2, 3, 4 кварталы 2016 г. согласуется с другими документами: с перепиской контрагентов с ООО "ОПТТОРГ" и с ИП Морозом К.И., с протоколами согласования размера вознаграждения, счетами Мороза К.И. Характеристика оказанных услуг видна из перечисленных документов, в связи с чем эти документы способны выполнять отчетную функцию, достаточную для ООО "ОПТТОРГ", что подтвердило ООО "ОПТТОРГ" в своих объяснениях.

При этом возможность выплаты вознаграждения также не ставится в прямую зависимость от предоставления агентских отчетов при доказанности факта оказания услуг (постановления Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 22.07.2003 N Ф08-2135/2003, постановление Арбитражного суда от 28.12.2006 N КГ-А41/12248-06 и пр.) Каких-либо специальных требований к оформлению документов, подтверждающих затраты на оплату услуг агента (комиссионера, посредника), Налоговый кодекс Российской Федерации также не содержит (постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 18.05.2010 N17795/09). При этом, исходя из положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик обязан документально обосновывать не затраты агента (посредника), а собственные затраты на оплату услуг по сбыту продукции (постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 18.05.2010 N 17795/09).

Факт несения расходов на выплату вознаграждения может подтверждаться различными доказательствами, актами сдачи-приемки оказанных услуг, платежными поручениями, иными документами, а реальность исполнения договора и сведений, отраженных в подтверждающих расходы документах, может подтверждаться также свидетельскими показаниями (постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 07.06.2016 по делу N А46-8224/2015). В частности, отсутствие документов под названием "отчет об оказанных услугах" не свидетельствует об отсутствии правоотношений между налогоплательщиком и контрагентом-исполнителем по поводу оказания услуг, а вывод об отсутствии фактических отношений может опровергается совокупностью доказательств по делу.

Суд апелляционной инстанции отмечает, что факт оказания услуг Морозом К.И. и расходы ООО "ОПТТОРГ" на оплату этих услуг подтверждены именно представленными вышеперечисленными первичными учетными документами (платежные поручения, договор N 6/15 от 15.06.2015, акты об оказании услуг, протоколы согласования размера возгаграждения, счета Мороза К.И. в адрес ООО "ОПТТОРГ"). При этом, свидетельские показания Мороза и Ткаленко предназначены не для восполнения состава первичных документов, подтверждающих расходы ООО "ОПТТОРГ", а для подтверждения реальности исполнения сделки, оформленного этими первичными документами. Такое использование свидетельских показаний не противоречит законодательству. Таким образом, неправомерно исключение судом первой инстанции писем контрагентов, подтверждающих отношения с ИП Морозом К.И. из числа доказательств реальности исполнения договора N 6/15 от 15.06.2015.

В процессе рассмотрения дела судом апелляционной инстанции инспекцией выдвинуты дополнительные доводы, не изложенные в оспариваемом решении.

Так, инспекция указывает, что Мороз К.И. и Кириллова Ю.В., занимавшая должность директора ООО "ОПТТОРГ" с 15.04.2015 по 29.04.2016, имеют общего ребенка; Мороз К.И. и ООО "ОПТТОРГ" осуществляют деятельность по одному адресу; Мороз К.И. получал доходы у поставщиков бытовой техники: в 2015-2016 г.г. в ООО "МИК", в 2016 г. в ООО "Мирабилис". По мнению инспекции, все изложенное свидетельствует о взаимозависимости между ООО "ОПТТОРГ" и Морозом К.И., с учетом чего экономическая целесообразность деятельности Мороза К.И. по привлечению покупателей для ООО "ОПТТОРГ" поставлена под сомнение.

Суд апелляционной инстанции отклоняет указанный довод инспекции, исходя из следующего.

Согласно пункту 1 статьи 20 Налогового кодекса Российской Федерации взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц, а именно:

1) одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в другой организации, и суммарная доля такого участия составляет более 20 процентов. Доля косвенного участия одной организации в другой через последовательность иных организаций определяется в виде произведения долей непосредственного участия организаций этой последовательности одна в другой;

2) одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению;

3) лица состоят в соответствии с семейным законодательством Российской Федерации в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого.

Согласно пункту 2 статьи 20 Налогового кодекса Российской Федерации суд может признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным пунктом 1 настоящей статьи, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг).

Однако наличие общего ребенка с бывшим директором ООО "ОПТТОРГ" Кирилловой не является основанием взаимозависимости согласно пункту 1 статьи 20 Налогового кодекса Российской Федерации. При этом наличие ребенка также не опровергает реального факта оказания услуг Мороз К.И. и наличия реального результата, выраженного в привлечении украинских контрагентов, с учетом чего также отсутствуют основания для признания взаимозависимости согласно пункту 2 статьи 20 названного Кодекса.

Также в ответе Мороза К.И. от 26.03.2019 на запрос ООО "ОПТТОРГ" сообщается, что Мороз К.И. никогда не состоял с Кирилловой Ю.В. в браке (что Мороз также сообщил в судебном заседании 10.10.2018), а также что он, как в период, когда Кириллова была директором ООО "ОПТТОРГ", так и в настоящее время общих с ней доходов или общего имущества не имел и не имеет, совместно с ней не проживал и не проживает, совместного хозяйства с ней не вел и не ведет, они не имеют общих имущественных интересов, не подчиняются друг другу по должности, не являются взаимозависимыми. Доказательств обратного налоговый орган не представил. Кроме того, Кириллова Ю.В. не являлась директором ООО "ОПТТОРГ" большую часть проверяемого периода - 2016 г., а именно с 29.04.2016 и до конца года, то есть на время окончания 2,3,4 кварталов 2016 г. и налогового периода по налогу на прибыль 2016 г. Кириллова директором ООО "ОПТТОРГ" не являлась, договор N 6/15 от 15.06.2015 между ИП Мороза К.И. и ООО "ОПТТОРГ" также был заключен до назначения Кирилловой директором общества.

Совпадение адреса предпринимательской деятельности ИП Мороза и ООО "ОПТТОРГ" разумно объясняется тем, что ООО "ОПТТОРГ" арендует у ИП Мороза помещение по адресу: г. Ростов-на-Дону, пер. Кривошлыковский, 34а, что инспекция не ставит под сомнение. Кроме того, само по себе совпадение адреса не является признаком взаимозависимости, равно как и основание для признания налоговой выгоды необоснованной. Получение доходов Морозом К.И. у каких-либо поставщиков бытовой техники, в том числе ООО "МИК" и ООО "Мирабилис" также не может служить основанием для отказа в принятии расходов на оплату услуг Морозу К.И.

Никаких оснований и доводов, связанных с взаимозависимостью ООО "ОПТТОРГ" и ИП Мороза, не содержалось в оспариваемом решении инспекции ни в отношении контроля цен, ни в отношении реальности сделок и их исполнения. Более того, как следует из аудиозаписи судебного заседания суда первой инстанции от 10.10.2018, на вопрос суда представитель налогового органа подтвердил, что в том виде, в каком предусматривает Налоговый кодекс Российской Федерации, аффилированности и взаимозависимости между ООО "Оптторг" и ИП Мороз налоговой не установлено.

Кроме того, Определением Конституционного Суда Российской Федерации от 04.12.2003 N 441-О указано на обязанность налогового органа доказать, что факт взаимозависимости влияет на условия и результаты экономической деятельности общества в целях налогообложения. В соответствии с пунктом 6 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации N53 от 12.10.2006 взаимозависимость участников сделок сама по себе не может служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной; для этого необходимо представить подтвержденные доказательствами иные обстоятельства, в частности, указанные в пункте 5 того же постановления (невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени или ресурсов, ни отсутствие необходимых условий для оказания услуг, ни выборочный учет хозяйственных операций, совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета).

Однако такие обстоятельства не установлены.

В оспариваемом решении налоговый орган не заявляет о обстоятельствах того, что ООО "ОПТТОРГ" влияет на результаты экономической деятельности ИП Мороз К.И., и наоборот.

По вопросу об экономической целесообразности привлечения Мороза К.И. к поиску покупателей для ООО "ОПТТОРГ" налогоплательщик обоснованно сослался на следующее.

Привлечение новых контрагентов для ООО "ОПТТОРГ" как вообще, так и конкретно с помощью ИП Мороза К.И. экономически оправданно постольку, поскольку разумно обусловлено целью получения дополнительного дохода.

Обоснованность (экономическая оправданность) расходов на услуги по привлечению контрагентов подтверждается пунктом 4.3 договора N 6/15 и состоит в направленности услуг на прирост дохода ООО "ОПТТОРГ" от продажи товаров (преимущественно бытовой техники и электроники) иностранным контрагентам. С этим согласуются и фактические результаты привлечения Морозом контрагентов с территории Украины, а именно крайне значительный рост оборота и дохода от реализации товаров и чистой прибыли ООО "ОПТТОРГ".

Данные выводы относятся в равной мере как к первичному привлечению покупателей при заключении рамочных контрактов с ними и заказе первых партий товара, так и к дальнейшему привлечению заказов на новые партии товара от этих покупателей, поскольку привлечение этих заказов представляло собой заключение дополнительных договоров (контрактов) поставки на конкретные партии товара с момента согласования существенных условий каждой такой поставки, при этом из первичных документов, подтверждающих писем контрагентов, показаний свидетелей и прочих материалов дела следует, что при привлечении заказов на новые партии товара Мороз К.И. выполнял те же действия, что и при первичном привлечении заказов, а поставка новых партий также приводила к приросту дохода ООО "ОПТТОРГ" от реализации товаров.

Необходимость для ООО "ОПТТОРГ" в привлечении стороннего лица для поиска покупателей разумно объяснена заявителем также такими причинами, как недостаточное количество штатных работников, чего инспекция не оспаривает (среднесписочная численность сотрудников - 1 человек), отсутствие у ООО "ОПТТОРГ" кадров, знакомых с рынком Украины; возможная угроза личной безопасности и специфика ведения хозяйственной деятельности на территории Донецкой и Луганской областей Украины, где действует военное положение и провозглашены Донецкая и Луганская народные республики и действуют фактические органы власти, что является общеизвестным обстоятельством, не подлежащим доказыванию (часть 1 статьи 69 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

Вопрос же целесообразности привлечения для оказания данных услуг именно ИП Мороза К.И. и определения конкретного размера его вознаграждения является не вопросом экономической оправданности расходов, а вопросом экономической целесообразности конкретной тактики ведения хозяйственной деятельности ООО "ОПТТОРГ" тем или иным способом, что не относится к компетенции налоговых органов. Налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата (Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 04.06.2007 N 320-О-П).

При этом никаких препятствий для привлечения ИП Мороза К.И. не было. Мороз К.И. не является проблемным контрагентом, при этом имеет опыт работы как на рынке аудио-, видео- и бытовой техники, так и, в частности, на рынке Украины, что в судебном заседании также подтвердила инспекция. Так, Мороз К.И. длительное время, с 2005 г. ведет деятельность в качестве индивидуального предпринимателя, в том числе с 2008 г. - в сфере торговли бытовой техникой, бытовыми электротоварами, аудио- и видеотехникой, телекоммуникационной аппаратурой - с 2008 г. согласно выписке из ЕГРЮЛ (т. 11 л.д. 113-126, т.12 л.д. 1-15) и его собственным пояснениям, что не опровергнуто инспекцией.

Также установлено, что Мороз К.И. работал с 01.09.2013 г. на территории Украины в должности коммерческого директора ООО "МАСАДА ЮА", что подтверждено приказом о приеме на работу от 01.09.2013 и должностной инструкцией от 02.09.2013, при этом в его обязанности входило руководство финансово-хозяйственной деятельностью предприятия в области материально-технического обеспечения, сбыта продукции (продажи товаров, оказания услуг), ведение переговоров с контрагентами по хозяйственниым и финансовым сделкам, заключение договоров от имени предприятия, обеспечение выполнения обязательств, участие от имени предприятия в ярмарках, торгах, на биржах, выставках по рекламе и реализации продукции), представление интересов во взаимоотношениях с государственными органами, сторонними организациями и учреждениями по коммерческим вопросам, участие в подготовке проектов договоров и других документов по коммерческим вопросам (пункты 9, 21, 22, 26, 29 должностной инструкции).

Отсутствует совокупность доказательств, которые бы свидетельствовали о недобросовестности ИП Мороза К.И., номинальности его деятельности, отсутствии по адресу, неуплате им налогов, непредоставлении налоговой отчетности, согласованных с налогоплательщиком недобросовестных действиях, такие факты также не установлены ни судом, ни инспекцией.

Также из материалов дела следует, что до привлечения ИП Мороза К.И. к поиску контрагентов и заключения с ним договора N 6/15 от 15.06.2015 ООО "ОПТТОРГ" экспортировало продукцию только контрагентам на территории Республики Абхазия (с даты создания в апреле 2014 г. по май 2015 г.).

Все контрагенты ООО "ОПТТОРГ" с территории Украины привлечены исключительно ИП Морозом К.И. в период с июня 2015 г., в том числе, ООО "АУДИО ЛЮКС", ООО "Электросвязь", ООО "ЛАЙМ", ООО "Донагропоставка", физические лица - предприниматели (ФЛП) Аннаби О.Т., Белякова Н.Т., Богуненко А.П., Каргин Р.А., Лаврушко Ю.А., Новицкий Н.С.

Из материалов дела следует, что результатом привлечения ИП Морозом К.И. контрагентов с территории Украины явился значительный рост оборота и дохода от реализации товаров и чистой прибыли ООО "ОПТТОРГ" по итогам 2015 г. в целом и 2016 г. по сравнению с предыдущими периодами (2014 г., 1-е полугодие 2015 г.).

Так, если чистая прибыль ООО "ОПТТОРГ" за 2014 г. составила 409 тыс. руб., за 1-е полугодие 2015 г. - 357 тыс. руб. (т. 12 л.д. 20,27), то после заключения договора N 6/15 от 15.06.2015 с Морозом К.И. и привлечения им контрагентов с территории Украины чистая прибыль ООО "ОПТТОРГ" за весь 2015 г. составила 2,751 млн. руб. (таким образом, за 2-е полугодие 2015 г. - 2,394 млн.руб.), за 2016 г. - 2,5 млн. руб. (т. 12 л.д. 20, 27, 32, 42). Доход ООО "ОПТТОРГ" от реализации товаров до привлечения Мороза К.И. составил в 2014 г. 13 466 305,46 рублей, за период с 01.01.2015 по 28.06.2015 - 3500451,70 рублей; после привлечения Мороза: с 29.06.2015 до окончания 2015 г. - 88 079 397,99 рублей (из них от контрагентов, привлеченных Морозом - 78 668 817,89 рублей, или 89,3% дохода); по итогам 2015 г. в целом - 91 579 849,69 рублей (из них от контрагентов, привлеченных Морозом - 78 668 817,89 рублей, или 86% дохода), за 2016 г. - 147 193 297,11 рублей (из них от контрагентов, привлеченных Морозом - 129 644 694,59 рублей, или 88% дохода). Таким образом, в результате привлечения Мороза к поиску покупателей по сравнению с 2014 г. доход от реализации ООО "ОПТТОРГ" в 2015 г. вырос в 6,8 раза, в 2016 г. - в 10,9 раза; чистая прибыль ООО "ОПТТОРГ" возросла в 7,7 раза, в 2016 г. - в 7 раз.

Доля дохода от реализации, приходящаяся на контрагентов, привлеченных ИП Мороз К.И., составила в проверяемом периоде (2016 г.) 88% общего дохода от реализации, что также указывает на экономическую эффективность привлечения ИП Мороз К.И.

Доводы инспекции, согласно которым привлечение ИП Мороза К.И. не было целесообразным для ООО "ОПТТОРГ", указывая, что свидетель Ткаленко - руководитель ООО "АУДИО ЛЮКС" (т. 11 л.д. 72-76) и представитель ООО "Электросвязь" (т.11 л.д. 61-62) сообщили о том, что данные иностранные покупатели покупали товары у российских поставщиков также и без посредников, подлежат отклонению, как не соответствующие фактическим обстоятельствам дела.

Суд апелляционной инстанции отмечает, что руководитель ООО "АУДИО ЛЮКС" и представитель ООО "Электросвязь" Ткаленко в письме от 27.03.2019 N 102/39 сообщили следующее: в связи с прекращением в 2015 г. поставок внутри Украины ООО "АУДИО ЛЮКС" начало закупки из-за пределов Украины в 2015 г., первым поставщиком было именно ООО "ОПТТОРГ", закупки у которого предложил Мороз К.И. ООО "Электросвязь" начало закупки у ООО "ОПТТОРГ" в 2016 г. У других поставщиков закупки производились позднее, что Ткаленко также сообщил суду. Тем самым, сведения о взаимодействии с другими поставщиками из Российской Федерации, сообщенные на допросе, относятся к последующим периодам после заключения контракта между ООО "Электросвязь" и ООО "ОПТТОРГ", поскольку так были поставлены вопросы. При этом, Ткаленко пояснил, что у других поставщиков закупались другие виды бытовой техники, закупки которых коммерчески и технически менее сложны по сравнению с товарами ООО "ОПТТОРГ", и в таких ситуациях не всегда требуется привлечение посредника. Также в письме от 27.03.2019 сообщается, что во взаимоотношениях ООО "АУДИО ЛЮКС" и ООО "Электросвязь" с другими поставщиками после 2016 г. также участвуют лица, являющиеся гарантами исполнения сделок, их деловой репутации Ткаленко доверяет, что и пояснил при допросе.

В том же письме от 27.03.2019 N 102/39 сообщается, что взаимодействие с поставщиками без участия таких лиц, и в частности, Мороза К.И. (применительно к поставкам от ООО "ОПТТОРГ"), нежелательно для ООО "АУДИО ЛЮКС" и ООО "Электросвязь", так как участие посредников, известных им и имеющих хорошую деловую репутацию, снижает уровень риска неисполнения внешнеторговых сделок, особенно в ситуации неполной определенности правового статуса территории и органов власти Донецкой и Луганской народных республик, что, в частности, когда таких гарантирующих посредников нет, в ряде случаев приходится списывать товарный бой и брак в связи с тем, что предъявление претензий по возврату товаров через таможенную границу вызывает большие сложности и дополнительные затраты. Данную информацию Ткаленко также пояснил при допросе, что подтверждается аудиозаписью судебного заседания 22.10.2018.

Таким образом, закупка покупателями некоторых товаров без посредников в иных обстоятельствах и в иное время не свидетельствует об отсутствии для ООО "ОПТТОРГ" экономической оправданности или целесообразности привлечения Мороза К.И. для поиска покупателей на территории Украины в конкретных обстоятельствах.

Доводы инспекции со ссылкой на то, что контрагенты(ООО "Электросвязь", ООО "АУДИО ЛЮКС", ООО "Донагропоставка", ФЛП Аннаби О.Т. могли быть найдены ООО "ОПТТОРГ" самостоятельно со ссылкой на распечатки сайтов http://doneck.glo.ua/dom/ooo-elektrosvyaz.html, http://gmstar.ru/doneck/audio-luks-torgovaya-kompaniya-932555.html, https://www.otdih.pro/ru/donetsk/audio-lyuks-15344 и прочие, подлежат отклонению, так как распечатки сделаны 19.03.2019, содержат сведения, которые не относятся к проверяемому периоду.

Более того, по сообщению ООО "АУДИО ЛЮКС" и ООО "Электросвязь" в письме от 27.03.2019 N 102/39, сами они такой информации не размещали, своих интернет-сайтов с информацией о реализуемых товарах не имеют и не имели, в том числе в 2015-2016 гг. Таким образом, данные материалы из сети интернет не подтверждают возможность для ООО "ОПТТОРГ" самостоятельно, без посредника найти тех же покупателей в 2015-2016 гг.

Также инспекцией представлены в суд апелляционной инстанции распечатки с ресурса Министерства юстиции Украины (без указания точного адреса в сети Интернет) с информацией о юридических и физических лицах - контрагентах ООО "ОПТТОРГ". Данные распечатки также не подтверждают, что через поиск по данному сайту можно было бы найти контрагентов самостоятельно, не имея сведений об их наименовании или идентификационном коде. Данные распечатки также представлены по состоянию на текущий период, а не на 2015-2016 гг. Из них не следует, что данный ресурс существовал в 2015-2016 гг. и предоставлял в тот период возможность поиска физических и юридических лиц по видам деятельности, в том числе возможность поиска и выборки потенциальных покупателей бытовой техники среди неопределенного круга лиц.

Кроме того, как указано выше, эти доводы инспекцией были заявлены лишь в суде апелляционной инстанции и не являлись основанием для принятия обжалуемого решения.

Таким образом, доводы инспекции об отсутствии экономической целесообразности в привлечении ИП Мороза К.И. к поиску покупателей для ООО "ОПТТОРГ" документально не подтверждены.

Доводы инспекции со ссылкой на то, что отгрузки в адрес ряда покупателей осуществлены на сумму менее 1 млн. рублей, что не соответствует п. 3.1.1 договора N 6/15 от 15.06.2015 (т.1 л.д. 103-105) также отклоняются, как не имеющие значение для признания расходов обоснованными. При этом следует учитывать, что размер вознаграждения исполнителя установлен п. 4.1 договора, а не п. 3.1.1, и в любом случае пропорционален приросту дохода ООО "ОПТТОРГ" за счет привлечения новых заказов. При этом налоговый орган неправильно истолковал условие п. 3.1.1 договора в отрыве от условий его пп. 1.1, 4.1, 4.3, а не в их совокупности. Мороз К.И. не нарушил условие п. 3.1.1 договора, поскольку п.3.1.1 лишь устанавливает сформулированное ООО "ОПТТОРГ" условие о желаемой цене партии товара, которое должен соблюдать ИП Мороз К.И. на стадии согласования условий контракта, что не лишает ООО "ОПТТОРГ" и покупателя возможности на окончательном этапе переговоров, при заключении контракта согласовать меньшую по стоимости партию товара, а ИП Мороза К.И. это не лишает права на вознаграждение в соответственно меньшем размере, то есть пропорционально размеру привлеченного заказа согласно п. 4.1 договора.

Привлечение Морозом К.И. покупателей, заказы которых в окончательном виде по соглашению этих покупателей с поставщиком составили сумму менее 1 млн. руб., также имеет полезный экономический эффект в виде прироста доходов ООО "ОПТТОРГ" от реализации товаров; при этом вознаграждение исполнителя в любом случае (при любом размере партии) определяется лишь пропорционально этому приросту, то есть за привлечение менее крупных заказов исполнитель получает меньшее вознаграждение, чем за привлечение более крупных. Таким образом, и расходы на оплату услуг по привлечению покупателей в этой части являются настолько же экономически оправданными (ст. 252 НК РФ), насколько и расходы на оплату услуг по привлечению покупателей партий товара на сумму 1 млн. руб. и более.

Кроме того, п. 4.1 договора не исключает услуги по привлечению заказов на сумму менее 1 млн. руб. из числа оплачиваемых; они, как и услуги по привлечению более крупных заказов, подлежат оплате, поскольку также приводят к результату, указанному в п. 4.3 договора.

Суд апелляционной инстанции также отмечает, что предприниматели (ФЛП) Белякова Н.Т., Богуненко А.П. в своих письмах (т.3 л.д. 34, 36) подтвердили, что ИП Мороз К.И. уведомлял их об условии п. 3.1.1 договора, а минимальная стоимость партии товара была снижена непосредственно при окончательных переговорах покупателей с ООО "ОПТТОРГ" перед заключением договоров.

Доводы инспекции о согласованности действий ООО "ОПТТОРГ" и ИП Мороза К.И. с целью получения необоснованной налоговой выгоды не обоснованы. Доказательств согласованности действий не приведено, ни одно из перечисленных в пункте 6 постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 обстоятельств (отсутствие необходимых условий для конкретных операций, учет только отдельных операций, совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен) не установлено.

Доводы инспекции о том, что ООО "ОПТТОРГ" поиска альтернативных вариантов не осуществлялось не имеют значения, так как недобросовестность или проблемный характер ИП Мороза К.И. как контрагента не устанавливались, без чего вопрос об осмотрительности при выборе контрагента не имеет правового значения.

Таким образом, налоговым органом не доказаны и не указаны в решениях конкретные факты, касающиеся конкретных действий с конкретными товарами (работами, услугами), которые бы убедительно подтверждали согласованность действий ООО "ОПТТОРГ" и Мороза К.И. и при этом направленность этих согласованных действий на получение необоснованной налоговой выгоды. Факт оказание Морозом К.И. услуг по поиску и привлечению контрагентов именно в 2016 г. не вызывает сомнения, в связи с чем ООО "ОПТТОРГ" было вправе отнести спорные расходы к 2016 г., когда услуги были фактически оказаны, и учесть эти расходы при определении налоговой базы 2016 г. по налогу на прибыль.

В соответствии с частью 2 статьи 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд, установив, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действия (бездействие) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, принимает решение о признании ненормативного правового акта недействительным, решений и действий (бездействия) незаконными.

При таких обстоятельствах правовых оснований для отказа в удовлетворении заявленных требований не имеется, оспариваемое решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 25 по Ростовской области от 09.11.2017 N 10/6124 необоснованно и подлежит признанию недействительным, как не соответствующее нормам главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации.

Поскольку суд первой инстанции неверно применил нормы главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, в результате чего пришел к ошибочным выводам об отсутствии законных оснований для получения ООО "ОПТТОРГ" налоговой выгоды посредством учета расходов по контрагенту ИП Морозк К.И. при определении налоговой базы 2016 г., решение Арбитражного суда Ростовской области от 21.11.2018 по делу N А53-14121/2018 надлежит отменить и принять новый судебный акт, которым заявленные требования общества надлежит удовлетворить в полном объеме.

В соответствии с частью 1 статьи 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации понесенные обществом судебные расходы по уплате государственной пошлины за подачу заявления в Арбитражный суд Ростовской области и за подачу апелляционной жалобы относятся на Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы N 25 по Ростовской области и подлежат взысканию с нее в польщу ООО "ОПТТОРГ".

Излишне уплаченная ООО "ОПТТОРГ" государственная пошлина в сумме 3000 рублей по платежному поручению N 872 от 11.05.2018 подлежит возврату плательщику из федерального бюджета.

На основании изложенного, руководствуясь статьями 258, 269 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Ростовской области от 21.11.2018 по делу N А53-14121/2018 отменить.

Признать недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 25 по Ростовской области от 09.11.2017 N10/6124 в полном объеме, как не соответствующее Налоговому кодексу Российской Федерации.

Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 25 по Ростовской области в пользу общества с ограниченной ответственностью "ОПТТОРГ", ОГРН 1146195004383, ИНН 6167125223, судебные расходы по государственной пошлине в сумме 4500 рублей, из них: 3000 рублей - за подачу заявления в Арбитражный суд Ростовской области, 1500 рублей - за подачу апелляционной жалобы.

Возвратить обществу с ограниченной ответственностью "ОПТТОРГ", ОГРН 1146195004383, ИНН 6167125223, из федерального бюджета излишне уплаченную по платежному поручению N 872 от 11.05.2018 государственную пошлину в сумме 3000 рублей.

Постановление арбитражного суда апелляционной инстанции вступает в законную силу со дня его принятия.

Постановление может быть обжаловано в порядке, определенном главой 35 Арбитражного процессуального Кодекса Российской Федерации, в Арбитражный суд Северо-Кавказского округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его вступления в законную силу, через Арбитражный суд Ростовской области.

Председательствующий

Г.А. Сурмалян

Судьи

Д.В. Николаев Н.В. Шимбарева