Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 15 апреля 2019 г. N 17АП-15261/17

ГАРАНТ:

Постановлением Арбитражного суда Уральского округа от 12 августа 2019 г. N Ф09-127/18 настоящее постановление оставлено без изменения

г. Пермь

15 апреля 2019 г.

Дело N А50-15272/2017

Резолютивная часть постановления объявлена 15 апреля 2019 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 15 апреля 2019 года.

Семнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Голубцова В.Г.,

судей Борзенковой И.В., Гуляковой Г.Н.,

при ведении протокола судебного заседания секретарём судебного заседания Кривощековой С.В.,

при участии:

от заявителя - открытого акционерного общества "Элиз": Толстов С.В. (паспорт, доверенность от 26.02.2019),

от заинтересованного лица - Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Пермскому краю: Серкова Ю.С. (удостоверение, доверенность от 04.03.2019), Мехоношин Е.В. (удостоверение, доверенность от 25.12.2018),

(лица, участвующие в деле, о месте и времени рассмотрения дела извещены надлежащим образом в порядке статей 121, 123 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на Интернет-сайте Семнадцатого арбитражного апелляционного суда),

рассмотрел в судебном заседании апелляционную жалобу

заинтересованного лица Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Пермскому краю

на решение Арбитражного суда Пермского края от 21 января 2019 года

по делу N А50-15272/2017,

принятое судьей Мещеряковой Т.И.,

по заявлению открытого акционерного общества "Элиз" (ОГРН 1025901508137, ИНН 5907001703)

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Пермскому краю (ОГРН 1045901236028, ИНН 5907005546)

о признании недействительным решения от 17.11.2016 N 508 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части,

установил:

Открытое акционерное общество "Элиз" (далее - заявитель, налогоплательщик, общество) обратилось в Арбитражный суд Пермского края с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N  9 по Пермскому краю (далее - инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 17.11.2016 N 508 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части уменьшения исчисленного налога на добавленную стоимость (далее - НДС) с реализации и налоговых вычетов по эпизоду, связанному с реализацией имущества, изготовленного в ходе текущей производственной деятельности (с учетом принятых судом уточнений заявленных требований).

Решением Арбитражного суда Пермского края от 25.09.2017 в удовлетворении требований общества отказано.

Постановлением Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 13.12.2017 решение суда первой инстанции отменено. Оспариваемое решение налогового органа признано недействительным в части уменьшения исчисленного НДС с реализации и налоговых вычетов по эпизоду, связанному с реализацией имущества, изготовленного в ходе текущей производственной деятельности. Суд обязал налоговый орган устранить допущенные нарушения прав и законных интересов налогоплательщика.

Арбитражный суд Уральского округа постановлением от 15.03.2018 постановление суда апелляционной инстанции отменил, решение суда первой инстанции оставил в силе.

Определением Верховного Суда Российской Федерации от 08.11.2018 N 309-КГ18-9573 решение Арбитражного суда Пермского края от 25.09.2017 по делу N А50-15272/2017, постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 13.12.2017 и постановление Арбитражного суда Уральского округа от 15.03.2018 по тому же делу отменены.

Дело направлено на новое рассмотрение в Арбитражный суд Пермского края с указанием на необходимость определить, каким образом нарушаются права и законные интересы заявителя.

С учетом изложенного предметом судебного исследования по данному делу является вопрос о том, в чем конкретно состоит нарушение прав и законных интересов общества.

Решением Арбитражного суда Пермского края от 21.01.2019 требования удовлетворены. Признано недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Пермскому краю от 17.11.2016 N 508 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части уменьшения исчисленного налога на добавленную стоимость с реализации и налоговых вычетов по эпизоду, связанному с реализацией имущества, изготовленного в ходе текущей производственной деятельности, как не соответствующее Налоговому кодексу Российской Федерации. Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы N 9 по Пермскому краю обязана устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя. Кроме того, с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Пермскому краю в пользу открытого акционерного общества "Элиз" взысканы судебные расходы, связанные с оплатой государственной пошлины по кассационной жалобе, в сумме 3 000 руб.

Исследовав вопрос о нарушении прав и законных интересов заявителя, суд первой инстанции указал, что оспариваемое решение инспекции неправомерно возлагает на общество обязанность по внесению необходимых исправлений в документы бухгалтерского и налогового учета, что предполагает, в том числе несение им дополнительных затрат (материальных, трудовых, организационных, финансовых) по корректировке соответствующих документов; внесению изменений в счета-фактуры, выставленные в адрес его покупателей, что может повлечь за собой предъявление покупателями требований о возврате НДС, а также возлагает на общество дополнительные обязанности, требующие материальных, трудовых и временных затрат, что, по мнению суда первой инстанции, с очевидностью указывает на нарушение прав и законных интересов заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности и служит основанием для вывода о нарушении прав общества, а, следовательно, и для признания решения налогового органа недействительным.

Не согласившись с принятым судебным актом, налоговый орган обжаловал его в порядке апелляционного производства. В апелляционной жалобе просит решение суда отменить и принять новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных требований.

В апелляционной жалобе налоговый орган указывает на отсутствие совокупности оснований для признания решения инспекции недействительным ввиду недоказанности нарушения прав и законных интересов ОАО "Элиз" оспариваемым ненормативным правовым актом, выраженного в необоснованном увеличении налоговых обязательств общества, поскольку возможное предъявление покупателями требований о возврате НДС не повлечет дополнительных затрат для заявителя, т.к. сумма НДС, подлежащая обществом к уплате в бюджет, оспариваемым решением инспекции также уменьшена.

Полагает, что предложение внести исправления в документы бухгалтерского и налогового учета не влечет для заявителя несение дополнительных затрат, с учетом того, что на момент вступления в силу оспариваемого ненормативного правового акта в штате общества числился главный бухгалтер.

Выражает также несогласие с выводом суда о возможном предъявлении покупателями требований о возврате НДС, как носящем предположительный характер, поскольку основания для выводов о том, какие решения примут суды по подобным спорам, отсутствуют.

В поступившем в суд апелляционной инстанции письменном дополнении инспекция, ссылаясь на позицию, изложенную в решении Верховного Суда РФ от 15.03.2018 по делу N АКПИ17-1162, указывает на законность оспариваемого решения налогового органа, а выводы суда относительно нераспространения действия подп. 15 п. 2 ст. 146 Налогового кодекса РФ на реализацию банкротом изготовленной продукции в рамках текущей деятельности, основанными на неверном толковании указанной правовой нормы.

Конкурсный управляющий ОАО "Элиз" представил письменный отзыв с возражениями на апелляционную жалобу, в котором просит решение суда оставить без изменения, в удовлетворении жалобы отказать, ссылаясь на законность и обоснованность принятого судебного акта.

Представители налогового органа в судебном заседании на доводах апелляционной жалобы настаивали.

Представитель заявителя против доводов апелляционной жалобы возражал по основаниям, изложенным в отзыве.

Законность и обоснованность решения проверены арбитражным судом апелляционной инстанции в соответствии со статьями 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Как указано выше, дело направлено на новое рассмотрение в Арбитражный суд Пермского края с указанием на необходимость определить, каким образом нарушаются права и законные интересы заявителя.

С учетом изложенного предметом судебного исследования по данному делу в суде апелляционной инстанции является исключительно вопрос о том, в чем состоит нарушение прав и законных интересов общества.

Как следует из материалов дела, ОАО "Элиз" является производителем керамических изоляторов и изолирующей арматуры.

Решением Арбитражного суда Пермского края от 03.06.2014 по делу N А50-3762/2013 общество признано несостоятельным (банкротом) и в отношении него введено конкурсное производство.

Несмотря на признание общества несостоятельным (банкротом), во 2 квартале 2015 года заявитель на основании договоров поставки изготавливал и реализовывал керамические изоляторы и изолирующую арматуру.

Факт реализации изготовленной продукции на сумму 118 137 418 руб. подтверждается товарными накладными, в адрес покупателей выставлены счета-фактуры с выделением НДС в сумме 18 020 958 руб., который исчислен к уплате в бюджет.

В состав налоговых вычетов включен предъявленный НДС по товарам работам, услугам, использованным для производства указанных товаров, в общей сумме 6 563 958 руб.

23.06.2016 ОАО "Элиз" представлена уточненная декларация по НДС за 2 квартал 2015 года (корректировка N 1), согласно которой сумма исчисленного налога отражена в сумме 9 375 876 руб., сумма налоговых вычетов определена в сумме 6 640 621 руб., сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, - 2 735 255 руб. (9 375 876 руб. - 6 640 621 руб.).

Инспекцией на основе указанной декларации по НДС проведена камеральная проверка ОАО "Элиз", в ходе которой сделан вывод о неправомерном исчислении НДС и применении налоговых вычетов по операциям, связанным с приобретением и реализацией имущества - продукции (товаров), изготовленной в рамках текущей финансово-хозяйственной деятельности общества, признанного несостоятельным (банкротом).

По результатам камеральной проверки налоговой декларации по НДС инспекцией составлен акт проверки от 07.10.2016 N 2675.

Извещением от 17.10.2016, налоговый орган проинформировал налогоплательщика о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки.

По результатам рассмотрения материалов проверки налоговым органом принято решение от 17.11.2016 N 508 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, согласно которому обществу уменьшен НДС, подлежащий уплате в бюджет, на сумму 2 675 926 руб., уменьшен НДС, исчисленный с реализации, - 18 020 958 руб., уменьшены налоговые вычеты - 6 563 958 руб. ОАО "Элиз" предложено внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета.

Не согласившись с принятым решением, заявитель обжаловал его в вышестоящий налоговый орган.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Пермскому краю от 28.02.2017 N 18-18/837 решение инспекции оставлено без изменения и утверждено.

Полагая, что решение инспекции от 17.11.2016 N 508 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения частично не соответствует НК РФ, общество обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным в части уменьшения исчисленного налога на добавленную стоимость с реализации и налоговых вычетов по эпизоду, связанному с реализацией имущества, изготовленного в ходе текущей производственной деятельности.

Принимая решение об удовлетворении требований общества, суд первой инстанции установил совокупность обстоятельств для признания оспариваемого ненормативного правового акта недействительным.

Арбитражный суд апелляционной инстанции, проверив обоснованность доводов и возражений, изложенных в апелляционной жалобе и отзыве на нее, заслушав мнения представителей участвующих в деле лиц, а также проверив правильность применения судом первой инстанции норм материального и норм процессуального права, приходит к выводу о том, что обжалуемое решение подлежит отмене на основании п. 4 ч. 1 ст. 270 АПК РФ.

Верховным Судом Российской Федерации в определении от 08.11.2018 N 309-КГ18-9573 указано на то, что суды не определили, каким образом нарушаются права и законные интересы общества. Верховным судом указано, что при неочевидных нарушениях прав и законных интересов общества суд должен выяснить, в чем конкретно оно состоит.

С учетом выводов, содержащихся в определении Верховного Суда Российской Федерации от 08.11.2018 N 309-КГ18-9573, предметом судебного исследования по настоящему делу должен являться вопрос относительного того, каким образом нарушаются права и законные интересы ОАО "Элиз".

Согласно части 1 статьи 198 АПК РФ граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

В силу части 4 статьи 200 АПК РФ при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Согласно части 5 статьи 200 АПК РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия) возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действие (бездействие).

Положения части 1 статьи 65, части 3 статьи 189 и части 5 статьи 200 АПК РФ возлагают на налоговый орган обязанность по доказыванию факта налогового правонарушения, что предполагает необходимость установления в ходе налоговой проверки конкретных обстоятельств, подтвержденных документально и свидетельствующих о совершении налогоплательщиком вменяемого ему налогового правонарушения.

При этом, исходя из правил распределения бремени доказывания, обязанность доказывания факта нарушения своих прав и законных интересов возлагается на заявителя.

В силу части 2 статьи 201 АПК РФ арбитражный суд, установив, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действия (бездействие) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, принимает решение о признании ненормативного правового акта недействительным, решений и действий (бездействия) незаконными.

Таким образом, для признания ненормативного акта недействительным, решения и действия (бездействия) незаконными необходимо наличие одновременно двух условий: несоответствие их закону или иному нормативному правовому акту и нарушение прав и законных интересов заявителя в сфере предпринимательской или иной экономической деятельности.

При отсутствии одного из условий оснований для удовлетворения заявленных требований не имеется.

Исследовав вопрос о нарушении прав и законных интересов заявителя, суд первой инстанции указал, что оспариваемое решение инспекции неправомерно возлагает на общество обязанность по внесению необходимых исправлений в документы бухгалтерского и налогового учета, что предполагает, в том числе несение им дополнительных затрат (материальных, трудовых, организационных, финансовых) по корректировке соответствующих документов; внесению изменений в счета-фактуры, выставленные в адрес его покупателей, что может повлечь за собой предъявление покупателями требований о возврате НДС, что с очевидностью указывает на нарушение прав и законных интересов заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Между тем, суд апелляционной инстанции не может согласиться с данным выводом суда, в связи со следующим.

В уточненной налоговой декларации за 2 квартал 2015 года общество исчислило сумму налога к уплате в бюджет 2 735 255,0 руб. По результатам проверки налоговые обязательства общества, исчисленные к уплате в бюджет, уменьшены до 59 329,0 руб.

Таким образом, как следует из материалов дела, оспариваемым решением налогового органа никаких доначислений налога заявителю не произведено, к ответственности налогоплательщик не привлечен, пени не начислены. С учетом изложенного, возможное предъявление покупателями требований о возврате НДС не повлечет дополнительных затрат для заявителя, т.к. сумма НДС, подлежащая обществом к уплате в бюджет, оспариваемым решением инспекции также уменьшена.

Кроме того, пунктом 3.3 оспариваемого решения ОАО "Элиз", действительно, предложено внести исправления в документы бухгалтерского и налогового учета.

Вместе с тем невыполнение содержащегося в оспариваемом решении предложения по внесению исправлений не влечет никаких правовых последствий для общества, так как не содержит каких-либо властных распорядительных, обязательных указаний, поэтому наличие в решении такого предложения не нарушает права общества. Данное предложение не может рассматриваться как возлагающее обязанности и препятствующее экономической деятельности общества.

Суд апелляционной инстанции отмечает, что доводы налогоплательщика о необходимости внесения необходимых исправлений в документы бухгалтерского и налогового учета, что предполагает, в том числе несение им дополнительных затрат (материальных, трудовых, организационных, финансовых) по корректировке соответствующих документов сами по себе не свидетельствуют о нарушении законных прав и интересов заявителя.

Налоговым органом правомерно отмечено, что на момент вступления в законную силу оспариваемого ненормативного правового акта в штате ОАО "Элиз" числился главный бухгалтер, который ежемесячно за выполнение своих должностных обязанностей получал заработную плату.

Довод заявителя относительно нарушения оспариваемым решением налогового органа прав третьих лиц судом апелляционной инстанции также отклоняется, поскольку в силу положений ст. 201 АПК РФ основанием для признания недействительным оспариваемого ненормативного акта является установление факта нарушения прав и законных интересов самого заявителя, а не иных лиц.

При этом вывод о возможном предъявлении покупателями требований о возврате НДС как основании для вывода о нарушении прав общества также признается судом апелляционной инстанции несостоятельным, поскольку носит предположительный характер как в части оценки возможности предъявления требований, так и в части возможности их удовлетворения.

Таким образом, отсутствует совокупность условий для удовлетворения заявленных требований, предусмотренная частью 2 статьи 201 АПК РФ.

При таких обстоятельствах, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что принятое налоговым органом решение от 17.11.2016 N 508 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части уменьшения исчисленного налога на добавленную стоимость с реализации и налоговых вычетов по эпизоду, связанному с реализацией имущества, изготовленного в ходе текущей производственной деятельности, прав заявителя не нарушает.

С учетом изложенного, решение суда первой инстанции подлежит отмене (п. 4 ч. 1 ст. 270 АПК РФ), в удовлетворении требований заявителя следует отказать.

На основании изложенного и руководствуясь статьями 176, 258, 268, 269, 270, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Семнадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Пермского края от 21 января 2019 года по делу N А50-15272/2017 отменить.

В удовлетворении заявленных требований отказать.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Арбитражный суд Уральского округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, через Арбитражный суд Пермского края.

Председательствующий

В.Г. Голубцов

Судьи

И.В. Борзенкова Г.Н. Гулякова