Постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 28 мая 2019 г. N 20АП-838/19

ГАРАНТ:

Постановлением Арбитражного суда Центрального округа от 3 октября 2019 г. N Ф10-4161/19 настоящее постановление оставлено без изменения

г. Тула

28 мая 2019 г.

Дело N А62-2519/2018

Резолютивная часть постановления объявлена 22.05.2019.

Постановление изготовлено в полном объеме 28.05.2019.

Двадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего Тимашковой Е.Н., судей Еремичевой Н.В. и Стахановой В.Н., при ведении протокола судебного заседания секретарем Овчинниковой И.В., при участии представителей заявителя - индивидуального предпринимателя Орлова Олега Никтарьевича (г. Сафоново, ОГРНИП 304672636600261, ИНН 672600024738) - Агеевой Л.А. (доверенность от 21.03.2019) и Алексеевой Т.Л. (доверенность от 21.03.2019) и заинтересованного лица - межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Смоленской области (г. Сафоново, ОГРН 1046719804075, ИНН 6726009967) - Никитиной И.И. (доверенность от 03.04.2019) и Калинина И.С. (доверенность от 14.02.2019), рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Смоленской области на решение Арбитражного суда Смоленской области от 18.12.2018 по делу N А62-2519/2018 (судья Красильникова В.В.),

УСТАНОВИЛ:

индивидуальный предприниматель Орлов Олег Никтарьевич (далее - предприниматель) обратился в Арбитражный суд Смоленской области с заявлением к межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Смоленской области (далее - инспекция) о признании недействительным решения от 25.12.2017 N 117 о привлечении к налоговой ответственности в части доначисления налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) за 2014 - 2015 годы в размере 1 398 357 рублей 73 копеек, начисления пени в размере 211 252 рублей 06 копеек, назначения штрафа по пункту 3 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в размере 139 835 рублей 77 копеек, а также доначисления налога на добавленную стоимость (далее - НДС) за 3 - 4 кварталы 2015 года в размере 625 344 рублей, пени в размере 140 973 рублей 63 копеек и назначения штрафа по пункту 3 статьи 122 НК РФ в размере 62 534 рублей 40 копеек (с учетом уточнения требований, принятых судом).

Решением Арбитражного суда Смоленской области от 18.12.2018 заявление удовлетворено.

Не согласившись с принятым судебным актом, инспекция обратилась в апелляционный суд с жалобой, в которой просит отменить решение и принять по делу новый судебный акт. В обоснование своих доводов настаивает на том, что предпринимателем совершены действия по умышленному вовлечению в процесс своей финансово-хозяйственной деятельности взаимозависимого лица, применяющего упрощенную систему налогообложения (ИП Орловой Е.Г.), с целью снижения своих налоговых обязательств путем формального соблюдения действующего законодательства и создания искусственной ситуации, при которой видимость действий ИП Орловой Е.Г. прикрывала фактическую деятельность предпринимателя, находящегося на общей системе налогообложения. Указывает на ошибочность выводов суда первой инстанции о нарушении инспекцией при проведении налоговой проверки статей 89 и 100 НК РФ, о необоснованности инспекцией применения подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ, а также о неправомерном исследовании деятельности ИП Орловой Е.Г. в отсутствии проводимой в отношении нее налоговой проверки. Также отмечает, что суд первой инстанции необоснованно сделал вывод о недопустимости использования свидетельских показаний в качестве доказательств по делу.

От предпринимателя в суд апелляционной инстанции поступил отзыв на апелляционную жалобу, в котором он, считая принятое решение законным и обоснованным, просит оставить его без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Изучив материалы дела, оценив доводы апелляционной жалобы и изложенные в отзыве возражения, суд апелляционной инстанции считает, что решение суда не подлежит отмене по следующим основаниям.

Из материалов дела следует, что инспекцией проведена выездная налоговая проверка предпринимателя по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов, результаты которой оформлены актом выездной налоговой проверки от 25.07.2017 N 19 (т. 1, л. 75 - 223).

По результатам выездной налоговой проверки инспекцией принято решение о привлечении предпринимателя к ответственности за совершение налогового правонарушения от 25.12.2017 N 117.

Решением управления Федеральной налоговой службы по Смоленской области от 16.03.2018 N 39 решение инспекции оставлено без изменения.

Не согласившись с эти решением, предприниматель обратился в арбитражный суд с заявлением.

Рассматривая спор по существу и удовлетворяя заявление, суд первой инстанции обоснованно руководствовался следующим.

На основании части 1 статьи 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

В силу частей 4 и 5 статьи 200 АПК РФ при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

Судом первой инстанции установлено, что при проведении проверки инспекцией выявлены признаки налоговой схемы "дробление бизнеса".

1. Предприниматель и ИП Орлова Е.Г. осуществляли один основной вид предпринимательской деятельности - оптовая торговля молочной продукцией, другой деятельности ИП Орлова Е.Г. не вела.

2. Распределение расходов участниками схемы.

Согласно протоколам допросов от 09.02.2017 и от 25.04.2017 ИП Слизков С.В. оказывал транспортные услуги по доставке молочных продуктов, товары перевозились как предпринимателю, так и ИП Орловой Е.Г., при этом последняя не заключала с ИП Слизковым С.В. договоры на оказание транспортных услуг и не производила с ним никаких расчетов, а расчеты за оказанные транспортные услуги производил за всех предприниматель.

Таким образом, все транспортные расходы учитывались у предпринимателя (применяет общий режим налогообложения), в то время как доходы относились на ИП Орлову Е.Г. (применяет УСН).

З. Взаимозависимость (аффилированность) участников схемы.

Инспекцией направлены запросы в отдел записи актов гражданского состояния (ЗАГС) администрации МО "Сафоновский р-н" Смоленской области (от 24.10.2016 N 09-10/08362 и от 05.04.2017 N 09-10/02806) о степени родства между Орловым Олегом Никтарьевичем, Орловым Романом Олеговичем, Орловой Еленой Геннадьевной, Орловой Натальей Дмитриевной, в ответ на которые получены следующие документы:

- справка от 26.10.2016 N 600 о заключении брака 12.12.1981 между Орловым Олегом Никтарьевичем и Орловой Еленой Геннадьевной;

- справка от 26.10.2016 N 599 о рождении 05.12.1982 Орлова Романа Олеговича, родителями которого являются Орлов Олег Никтарьевич и Орлова Елена Геннадьевна;

- справка от 06.04.2017 N 141 о заключении брака 01.03.2003 между Орловым Романом Олеговичем и Орловой Натальей Дмитриевной;

- справка от 06.04.2017 N 142 о расторжении брака 23.06.2015 между Орловым Романом Олеговичем и Орловой Натальей Дмитриевной;

- справка от 06.04.2017 N 143 об изменении фамилии Орловой Натальи Дмитриевны в связи с заключением брака 15.07.2015 с Орловой на Владимирову.

В связи с этим инспекция пришла к выводу о том, что Орлов О.Н., Орлова Е.Г., Орлов P.O., Орлова (Владимирова) Н.Д. являются взаимозависимыми лицами (Орлова Е.Г. является супругой Орлова О.Н. и матерью Орлова P.O.; Орлов P.O. является сыном Орлова О.Н. и до 23.06.2015 мужем Орловой (Владимировой) Н.Д.), отношения между которыми могут (могли) оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности.

4. Формальное перераспределение между участниками схемы персонала без изменения их должностных обязанностей.

Так, бухгалтер предпринимателя - Захаренкова А.Н. в ходе допроса 21.04.2017 сообщила, что у ИП Орловых работает с 2013 года, официально трудоустроена была у Орловой Натальи Дмитриевны и у Орлова Олега Никтарьевича, но бухгалтерский учет помогала вести также Орлову Роману Олеговичу и Орловой Елене Геннадьевне. ИП Орлову Е.Г. видит в офисе не чаще одного раза в неделю, ближе к пяти часам, когда та подписывает кассовую книгу, которую ведет Захаренкова А.Н. Налоговую отчетность ИП Орловой Е.Г. формирует и оформляет также Захаренкова А.Н.

Предприниматель представил копии трудовых книжек, при анализе которых инспекцией установлено следующее.

Орлов О.Н. с 21.04.2014 по 28.08.2015 трудоустроен директором ИП Орлова P.O. Окунев О.Л. принят на должность директора предпринимателя с 01.09.2015. Абраменков П.М. с 20.11.2013 по 29.05.2015 работал начальником отдела продаж у ИП Орловой Н.Д., а с 01.09.2015 работает начальником отдела продаж у предпринимателя.

Захаренкова А.Н. с 20.11.2013 по 29.05.2015 трудоустроена бухгалтером у ИП Орловой Н.Д., а с 01.09.2015 работает бухгалтером у предпринимателя.

Васильев Р.И. работает ведущим экономистом у предпринимателя с 01.09.2015.

5. Отсутствие основных и оборотных средств, кадровых ресурсов.

Так проверкой установлено, что ИП Орлова Е.Г. не имела в собственности транспортных средств, расходов на оплату транспортных услуг привлеченным транспортом не осуществляла.

ИП Орлова Е.Г. сообщила, что перевозкой продукции покупателям ИП Орловой Е.Г. занимался предприниматель и ИП Орлов P.O., у кого была возможность (протокол допроса от 17.05.2017).

Как следует из протокола допроса Захаренковой А.Н., налоговую декларацию по УСН ИП Орловой Е.Г. за 2015 год составляла она, книгу учета доходов и расходов ИП Орловой Е.Г. за 2015 год не формировали, но данные по учету имеются в компьютерах её и Васильева Р.И. Бухгалтер также сообщила, что накладные на реализуемый ИП Орловой Е.Г. товар составляли и распечатывали с компьютеров Захаренковой А.Н. и Васильева Р.И.

При допросе 25.05.2017 Захаренкова А.Н. пояснила, что в офисе у предпринимателя имеется 5 компьютеров - по числу работников. Все компьютеры соединены локально к серверу, работают в единой сети в программах "1С. Бухгалтерия" и "1С. Торговля". Все соединены в единую сеть, но у каждого свой пароль, свой доступ к данным, своя авторизация. Все данные находятся (хранятся) на сервере. На рабочих компьютерах в одних и тех же программах ("1С. Бухгалтерия" и "1С. Торговля") учет предпринимателя, ИП Орлова P.O. и ИП Орловой Е.Г. ведется одновременно.

Кроме того, Захаренкова А.Н. указала, что расчетный счет ИП Орловой Е.Г. открыт в Смоленском РФ АО "Россельхозбанк". Программа "Клиент-Банк" предпринимателя, ИП Орлова P.O. и ИП Орловой Е.Г. установлен на рабочем компьютере Захаренковой А.Н., только для входа используются разные ключи. Все документы предпринимателя, ИП Орлова P.O. и ИП Орловой Е.Г. хранятся в одном архиве в здании птичника.

В ходе проведения 26.05.2017 допроса Васильев Р.И. сообщил, что в работе предпринимателя используется пять или шесть компьютеров, по компьютеру на сотрудника, плюс сервер. Программы на компьютерах связаны посредством локального подключения. В этих же компьютерах ведется учет предпринимателя, ИП Орлова P.O. и ИП Орловой Е.Г. Доступ к программам бухгалтерского учета имеют только Васильев Р.И. и Захаренкова А.Н., а к программе "1С. Торговля" имеют доступ все работники.

Платежные поручения на списание денежных средств с расчетных счетов ИП Орловой Е.Г., ИП Орлова P.O. и предпринимателя формировала бухгалтер Захаренкова А.Н., у нее на компьютере установлена система "Банк-Клиент" по всем ИП Орловым, ключи от программы, электронные подписи есть только у нее (протокол допроса свидетеля от 26.05.2017).

6. Использование участниками схемы одних и тех же адресов фактического места нахождения, помещений (офисов, складских и производственных баз и т. п.), банков, в которых открываются и обслуживаются расчетные счета, контрольно-кассовой техники и терминалов.

Отчетность ИП Орловых формируется на компьютерах, установленных в офисе (г. Сафоново, ул. Кутузова, 39). На всех компьютерах работников установлена единая сеть с единой базой учета. Все документы по семейному бизнесу ИП Орловых хранятся в офисе (страница 62 решения инспекции).

Система "Клиент-Банк" Смоленского РФ АО "Россельхозбанк" по всем Орловым установлена на одном компьютере в офисе - рабочем компьютере Захаренковой А.Н. Бухгалтер Захаренкова А.Н. сама составляет и отправляет со своего компьютера в банк платежные поручения всех ИП Орловых.

Денежные средства, поступающие за день от реализации продукции предпринимателя, ИП Орлова P.O. и ИП Орловой Е.Г., в офисе не оставались, всю выручку забирал предприниматель, утром выручка сдавалась в банк.

Бухгалтер Захаренкова А.Н. пояснила, что контрольно-кассовая машина ИП Орловой Е.Г. в 2015 году находилась и находится сейчас в кабинете предпринимателя, пробивали на ней чеки за реализованную продукцию и Захаренкова А.Н., и Васильев Р.И.

Приходные кассовые ордера на прием денег в кассу ИП Орловой Е.Г., также как и расходные кассовые ордера на выдачу денег из кассы ИП Орловой Е.Г., выписывали сама Захаренкова А.Н. и Васильев Р.И.

В протоколе допроса от 19.04.2017 указано, что директор ООО "Зарянка" Захаров Анатолий Васильевич на вопрос о том, кто именно у ООО "Зарянка" арендует помещение, сообщил, что в основном работает с предпринимателем. Лично знаком с предпринимателем, его сыном Романом и бывшей невесткой, но она уже не работает. Из документов, подтверждающих аренду, имеются только договоры, акты приема-передачи и платежные поручения. Арендная плата поступала через банк с задержкой. Договоры аренды составлялись и печатались работниками предпринимателя. Документы ООО "Зарянка", печать ООО "Зарянка" хранятся у бухгалтера предпринимателя - Захаренковой А.Н., которая и собирала истребованные инспекцией документы по аренде, копировала, сшивала, печатала сопроводительное письмо. Налоговую, финансовую отчетность и платежные поручения ООО "Зарянка" составляет также Захаренкова А.Н.

При анализе банковской выписки (ответ банка от 03.08.2016 N 33281 на запрос инспекции от 02.08.2016 N 6247) установлено отсутствие списания денежных средств с расчетного счета ИП Орловой Е.Г. в оплату арендных платежей.

Копии расходных кассовых ордеров, подтверждающих оплату аренды наличными денежными средствами, ИП Орловой Е.Г. не представлены.

В соответствии с реестром расходных кассовых ордеров ИП Орловой Е.Г., представленным предпринимателем, с указанием номера, даты расходных ордеров, вид операции, сумма документа и контрагент, денежные средства ООО "Зарянка" или Захарову А.В. не выплачивались.

7. Единственным поставщиком или покупателем для одного участника схемы дробления бизнеса может являться другой ее участник, либо поставщики и покупатели у всех участников схемы являются общими.

Как усматривается из банковской выписки, основным поставщиком молочной продукции для ИП Орловой Е.Г. является предпринимателя (33 697 500 рублей или 83,71 % от общей суммы расхода денежных средств).

При сравнительном анализе движения денежных средств на расчетных счетах ИП Орловой Е.Г. и предпринимателя инспекцией установлены одни и те же поставщики (ИП Москвичева Галина Петровна (ИНН 672700039103), ООО "Брасовские сыры" (ИНН 3254002818), ООО "Славяна" (ИНН 3255517513), ООО "Сычевская молочная компания" (ИНН 6722042219) и ООО ТД "Вася-Василек" (ИНН 6731054404)).

В соответствии с представленными Темкинским РАЙПО копиями доверенностей ИП Орлова Е.Г. для получения наличных денег от Темкинского РАЙПО выдавала доверенности Лепешкину Денису Викторовичу. При этом работодателем Лепешкина Дениса Викторовича в 2015 году являлся предприниматель.

8. Фактическое управление деятельностью участников схемы одним лицом.

Из справок по форме 2-НДФЛ следует, что Орлова Е.Г. работает в МБОУ гимназия г. Сафоново Смоленской области (ИНН 6726002810) (далее - гимназия).

Инспекцией установлено, что гимназией заключен бессрочный договор по основной работе с Орловой Е.Г. по штатной должности социального педагога, с датой начала работы 01.09.1994 (пункт 1 трудового договора от 01.11.2016 N 45). Продолжительность рабочего времени установлена в размере 36 часов за ставку при шестидневной рабочей неделе с одним выходным днем (воскресенье): с понедельника по пятницу: 7 - часовой рабочий день с 08 часов 30 минут до 16 часов 00 минут, обеденный перерыв 30 минут (12 часов 30 минут - 13 часов 00 минут); суббота: 1 - часовой рабочий день с 09 часов 00 минут до 10 часов 00 минут (пункты 6 и 7 названного договора).

Орлова Е.Г. с 01.09.2016 в гимназии выполняет дополнительную работу по должности учителя немецкого языка на 0,28 ставки, проверке тетрадей и ведению документации по питанию 5 - 11 классов.

По мнению инспекции, при отсутствии у ИП Орловой Е.Г. нанятых работников, имущества, транспорта для осуществления деятельности и имеющимся постоянным местом работы, она фактически не имела возможности самостоятельно заниматься предпринимательской деятельностью.

Бывший заместитель председателя Сафоновского РАЙПО по торговле и социальным вопросам Щербакова Н.М., в обязанности которой в 2013 - 2015 годах входило заключение договоров, контроль за торговыми точками, в ходе допроса сообщила, что лично знакома с предпринимателем, и с ним Сафоновское РАЙПО заключало договоры. Предварительно он сам приезжал для согласования поставки товаров в магазины и согласования скидок. На подписание договоров предприниматель всегда приезжал сам. Его сына, Романа, не знает, он никогда к ней не приезжал. На вопрос о том, кого еще знает из ИП Орловых, ответила - никого. Никогда не видела других, никто не приезжал, кроме предпринимателя. Для заключения всех договоров от ИП Орловых не приезжали ни сын, ни жена, всегда приезжал только предприниматель. На вопрос о том, общалась ли она по телефону с ИП Орловым P.O., ИП Орловой Н.Д. и ИП Орловой Е.Г. ответила, что никто из них по телефону не звонил. Работали только с предпринимателем: и по телефону, и лично (протокол допроса свидетеля от 19.04.2017).

В связи с этим инспекция считает, что фактически деятельностью по реализации молочной продукцией занимался предприниматель с оформлением документов от имени ИП Орловой Е.Г.

9. Единые для участников схемы службы, осуществляющие ведение бухгалтерского учета, кадрового делопроизводства, подбор персонала, поиск и работу с поставщиками и покупателями.

На основании статьи 93.1 НК РФ инспекцией направлено поручение от 21.04.2017 N 16965 в ИФНС России N 4 по г. Москве об истребовании документов (информации) у АО "Россельхозбанк" в отношении предпринимателя, ИП Орлова P.O., ИП Орловой Н.Д. и ИП Орловой Е.Г.

Из представленных в ответ документов следует, что банковский счет открыт Орловой Е.Г. в Смоленском филиале ОАО "Россельхозбанк" по договору банковского счета от 16.07.2015.

Право подписи банковских документов принадлежит владельцу счета - ИП Орловой Е.Г. (карточка с образцами подписей и оттиска печати от 16.07.2015), а также по доверенности от 21.07.2015 N 1 - Окуневу Олегу Леонидовичу, со сроком действия по 20.07.2016 включительно, по доверенности от 23.07.2015 N 2 - Орлову Олегу Никтарьевичу, со сроком действия по 22.07.2016 включительно, и по доверенности от 08.08.2016 - Окуневу Олегу Леонидовичу, со сроком действия по 07.08.2019 включительно.

При этом Окунев О.Л. не являлся работником ИП Орловой Е.Г. - трудоустроен на должность директора у предпринимателя с 01.09.2015, что подтверждается копией трудовой книжки.

Банком 20.07.2015 зарегистрировано заявление ИП Орловой Е.Г. о присоединении к условиям дистанционного банковского обслуживания с использованием системы "Банк-Клиент" / "Интернет-Клиент" и создании рабочих ключевых пар одной электронной подписи лица, указанного в Карточке с образцами подписей и оттиска печати (ИП Орловой Е.Г.).

При этом в данном заявлении указан номер контактного телефона предпринимателя (указан во всех договорах, заключенных предпринимателем с поставщиками и покупателями), а также адрес его электронной почты.

Каждый компьютер или иное устройство, подключенное к сети Интернет (хост) имеют уникальный IP-адрес. Именно по IP-адресу происходят поиск и взаимодействие устройств в сети.

Согласно представленным банком сведениям, за период с 23.07.2015 по 31.12.2015 IP-адреса и МАС-адреса ИП Орловой Е.Г. совпадают с IP-адресами и МАС-адресами предпринимателя.

Все перечисленные факты, по мнению инспекции, свидетельствуют об отсутствии реального разделения деятельности между предпринимателем и ИП Орловой Е.Г. и о применении схемы, формально соответствующей действующему налоговому и гражданскому законодательству, но преследующей цель получения необоснованной налоговой выгоды в виде разницы в налоговых обязательствах, возникающей при применении общего режима налогообложения и специального режима в виде упрощенной системы налогообложения.

Как указал Конституционного Суда Российской Федерации в определении от 25.07.2001 N 138-О, по смыслу положения, содержащегося в пункте 7 статьи 3 НК РФ, в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности налогоплательщиков, и обязанность доказывать недобросовестность налогоплательщика возложена на налоговые органы.

В пункте 1 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - постановление N 53) разъяснено, что при разрешении налоговых споров следует исходить из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданы, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности - достоверны.

Налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности. В силу принципа свободы экономической деятельности (часть 1 статьи 8 Конституции Российской Федерации) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность (определение Конституционного Суда Российской Федерации, от 04.06.2007 N 320-О-П).

Судебная практика также основывается ни презумпции экономической оправданности совершенных налогоплательщиком операций и понесенных по этим операциям затрат.

При этом гражданское законодательство допускает совместную деятельность хозяйствующих субъектов в целях получения прибыли от осуществления предпринимательской деятельности. Совместная деятельность хозяйствующих субъектов сама по себе не свидетельствует о получении необоснованной налоговой выгоды.

Как верно указал суд первой инстанции, действующим налоговым законодательством предусмотрены различные системы налогообложения, предполагающие возможность налогоплательщика самостоятельно (при наличии определенных условий) определить свои налоговые обязательства и их объем.

Возможность применять конкретную систему налогообложения установлена законодателем, в том числе в целях оптимизации налогообложения.

Исходя из этого, правомерное применение конкретной системы налогообложения, по которой налогоплательщик уплачивает обязательные платежи в бюджет в объеме меньшем, чем если бы расчет налоговых обязательств производился по иной системе, не может являться основанием для доначисления налогов.

Напротив, увеличение налогового бремени может иметь место, в случае если налоговый орган в ходе проверки установит, что налогоплательщик необоснованно и неправомерно занизил свои обязательства, использовав неподлежащую применению конкретную систему налогообложения.

Под налоговой выгодой для целей постановления N 53 понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Учитывая презумпцию добросовестности налогоплательщика, его право на оптимизацию своих налоговых обязательств, налоговый орган должен представить убедительные, достаточные и обоснованные доказательства правомерности доначисления налогов путем применения иного порядка расчета обязательных платежей.

В пунктах 3 - 5 постановления N 53 указано, что налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

При этом следует учитывать, что возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой, полученной налогоплательщиком путем совершения других предусмотренных или не запрещенных законом операций, не является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.

Из материалов дела следует, что предприниматель в проверяемом периоде осуществлял два вида деятельности: перевозка грузов неспециализированными автотранспортными средствами (с применением ЕНВД) и оптовая торговля молочными продуктами (с применением общего режима налогообложения). Причем оптовой торговлей молочными продуктами предприниматель начал заниматься с июля 2014 года Также из материалов дела усматривается наличие раздельного учета операций по видам деятельности.

Суд первой инстанции верно указал, что изложенные в решении инспекции обстоятельства ведения предпринимательской деятельности ИП Орловой Е.Г. не являются основанием для вывода о наличии схемы, не имеющей разумной экономической цели, направленной исключительно на получение необоснованной налоговой выгоды, и не являются основанием для вывода об умысле с целью минимизации налоговых обязательств путем дробления бизнеса и распределения доходов между предпринимателем и взаимозависимым лицом - ИП Орловой Е.Г., лишь формально осуществляющей финансово-хозяйственную деятельность.

Как разъяснено в пункте 6 постановления N 53, сама по себе взаимозависимость участников сделок не является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.

Судом первой инстанции установлено, что Орлова Елена Геннадьевна зарегистрирована в качестве индивидуального предпринимателя с 25.06.2014, т. е. она стала осуществлять предпринимательскую деятельность ранее, чем предприниматель начал осуществлять деятельность по оптовой торговле молочными продуктами.

Таким образом, какой-либо цели минимизации налогов либо необходимости одному из участников сохранить режим "льготного" налогообложения не имелось, поскольку предприниматель как в момент начала хозяйственной деятельности, так и до настоящего времени находится на общем режиме налогообложения, а ИП Орлова Е.Г. не имела реализационных оборотов, свидетельствующих о приближении к порогу невозможности применения УСО.

Как правильно отметил суд, эти факты свидетельствуют о том, что регистрация индивидуальных предпринимателей не была связана с намерением изменить общий режим налогообложения на специальный, либо сохранить его. Кроме того, установлено, что деятельность предпринимателей не была абсолютно идентичной.

Так, предприниматель занимался крупной оптовой торговлей молочной продукцией. ИП Орлова Е.Г., напротив, осуществляла мелкие оптовые поставки организациям, непосредственно потребляющим продукцию, либо организациям, осуществляющим розничную торговлю. Как покупатели, так и поставщики не являются идентичными. При этом судом правомерно обращено внимание на наличие у ИП Орловой Е.Г. обособленного учета товарно-материальных ценностей, выручки, договорных обязательств перед поставщиками и покупателями. Расчеты за поставленную продукцию между предпринимателем и ИП Орловой Е.Г. осуществлялись безналичным путем.

В связи с этим суд первой инстанции справедливо указал, что в действиях предпринимателей присутствовала деловая цель, а доначисление инспекцией НДС и НДФЛ с учетом доходов, полученных ИП Орловой Е.Г., является неправомерным, как является неправомерным переквалификация ее отношений с поставщиками и покупателями.

Налоговое законодательство не содержит исчерпывающего или строго императивного перечня признаков, свидетельствующих о формальности разделения бизнеса, дроблении бизнеса. Регистрация в качестве индивидуального предпринимателя, подпадающего под применение льготного режима налогообложения, не может сама по себе рассматриваться как нарушение закона и недобросовестное поведение. Закон передает совершение этих действий на усмотрение участников гражданского оборота, предоставляя им право выбора в установленных рамках.

Согласно пунктам 1 и 2 статьи 100 НК РФ результаты выездной налоговой проверки отражаются в акте, в котором должны быть указаны документально подтвержденные факты налоговых правонарушений, выявленные в ходе проверки, или отсутствие таковых, а также выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений и ссылки на статьи НК РФ, предусматривающие ответственность за данный вид налоговых правонарушений.

В решении, принимаемом налоговым органом по результатам рассмотрения материалов проверки, должны отражаться лишь выводы налогового органа о наличии либо отсутствии налоговых правонарушений в действиях проверявшегося налогоплательщика, но не его контрагентов.

С учетом этого суд первой инстанции верно указал на необоснованность доводов инспекции относительно правильности исчисления доходов и расходов, осуществленных ИП Орловой Е.Г., ввиду того, что у нее отсутствовала возможность возражать и представлять иные документы, подтверждающие произведенные расходы, так как она не являлась лицом, в отношении которого проводилась проверка.

При этом, поскольку ничтожные сделки являются недействительными независимо от признания их таковыми судом (пункт 1 статьи 166 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ)), суд решает вопрос об обоснованности указанной переквалификации в рамках рассмотрения налогового спора, в том числе и в случае, когда изменение налоговым органом юридической квалификации сделок, статуса и характера деятельности налогоплательщика основано на оценке сделок в качестве мнимых или притворных (статья 170 ГК РФ).

Из материалов дела усматривается, что заключенные между ИП Орловой Е.Г. и ее поставщиками и покупателями договоры оформлены надлежащим образом и исполнены сторонами. Товар передан и оплачен. Указанные обстоятельства свидетельствуют о наличии у сторон намерений создать соответствующие заключенным сделкам правовые последствия, а также об отсутствии у спорных сделок признаков недействительности.

При таких обстоятельствах суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что инспекцией не доказана направленность действий индивидуальных предпринимателей путем дробления бизнеса на получение необоснованной налоговой выгоды в виде уменьшения подлежащих уплате в бюджет налогов, а их взаимозависимость не свидетельствует об их недобросовестности.

Предприниматель и ИП Орлова Е.Г. осуществляли в спорный период каждый самостоятельно друг от друга хозяйственную деятельность, в том числе: состояли на учете в качестве налогоплательщика; формировали и предоставляли бухгалтерскую и налоговую отчетность, имели отдельные расчетные счета в банке; самостоятельно несли иные расходы, связанные с осуществлением ими предпринимательской деятельности.

При этом суд правомерно отметил, что НК РФ не предусматривает возможность определения налоговых обязательств налогоплательщика путем суммирования полученного им дохода с величиной дохода другого субъекта предпринимательской деятельности, ведущего самостоятельную хозяйственную деятельность и предоставляющего налоговую отчетность, уплачивающего соответствующие налоги.

В отношении показаний свидетелей, которые положены инспекцией в основу своих выводов, суд первой инстанции справедливо указал, что они не могут быть приняты в качестве доказательств направленности деятельности предпринимателя на получение необоснованной налоговой выгоды, так как не содержат объективных сведений, подтверждающих, что взаимоотношения имели исключительную цель получить налоговую выгоду. Более того, из свидетельских показаний следует, что отношения имели экономическую цель, выбор контрагента обусловлен целым рядом факторов, порядок заключения и исполнения сделок соответствует установленному порядку договорной работы.

Относительно начисленного НДФЛ, уплачиваемого предпринимателем с доходов от предпринимательской деятельности за 2015 год, суд первой инстанции правомерно указал следующее.

По мнению инспекции, все доходы, полученные от реализации молочной продукции, поступившие на расчётный счет и в кассу Орловой Е.Г., являются доходами предпринимателя, чем обусловлено включение доходов ИП Орловой Е.Г. в его налоговую базу по НДФЛ.

Вместе с тем статьей 221 НК РФ предусмотрен учет в составе профессиональных налоговых вычетов, уменьшающих налоговую базу, на суммы фактически произведенных налогоплательщиком и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов. При этом состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой "Налог на прибыль организаций".

При этом в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся, в том числе суммы налогов и сборов, таможенных пошлин и сборов, страховых взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации на обязательное пенсионное страхование, в Фонд социального страхования Российской Федерации на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования на обязательное медицинское страхование, начисленные в установленном Налоговым Кодексом порядке, за исключением перечисленных в статье 270 Кодекса.

Однако в нарушение вышеприведенной нормы начисленный по результатам проверки НДС в составе профессиональных налоговых вычетов предпринимателя инспекцией учтен не был, при том, что ИП Орловой Е.Г. НДС покупателям не предъявлялся и, соответственно, может быть уплачен только за счет собственных средств налогоплательщика.

Следовательно, как справедливо отметил суд первой инстанции, по результатам проверки по НДФЛ величина действительного налогового обязательства за налоговый период - 2015 год также определена не была.

Вместе с тем предметом выездной налоговой проверки согласно пункту 4 статьи 89 НК РФ является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов.

Как верно обращено внимание судом, решение инспекции не содержит обстоятельств (налоговая база, налоговые вычеты), определяющих величину подлежащих уплате налоговых обязательств, чем обусловлено отсутствием объективных данных о реальных налоговых обязательствах предпринимателя, определение которых является целью выездной налоговой проверки.

В связи с этим в ходе рассмотрения настоящего дела в суде первой инстанции сторонами проведена сверка оспариваемых доначислений, итогом которой стали представленные инспекцией в суд пояснения N 3 от 26.10.2018 N 05-09/15737 (т. 7, л. 50 - 83).

Так, инспекция согласилась с доводами предпринимателя о некорректном определении налогооблагаемой базы, в связи с чем произвела перерасчет недоимки, пеней и штрафов, согласно которому штрафы составили 131 004 рубля 90 копеек (вместо 203 473 рублей 97 копеек по решению инспекции), недоимка - 1 299 011 рублей (вместо 2 023 701 рубля 73 копеек), а пени - 260 548 рублей 88 копеек (вместо 352 235 рублей 76 копеек), а всего с учетом пояснений инспекции: 1 690 564 рубля 78 копеек (вместо 2 578 247 рублей 59 копеек), разница составила 887 732 рубля 81 копейку.

Из сказанного следует, что инспекция признала, что налогооблагаемые базы по НДФЛ, при вынесении ее решения, исчислены неверно.

Согласно пояснениям инспекции, вменяя предпринимателю недоимку по НДФЛ за 2014 год в размере 59 813 рублей она указала на занижение им налоговой базы в сумме 1 050 630 рублей 49 копеек, которое обусловлено рядом обстоятельств, включающих в себя отказ в учете расходов по оплате транспортных услуг, осуществленной предпринимателем ООО "Автоцентр машиностроитель" в сумме 3 003 000 рублей.

Отказывая обществу в принятии данных расходов, инспекция указала на отсутствие реальности оказания ООО "Автоцентр машиностроитель" транспортных услуг и недостоверности сведений, содержащихся в документах на их оплату.

Предприниматель, в свою очередь, полагает, что материалами проверки подтверждается реальность оказания ООО "Автоцентр машиностроитель" транспортных услуг.

Так, в соответствии с ЕГРЮЛ ООО "Автоцентр машиностроитель" зарегистрировано в 2008 году по адресу: 248025, г. Калуга, ул. Новослободская, 31, его директором и учредителем является Исаев Александр Александрович. Основной вид деятельности данной организации - техническое обслуживание и ремонт автотранспортных средств (ОКВЭД 45.20), одним из дополнительных является - деятельность автомобильного грузового транспорта и услуги по перевозкам (ОКВЭД 49.4).

Из ответа межрайонной ИФНС России N 7 по Калужской области от 25.10.2017 усматривается, что ООО "Автоцентр машиностроитель" представляет отчетность и не относится к категории налогоплательщиков, представляющих "нулевую" отчетность, в спорный период нарушений законодательства о налогах и сборах либо фактов применения схем уклонения от уплаты налогов не выявлено.

Также этим обществом по запросу инспекции представлены документы по взаимоотношениям с предпринимателем, причем, как следует из текста решения инспекции, представленные ООО "Автоцентр машиностроитель" документы аналогичны документам, представленным предпринимателем.

В ходе допроса (протокол от 31.10.2017 N 207) Исаев А.А. подтвердил, что в 2014 году ООО "Автоцентр машиностроитель" осуществляло ремонт автомобилей, продажу запчастей и перевозки и оказывало транспортные услуги предпринимателю посредством аренды с экипажем транспортных средств.

Представленными предпринимателем квитанциями к приходным кассовым ордерам ООО "Автоцентр машиностроитель" подтверждается оплата им транспортных услуг в сумме 2 777 500 рублей через Исаева А.А.

В связи с этим, как верно указано судом первой инстанции, установленные в ходе поверки обстоятельства свидетельствуют о реальности оказанных ООО "Автоцентр машиностроитель" в 2014 году транспортных услугах предпринимателю, чем подтверждается неправомерность отказа инспекции в принятии спорных расходов в уменьшение налоговой базы по НДФЛ и отсутствие оснований для предъявления предпринимателю недоимки в сумме 59 813 рублей.

Из материалов дела усматривается, что доначисление НДФЛ за 2015 год в размере 613 854 рублей, а также НДС за 3 квартал 2015 года - 367 142 рублей и за 4 квартал 2015 года - 258 202 рублей обусловлено выводом инспекции о применении схемы минимизации налоговых обязательств путем дробления бизнеса и распределении доходов между предпринимателем и взаимозависимым лицом ИП Орловой Е.Г., применяющей упрощенную систему налогообложения.

Инспекция в результате оценки осуществления предпринимателем и ИП Орловой Е.Г. предпринимательской деятельности по реализации молочной продукции с применением различных налоговых режимов пришла к выводу о наличии в их действиях цели получения необоснованной налоговой выгоды, что, по ее мнению, позволило в рамках выездной документальной проверки предпринимателя осуществить:

- проверку ИП Орловой Е.Г. с вменением ей занижения налоговой базы по единому налогу УСН, которое в окончательном варианте составило 5 706 462 рубля.

Так, на страницах 54 - 55 решения инспекции приведены данные налоговой декларации ИП Орловой Е.Г. по единому налогу УСН за 2015 год, согласно которым ее доходы составили 41 884 700 рублей, расходы 41 411 477 рублей, а налоговая база - 473 223 рубля. Проверкой правильности формирования и отражения в декларации по УСН доходов и расходов инспекцией установлено занижение доходов на 9 398 766 рублей 94 копейки, а занижение расходов - на 3 066 960 рублей 23 копейки. Соответственно, по результатам проверки предпринимателя ИП Орловой Е.Г. вменено занижение налоговой базы по единому налогу УСН на 6 331 806 рублей 71 копейку;

- формирование показателей налоговой декларации предпринимателя по НДФЛ за 2015 год путем арифметического сложения данных о величине доходов и расходов, полученных от осуществления предпринимательской деятельности как им, так и ИП Орловой Е.Г., с учетом вмененного ей занижения налоговой базы по единому налогу УСН, которое в окончательном варианте составило 5 706 462 рубля.

Вместе с тем суд первой инстанции верно отметил, что действия инспекции являются противоречащими нормам налогового законодательства, поскольку, как установлено ранее, инспекцией не назначались и не проводились никакие налоговые проверки в отношении деятельности ИП Орловой Е.Г. в 2015 году в период времени с начала проверки предпринимателя (03.10.2016). Следовательно, с результатами выполненных контрольных мероприятий ИП Орлова Е.Г. ознакомлена не была, результаты проверки уполномоченным должностным лицом инспекции не рассматривались, решение по ним не выносилось.

Кроме того, осуществленное инспекцией с целью формирования результатов проверки предпринимателя арифметическое сложение данных о величине доходов и расходов, полученных от осуществления предпринимательской деятельности предпринимателя и ИП Орловой Е.Г. в 2015 году, нормами законодательства о налогах и сборах не предусмотрено. Являясь самостоятельными субъектами предпринимательской деятельности, данные лица в соответствии со статьей 19 НК РФ самостоятельно вели раздельный учет хозяйственных операций, самостоятельно исчисляли и уплачивали налоги и другие обязательные платежи в бюджет, предусмотренные применяемыми ими режимами налогообложения.

Относительно вывода инспекции о применении предпринимателем и ИП Орловой Е.Г. схемы минимизации налоговых обязательств путем дробления бизнеса, суд первой инстанции справедливо отметил, что материалы проверки свидетельствуют об обратном.

Так, инспекцией в ходе проверки установлено, что основным поставщиком молочной продукции для ИП Орловой Е.Г. в 2015 году являлся предприниматель.

На страницах 68 и 71 решения указано, что стоимость поставленной предпринимателем в адрес ИП Орловой Е.Г. продукции составила 33 697 500 рублей, что составило 83,71 % в общем объеме поставленной для ИП Орловой Е.Г. продукции.

С учетом сказанного вывод инспекции о распределении доходов между предпринимателем и взаимозависимым лицом ИП Орловой Е.Г., применяющей упрощенную систему налогообложения, для целей минимизации налоговых платежей не соответствует фактическим обстоятельствам дела, поскольку основная доля (83,71 %) реализованной ИП Орловой Е.Г. в рамках упрощенной системы налогообложения продукции была реализована предпринимателем в рамках общей системы налогообложения с соответствующим начислением НДФЛ и НДС.

Следовательно, как правильно указано судом первой инстанции, установленные в ходе поверки обстоятельства свидетельствуют о необоснованности формирования показателей налоговой декларации предпринимателя по НДФЛ за 2015 год путем арифметического сложения данных о величине доходов и расходов, полученных от осуществления предпринимательской деятельности как предпринимателем, так и ИП Орловой Е.Г., а, соответственно, о необоснованности доначисления НДФЛ за 2015 год в размере 613 854 рублей, а также НДС за 3 квартал 2015 года в размере 367 142 рублей и за 4 квартал 2015 года - 258 202 рублей, и об отсутствии оснований для предъявления предпринимателю недоимки, пени и штрафа по НДФЛ и НДС в указанных суммах.

Помимо этого, из материалов дела усматривается, что в ходе допроса 30.03.2017 (при проведении налоговой проверки) Орлова Е.Г. сообщила, что работает в гимназии, совмещая две должности: учителя немецкого языка и социального педагога. В качестве индивидуального предпринимателя зарегистрирована с 2014 года, реализацией молочной продукции занималась в 2015 - 2016 годах. Наемных работников не было и нет. Доверенность на представление своих интересов никому не выдавала. Приобретала товар у мужа - Орлова О.Н. и у других поставщиков. На вопрос о том, каким образом заключала договоры с поставщиками и подрядчиками, затруднилась ответить, пояснив, что с заключением договоров помогал сын, Орлов P.O., который их составлял и возил подписывать контрагентам; лично ни с кем из руководителей поставщиков незнакома, из покупателей знакома с Москвичевой Галиной. Все документы, касающиеся своей деятельности, в том числе товарные накладные, подписывала лично. Платежи через Смоленский РФ АО "Россельхозбанк" и платежные поручения также оформляла лично.

Кроме того, ИП Орлова Е.Г. сообщила, что оформлением бухгалтерских документов, формированием бухгалтерской и налоговой отчетности, сверкой расчетов занималась жена сына - Орлова И.С. Оформлением накладных товара и платежных поручений занималась сама лично. Компьютер, который использовался в работе, находится дома. В работе использовалась контрольно-кассовая машина. Налоговую отчетность относила в инспекцию сама или сын. Бухгалтерские и налоговые документы хранятся частично дома, частично на складе (г. Сафоново, ул. Кутузова, 39).

При этом пояснила, что закупаемый товар доставлялся поставщиками на склад мужа, в котором у нее есть небольшая площадь для хранения продукции, на которой товар хранится примерно один час. Документов на аренду складской площади не имеет. На складе появлялась дважды в день - утром для приемки товара, отгрузки и транспортировки и вечером - для сбора заявок. Поступавший от поставщиков рано утром (в 5 - 8 часов) товар разгружали вдвоем с сыном. Непосредственно перед отгрузкой покупателям сама подписывала документы на реализацию, вдвоем с сыном загружали товар в машину для оправки покупателям. Доставку всей продукции покупателям осуществлял сын на принадлежащем ему оборудованном для перевозки молочной продукции автомобиле. При отгрузке товара всегда присутствовала сама. На вопрос о том, где находили покупателей, ответила, что обзванивали по телефону. Покупатели рассчитываются в основном по безналичному расчету через банк, наличные собирал сын, но в банк деньги относила лично. Заявки на продукцию от покупателей собирала сама, после работы в гимназии, с 15 часов 30 минут. Причиной разделения семейного бизнеса Орлова Е.Г. назвала отсутствие зависимости друг от друга, возможность иметь собственные средства для жизни (протокол допроса от 30.03.2017).

Вместе с тем, как установлено судом первой инстанции, в ходе проведения допроса 17.05.2017 ИП Орлова Е.Г. сообщила, что реализация молочной продукции - это ее с предпринимателем семейный бизнес. Все вопросы, касающиеся организации и ведения семейного бизнеса, обсуждаются с предпринимателем. Договоры с поставщиками и покупателями фактически заключал предприниматель, он же занимался приемкой и отпуском продукции. Перевозкой продукции занимались и муж, и сын. Книга кассира-операциониста находится у бухгалтера предпринимателя - Захаренковой А.Н., которая ведет в ней записи, а ИП Орлова Е.Г. в ней только расписывается. Кассовые документы ИП Орловой Е.Г. на прием и выдачу наличных денег также составляет Захаренкова А.Н. Кем составлялись ее налоговые декларации, ИП Орлова Е.Г. не знает, она их только подписывала.

Также она подтвердила фактическое ведение семейного бизнеса предпринимателем. Пояснила, что сама фактически в организации и ведении семейного бизнеса участия не принимала. Фактически все доходы и расходы по ее деятельности как ИП - это доходы и расходы ее мужа как предпринимателя, но так как они являются супругами, то это их общие и доходы, и расходы. Указала, что в настоящее время предпринимательской деятельностью не занимается по состоянию здоровья. В офис приезжала 2 - 3 раза в неделю, вместе с мужем. Причиной занятия вместе с мужем предпринимательской деятельностью в 2015 году назвала расширение рынка сбыта (протокол допроса свидетеля от 17.05.2015).

Суд первой инстанции в связи с наличием в показаниях ИП Орловой Е.Г. противоречий 11.12.2018 допросил ее в качестве свидетеля, Орлова Е.Г. пояснила, что фактически начала осуществлять предпринимательскую деятельность со 2 квартала 2015 года, занималась продажей молочной продукции (мелкий опт). К тому времени ее муж, сын и невестка уже занимались торговлей молочной продукцией и она была осведомлена об их деятельности. Одновременно работала учителем в гимназии, где ее рабочий день начинался с 8 часов 30 минут. До этого времени при помощи сына (Орлова Р.О.) успевала принять товар и развезти по покупателям. Потом продолжала свою деятельность после рабочего дня в гимназии (после 15 часов 30 минут), принимала заявки от клиентов. В конце 2015 года резко ухудшилось состояние здоровья, в связи с чем впоследствии перестала фактически заниматься предпринимательской деятельностью. В период проведения выездной налоговой проверки мужа (предпринимателя) ее один раз в 2017 году вызывали на допрос в инспекцию (ее тогда только выписали из больницы), на котором она давала правдивые объяснения. Во второй раз инспектор позвонил и предложил ей явиться для беседы в офис мужа. Она явилась. Инспектор сообщил ей, что результаты проверки говорят о том, что она фактически предпринимательскую деятельность не осуществляла и по результатам проверки ее сыну (Орлову Р.О.) и мужу (Орлову О.Н.) могут быть произведены значительные доначисления налоговых обязательств, но она может изменить свои показания. Орлова Е.Г. в тот момент плохо себя чувствовала из-за обострения болезни, но инспектор сказал, что срок проверки заканчивается, поэтому ради мужа и сына, Орлова Е.Г. согласилась дать иные показания. Протокол допроса подписывала, не читая, поскольку из-за болезни у нее ослабло зрение и разобрать написанное она не могла. Кроме того, при первом допросе ей не было разъяснено право не свидетельствовать против себя и своих близких. Почему работники дали показания о том, что она не вела деятельность, ей не известно. В 2015 году она самостоятельно осуществляла предпринимательскую деятельность, оплачивала налоги и подписывала документы. Полагает, что была введена инспектором в заблуждение.

При таких обстоятельствах суд первой инстанции справедливо указал, что совокупность вышесказанного свидетельствует о несоответствии решения инспекции требованиям пункта 8 статьи 101 НК РФ, поскольку оно принято с грубыми нарушениями норм налогового законодательства и не содержит надлежащих доказательств события вменяемых предпринимателю налоговых правонарушений в указанной части.

Довод апелляционной жалобы о том, что предпринимателем совершены действия по умышленному вовлечению в процесс своей финансово-хозяйственной деятельности взаимозависимого лица, применяющего упрощенную систему налогообложения (ИП Орловой Е.Г.), с целью снижения своих налоговых обязательств путем формального соблюдения действующего законодательства и создания искусственной ситуации, при которой видимость действий ИП Орловой Е.Г. прикрывала фактическую деятельность предпринимателя, находящегося на общей системе налогообложения, дублирует правовую позицию инспекции по настоящему делу. С учетом установленных судом первой инстанции обстоятельств данный довод не опровергает сделанные судом выводы и сводится к несогласию с оценкой установленных судом обстоятельств.

Такие доводы апелляционной жалобы, как ошибочность выводов суда первой инстанции о нарушении инспекцией при проведении налоговой проверки статей 89 и 100 НК РФ, о необоснованности инспекцией применения подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ, а также о неправомерном исследовании деятельности ИП Орловой Е.Г. в отсутствии проводимой в отношении нее налоговой проверки, проверены апелляционной коллегией и подлежат отклонению, поскольку с учетом сделанного судом первой инстанции вывода о недоказанности инспекцией направленности действий предпринимателя путем дробления бизнеса на получение необоснованной налоговой выгоды, не имеют правового значения для целей рассмотрения настоящего дела.

Указание инспекции на то, что суд первой инстанции необоснованно сделал вывод о недопустимости использования свидетельских показаний в качестве доказательств по делу, является несостоятельным, поскольку из мотивировочной части решения суда следует, что суд не принял их в качестве доказательств направленности деятельности предпринимателя на получение необоснованной налоговой выгоды, а не качестве доказательств как таковых.

Также судом первой инстанции установлено, что инспекцией не принята в расходы, уменьшающие налогооблагаемую базу по НДФЛ за 2015 год, сумма затрат на ремонт птичника в размере 4 800 584 рублей.

Так, в соответствии с пунктами 1.1 и 2.1 договора аренды нежилого помещения от 01.01.2015 N 1 арендодатель (ООО "Зарянка" (ИНН 6726003027)) предоставляет арендатору (предпринимателю) в аренду части нежилого здания (здания птичника), расположенного по адресу: Смоленская область, г. Сафоново, ул. Кутузова, д. 39, площадью 50 кв. м для осуществления предпринимательской деятельности в качестве складского помещения.

Из акта приема-передачи недвижимости (нежилого помещения) от 01.01.2015 (является приложением N 1 к указанному договору) усматривается, что арендодатель, в лице Захарова А.В., действующего на основании устава, передал арендатору, а арендатор принял во временное владение и пользование часть нежилого помещения общей площадью 50 кв. м, являющегося составной и неделимой частью здания птичника (общая площадь 213,7 кв. м, инв. N 10540, лит. А, адрес: Смоленская область, г. Сафоново, ул. Кутузова, д. 39). Помещение осмотрено арендатором. Техническое состояние помещения позволяет его использовать в качестве складского помещения согласно договору аренды.

В инспекцию предпринимателем совместно с возражениями представлены копии документов по взаимоотношениям с ООО "Стройбыт" на 16 листах, а именно: договор подряда от 25.02.2015 на 3 листах; приложение N 1 строительства здания по ул. Кутузова, 39 на 5 листах; акты приема-передачи денежных средств и квитанций к приходным кассовым ордерам на 8 листах.

В соответствии с представленными копиями восьми актов приема-передачи денежных средств предприниматель (заказчик) передал, а ООО "Стройбыт" в лице директора Быкова Д.Н. (исполнитель) принял денежные средства по договору подряда от 25.02.2017 на общую сумму в размере 4 800 584 рублей.

Однако в данных актах приема-передачи денежных средств оттиски печатей предпринимателя и ООО "Стройбыт" отсутствуют.

В ходе проведения проверки инспекцией проведен осмотр птичника, по результатам которого установлено наличие складского помещения с оборудованными холодильными камерами на первом этаже и наличие офисных комнат в чердачном помещении.

При допросе бухгалтер Захаренкова А.Н. на вопрос о том, каким образом в учете предпринимателя отражены расходы по разбору старого здания птичника и возведению нового здания, сообщила, что эти расходы в его отчетности вообще не отражались, так как все расходы на эти строительные работы предприниматель осуществлял как физическое лицо, а не как предприниматель; перестройка здания птичника шла в 2014 - 2015 годах, с середины 2015 года работали уже в новом здании; строительные работы выполняли несколько незнакомых мужчин.

В ходе проведения дополнительных мероприятий налогового контроля бухгалтер Захаренкова А.Н. (протокол допроса 16.10.2017) на вопрос о том, почему расходы на оплату произведенных строительных работ ООО "Стройбыт" не были своевременно отражены ею как бухгалтером в бухгалтерском учете предпринимателя, ответила, что лично увидела документы ООО "Стройбыт" около месяца назад. По кассе расходов по строительству птичника вообще не проводились, так как строительство велось за счет личных средств предпринимателя - он сам платил за материалы и работникам.

Как сообщила Владимирова Н.Д. (в 2014 году - ИП Орлова Н.Д.), в 2013 - 2015 годах офис ИП Орловых находился в арендуемом у ООО "Зарянка" помещении, пока не выстроили здание, в котором находятся сейчас (г. Сафоново, ул. Кутузова, 39). Бывший птичник был разрушен и на его месте построено новое здание. А пока его не было, склад и офис располагались в подсобных помещениях этого птичника, недалеко, примерно 50 - 100 метров. На вопрос о том, кто строил здание, в котором сейчас находятся офис и склад ИП Орловых, Владимирова Н.Д. ответила, что строили сами Орловы своими силами с привлечением знакомых (протокол допроса Владимировой Н.Д. от 12.04.2017).

В соответствии с пунктом 1.1 договора подряда от 25.02.2015 ООО "Стройбыт" обязуется выполнить по заданию предпринимателя работы по демонтажу и строительству здания под склад молочных продуктов с офисными помещениями по ул. Кутузова, 39 и сдать результат предпринимателю.

В пункте 1.2 этого договора отражено, что перечень материалов и работ согласован сторонами в приложении N 1, являющемся неотъемлемой частью договора.

Пунктом 1.3 данного договора установлено, что место выполнения работ: производственная площадка, расположенная по адресу: г. Сафоново, ул. Кутузова, 39.

Из представленного предпринимателем приложения N 1 следует, что сметная стоимость составляет 4 800 584 рубля, в том числе: стоимость работы - 3 049 936 рублей и стоимость материалов - 1 750 648 рублей.

Данное приложение содержит наименования работ, материалов, затрат, а также единицы измерения, количество и цены.

В отношении ООО "Стройбыт" инспекцией установлено, что данная организация состоит на учете в инспекции (зарегистрирована при создании 08.10.2009), его единственным учредителем является Быков Дмитрий Николаевич, лицензии не выдавались; имущество, земельные участки, транспортные средства в собственности отсутствуют, трудовые ресурсы отсутствовали, а контрольно-кассовая техника не регистрировалась.

Учредителем ООО "Стройбыт" 25.06.2012 принято решение о ликвидации юридического лица, о чем инспекцией в Единый государственный реестр юридических лиц (далее - ЕГРЮЛ), на основании уведомления о принятии решения о ликвидации юридического лица от 25.06.2012 N 596, внесена запись от 02.07.2012 N 2126726013060.

Инспекцией 05.05.2017 на основании уведомления о принятии решения о ликвидации юридического лица от 27.04.2017 (форма Р15001) и решения от 26.04.2017 N 1, внесена запись N 2176733154552 об отмене юридическим лицом ранее принятого решения о ликвидации.

ООО "Стройбыт" применяло упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения "доходы минус расходы".

Представленная ООО "Стройбыт" в инспекцию 21.03.2016 декларация по УСН за 2015 год (peг. N 13293814) содержит нулевые показатели.

Как следует из пояснений, представленных на требование от 09.10.2017 N 09-10/11190, ООО "Стройбыт" не вело производственно-хозяйственную деятельность, директор ООО "Стройбыт" Быков Д.Н. являлся гарантом выполнения работ.

Быков Д.Н. представил документы по взаимоотношениям с ООО "Ардекс" (ИНН 7701964493, КПП 770101001), а именно: договор субподряда от 27.02.2015 N 02/2015, акты о приемке выполненных работ и квитанции к приходным кассовым ордерам на общую сумму 4 800 584 рубля.

Относительно ООО "Ардекс" инспекцией установлено, что оно прекратило деятельность (данные ЕГРЮЛ от 27.07.2015).

Также в представленных ООО "Стройбыт" документах присутствуют акты о приемке выполненных работ в количестве 8 штук, из которых 4 датированы датами после прекращения деятельности ООО "Ардекс". Аналогично 4 квитанции к приходным кассовым ордерам датированы датами после прекращения деятельности ООО "Ардекс" и исключения его из ЕГРЮЛ.

Адрес, указанный в договоре и в актах о приемке выполненных работ: г. Москва, ул. Б. Косинская, д. 27, строение 16, никогда не являлся юридическим адресом ООО "Ардекс". Ануфриев Н.А. никогда не являлся его директором.

В соответствии со статьей 221 НК РФ право на получение профессиональных налоговых вычетов имеют, в том числе, физические лица, зарегистрированные в установленном действующим законодательством порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица - в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов. При этом состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно, в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой 25 НК РФ "Налог на прибыль организаций".

На основании пункта 1 статьи 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ). При этом расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Таким образом, обязанность подтверждать понесенные расходы возлагается на налогоплательщика.

Как следует из материалов проверки, инспекцией не оспаривается реальность проведенной реконструкции здания птичника, однако фактически здание птичника восстанавливалось своими силами и за счет личных средств Орлова О.Н.

Согласно пояснениям ООО "Стройбыт" оно не осуществляло строительство (акты выполненных работ отсутствуют), документы о выполненных работах от ООО "Ардекс" имеют признаки фиктивности, изначально данные затраты в расходах предпринимателя не отражались.

В связи с этим инспекция установила, что предпринимателем допущено нарушение, так как представленные им документы не подтверждают спорные расходы по НДФЛ, поскольку содержат недостоверные, противоречивые сведения.

В целях главы 25 НК РФ под основными средствами понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией первоначальной стоимостью более 100 000 рублей.

В силу пункта 1 статьи 257 НК РФ первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования.

На основании пункта 5 статьи 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде расходов по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества, а также расходы, осуществленные в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения объектов основных средств.

Как установлено инспекцией, здание птичника (арендуемое у ООО "Зарянка") в спорный период находилось на реконструкции; выполненные ООО "Стройбыт" работы по договору от 25.02.2015 относятся к реконструкции и модернизации спорного объекта, поскольку носят характер капитальных работ; результатом этих работ стало изменение назначения здания птичника, предусматривающее создание офисных и складских помещений для осуществления иного, чем было определено при первоначальном создании объекта, вида деятельности то есть, оснований относить выполненные работы к текущему ремонту отсутствуют.

В связи с этим инспекция пришла к выводу о том, что расходы, которые предприниматель относит, по его пояснениям, к работам на арендуемом объекте, не являются расходами на ремонт основных средств, рассматриваемыми как прочие расходы и признаваемыми для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат.

При этом здание птичника не является основным средством предпринимателя.

Из договора аренды с ООО "Зарянка" следует, что данные расходы не являются расходами ИП Орлова О.Н.

Согласно абзацу 5 пункта 1 статьи 256 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль амортизируемым имуществом признаются капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя.

Стоимость неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором без согласия арендодателя, возмещению не подлежит, если иное не предусмотрено законом (пункт 3 статьи 623 ГК РФ).

В соответствии с протоколами допросов от 19.04.2017 и 25.10.2017 директора ООО "Зарянка" Захарова А.В. предприниматель с ним устно договорился о капитальном ремонте (перестройке) здания. Также Захаров А.В. сообщил, что уже сейчас готов продать здание птичника предпринимателю.

Из протокола допроса предпринимателя от 16.10.2017 следует, что он не предъявлял расходы на строительство нового птичника собственнику для возмещения расходов, так как между ними есть устная договоренность о покупке предпринимателем спорного здания.

Следовательно, в соответствии с договоренностями с Захаровым А.В. предприниматель имеет возможность в рамках ГК РФ возместить расходы по реконструкции здания птичника с ООО "Зарянка" или учесть их при оформлении перехода права собственности.

В связи со сказанным инспекция пришла к выводу о том, что предприниматель не может учесть стоимость капитальных вложений (4 800 584 рубля) в форме неотделимых улучшений в составе расходов, в силу прямого указания закона (пункта 5 статьи 270 НК РФ), так как такие вложения признаются амортизируемым имуществом.

Указанное, по мнению инспекции, свидетельствует о том, что данные затраты не могут быть учтены в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по НДФЛ.

Как правильно отмечено судом первой инстанции, такие выводы сделаны инспекцией на основании следующих обстоятельств: в налоговой декларации по НДФЛ от предпринимательской деятельности за 2015 год расходы не отражались, акты приема-сдачи выполненных работ по арендуемому имуществу в инспекцию не представлены, а документы по введению соответствующих улучшений в эксплуатацию не представлены.

Вместе с тем данные выводы противоречат установленным самой инспекцией обстоятельствам (страницы 163 - 195 решения инспекции), а именно: подача предпринимателем уточненной декларации, инспекцией, не оспаривается реальность проведенной реконструкции здания, наличие документов, подтверждающих факт производства строительно-ремонтных работ подрядчиком ООО "Стройбыт" и подтверждение руководителем ООО "Стройсбыт" Быковым Д.Н. факта производства указанных работ.

На момент заключения договора ООО "Стройбыт" было зарегистрировано в установленном законом порядке, состояло в ЕГРЮЛ и на налоговом учете. Реальность выполнения работ инспекцией не оспаривается.

Суд первой интенции справедливо указал, что приведенные инспекцией доказательства могут свидетельствовать о нарушениях законодательства о налогах и сборах со стороны ООО "Стройбыт", однако сами по себе не доказывают факт отсутствия реальности хозяйственной операции по договору подряда. Противоречие в показаниях руководителя ООО "Стройбыт" сами по себе не могут свидетельствовать об отсутствии реальности хозяйственной операции.

При этом неотражение предпринимателем сумм расходов на проведение ремонтных работ в здании птичника в составе профессиональных налоговых вычетов в налоговой декларации по НДФЛ за 2015 год само по себе не свидетельствует о том, что предпринимательская деятельность в отремонтированном и арендованном помещении предпринимателем не велась, данный факт не исключает возможность подать уточненную декларацию за спорный налоговый период, отразив в нем соответствующие суммы, что и было сделано предпринимателем. Кроме того, предпринимателем указаны объективные причины невозможности своевременно заявить указанные расходы.

В силу статьи 606 ГК РФ договор аренды является возмездным договором. По договору аренды арендодатель обязуется предоставить арендатору имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.

Инспекцией установлен факт заключения договоров аренды, а также использование предпринимателем арендуемых помещений в предпринимательской деятельности.

Судом первой инстанции верно обращено внимание на то, что отсутствие в договорах аренды птичника условий, регулирующих производство арендатором ремонтных работ, само по себе не исключает возможности отнести расходы предпринимателя к расходам, уменьшающим налогооблагаемую базу по НДФЛ. Инспекцией не приведены соответствующие ее выводу нормы материального права. Объяснение разумной экономической цели производства указанных работ и взаимосвязь с деятельностью предпринимателя подтверждены свидетельскими показаниями сторон договора аренды. Исполнение договора не в соответствии с его условиями, частичное неисполнение договора аренды не влияет на квалификацию правоотношений, возникающих из договора аренды.

Также инспекцией не представлены доказательства, свидетельствующие о том, что произведенные предпринимателем расходы зачтены арендодателем в составе арендной платы, а также о том, являются ли они отделимыми или неотделимыми (и какие именно расходы).

Наряду с этим инспекцией не производилось какой-либо экспертизы по вопросу отнесения работ к отделимым или неотделимым улучшениям, как и объема выполненных работ, а в суде первой инстанции соответствующее ходатайство не заявлялось.

Вместе с тем действующее законодательство Российской Федерации не содержит нормы, вследствие которой отсутствие акта выполненных ремонтно-строительных работ, при наличии других доказательств, подтверждающих факт выполнения работ, является основанием считать такие работы невыполненными. Кроме того, отсутствие документов по введению в эксплуатацию выполненных ремонтно-строительных работ в здании, также не является основанием считать их невыполненными.

Относительно доводов инспекции о том, каким образом и каким субъектом хозяйственных отношений следовало бы отражать в учете произведенные предпринимателем расходы, суд первой инстанции справедливо указал, что они являются субъективным мнением инспекции и не основаны на нормах материального права.

В связи с этим суд первой инстанции пришел к правильному выводу об ошибочности мнения инспекции о том, что затраты на реконструкцию арендованного здания птичника не могут быть учтены предпринимателем в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по НДФЛ затрат.

Апелляционная коллегия отмечает, что апелляционная жалобе в данной части доводов не содержит.

При таких обстоятельства суд первой инстанции справедливо отметил, что инспекцией не представлены доказательства недостоверности и противоречивости документов представленных предпринимателем и подтверждающих его право на налоговый вычет.

С учетом изложенного суд первой инстанции пришел к верному выводу о признании решения инспекции недействительным.

Таким образом, оснований для отмены или изменения решения суда первой инстанции по приведенным в апелляционной жалобе доводам не имеется.

Неправильного применения судом норм процессуального права, являющихся в соответствии с частью 4 статьи 270 АПК РФ безусловным основанием для отмены принятого судебного акта, судом апелляционной инстанции не установлено.

При таких обстоятельствах решение суда первой инстанции является законным и обоснованным.

Руководствуясь пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Двадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Смоленской области от 18.12.2018 по делу N А62-2519/2018 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Центрального округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме. В соответствии с пунктом 1 статьи 275 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации кассационная жалоба подается через суд первой инстанции.

Председательствующий судья

Е.Н. Тимашкова

Судьи

Н.В. Еремичева В.Н. Стаханова