Постановление Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 31 мая 2019 г. N 12АП-5520/19

ГАРАНТ:

Постановлением Арбитражного суда Поволжского округа от 27 сентября 2019 г. N Ф06-51514/19 настоящее постановление оставлено без изменения

г. Саратов

31 мая 2019 г.

Дело N А12-36108/2017

Резолютивная часть постановления объявлена 29 мая 2019 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 31 мая 2019 года.

Двенадцатый арбитражный апелляционный суд в составе

председательствующего судьи Кузьмичева С.А.,

судей Землянниковой В.В., Комнатной Ю.А.

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Лапкиной К.А.,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционные жалобы инспекции Федеральной налоговой службы по г. Волжскому Волгоградской области, индивидуального предпринимателя Зайчука Данилы Викторовича

на решение Арбитражного суда Волгоградской области от 01 апреля 2019 года по делу N А12-36108/2017 (судья Пильник С.Г.)

по заявлению индивидуального предпринимателя Зайчука Данилы Викторовича (ИНН 342899917304, ОГРНИП 315345400004409)

к инспекции Федеральной налоговой службы по г. Волжскому Волгоградской области (ИНН 3435111400, ОГРН 1043400122226)

о признании недействительным в части ненормативного акта,

при участии в судебном заседании: представитель индивидуального предпринимателя Зайчука Данилы Викторовича - Красавин Н. А., доверенность от 21.06.2017;

представитель инспекции Федеральной налоговой службы по г. Волжскому Волгоградской области - Ванюков Р. В., доверенность от 29.12.2018.

УСТАНОВИЛ:

Индивидуальный предприниматель Зайчук Данила Викторович (далее -предприниматель, заявитель, налогоплательщик) обратился в арбитражный суд Волгоградской области с заявлением к инспекции Федеральной налоговой службы по г.Волжскому Волгоградской области (далее - инспекция, орган контроля) о признании недействительным решения инспекции от 30.06.2017 N 13-16/45 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части взыскания налога на добавленную стоимость в сумме 992 575 рублей, пени - 311 430 рублей и штрафа - 496 290 рублей.

Решением Арбитражного суда Волгоградской области от 27.12.2017, оставленным без изменения постановлением Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 12.03.2018 и постановлением Арбитражного суда Поволжского округа от 14.06.2018 по делу N А 12-36108/2017, предпринимателю отказано в удовлетворении заявленных требований.

Определением Верховного Суда Российской Федерации от 20.12.2018 N 306-КГ18- 13128 решение Арбитражного суда Волгоградской области от 27.12.2017 по делу NА12- 36108/2017, постановление Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 12.03.2018 и постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 14.06.2018 отменены. Дело направлено на новое рассмотрение в Арбитражный суд Волгоградской области.

В ходе нового рассмотрения предприниматель просил признать недействительным решение инспекции от 30.06.2017 N 13-16/45 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части взыскания налога на добавленную стоимость в сумме 992 576 рублей, пени - 295 138 рублей и штрафа - 496 290 рублей.

Решением Арбитражного суда Волгоградской области от 01 апреля 2019 года по делу N А12-36108/2017 заявление индивидуального предпринимателя Зайчука Данилы Викторовича удовлетворено в части.

Признано недействительным, не соответствующим Налоговому кодексу Российской Федерации, решение инспекции Федеральной налоговой службы по г.Волжскому Волгоградской области от 30.06.2017 N 13-16/45 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части взыскания налога на добавленную стоимость в сумме 677 168 руб., пени - 180 007 руб. и штрафа - 338 584 руб.

Суд обязал инспекцию Федеральной налоговой службы по г.Волжскому Волгоградской области устранить допущенные нарушения прав и законных интересов индивидуального предпринимателя Зайчука Данилы Викторовича.

В оставшейся части заявление индивидуального предпринимателя Зайчука Данилы Викторовича оставлено без удовлетворения.

Индивидуальный предприниматель Зайчук Данила Викторович не согласился с принятым решением и обратился в Двенадцатый арбитражный апелляционный суд с жалобой, в которой просит решение суда первой инстанции отменить, принять по делу новый судебный акт, которым удовлетворить требования в полном объеме.

Налоговый орган, не согласившись с решением суда первой инстанции также обратился с апелляционной жалобой, просит решение суда отменить, отказать в удовлетворении требований заявителя в полном объеме.

Исследовав материалы дела, рассмотрев доводы апелляционных жалоб, оценив имеющиеся в материалах дела доказательства на основании статьи 71 АПК РФ, арбитражный суд апелляционной инстанции пришел к следующим выводам.

Как установлено судами и подтверждается материалами дела, на протяжении 2014 - 2015 гг. налогоплательщик предоставлял принадлежащие ему на праве собственности объекты недвижимого имущества в аренду обществу с ограниченной ответственностью "ЮФО БаффПЛАЗА" (договоры аренды от 29.05.2014 и от 01.08.2014), но полагал, что доход в виде арендной платы не связан с ведением предпринимательской деятельности, в связи с чем при оказании услуг по аренде не исчислял и не уплачивал НДС.

Налоговый орган, установив, что сдаваемые в аренду объекты недвижимости (склад и офис) являются нежилыми, не предназначены для удовлетворения личных нужд гражданина, приобретены налогоплательщиком в целях передачи в возмездное пользование иным лицам, а также факт осуществления налогоплательщиком вложений (затрат) в доведение приобретенных объектов до состояния, пригодного к коммерческому использованию арендатором, пришел к выводу о том, что при передаче данных объектов в аренду налогоплательщик фактически действовал в качестве субъекта предпринимательской деятельности, а следовательно, на основании статьи 143, подпункта 1 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса обязан исчислять и уплачивать НДС в отношении рассматриваемых операций.

При определении размера недоимки налоговый орган руководствовался положениями пункта 1 статьи 154 и пункта 3 статьи 164 Налогового кодекса, исчислив налог по ставке 18 процентов от согласованной между предпринимателем и обществом с ограниченной ответственностью "ЮФО БаффПЛАЗА" арендной платы, то есть определил налог в дополнение к установленной арендной плате.

Однако, на основании пункта 3 статьи 3 Налогового кодекса необходимо учитывать, что по своей экономико-правовой природе НДС является налогом на потребление товаров (работ, услуг), то есть косвенным налогом, перелагаемым на потребителей.

В силу положений пункта 2 статьи 153 и подпункта 2 пункта 1 статьи 162 Налогового кодекса при совершении налогооблагаемых операций сумма НДС определяется исходя из всех поступлений налогоплательщику, связанных с расчетами по оплате реализованных товаров (работ, услуг). При этом на основании пункта 1 статьи 168 Налогового кодекса сумма НДС, исчисленная по соответствующим операциям реализации товаров (работ, услуг), предъявляется продавцом к оплате покупателю.

Таким образом, по общему правилу НДС является частью цены договора, подлежащей уплате налогоплательщику со стороны покупателей. Уплачиваемое (подлежащее уплате) покупателями встречное предоставление за реализованные им товары (работ, услуги) является экономическим источником для взимания данного налога.

Из этого вытекает, что при реализации товаров (работ, услуг) покупателям НДС не может исчисляться в сумме, которая не соответствовала бы реально сформированной цене и не могла быть полностью предъявлена к оплате покупателями в ее составе, что по существу означало бы взимание налога без переложения на потребителя, за счет иного экономического источника - собственного имущества хозяйствующего субъекта (продавца).

Судебная практика, сформированная в период действия Закона Российской Федерации от 06.12.1991 N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" и начала действия главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса, признавала, что продавец товаров (работ, услуг) вправе взыскать с покупателя не уплаченные при расчетах за реализованный товар суммы, составляющие НДС, если при указании договорной цены стороны не сделали оговорку о включении НДС в соответствующую сумму, независимо от наличия в договоре условия о возможности увеличении цены (пункт 9 Обзора судебной практики применения законодательства о налоге на добавленную стоимость - Информационное письмо Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 10.12.1996 N 9; пункт 15 Обзора практики разрешения споров по договору строительного подряда - Информационное письмо Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 24.01.2000 N 51; Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 29.09.2010 N 7090/10).

Пленум Высшего Арбитражного суда Российской Федерации в пункте 17 Постановления N 33 занял иной подход, отметив, что бремя надлежащего учета сумм НДС при определении окончательного размера указанной в договоре цены, ее выделения в расчетных и первичных учетных документах, счетах-фактурах отдельной строкой лежит только на одной из сторон сделки - на продавце как налогоплательщике.

Соответственно, как вытекает из абзаца второго пункта 17 Постановления N 33, в тех случаях, когда соотношение договорной цены и суммы НДС относительно друг друга прямо не определено в договоре и не может быть установлено по обстоятельствам, предшествующим заключению договора, или иным условиям договора, то по общему правилу сумма налога, предъявляемая покупателю продавцом, выделяется последним из указанной в договоре цены, для чего определяется расчетным методом (пункт 4 статьи 164 Налогового кодекса).

Поэтому в настоящее время возможность увеличения цены сделки и дополнительного взыскания сумм НДС с покупателя в случае неправильного учета налога продавцом при формировании окончательного размера цены договора допускается судебной практикой в случаях, когда такая возможность согласована обеими сторонами договора в соответствии со статьей 421 Гражданского кодекса Российской Федерации, либо предусмотрена нормативными правовыми актами (определения Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 23.11.2017 N 308-ЭС17-9467, от 24.11.2014 N 307-ЭС14-162).

По настоящему делу судами установлено, что в договорах аренды от 29.05.2014 и от 01.08.2014 плата за пользование имуществом установлена без выделения в ней сумм НДС. Налог не выделялся отдельно в расчетных документах и не указывался в платежных поручениях арендатора.

Отсутствие в договорах аренды и иных документах указания на то, что установленная в них плата за пользование имуществом включает в себя сумму НДС и указание "без НДС" в платежных поручениях в данном случае является следствием того, что при заключении договоров предприниматель не рассматривал себя в качестве плательщика НДС и не предполагал необходимость учета данного налога при определении окончательного размера арендной платы, а не свидетельством согласия сторон договора на возможность увеличения арендной платы в случае возникновения необходимости предъявления налога. Напротив, в материалах дела имеется письмо арендатора - общества с ограниченной ответственностью "ЮФО БаффПЛАЗА" о том, что он не согласен на увеличение арендной платы в связи с доначислением НДС предпринимателю.

Это означает, что в отношениях предпринимателя и арендатора цена услуг по аренде окончательно сформирована в тех размерах, которые указаны в договорах аренды, вне зависимости от того, признавался бы предприниматель плательщиком НДС на момент заключения договоров, либо нет. Заключение договоров аренды налогоплательщиком изначально в статусе предпринимателя не привело бы к установлению большей арендной платы.

Из решения инспекции, принятого по результатам налоговой проверки, также не следует, что Зайчук Д.В. уклонялся от регистрации своего статуса в качестве предпринимателя, а не испытывал заблуждение относительно того, что осуществляемые им операции не влекут необходимость исчисления и уплаты НДС.

Следовательно, вменение арендодателю статуса предпринимателя по результатам налоговой проверки не должно влечь нарушение разумных ожиданий налогоплательщика относительно налоговых последствий совершенных им сделок и приводить к исчислению НДС в повышенном размере, который невозможно предъявить к уплате арендатору.

В сложившейся ситуации изменение квалификации статуса гражданина может служить основанием для того, чтобы определить его права и обязанности как плательщика НДС способом, согласующимся с действительно сложившимися экономическими условиями деятельности налогоплательщика - таким образом, как если бы НДС изначально предъявлялся к уплате арендатору в рамках установленных в договорах размерах платы за пользование имуществом, то есть с применением расчетной ставки налога (пункт 4 статьи 164 Налогового кодекса и абзац второй пункта 17 Постановления N 33).

Таким образом, суд первой инстанции пришел к верному выводу, что доводы инспекции о правомерности исчисления налога предпринимателю по ставке 18 процентов в дополнение к установленной в договорах арендной плате вместо выделения налога из арендной платы с применением расчетной ставки 18/118 не могут быть признаны обоснованными.

На основании изложенного, апелляционная жалоба налогового органа не подлежит удовлетворению.

Вопреки доводам жалобы предпринимателя, суд апелляционной инстанции приходит к выводу, что налогоплательщиком неверно определены суммы полученного дохода по поступлениям на расчетный счет.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ реализация услуг на территории Российской Федерации признается объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость.

Пунктом 5 статьи 38 Кодекса установлено, что услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.

В этой связи при оказании услуг по сдаче в аренду имущества объект налогообложения налогом на добавленную стоимость возникает с момента фактической реализации таких услуг.

На основании положений статьи 54 Кодекса налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода.

В соответствии со статьей 163 Кодекса налоговый период для налогоплательщиков налога на добавленную стоимость установлен как квартал.

Согласно пункту 1 статьи 167 Кодекса моментом определения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость является наиболее ранняя из дат: день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг, имущественных прав) или день оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав).

Исходя из изложенного моментом определения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость при оказании услуг по сдаче в аренду имущества является наиболее ранняя из дат: день оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящего оказания услуг либо последний день налогового периода (квартала), в котором оказываются услуги, независимо от последующих сроков поступления арендной платы по периодам, установленным договором аренды.

Датой передачи имущественных прав по договору аренды от 01.08.2014 по акту - приемки - передачи нежилых помещений является 01.08.2014.

Зайчук Д.В. на основании акта приемки - передачи нежилых помещений от 01.08.2014 передает ООО "Бафф-Плаза" в пользование имущественный комплекс, расположенный по адресу г. Волжский, пос. Краснооктябрьский, ул. Ленинская, 91 в составе объекта недвижимости и иного имущества.

Дополнительным соглашением от 31.12.2014 к договору аренды нежилого помещения от 01.08.2014 внесены изменения в части квадратуры арендуемых помещений и стоимости арендной платы. Актом приема- передачи нежилого помещения от 01.01.2015 в аренду арендодателем дополнительно принята часть склада площадью 500 кв.м.

Принимая во внимание приведенные положения Налогового кодекса, суд обоснованно согласился с доводами инспекции о том, что для определения налоговой базы по НДС в ходе проверки определены даты передачи имущественных прав, а именно, 29.05.2014 (по акту приема - передачи от 29.05.2014 к договору от 29.05.2014 г.), 01.08.2014 (по акту приема - передачи от 01.08.2014 к договору от 01.08.2014) и 01.01.2015 (по акту приема - передачи от 01.01.2014 к договору от 01.08.2014).

В силу требований пункта 1 статьи 23 ГК РФ у физического лица при осуществлении предпринимательской деятельности возникает обязанность зарегистрироваться в качестве индивидуального предпринимателя.

Гражданин, осуществляющий предпринимательскую деятельность без образования юридического лица с нарушением требований пункта 1 приведенной статьи, не вправе ссылаться в отношении заключенных им при этом сделок на то, что он не является предпринимателем (пункт 4 этой же нормы).

Абзацем четвертым пункта 2 статьи 11 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, но не зарегистрировавшиеся в качестве индивидуальных предпринимателей в нарушение требований гражданского законодательства Российской Федерации, при исполнении обязанностей, возложенных на них поименованным Кодексом, не вправе ссылаться на то, что они не являются индивидуальными предпринимателями.

При таких обстоятельствах, является несостоятельной ссылка налогоплательщика на то, что на него, как на физическое лицо, не имеющего статуса индивидуального предпринимателя, может быть возложена обязанность по уплате НДС только в случае фактического получения им дохода.

Приведенные в апелляционной жалобе ИП Зайчука Д.В. доводы не могут служить основанием для изменения решения арбитражного суда Волгоградской области от 25.03.2019 по делу N А12-36108/2017 в обжалуемой части, поскольку не свидетельствуют о нарушении судом норм права, не опровергают правильность вывода суда первой инстанции в данной части, а по существу сводятся к несогласию с оценкой доказательств и установленных обстоятельств по делу.

При таких обстоятельствах, судебная коллегия считает решение, принятое судом первой инстанции, законным и обоснованным.

Доводы апелляционных жалоб не могут служить основанием к отмене принятого решения.

Поскольку выводы суда первой инстанции не противоречат нормам материального и процессуального права, а также имеющимся в деле доказательствам, оснований для отмены решения суда первой инстанции, установленных статьей 270 АПК РФ, у суда апелляционной инстанции не имеется.

Руководствуясь статьями 268 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Волгоградской области от 01 апреля 2019 года по делу N А12-36108/2017 оставить без изменения, а апелляционные жалобы - без удовлетворения.

Постановление арбитражного суда апелляционной инстанции вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в Арбитражный суд Поволжского округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме, через арбитражный суд первой инстанции.

Председательствующий

С.А. Кузьмичев

Судьи

В.В. Землянникова Ю.А. Комнатная