Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 10 июня 2019 г. N 08АП-4839/19

город Омск

10 июня 2019 г.

Дело N А70-8749/2017

Резолютивная часть постановления объявлена 04 июня 2019 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 10 июня 2019 года.

Восьмой арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Шиндлер Н.А.

судей Ивановой Н.Е., Лотова А.Н.

при ведении протокола судебного заседания: секретарем Плехановой Е.В.

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер 08АП-4839/2019) общества с ограниченной ответственностью "Упрснабсбыт" на решение Арбитражного суда Тюменской области от 21.03.2019 по делу N А70-8749/2017 (судья Безиков О.А)

по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Упрснабсбыт" (ОГРН 1027200855714, ИНН 7202112197)

к Инспекции Федеральной налоговой службы по г.Тюмени N 3

третьи лица: общество с ограниченной ответственностью "Массивстрой", Торгово-промышленная палата Тюменской области

о признании недействительным в части решения от 23.01.2017 N 89707122 о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, в редакции решения Управления Федеральной налоговой службы по Тюменской области от 09.06.2017 N 11-14-09396

при участии в судебном заседании представителей:

от общества с ограниченной ответственностью "Упрснабсбыт" - Коврова Ирина Федоровна (по паспорту, по доверенности N 21/03-18 от 21.12.2018 сроком действия по 31.12.2019); Скребнева Наталья Валерьевна (по паспорту, по доверенности N 04/03-18 от 29.05.2018 сроком действия по 31.12.2019);

от инспекции Федеральной налоговой службы по г.Тюмени N 3 - Иванова Светлана Ивановна (по паспорту, по доверенности N 24 от 24.01.2019 сроком действия до 31.12.2019); Апциаури Лариса Анатольевна (по паспорту, по доверенности N 84 от 24.05.2019 сроком действия до 20.02.2020); Вафина Гульназ Ярхамулловна (по паспорту, по доверенности N б/н от 12.09.2018 сроком действия до 07.06.2019); Горохов Борис Анатольевич (по паспорту, по доверенности N 85 от 28.05.2019 сроком действия до 20.02.2020);

от общества с ограниченной ответственностью "Массивстрой" - Молотков Александр Валентинович (по паспорту, по доверенности N 09/05-18 от 05.09.2018 сроком действия по 31.12.2019);

от Торгово-промышленной палаты Тюменской области - представитель не явился, о времени и месте судебного заседания извещен надлежащим образом;

установил:

Общество с ограниченной ответственностью "Упрснабсбыт" (далее - заявитель, Общество, налогоплательщик, ООО "Упрснабсбыт") обратилось в арбитражный суд с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы по г.Тюмени N 3 (далее - заинтересованное лицо, Инспекция, налоговый орган) о признании недействительным в части решения от 23.01.2017 N 89707122 о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, в редакции решения Управления Федеральной налоговой службы по Тюменской области от 09.06.2017 N 11-14-09396 и решения Федеральной налоговой службы от 05.12.2017 N СА-4-9/24670@ (далее - решение).

К участию в деле в качестве третьих лиц, не заявляющих самостоятельных требований относительно предмета спора, судом привлечены общество с ограниченной ответственностью "Массивстрой" и Торгово-промышленная палата Тюменской области (далее по тексту - ООО "Массивстрой", ТПП Тюменской области, третьи лица).

Решением Арбитражного суда Тюменской области от 02.03.2018, оставленным без изменения постановлением от 06.06.2018 Восьмого арбитражного апелляционного суда, требования Общества удовлетворены.

Постановлением Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 14.11.2018 отменены решение от 02.03.2018 Арбитражного суда Тюменской области и постановление от 06.06.2018 Восьмого арбитражного апелляционного суда по делу N А70-8749/2017 в части удовлетворения требований Общества о признании недействительным решения Инспекции (в редакции решения Управления Федеральной налоговой службы по Тюменской области от 09.06.2017 N 11-14/09396 и решения Федеральной налоговой службы от 05.12.2017 N СА-4-9/24670@) по эпизоду, связанному с доначислением налога на добавленную стоимость в сумме 139 558 547 руб., соответствующих сумм пени и штрафа. Дело в указанной части направлено на новое рассмотрение в Арбитражный суд Тюменской области.

В остальной части судебные акты по настоящему делу оставлены без изменения.

Определением Верховного Суда РФ от 21.02.2019 N 304-КГ18-25779 Обществу отказано в передаче кассационной жалобы для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда РФ.

При новом рассмотрении дела решением Арбитражного суда Тюменской области от 21.03.2019 по делу N А70-8749/2017 в удовлетворении заявленных требований Обществу отказано.

Не согласившись с принятым судебным актом, ООО"Упрснабсбыт" обратилось с апелляционной жалобой, в которой просит решение арбитражного суда отменить, принять по делу новый судебный акт об удовлетворении требований заявителя в полном объеме.

В обоснование жалобы податель указывает на то, что судом первой инстанции неверно определена дата возникновения налоговой базы по НДС в связи с реализацией таких работ в адрес собственников; разделить объем работ, предназначенный для собственников в 2014 году и передать другой стороне право требования на получение неденежного исполнения не представлялось возможным, несло бы убытки для участников правоотношения; являются необоснованными выводы суда первой инстанции относительно того, что работы, выполненные по договорам подряда от 24.12.2013 N 1/03-14Ю от 05.05.2014 N 6/06-14 заключены вне рамок договора о совместной деятельности, поэтому они заключены от своего собственного имени; Общество приводит доводы о невозможности возникновения налоговой базы по НДС по реализации этих работ в адрес ООО "Дубынское" в 2014 году, об отсутствии формального документооборота, поскольку факт незавершенности работ в 2014 году подтверждается материалами дела; вывод суда о недоказанности принятых мер по погашению задолженности перед бюджетом является необоснованным; заявитель возражает против выводов суда о том, что акт зачета не исполнен надлежащим образом, так как материалами дела подтвержден факт оплаты всей суммы именно денежными средствами по расчетному счету, периодичность оплаты свидетельствует о рыночности совершенных операций, ООО"Упрснабсбыт", действуя в интересах товарищей совместной деятельности осуществляло надлежащий налоговый и бухгалтерский учет, в связи с чем обладало правом на заявление налогового вычета в рамках совместной деятельности до ее прекращения; Общество настаивает на правильно расчета НДС, произведенного ООО"Упрснабсбыт".

Более подробно доводы изложены в апелляционной жалобе.

Инспекция представила отзыв на апелляционную жалобу.

04.06.2019 от Общества поступили пояснения к жалобе.

В судебном заседании суда апелляционной инстанции представители ООО"Упрснабсбыт" поддержали доводы жалобы.

Представители Инспекции высказались согласно доводам отзыва.

Представитель ООО "Массивстрой" поддержал требования, изложенные в апелляционной жалобе ООО "Упрснабсбыт", просил решение суда первой инстанции отменить и принять по делу новый судебный акт.

В порядке статьи 156 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) судебное заседание проведено в отсутствие представителя Торгово-промышленной палаты Тюменской области, надлежащим образом извещенного о времени и месте слушания по делу.

Рассмотрев материалы дела, апелляционную жалобу, отзыв на нее, выслушав представителей лиц, участвующих в деле, проверив законность и обоснованность решения суда первой инстанции в порядке статей 266, 268 АПК РФ, суд апелляционной инстанции не находит оснований для его отмены или изменения.

Как следует из материалов дела, Инспекцией проведена выездная налоговая проверка Общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов, по результатам которой составлен акт выездной налоговой проверки от 11.11.2016 N 13-1-54/31.

По итогам рассмотрения акта выездной проверки, материалов налоговой проверки и письменных возражений налогоплательщика Инспекцией было вынесено оспариваемое решение.

Решением Инспекции заявитель привлечен к налоговой ответственности в виде штрафа в размере в сумме 58 720 830,80 руб., заявителю предложено уплатить недоимку по налогу на добавленную стоимость (далее - НДС) в общей сумме 344 363 248 руб., по налогу на прибыль в общей сумме 5 378 411 руб., а также пени за несвоевременную уплату НДС в сумме 163 701 599, 95 руб., пени по налогу на прибыль в общей сумме 1 589 360,39 руб.

Также оспариваемым решением установлено излишнее возмещение из бюджета в 2013 году налога в сумме 237 466 649 руб.

Не согласившись с принятым решением, заявитель обжаловал его в УФНС России по Тюменской области (далее - Управление, вышестоящий налоговый орган).

По результатам рассмотрения жалобы, вышестоящим налоговым органом было вынесено решение от 09.06.2017 N 11-14-09396, которым отменено решение Инспекции в части суммы налога на прибыль, зачисляемого в федеральный бюджет в размере 537 841 руб., налога на прибыль, зачисляемого в бюджеты субъектов РФ в размере 4 840 570 руб., НДС в размере 204 804 701 руб., штрафных санкций, предусмотренных пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) за неуплату налога на прибыль в размере 53 784,10 руб., штрафных санкций, предусмотренных пунктом 1 статьи 122 НК РФ за неуплату НДС в размере 39 331 729,90 руб., суммы пени по НДС 50 861 540,79 руб., суммы пени по налогу на прибыль 1 589 360,39 руб.

Не согласившись с решениями Инспекции и Управления, заявитель также обжаловал их в Федеральную налоговую службу России.

По результатам рассмотрения жалобы, Федеральной налоговой службой было вынесено решение от 05.12.2017 N СА-4-9/24670@, которым решение Инспекции, в редакции решения Управления от 09.06.2017 N 11-14/09396, отменено в части выводов о занижении базы по НДС в сумме, превышающей рыночную стоимость безвозмездно переданного Обществом в адрес ЗАО "Массивстрой" имущества, а также доначисления соответствующих сумм налога, пени, штрафа.

Полагая, что решение Инспекции в части доначисления НДС за 1-4 кварталы 2014 года в сумме 139 558 547 руб. не соответствует закону, нарушает его права и законные интересы, Общество обратилось в арбитражный суд с рассматриваемым заявлением.

Оставляя без изменения решение суда первой инстанции, отказавшего в удовлетворении требований ООО "Упрснабсбыт", суд апелляционной инстанции исходит из следующего.

Как следует из материалов дела, основанием для доначисления оспариваемой суммы НДС, пени и штрафа послужили выводы Инспекции о неправомерном применении налогоплательщиком вычета по НДС на основании счетов-фактур, выставленных ООО "ТОСС-Инвест" и ООО "СМУ N 2" по договорам подряда.

Согласно пунктам 1, 2 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через таможенную границу Российской Федерации без таможенного контроля и таможенного оформления, в отношении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, и в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

В пункте 1 статьи 172 НК РФ установлено, что налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов.

Вычетам подлежат, если иное не установлено статьей 172 НК РФ, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) с учетом особенностей, предусмотренных данной статьей, и при наличии соответствующих первичных документов.

Таким образом, при соблюдении названных требований НК РФ налогоплательщик вправе претендовать на получение налогового вычета при исчислении НДС.

Анализ норм налогового законодательства позволяет заключить вывод о том, что для применения налоговых вычетов необходимо одновременное соблюдение трех следующих условий:

- товары (работы, услуги), имущественные права приобретены для операций, облагаемых НДС;

- товары (работы, услуги), имущественные права приняты к учету;

- имеется должным образом оформленный счет-фактура поставщика.

В соответствии с пунктом 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения по НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав. Передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг).

В силу подпункта 1 пункта 2 статьи 146 НК РФ не признаются объектом налогообложения операции, указанные в пункте 3 статьи 39 Кодекса.

Права и обязанности налогоплательщика, установленные главой 21 НК РФ, возникают при наличии объекта налогообложения по НДС.

Таким образом, налоговым вычетам должны корреспондировать операции, признаваемые объектом налогообложения.

Как следует из материалов дела, между Обществом (Сторона-2) и ЗАО "Массивстрой" (Сторона-1) заключен договор от 01.10.2007 о совместной деятельности по строительству ТГК по адресу: ул. Максима Горького, д.42 в городе Тюмени.

20.12.2013 зарегистрировано право собственности на ТГК, как единый объект недвижимого имущества: нежилое здание, 16-ти этажное (подземных этажей 1), общей площадью 88 178,9 кв.м. по адресу: г.Тюмень, ул.50 лет Октября, 14 с кадастровым номером 72:23:0218003:2824.

31.12.2013 между Сторонами совместной деятельности подписан передаточный акт о передаче Обществом ЗАО "Массивстрой" доли земельного участка, площадью 8043,1 кв.м. с кадастровым номером: 72:23:0218003:0061, расположенного по адресу: г.Тюмень, ул.М.Горького, д.42 строение 1, а также объектов недвижимого имущества, расположенных в здании по адресу: г.Тюмень, ул. 50 лет Октября, д. 14 с кадастровым номером: 72:23:0218003:2824, общей площадью 37 554,4 кв.м.

Налоговый орган в ходе проверки пришел к выводу, что в 1-4 квартале 2014 года Общество неправомерно включило в состав налоговых вычетов по НДС суммы налога по счетам-фактурам, полученным от контрагентов: ООО "ТОСС-Инвест" и ООО "СМУ-2" - за выполненные работы на объекте недвижимого имущества: Торгово-гостиничный комплекс по адресу: Тюменская область, Тюмень, ул. 50 лет Октября, 14.

Между Обществом (Заказчик) и ООО "ТОСС-Инвест" (Подрядчик), ООО "СМУ N 2" (Подрядчик) заключены договора подряда от 24.12.2013 N1/03-14, от 05.05.2014 N 6/03-14 соответственно.

По условиям договоров Подрядчики обязуются по заданию Заказчика выполнить в объеме, в сроки и на условиях, установленных договорами, отделочно - ремонтные работы на объекте недвижимого имущества - ТГК, в том числе: электромонтажные работы, изоляционные работы, малярные и стекольные работы, штукатурные работы, санитарно-технические работы.

Согласно пунктам 3.1. договоров начало работ, выполняемых ООО "ТОСС-инвест" и ООО "СМУ N 2" - 24.12.2013 и 05.05.2014 соответственно, окончание работ - 31.12.2014.

По взаимоотношениям с указанными контрагентами Заявителем представлены документы, в том числе, договоры, счета-фактуры, акты о приемке выполненных работ по форме N КС-2, справки о стоимости выполненных работ и затрат по форме N КС-3

Инспекцией установлено, что в период проведения работ объекты, на которых выполнялись работы (помещения ТГК), Обществом были реализованы, в частности, ООО "Твой Дом" на основании договора N 4/03-14 купли-продажи нежилых помещений от 23.06.2014, что подтверждается подписанным сторонами передаточным актом от 23.06.2014.

ООО "Твой Дом" реализовало ООО "Дубынское" на основании договора купли-продажи нежилых помещений N 28/07-14 от 20.08.2014, что подтверждается подписанным сторонами передаточным актом

Установив, что работы, поименованные в спорных счетах-фактурах, выполнялись ООО "ТОСС-Инвест", ООО "СМУ N 2" в помещениях, не используемых в деятельности Общества, подлежащей налогообложению; за период налоговой проверки Общество выставленные ООО "ТОСС-Инвест" и ООО "СМУ 2" счета-фактуры в адрес ЗАО "Массивстрой", ООО "Твой дом" и ООО "Дубынское" не перевыставляло, Инспекция пришла к выводу о несоблюдении Обществом условий для заявления вычета по НДС по взаимоотношениям с заявленными контрагентами.

Такие работы поименованы налоговым органом в таблице N N 12, 13 оспариваемого решения (л.д.62-64 том 4).

При этом, Инспекция также установила, что в рамках договорных отношений Общества и ООО "ТОСС-Инвест", Общества и ООО "СМУ-2" сторонами не заключались дополнительные соглашения о замене лица (Заказчика) и изменении условий данного договора относительно выполнения отделочно-ремонтных работ по указанному выше объекту недвижимости начиная с 01.01.2014 для ЗАО "Массивстрой", и начиная с 01.07.2014 для ООО "Твой Дом".

Кроме того, заключенным 01.10.2007 между Обществом и ЗАО "Массивстрой" Договором о совместной деятельности с учетом всех дополнительных заключений, а также заключенным 23.06.2014 между Обществом и ООО "Твой Дом" Договором купли-продажи нежилых помещений N 4/03-14, не предусмотрено выполнение отделочно-ремонтных работ Обществом, либо иными лицами за счет Общества, в том числе, спорными контрагентами.

ООО "Упрснабсбыт" факт выполнения работ на объектах, не принадлежащих Обществу не оспаривает, указавыет, что в настоящее время работы перевыставлены собственникам помещений ООО "Массивстрой" и ООО "Дубынское", с суммы реализации исчислен налог на добавленную стоимость во 2,3 кварталах 2017 года.

В ходе проведения выездной налоговой проверки, в адрес Общества неоднократно выставлялись требования о предоставлении документов (пояснений) по факту выполнения отделочных работ в помещениях, не принадлежащей Обществу на праве собственности (требование N 74512/13-1 от 21.0l.2016; требование N76124/13-l от 18.02.2016) письмом от 02.02.2016 N7. Общество представило пояснения о том, что затраты аккумулируются для дальнейшего распределения по счетам учета; на требование N76124/13-l от 18.02.2016 представлены пояснения от 04.03.2016, что ремонтные работы, проведенные в 2014 году не перепредъявлялись.

Иных пояснений, в частности того, что ООО "Упрснабсбыт" принимались меры по предъявлению работ в адрес собственников помещений ЗАО "Массивстрой" и ООО "Дубынское" в 2014 году, а со стороны последних создаются препятствия по принятию данных работ и подписанию актов о приемке выполненных работ представлено не было.

Согласно позиции Инспекции, документы Общества по ведению бухгалтерского учёта - регистры бухгалтерского учёта, свидетельствующие об аккумулировании всех затрат по проведенным работам на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", без разделения на объекты и контрагентов, в чьих интересах производились работы, опровергают довод Общества о намерении перевыставлять счета-фактуры в адрес третьих лиц, а также осуществление спорными контрагентами субподрядных работ в рамках договоров, заключенных Заявителем с третьими лицами.

Согласно свидетельским показаниям Дерябиной Л.В. затраты, связанные с выполнением ремонтных работ в здании (ТГК), в 2014 году отражались на открытом в данный период новом счете 08. Данные работы выполнены по просьбе потенциальных арендаторов, а также по претензиям. Затраты на ремонт здания (ТГК) отражены на счете 08.3 по сегодняшний день (дата проведения допроса 11.02.2016). Как показала свидетель, руководство планирует перевыставлять данные затраты собственникам помещений (л.д.76-92 том 8).

Между тем, согласно договору купли-продажи от 23.06.2014 помещения с 6 по 15 этаж включительно ТГК "Магеллан" переданы заявителем по акту приема-передачи от 23.06.2014 в адрес ООО "Твой Дом" (л.д. 47 том 8). ООО "Твой Дом" реализовало ООО "Дубынское" на основании договора купли-продажи нежилых помещений N 28/07-14 от 20.08.2014 (л.д.61-65 том 8). Наибольшая часть вычетов по НДС в сумме 127 016 913 рублей заявлена Обществом по ремонтным работам, произведенным в 3-4 кварталах 2014 года. Собственниками помещений с 6 по 15 этаж включительно ТЖ "Магеллан" в 3-4 кварталах 20 Мг. являлись ООО "Твой Дом", затем ООО "Дубынское", которые не были участниками договора о совместной деятельности.

Руководитель Дударев М.Н. о планировании выставить работы не заявил. В ответ на требования Общество ответило, что работы в проверяемый период не перевыставлены.

Моментом возникновения налоговой базы права на вычет по работам, выполненным ООО "ТОСС-Иинвест" и ООО "СМУ N 2", является их осуществление. При этом, как было сказано ранее, указанные работы в 2014 году не были связаны с налогооблагаемыми операциями, перевыставление счетов в 2017 году новым собственникам суть права на вычет в 2014 году изменить не может.

В связи с чем, Инспекция пришла к выводу о несоблюдении Обществом условий в целях применения вычета по НДС по взаимоотношениям с контрагентами - ООО "ТОСС-Иинвест" и ООО "СМУ N 2".

Кроме того, проверкой установлено, что работы, выставленные во втором квартале 2017 года в адрес ООО "Дубынское", последним не оплачены, НДС в бюджет не поступил.

Суд апелляционной инстанции поддерживает выводы Инспекции о том, что позиция Общества относительно определения налоговой базы по НДС не соответствует положениям НК РФ.

Согласно пунктам 1 и 2 статьи 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе. Место и момент фактической реализации товаров, работ или услуг определяются в соответствии с частью второй НК РФ.

Моментом определения налоговой базы по НДС при выполнении работ признается ранняя из дат: день выполнения работ, либо день их оплаты (частичной оплаты) (пункт 1 статьи 167 НК РФ).

Согласно пункту 3 статьи 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав, выставляются соответствулощие счета-фактуры не позднее пяти календарных дней, считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг), со дня передачи имущественных прав.

Исходя из условий договора подряда N 1/03-14 от 24.12.2013 и договора подряда N 6/03-14 от 05.05.2014, актов о приемке выполненных работ (форма КС-2), справки о стоимости выполненных работ и затрат (фора КС-3) сдача работ от ООО "ТОСС-Инвест" и ООО "СМУ-2" в адрес Общества производилась ежемесячно на протяжении всего проверяемого периода (1-4 квартал 2014 года).

Момент определения налогооблагаемой базы по НДС четко регламентирован в статьей 167 НК РФ, произвольное определение налоговой базы не допускается.

Доводы подателя жалобы о возникновении налоговой базы по НДС по итогам приемки ООО "Дубынское" результатов работ в целом, о невозможности возникновения налоговой базы по НДС по реализации этих работ в адрес ООО "Дубынское" в 2014 году, отклоняются судом апелляционной инстанции, так как выполнение работ свидетельствует о том, что момент определения налоговой базы по НДС определен налоговым органом верно.

В ходе проведения выездной налоговой проверки Общество не подтвердило, что им принимались меры по предъявлению работ в адрес собственников помещений ЗАО "Массивстрой" и ООО "Дубынское" в 2014 году.

Во исполнение требований Инспекции Обществом были даны пояснения о том, что затраты аккумулируются для дальнейшего распределения по счетам учета; ремонтные работы, проведенные в 2014 году, не перепредъявлялись.

ООО "Упрснабыт" суммы налога по представленным налоговым декларациям по НДС за 2, 3 кварталы 2017 в бюджет не уплачены и доказательств того, что Обществом принимаются меры направленные на уплату налога не представлено.

Ссылки Общества на направление писем в банки о выдаче кредита и действия по взысканию дебиторской задолженности, не опровергают позицию налогового органа, так как фактически сумма налогов в бюджет не уплачена.

Между тем, ООО "Дубынское" представлена налоговая декларация по НДС за 2 квартал 2017 года с суммой налога к возмещению из бюджета в размере 153 050 953 руб.

В рамках проверки установлено, что оплата за выполненные работы между Обществами произведена Актом зачета взаимных требований от 19.06.2017 на сумму 194 234 248 руб., ООО "Тосс-инвест" уступило ООО "Дубынское" право требовать долг в размере 432 941 077 руб. с ООО "Упрснабсбыт", за полученное право ООО "Дубынское" обязалось выплатить ООО "Тосс-инвест" денежные средства в размере 432 941 077 руб.

Согласно пункту 5 Акта зачета взаимных требований от 19.06.2017 с момента подписания акта задолженность ООО "Упрснабсбыт" перед ООО "Дубынское" составляет 238 706 829 руб.

При этом ООО "Дубынское" не выполнено условие пункта 2 по договору N 10/03-15 от 20.02.2015, ООО "Дубынское" не производило оплату в адрес третьего лица (ООО "Тосс-инвест") в размере 1 432 941 077 руб.

Как следует из материалов дела, согласно договору купли-продажи от 23.06.2014 помещения с 6 по 15 этаж включительно ТГК "Магеллан" переданы Заявителем по акту приема-передачи от 23.06.2014 в адрес ООО "Твой Дом" (л.д. 47 том 8).

В свою очередь ООО "Твой Дом" реализовало ООО "Дубынское" на основании договора купли-продажи нежилых помещений N 28/07-14 от 20.08.2014 (л.д.61-65 том 8).

Исходя из Договора подряда от 24.12.2013 N 1/03-14 с ООО "ТОСС-инвест" и Договора подряда от 05.05.2014 N 6/03-14 с ООО "СМУ-2", предъявленных счетов-фактур, актов о приемки выполненных работ по форме КС-2, справок о стоимости выполненных работ и затрат по форме КС-З, подрядными организациями выполнялись ремонтные и отделочные работы, в том числе: электромонтажные работы, монтаж и поставка оборудования и мебели, изоляционные работы, малярные и стекольные работы, штукатурные работы, санитарно-технические работы, монтаж инженерного оборудования, устройство покрытий полов и облицовка стен.

Установив, что указанные работы выполнялись ООО "ТОСС-инвест", ООО "СМУ N 2" в помещениях, не используемых в деятельности Общества, подлежащей налогообложению, Инспекция пришла к выводу о несоблюдении Обществом условий для заявления права на применение налогового вычета по НДС по взаимоотношениям с заявленными контрагентами.

Между ООО "Упрснабсбыт" и подрядчиками ООО "ТОСС-Инвест" и ООО "СМУ2" в рамках вышеназванных договоров подряда не было заключено дополнительных соглашений о замене заказчика. В свою очередь, договор купли-продажи от 23.06.2014 N 4/03-14 и договор о совместной деятельности от 01.10.2007 не предусматривают обязанности ООО "Упрснабсбыт" осуществлять ремонтные работы в ТГК "Магеллан".

Таким образом, суд апелляционной инстанции поддерживает выводы Инспекции о том, что работы по спорным договорам, выполнялись ООО "ТОСС-Инвест", ООО "СМУ-2" в помещениях, не используемых в деятельности Общества, подлежащей налогообложению.

Нормы налогового законодательства в качестве обязательного условия для применения налогового вычета предусматривают дальнейшее использование налогоплательщиком товаров (работ, услуг) в деятельности, облагаемой НДС.

Осуществляя выполнение работ на объекте, принадлежащем на праве собственности другому лицу, без цели их перепродажи и без связи с операциями, подлежащими налогообложению, применение налогоплательщиком налоговых вычетов является неправомерным.

Инспекцией также установлено, что наибольшая часть вычетов по НДС в сумме 127 016 913 руб. заявлена Обществом по ремонтным работам, произведенным в 3-4 кварталах 2014 года. Собственниками помещений с 6 по 15 этаж включительно ТГК "Магеллан" в 3-4 кварталах 2014 года являлись ООО "Твой Дом", а далее ООО "Дубынское", которые не были участниками договора о совместной деятельности.

Ссылаясь на согласованность действий Общества и ООО "Дубынское" Инспекция также указывает на то, что на протяжении более двух лет Обществом не принимались меры по предъявлению к оплате стоимости работ в сумме 914 883 810 руб. в том числе, НДС 139 558 547 руб., что противоречит обычаям делового оборота.

При этом анализ показателей бухгалтерской отчётности за 2014 год, представленной Обществом в налоговый орган показал неплатежеспособность организации, зависимость от кредитных и заемных средств, а равно неспособность финансировать свою текущую деятельность (л.д.93 том 8).

Исковое заявление о взыскании сумма задолженности с ООО "Дубынское" подано в суд только 04.10.2016, то есть после окончания выездной налоговой проверки в отношении Общества.

Вопреки доводам жалобы, сама по себе деятельность по подготовке документов для обращения в суд с требованиями к ООО "Дубынское" не опровергает факта обращения после окончания проверки.

Доводы подателя жалобы о невозможности разделения работ в 2014 году подлежат отклонению судом апелляционной инстанции.

В соответствии с частью 1 статьи 9 Федерального закона от 06.12.2011 г. 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Федеральный закон N 402-ФЗ) каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом.

Исходя из части 4 статьи 9 Федерального закона 402-ФЗ первичные учетные документы составляются по формам, утвержденным руководителем экономического субъекта. При этом каждый первичный учетный документ должен содержать все обязательные реквизиты, установленные частью 2 статьи 9 Федерального закона 402-ФЗ.

Обществом учетная первичная документация (Акты о приемке выполненных работ и справки о стоимости выполненных работ и затрат) составлена по унифицированной форме КС-2 и N КС-3, утвержденной Постановлением Госкомстата РФ от ноября 1999 г. N 100 утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету работ в капитальном строительстве и ремонтно-строительных работ.

В соответствии с альбомом унифицированных форм первичной учетной документации по учету работ в капитальном строительстве и ремонтно-строительных работ, форма КС-2 применяется для приемки выполненных подрядных строительно-монтажных работ производственного, жилищного, гражданского и других назначений. На основании данных Акта о приемке выполненных работ заполняется Справка о стоимости выполненных работ и затрат (форма КС-3), которая применяется для расчетов с заказчиком за выполненные работы.

В материалах дела (тома 36-38, 40, 42, 43) содержатся акты о приемке выполненных работ (форма N КС-2), приобщенные Обществом к счетам-фактурам от 16.06.2017 и от 03.07.2017, выставленных ООО "Упрснабсбыт" в адрес ООО "Дубынское". Согласно указанным актам о приемке выполненных работ. сдача работ от ООО "Упрснабсбыт" производилась ежемесячно (30.06.2014, 01.07.2014, 31.07.2014, 31.08.2014, 30.09.2014, 31.10.2014, 31.12.2014) в соответствие с датами составления актов и справок о стоимости выполненных работ и затрат по форме КС-3.

Таким образом, доводы Общества о невозможности разделения объема работ в 2014 году противоречат фактическим обстоятельствам дела.

Доводы Общества о невозможности разделения объема работ в 2014 году ввиду того, что не была прекращена совместная деятельность, также подлежат отклонению.

Наибольшая часть вычетов по НДС в сумме 127 016 913 рублей заявлена Обществом по ремонтным работам, произведенным в 3-4 кварталах 2014 г. Собственниками помещений с 6 по 15 этаж включительно ТГК "Магеллан" в 3-4 кварталах 2014 г. являлись ООО "Твой Дом", затем ООО "Дубынское", которые не были участниками договора о совместной деятельности.

ООО "Упрснабсбыт" вело пообъекгный учет (аналитический учет) в связи с чем затраты на ремонтные работы ТГК Магеллан отражало на счете 08.03 в целом по объекту.

Документы общества по ведению бухгалтерского учета регистры бухгалтерского учета, свидетельствуют об аккумулировании всех затрат по проведенным работам на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" без распределения на объекты и контрагентов, в чьих интересах проводились работы.

Обязанности плательщика НДС по операциям, которые совершаются в соответствии с договором простого товарищества, возлагаются на участника, ведущего общие дела (пункт 1 статьи 174.1 НК РФ).

Так, при реализации в рамках совместной деятельности товаров (работ, услуг, имущественных прав) участник, ведущий общие дела. обязан выставлять соответствующие счета-фактуры (пункт 2 статьи 174.l, пункт 3 статьи 168, подпункт 1 пункта 3 статьи 169 НК РФ).

Право на вычет НДС также имеет участник, ведущий общие дела. Необходимым условием для этого является счет-факгура, выставленный продавцом на имя данного участника. Если же помимо совместной деятельности участник, ведущий общие дела, осуществляет иную деятельность, облагаемую НДС, вычет возможен только при наличии раздельного учета товаров (работ, услуг), используемых в деятельности товарищества и в иной деятельности (пункта 3 статьи 174.1 НК РФ).

Также, согласно учетной политике Общества, ООО "Упрснабсбыт" обязано обеспечить раздельный учет товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, и имущественных прав, используемых при осуществлении операций в соответствии с договором о совместной деятельности.

ООО "Упрснабсбыт" также обязано обеспечить раздельный учет доходов и расходов, НДС, предъявленного поставщиками и подрядчиками, в разрезе осуществления совместной деятельности и основной деятельности.

Основным нормативным документом, регулирующим бухгалтерский учет в рамках совместной деятельности, является ПБУ 20/03 Положение по бухгалтерскому учету "Информация об участии в совместной деятельности", утвержденное приказом Минфина РФ от 24 ноября 2003 г. 105н.

Согласно пунктам 17-21 ПБУ 20/03 при организации бухгалтерского учета товарищ. ведущий общие дела в соответствии с договором о совместной деятельности, обеспечивает обособленный учет операций (на отдельном балансе) по совместно осуществляемой деятельности и операций, связанных с выполнением своей обычной деятельности.

Показатели отдельного баланса в бухгалтерский баланс товарища, ведущего общие дела не включаются. Отражение хозяйственных операций по договору о совместной деятельности, включая учет расходов и доходов, а также расчет и учет финансовых результатов по отдельному балансу, осуществляются в общеустановленном порядке.

Согласно договору купли-продажи от 23.06.2014 помещения с 6 по 15 этаж включительно ТГК "Магеллан" переданы заявителем по акту приема-передачи от 23.06.2014 в адрес ООО "Твой Дом".

ООО "Твой Дом" реализовало ООО "Дубынское" на основании договора купли-продажи нежилых помещений N 28/07-14 от 20.08.2014.

Собственниками помещений с 6 по 15 этаж включительно ТГК "Магеллан" в 3-4 кварталах 2014 года являлись ООО "Твой Дом", затем ООО "Дубынское", которые не были участниками договора о совместной деятельности.

Таким образом, выполнение ремонтных работ в помещениях, принадлежащих ООО "Твой Дом", затем ООО "Дубынское", не могли осуществляться в рамках договора о совместной деятельности, а поэтому должны были учитываться отдельно.

Общество в апелляционной жалобе выражает несогласие с доводом Инспекции и выводом суда первой инстанции о невозможности квалификации возникших между ООО "ТОСС-Инвест", ООО "СМУ 2", Обществом, ООО "Дубынское" правоотношений, как подрядных (субподрядных).

В соответствии с пунктом 6.10. договора подряда от 01.10.2014, заключенного между ООО "Дубынское" (Заказчик) и Обществом (Подрядчик) по согласованию Заказчика и Подрядчика сдача результата выполненных работ Подрядчиком и приемка их Заказчиком может осуществляться поэтапно по завершению каждого из этапов работ (л.д.76-83 том 89).

Инспекцией в материалы дела представлен подробный расчет НДС между собственниками помещений, в разрезе каждого акта выполненных работ, что отражено в таблице (л.д.52-67 том 87).

Значительная часть актов о приемки выполненных работ по форме КС-2 не позволила отнести выполненные работы на определенные площади (этажи) объекта, в связи с чем, Инспекцией была применена пропорция: ЗАО "Массивстрой" - 44,4%, Общество (ООО "Твой дом", ООО "Дубынское") - 55,6%, что нашло отражение в расчете (л.д.79-104 том 76).

Анализ документов в отношении выполненных работ по кварталам показал, что в помещениях с 6 по 15 этаж включительно ТГК "Магеллан", принадлежавших Обществу в период с 01.01.2014 по 23.06.2014 были выполнены работы по счетам-фактурам N 135 от 31.03.2014, N 137 от 31.03.2014, N 160 от 30.04.2014, N 163 от 31.05.2014, выставленных ООО "ТОСС-Инвест", всего на сумму 18 929 407,37 руб.

В помещениях с цокольного по 5 этаж включительно ТГК "Магеллан", принадлежавших ЗАО "Массивстрой" в период с 01.01.2014 по 31.12.2014 были выполнены работы по вышеуказанным счетам-фактурам всего на сумму 343 608 522,11 руб.

Выполненные работы Общество не перевыставило в адрес ЗАО "Массивстрой". Все затраты по осуществлению работ аккумулировались на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" Общества в составе отдельно формируемого объекта.

Изложенное свидетельствует о неправомерности применения вычета по НДС по выполненным работам в помещениях, принадлежавших ЗАО "Массивстрой".

В помещениях с 6 по 15 этаж включительно ТГК "Магеллан", принадлежавших ООО "Твой Дом" в период с 23.06.2014 по 20.08.2014 и ООО "Дубынское" в период с 20.08.2014 по 31.12.2014 были выполнены работы по указанным счетам-фактурам всего на сумму 552 345 881,85 руб.

С учетом того, что ни ООО "Твой Дом", ни ООО "Дубынское" не были участниками договора о совместной деятельности, выполнение ремонтных работ в помещениях, принадлежащих данным контрагентам, не могло осуществляться в рамках договора о совместной деятельности, а поэтому должно было учитываться отдельно.

Как отмечено выше, затраты на ремонтные работы ТГК Магеллан заявитель отражал на субсчете счете 08.03 в целом по объекту, без распределения на объекты и контрагентов, в чьих интересах проводились работы.

Данное обстоятельство опровергает позицию Общества о намерении перевыставлять счета-фактуры в адрес третьих лиц, а также осуществление спорными контрагентами субподрядных работ в рамках договора, заключенных с третьими лицами.

Приобретение спорных работ осуществлялось вне связи с исполнением обязательств перед третьими лицами в рамках договоров подряда, и отражалось в бухгалтерском учете как выполнение работ для собственных нужд без возможности самостоятельно использовать результаты этих работ для операций, подлежащих налогообложению.

Суд апелляционной инстанции отклоняет доводы заявителя о том, что судебными актами по делу А70-8749/2017 установлен факт надлежащего бухгалтерского, налогового учёта совместной деятельности, поскольку относятся к иным эпизодам оспариваемого решения и не имеют отношения к обстоятельствам, связанным с отражением Обществом в бухгалтерском учете выполненных подрядчиками работ на объектах, переданных ООО "Твой дом" и ООО "Дубынское" в собственность, так как данные объекты не могли учитываться в рамках договора совместной деятельности.

Отклоняя доводы Общества об ошибочности выводов налогового органа, мотивированных статьей 133 ГК РФ, о том, что неотделимые улучшения рассматриваются как вещь, суд апелляционной инстанции исходит из нижеследующего

В данном случае налоговый орган правомерно указывал на то, что выполнение ремонтных и отделочных работ носит характер неотделимых улучшений помещений. Помещение с неотделимыми улучшениями представляет собой единое целое - неделимую вещь.

В илу того, что ремонтные работы невозможно отделить от объекта, в котором они выполнены, соответственно, такие работы не могут быть перепроданы спустя 3 года после их выполнения и использования собственником помещений.

Гражданским законодательством предусмотрено возникновение права собственности только на отделимые улучшения, следовательно, право собственности на неотделимые улучшения не возникает, поскольку помещение с неотделимыми улучшениями представляет собой единое целое - неделимую вещь собственника.

Объект недвижимости в части, переданной в собственность иному лицу, не используется и не может быть использован Обществом в предпринимательской деятельности, облагаемой НДС, поскольку является собственностью другого лица.

По убеждению суда, совокупность установленных обстоятельств подтверждает выводы Инспекции о несоблюдении Обществом условий для заявления права на применение налогового вычета по НДС. Данные выводы основаны на том, что работы, указанные в счетах-фактурах, выполнялись ООО "ТОСС-Инвест", ООО "СМУ N 2" в помещениях, не используемых в деятельности Общества, подлежащей налогообложению. Осуществляя выполнение работ на объекте, принадлежащем на праве собственности другому лицу, без цели их перепродажи и без связи с операциями, подлежащими налогообложению, применение налогоплательщиком налоговых вычетов является неправомерным.

Кроме того, форма оплаты между участниками сделок, сроки оплаты (продолжительность), не предъявление соответствующих мер по оплате участниками сделок; взаимозависимость сторон сделок и другие, позволило Инспекции заключить обоснованный вывод о том, что вышеуказанные обстоятельства в совокупности свидетельствуют о создании Обществом формального документооборота, о согласованности действий Общества и участников сделок, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды в виде заявления права на применение налогового вычета по НДС.

Учитывая изложенное, апелляционный суд считает, что оснований для отмены или изменения обжалуемого решения и удовлетворения апелляционной жалобы не имеется.

Судебные расходы по уплате государственной пошлины за рассмотрение апелляционной жалобы в соответствии со статьей 110 АПК РФ относятся на ее подателя.

На основании изложенного и, руководствуясь пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Восьмой арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Упрснабсбыт" оставить без удовлетворения, решение Арбитражного суда Тюменской области от 21.03.2019 по делу N А70-8749/2017 - без изменения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия, может быть обжаловано путем подачи кассационной жалобы в Арбитражный суд Западно-Сибирского округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме.

Председательствующий

Н.А. Шиндлер

Судьи

Н.Е. Иванова А.Н. Лотов