Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 11 июня 2019 г. N 09АП-25107/19

ГАРАНТ:

Постановлением Арбитражного суда Московского округа от 27 сентября 2019 г. N Ф05-360/18 настоящее постановление оставлено без изменения

г. Москва

11 июня 2019 г.

Дело N А40-32793/17

Резолютивная часть постановления объявлена 06 июня 2019 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 11 июня 2019 года.

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Кочешковой М.В.,

судей:	Лепихина Д.Е., Суминой О.С.,
при ведении протокола	секретарем судебного заседания Бабажановым Н.Н.,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу

ЗАО "НПФ Технохим"

на решение Арбитражного суда г. Москвы от 21.03.2019 г. по делу N А40-32793/17

принятое судьей Нагорной А.Н.,

по заявлению Закрытого акционерного общества "НПФ Технохим" к Инспекции Федеральной налоговой службы N 27 по г. Москве

о признании недействительным решения от 21.10.2016 г. N 12/766,

в присутствии:

от заявителя:	Девяткина О.В. по дов. от 09.01.2019, Палагина Р.В. по дов. от 09.01.2018, Терский А.А. по дов. от 12.02.2018, Иванов К.В. по дов. от 12.02.2018;
от заинтересованного лица:	Крицкий В.И. по дов. от 09.01.2019, Родионова И.Е. по дов. от 09.01.2019, Пермякова Е.А. по дов. от 09.01.2019;

УСТАНОВИЛ:

Закрытое акционерное общество "НПФ Технохим" (далее - Заявитель, ЗАО "НПФ Технохим", Общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд города Москвы с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы N 27 по г. Москве (далее - Заинтересованное лицо, ИНФС России N 27 по г. Москве, Инспекция, налоговый орган) о признании недействительным Решения ИНФС России N 27 по г. Москве от 21.10.2016 г. N 12/766 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части: доначисления налога на добавленную стоимость в размере 108 299 200 руб.; доначисления налога на прибыль организаций в размере 118 682 917 руб.; установления завышения убытка за 2014 г. в размере 10 247 632 руб.; начисления пени на указанные суммы и привлечения к налоговой ответственности за совершением налогового правонарушения в виде штрафа в части оспариваемых сумм.

Решением Арбитражного суда г. Москвы от 06.07.2017 г. в удовлетворении требований Общества было отказано; постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 31.10.2017 г. решение суда первой инстанции от 06.07.2017 г. было оставлено без изменения; постановлением Арбитражного суда Московского округа от 22.02.2018 г. решение Арбитражного суда г. Москвы от 06.07.2017 г. и постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 31.10.2017 г. были оставлены без изменения.

Определением Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного суда Российской Федерации от 27.09.2018 г. решение Арбитражного суда г. Москвы от 06.07.2017 г., постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 31.10.2017 г. и постановление Арбитражного суда Московского округа от 22.02.2018 г. отменены в части эпизода решения Инспекции от 21.10.2016 г. N 12/766 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" по взаимоотношениям с ООО "ПромХимСнаб", дело в указанной части направлено на новое рассмотрение а Арбитражный суд г. Москвы; в остальной части состоявшиеся по делу судебные акты были оставлены без изменения.

Направляя дело на новое рассмотрение, Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного суда Российской Федерации указала, что ряд обстоятельств, имеющих существенное значение для вывода о том, что ООО "ПромХимСнаб" является лицом, подконтрольным именно обществу, не нашли отражения и оценки в судебных актах.

Так, ООО "ПромХимСнаб" реализовывало товар по итогам тендеров, проведенных ЗАО "Электроснабсбыт", в которых также участвовало общество. Кроме того, ЗАО "Электроснабсбыт", приобретая товар у ООО "ПромХимСнаб" на основании заключенных с ним договоров, несмотря на согласованные условия об оплате товара после его получения, оплачивало товар на менее выгодных для ЗАО "Электроснабсбыт" условиях, а именно авансом.

Также представителями общества были сообщены сведения, не опровергнутые налоговым органом, о том, что Инспекцией Федеральной налоговой службы N 10 по городу Москве была проведена выездная налоговая проверка ЗАО "Электроснабсбыт", материалы которой содержат выводы о том, что по тем же поставкам многофункциональной добавки АДА-КРАТА-Т лицом, контролирующим ООО "ПромХимСнаб", являлось не общество, а ЗАО "Электроснабсбыт".

Верховный суд Российской Федерации указал, что при новом рассмотрении дела необходимо учесть, что указанные обстоятельства имеют существенное значение и подлежат проверке судом, поскольку налоговые органы, составляющие единую централизованную систему (статья 30 Налогового кодекса Российской Федерации, пункт 6 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 г. N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации"), не могут осуществлять противоположных оценок одной и той же деятельности в итоговых решениях по материалам различных налоговых проверок.

Решением Арбитражного суда города Москвы от 21.03.2019 г. в удовлетворении заявления ЗАО "НПФ Технохим" отказано.

ЗАО "НПФ Технохим" с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда отменить. По мнению Заявителя при вынесении обжалуемого решения судом первой инстанции неправильно применены нормы материального права, выводы суда не соответствуют обстоятельствам дела.

В судебном заседании представители Общества доводы апелляционной жалобы поддержали, просил решение суда отменить.

В судебном заседании представители Заинтересованного лица с доводами апелляционной жалобы не согласились, считают решение суда первой инстанции законным и обоснованным.

Рассмотрев дело в порядке статей 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, изучив материалы дела, заслушав представителей сторон по делу, суд апелляционной инстанции приходит к выводу об отмене решения суда первой инстанции по следующим основаниям.

Судом первой инстанции установлено, что Инспекцией была проведена выездная налоговая проверка Заявителя по вопросам правильности исчисления, удержания, полноты и своевременности уплаты налогов (сборов) за период с 01.01.2012 г. по 31.12.2014 г., по результатам которой принято оспариваемое решение от 21.10.2016 г. N 12/766 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения".

Данным решением Заявитель привлечен к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату налога на добавленную стоимость (далее - НДС) за 3, 4 кварталы 2013 года и 1, 3, 4 кварталы 2014 года и налога на прибыль организаций за 2012 и 2013 годы в виде взыскания штрафных санкций в общем размере 24 717 959 руб., ему доначислены налог на прибыль организаций и НДС на общую сумму 227 052 636 руб., начислены пени в общем размере 77 949 635 руб. (в т.ч. пени по налогу на доходы физических лиц в размере 283 руб.), уменьшен убыток по налогу на прибыль за 2014 год на сумму 10 733 600 руб., отказано в привлечении к налоговой ответственности за неуплату НДС за налоговые периоды 2012 года, 1, 2 кварталы 2013 года, предложено уплатить начисленные суммы налогов, пени и штрафов, внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по г. Москве N 21- 19/012452@ от 31.01.2017 г. (т. 10, л.д. 145-150, т. 11, л.д. 1-22) апелляционная жалоба ЗАО "НПФ Технохим" была оставлена без удовлетворения, решение Инспекции без изменения.

По оспариваемому эпизоду Решения Инспекции по взаимоотношениям с ООО "ПромХимСнаб", установлено следующее.

По результатам оценки взаимоотношений заявителя с ООО "ПромХимСнаб" Инспекция пришла к выводу о занижении им цены реализации многофункциональной добавки АДА-КРАТА-Т к автобензинам, что привело к занижению выручки от реализации за 2012 г.- 1 квартал 2013 г. на сумму 441 516 905,91 руб., неполной уплате налога на прибыль организаций на сумму 88 303 381 руб. и НДС на сумму 79 473 043,06 руб., соответствующих сумм пени и штрафа.

Из оспариваемого решения суда следует, что объем налоговых обязательств ЗАО "НПФ Технохим" был определен как разница между наценкой в цепочке поставок ЗАО "НПФ Технохим" - ООО "ПромХимСнаб" - ЗАО "Электроснабсбыт" в связи с исключением операций с "номинальным" юридическим лицом - ООО "ПромХимСнаб".

Суд первой инстанции в обжалуемом решении указал, что по результатам нового рассмотрения дела обстоятельства, на необходимость установления и проверки которых указывал Верховный Суд Российской Федерации, установлены и проверены судом, и в совокупности с иными ранее установленными обстоятельствами расценены как не влияющие на законность оспариваемого решения Инспекции в части, направленной на новое рассмотрение.

Отказывая в удовлетворении заявления ЗАО "НПФ Технохим", суд первой инстанции исходил из того, что Инспекцией доказана неполная уплата Обществом налога на прибыль организаций и НДС по взаимоотношениям с ООО "ПромХимСнаб".

Повторно рассмотрев дело, суд апелляционной инстанции приходит к следующему.

В соответствии с пунктом 1 статьи 274 НК РФ налоговой базой по налогу на прибыль признается денежное выражение прибыли, определяемой в соответствии со статьей 247 НК РФ.

В силу статьи 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, определяемых в соответствии с положениями главы 25 НК РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 249 НК РФ доходом от реализации признается выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.

Пунктом 2 указанной статьи предусмотрено, что выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах. В зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, признаются для целей исчисления налога на прибыль в соответствии со статьей 271 или статьей 273 НК РФ.

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом обложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

Реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе (статья 39 НК РФ).

В пункте 2 статьи 153 НК РФ установлено, что при определении налоговой базы по НДС выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами.

Налоговая база по НДС при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено статьей 154 НК РФ, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 105.3 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

Как следует из пункта 7 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 г. N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции.

Гражданское законодательство рассматривает предпринимательскую деятельность как самостоятельную, осуществляемую на свой риск деятельность, направленную на систематическое получение прибыли (пункт 1 статьи 2 ГК Российской Федерации), которая для коммерческих организаций является основной целью их деятельности, а для некоммерческих организаций служит достижению целей, ради которых они созданы (статья 50 ГК Российской Федерации).

По смыслу правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в постановлении от 24.02.2004 г. N 3-П, судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией.

На основании пункта 7 статьи 3 НК РФ судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.

Принимая во внимание, что судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой (при уплате налогов в большем размере) не может являться основанием для признания налоговой выгоды необоснованной, если соответствующая налоговая экономия получена в связи с осуществлением реальной хозяйственной деятельности.

Из оспариваемого решения суда следует, что объем налоговых обязательств ЗАО "НПФ Технохим" был определен как разница между наценкой в цепочке поставок ЗАО "НПФ Технохим" - ООО "ПромХимСнаб" - ЗАО "Электроснабсбыт" в связи с исключением операций с "номинальным" юридическим лицом - ООО "ПромХимСнаб".

Согласно Определению Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 27.09.2018 г. N 305-КГ18-7133, судебная коллегия направила дело на новое рассмотрении в отмененной части, сочтя представленные налоговым органом доказательства в материалы дела не достаточными для вывода о подконтрольности - ООО "ПромХимСнаб" Обществу.

Суд апелляционный инстанции приходит к выводу, что судом первой не учтена действительная экономическая цель Общества при продаже спорного товара.

В 2010 году ЗАО "Электроснабсбыт" проводил выбор поставщика по закупке присадки к бензину.

Довод суда первой инстанции на отсутствие тендера, проводимого по всем правилам, установленным законодательством Российской Федерации в этой части не имеют правового значения, поскольку участники настоящих хозяйственных отношений не являются лицами, на отношения которых распространяются правила проведения тендеров.

В материалы дела Инспекцией предоставлены письма, направленные ЗАО "Электроснабсбыт" одновременно в адрес Общества и ООО "ПромХимСнаб" для получения коммерческого предложения по поставке товара. Указанные письма подтверждают, что инициатором их направления являлась компания ЗАО "Электроснабсбыт".

Это обстоятельство подтверждается протоколом допроса Борисовой В.Н. (начальника отдела металлопродукции и химии ЗАО "Электроснабсбыт") N 3276 от 17.12.2014 г., согласно которому в адрес ЗАО "НПФ Технохим" и ООО "ПромХимСнаб" направлялись запросы для анализа цен.

Заявитель и ООО "ПромХимСнаб" одновременно принимали участие в выборе покупателем компании для закупки продукции.

При этом апелляционным судом учитывается, что в материалы дела Инспекцией не представлено доказательств осведомленности Заявителя о конкуренции за право поставлять товар с ООО "ПромХимСнаб".

ЗАО "Электроснабсбыт самостоятельно допустила ООО "ПромХимСнаб" в качестве альтернативной организации за право поставлять продукцию в противовес Обществу.

Заявка ЗАО "НПФ Технохим" для участия в тендере содержала условие 100%-ой предоплаты и более высокой цены, чем предложение ООО "ПромХимСнаб" (114 750 рублей за тонну против 114 500 рублей за тонну соответственно). ЗАО "Электроснабсбыт" не вступало в деловые переговоры с ЗАО "НПФ Технохим" по снижению цены и условиям предоплаты, а сделало выбор в пользу ООО "ПромХимСнаб".

Данный факт нашел свое подтверждение в Протоколах допроса Андреянова Р.Н. (генеральный директора ЗАО "Электроснабсбыт") N 3475 от 14.05.2015 г. и Борисовой В.Н. (начальник отдела металлопродукции и химии ЗАО "Электроснабсбыт") N 3276 от 17.12.2014 г.

При этом судом первой инстанции не учтено, что ЗАО "Электроснабсбыт", организовав тендер и отобрав на этом тендере принявшую в нем участие ООО "ПромХимСнаб", проверило его правоспособность и деловую репутацию.

Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации в Определении от 27.09.2018 г. обратила внимание на то, что когда наступило обязательство по поставке присадки в адрес ЗАО "Электроснабсбыт", компания ООО "ПромХимСнаб" реализовала ее в ЗАО "Электроснабсбыт" по цене большей, чем было указано в заявке на поставку товара в 2010 году, то есть по цене 120 100 рублей за тонну. Однако данное обстоятельство суд первой инстанции в не учтено.

Суд апелляционный инстанции принимает во внимание, что поскольку сделка о продаже товара напрямую ЗАО "Электроснабсбыт" не состоялась, Общество было вынуждено реализовать свою продукцию любому покупателю и на любых условиях, поскольку в данном случае осуществлялась реализация присадки, специализированной под конкретного потребителя. Сторонами дела не оспаривалось, что такая продукция производится компанией ПАО "Пигмент" в соответствии с заранее утвержденным на каждый предстоящий год плановым объемом, сформированным на основании уровня спроса компаний-потребителей. К тому же у ЗАО "НПФ Технохим" возникли бы дополнительные траты, связанные со складским хранением, начислением налогов на запасы, скорым истечением срока годности продукции, и как следствие риска неполучения за него какой-либо выручки.

Материалами дела подтверждается, что инициатором сотрудничества с ЗАО "НПФ Технохим" выступило ООО "ПромХимСнаб", предложив условия закупки спорной продукции: минимальную отсрочку оплаты (не более 3-5 дней) за товар, увеличение объемов закупки. Это подтверждается протоколами допросов Андреянова Р.Н. (генерального директора ЗАО "Электроснабсбыт") N 3276 от 17.12.2014 г., N 3475 от 14.05.2015 г., Борисовой В.Н. (начальника отдела металлопродукции и химии ЗАО "Электроснабсбыт") N 3276 от 17.12.2014 г., Утробина А.Н. N 3344 от 04.02.2015 г., Кривокорытова Е.В. (коммерческого директора ЗАО "НПФ Технохим") N 3353 от 16.02.2015 г., Гузарева Э.В. (генерального директора ООО "Инфокапитал") N 191 от 03.09.2014 г., Андреевского А.А. (генерального директора ООО "Промхимснаб") N 65 от 15.05.2013 г.

Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного суда Российской Федерации указала на необходимость оценки довода, в свете установления подконтрольности спорного контрагента Обществу, о том, что ЗАО "Электроснабсбыт", приобретая товар у ООО "ПромХимСнаб" на основании заключенных с ним договоров, несмотря на согласованные условия об оплате товара после его получения, оплачивало товар на менее выгодных для ЗАО "Электроснабсбыт" условиях.

В первом квартале 2013 года ЗАО "НПФ Технохим" было готово продать добавку ЗАО "Электроснабсбыт" по цене - 114 750 руб./тн. Указанное предложение не устроило покупателя, в результате чего он принял решение приобрести спорный товар у ООО "ПромХимСнаб" по цене - 114 500 руб./тн.

Как следует из материалов дела после заключения договора поставки, компания ООО "ПромХимСнаб" реализовала продукцию ЗАО "Электроснабсбыт" по цене - 120 092 руб./тн., т.е. выше, чем предложенное ранее и на условиях предоплаты, что изначально не устраивало покупателя при оценке коммерческого предложения Общества.

Судом апелляционной инстанции поддерживается довод Заявителя, что указанная цепь событий свидетельствует о согласованности действий ЗАО "Электроснабсбыт" и ООО "ПромХимСнаб", поскольку иным образом объяснить отличие цены реализации товара в сторону увеличения после согласования сторонами существенных условий цены поставки невозможно.

Материалами дела подтверждается, что ЗАО "Электроснабсбыт", является торговым домом ОАО НК "РусНефть", и осуществляет закупку продукции на торгах, в том числе, посредством проведения внутренних конкурсов.

Указанное подтверждено Протоколами допросов Андреянова Р.Н. (генеральный директора ЗАО "Электроснабсбыт") N 3475 от 14.05.2015 г. и Борисовой В.Н. (начальник отдела металлопродукции и химии ЗАО "Электроснабсбыт") N 3276 от 17.12.2014 г. общий смысл которых сводится к тому, что при решении вопроса, у кого будет закупаться данная продукция, было выбрано ООО "ПромХимСнаб".

Так согласно показаниям генерального директора ЗАО "Электроснабсбыт" Андреянова Р.Н. (Протокол допроса N 3267 от 08.12.2014 г., N 3475 от 14.05.2015 г.): покупка товар напрямую у завода была проблематичной, в связи с тем, что была необходима предоплата, а ЗАО "Электроснабсбыт" такими оборотными средствами не владело. ООО "ПромХимСнаб" не требовало предоплаты. Решение о работе с ООО "ПромХимСнаб" принималось мною единолично.

У ООО "ПромХимСнаб", как было установлено судом, отсутствовали собственные денежные средства для приобретения товара у Общества, используемые же средства принадлежали ЗАО "Электросанбсбыт" и непосредственно перед сделками по закупке продукции перечислялись в необходимом объёме спорному контрагенту. Инспекция не предоставила доказательств, что Общество знало или могло знать об источнике денежных средств ООО "ПромХимСнаб", для закупки товара у Заявителя.

Суд апелляционный инстанции полагает, что приведенные факты, могут подтверждать согласованность действий только между ЗАО "Электроснабсбыт" и компанией ООО "ПромХимСнаб", но не с ЗАО "НПФ Технохим".

Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации в Определении от 27.09.2018 г. указала на необходимость при новом рассмотрении дела дать оценку проведенной ИФНС России N 10 по г. Москве выездной налоговой проверки ЗАО "Электроснабсбыт", материалы которой содержат выводы о том, что по тем же поставкам многофункциональной добавки АДА-КРАТА-Т лицом, контролирующим ООО "ПромХимСнаб", являлось не Общество, а ЗАО "Электроснабсбыт".

Указанные обстоятельства, по мнению Верховного суда Российской Федерации, существенны и подлежали проверке судом, поскольку налоговые органы, составляющие единую централизованную систему не могут осуществлять противоположных оценок одной и той же деятельности в итоговых решениях по материалам различных налоговых проверок.

Апелляционный суд не может согласиться с утверждением суда первой инстанции о том, что Заявителем не приведены факты и доказательства, опровергающие доводы налогового органа о подконтрольности ООО "ПромХимСнаб" Обществу (абз.1 сверху стр.20 Решения суда).

В материалах дела имеется Решение Инспекции ФНС России N 10 по г. Москве N 1604 от 28.04.2016 г., вынесенное по результатам проведенной выездной налоговой проверки ЗАО "Электроснабстбыт".

Из анализа указанного Решения усматривается, что ИФНС России N 10 по г. Москве в процессе проводимой проверки установила подконтрольность ООО "ПромХимСнаб" компании ЗАО "Электроснабстбыт". ЗАО "Электроснабсбыт" приобретала многофункциональную добавку АДА-КРАТА-Т через двух посредников: ООО "РусХимСервис", ООО "ПромХимСнаб". В случае с компанией ООО "ПромХимСнаб" товар закупался у Общества. В свою очередь ООО "РусХимСервис" выступала посредником в поставки товара, закупаемого ЗАО "Электроснабсбыт" у завода изготовителя - ПАО "Пигмент".

ПАО "Пигмент" и Общество являются взаимозависимыми, входящими в одну группу компаний, следовательно, установление ИФНС России N 10 по г. Москве обстоятельств в отношении сделок совершенных с участием ООО "РусХимСервис" имеют непосредственное отношение к настоящему делу, поскольку отражают идентичные выводы о работе посредников по поставке спорной продукции.

Кроме того, в отношении ПАО "Пигмент" Инспекцией ФНС России по г. Тамбову была проведена проверка, на предмет его взаимодействия с компанией ООО "РусХимСервис". Итоги проверки содержали идентичные доводы, по сравнению с теми, которые рассматриваются в настоящем споре применительно к действиям Общества по реализации товара в адрес ООО "ПромХимСнаб".

Арбитражными судами (дело N А64-10/2017) Решение ИФНС России по г. Тамбову отменено, доводы налогового органа были признаны необоснованными. Материалы настоящего дела содержат решения ИФНС России по г. Тамбову и состоявшиеся судебные акты об оспаривании указанного ненормативного правового акта.

ИФНС России N 10 по г. Москве на основании проведенных допросов свидетелей, полученных официальных пояснений ЗАО "Энергоснабсбыт", переписки ЗАО "Энергоснабсбыт" с ООО "РусХимСервис", ООО "ПромХимСнаб", анализа выписок из банка о движении денежных средства по расчетным счетам компаний установила следующее:

- страница 36 решения: "В результате проведенного анализа установлено, что денежные средства, перечисленные ООО "Номекс" в виде займа в адрес ООО "РусХимСервис", через цепочку организаций в конечном итоге принадлежали ЗАО "Электроснабсбыт" и являлись фактической суммой аванса";

- страница 38 решения: "Несмотря на прописанные в договоре условия оплаты товара об отсрочке платежа фактически ЗАО "Электроснабсбыт" перечисляло денежные средства в адрес ООО "ПромХимСнаб" авансовыми платежами, что подтверждается выпиской по расчетному счету ООО "ПромХимСнаб", открытому в АКБ "МФТ-Банк" (ОАО)";

- страница 76 решения: "Как следует из пояснений ЗАО "Электроснабсбыт", поиск контрагентов осуществлялся структурными подразделениями ЗАО "Электроснабсбыт" из открытых источников, представляющих свободный доступ к их использованию, указанные организации были выбраны ЗАО "Электроснабсбыт" на основании информации, имеющейся в открытом доступе, свидетельствующие о положительной репутации указанных организаций";

- страница 78 решения: "Согласно представленной ЗАО "Электроснабсбыт" деловой переписки с ООО "РусХимСервис" установлено: ЗАО "Электроснабсбыт" обращалось в адрес ООО "РусХимСервис" с коммерческим предложением по поставке многофункциональной добавки АДА-КРАТА-Т в определенном количестве. В ответ на коммерческие предложения ООО "РусХимСервис" предоставляло ЗАО "Электроснабсбыт" информацию о возможности поставить в адрес данной организации определенное количество товара по той или иной цене с учетом транспортных расходов до станции назначения, которым являлось с. Никель Южно-Уральской ж.д. код станции 814301 (ОАО "Орскнефтеоргсинтез")";

- страница 81 решения: "ЗАО "Электроснабсбыт" имело достаточно оборотных средств, необходимых для внесения аванса (100% предоплаты) в адрес ОАО "Пигмент" (или Торгового Дома ЗАО "НПФ Технохим") для приобретения химической продукции, в конечном итоге приобретаемой у посредников ООО "РусХимСервис" и ООО "ПромХимСнаб" с большой наценкой";

- страница 88 решения: "ООО "ПромХимСнаб" (техническое звено) было создано незадолго до начала взаимоотношений с ЗАО "Электроснабсбыт" исключительно для приобретения продукции у ЗАО "НПФ Технохим" и ее реализации по завышенной цене ЗАО "Электроснабсбыт", данная разница в цене выводилась через фирмы-"однодневки" с целью обналичивания денежных средств и возврата ЗАО "Электроснабсбыт".

Конечная и единственная цель создания ООО "РусХимСервис" был вывод денежных средств через обналичивание и возврат ЗАО "Электроснабсбыт". ООО "РусХимСервис" (техническое звено) также было создано незадолго до начала взаимоотношений с ЗАО "Электроснабсбыт" и исключительно для приобретения продукции у ОАО "Пигмент" и ее реализации по завышенной цене ЗАО "Электроснабсбыт".

ЗАО "Электроснабсбыт", имея возможность приобретать товар напрямую у производителя (ОАО "Пигмент") и/или у Торгового Дома завода - ЗАО "НПФ Технохим", создало фиктивный документооборот с ООО "ПромХимСнаб" и ООО "РусХимСервис", с целью необоснованного завышения стоимости приобретенного товара и перенесения налогового бремени на лиц, не исполняющих свои налоговые обязательства, либо исполняющие их в минимальной размере, что привело к завышению стоимости приобретенного товара, соответственно к завышению расходов, уменьшающих доходы для целей исчисления налога на прибыль, занижению налоговой базы по налогу на прибыль, и к завышению вычетов по НДС и уплате налогов в размере намного меньшем, чем должно было быть".

В решении Инспекции ФНС России N 10 по г. Москве N 1604 от 28.04.2016 г. ЗАО "Энергосбытснаб" также вменено непроявление должной осмотрительности при выборе контрагента, указано, что при заключении договоров с ООО "РусХимСервис" и ООО "ПромХимСнаб", ЗАО "Электроснабсбыт" не придерживалось как общепринятых норм порядка заключения договоров с контрагентами, так и собственных, разработанных в Положении о порядке заключения и исполнения договоров в ЗАО "Электроснабсбыт" (страница 81 решения).

Таким образом, в Решении Инспекции ФНС России N 10 по г. Москве N 1604 от 28.04.2016 г. содержатся утверждения:

- о подконтрольности ООО "ПромХимСнаб" компании ЗАО "Электроснабсбыт";

- о создании ЗАО "Электроснабсбыт" фиктивного документооборота с ООО "ПромХимСнаб"; о наличии у ЗАО "Электроснабсбыт" возможности приобретать товар напрямую у производителя (ОАО "Пигмент") и/или у ЗАО "НПФ Технохим";

- об обналичивании и возврате денежных средств в адрес ЗАО "Электроснабсбыт".

Доказательств отмены либо изменения решения Инспекции ФНС России N 10 по г. Москве N 1604 от 28.04.2016 г. материалы дела не содержат.

Апелляционный суд принимает во внимание, что Инспекция при формировании своей позиции по спору указывала суду о согласованности действий спорного контрагента с ЗАО "Электроснабсбыт" и возможного доначисления НДС этой компании в ходе проведенной проверки ИФНС России N 10 по г. Москве.

В письменной позиции по делу Инспекция указывала, что "отличительной особенностью способа приобретения данной продукции ЗАО "Электроснабсбыт" и ОАО НК "РусНефть" является то, что ОАО НК "РусНефть" до момента образования ЗАО "Электроснабсбыт" приобретало реализованную в адрес ОАО "Орскнефтеоргсинтез" продукцию у Общества напрямую, не используя в своей деятельности посредников, в то время как ЗАО "Электроснабсбыт" приобретало ту же химическую продукцию того же завода-производителя, что и ОАО НК "РусНефть", только через посредников в лице ООО "ПромХимСнаб" с существенной наценкой; источником денежных средств являлись денежные средства ЗАО "Электроснабсбыт", а не денежные средства ООО "ПромХимСнаб", у которого отсутствовали собственные или заемные средства для перечисления авансовых платежей, что следует из проведенного анализа движения денежных средств, перечисленных ООО "ПромХимСнаб" в адрес Заявителя и ОАО "Пигмент".

Также следует отметить, что ЗАО "Электроснабсбыт" заключен договор поставки от 22.03.2010 г. N Д-10/2010-21 с ООО "ПромХимСнаб" на приобретение многофункциональной добавки АДА-КРАТА-Т к автобинзинам в то время как договор N 0104-ООП на поставку присадки АДА-КРАТА-Т между ООО "ПромХимСнаб" и Обществом заключен лишь 01.04.2010 г.

Таким образом, как указывает Инспекция, на момент проведения ЗАО "Электроснабсбыт" "так называемого" тендера у ООО "ПромХимСнаб" не было возможности поставлять данную химическую продукцию, единственным производителем которой является ОАО "Пигмент".

Материалами дела установлено, что ООО "Электроснабсбыт" отказалось от коммерческого предложения Общества на приобретение присадки АДА КРАТА-Т на условиях 100% предоплаты, отдав предпочтение ООО "ПромХимСнаб" с предложением меньшей стоимости за единицу товара (т.10 л.д.86-87). При этом обоснование такого отказа отсутствием предоплаты за поставляемый товар обстоятельствами дела не подтверждается. Так, в результате анализа движения денежных средств, перечисленных ООО "Электроснабсбыт" в адрес ООО "ПромХимСнаб" в 2010 году установлено, что несмотря на прописанные в договоре условия оплаты товара "Расчет за товар производится Покупателем в течение 3 (трех) календарных дней с даты получения счетов-фактур_" фактически ЗАО "Электроснабсбыт" перечисляло денежные средства в адрес ООО "ПромХимСнаб" авансовыми платежами, что подтверждается выпиской по расчетному счету ООО "ПромХимСнаб"."

Таким образом, налоговый орган в своей правовой позиции указывает на непоследовательность действий именно компании ЗАО "Электроснабсбыт" при закупке товара, не соблюдение последней собственных условий, декларируемых в тендере.

Доводы суда первой инстанции о сроках и очередности вынесения решений по проверкам, проводимым ИФНС России N 10 по г. Москве и ИФНС России N 27 по г. Москве не имеют значения для рассмотрения настоящего спора и не согласуются с указаниями Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации в Определении от 27.09.2018 г.

Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации при направлении настоящего дела на новое рассмотрении в отмененной части, указала, что налоговые органы, составляющие единую централизованную систему (статья 30 НК РФ, пункт 6 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 г. N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации"), не могут осуществлять противоположных оценок одной и той же деятельности в итоговых решениях по материалам различных налоговых проверок.

Поскольку ИФНС России N 27 по г. Москве и ИФНС России N 10 по г. Москве составляют единую централизованную систему, то отсутствие каких-либо выявленных нарушений по результатам проведенной выездной налоговой проверки ЗАО "Электроснабсбыт" в ее взаимоотношениях с компанией ООО "ПромХимСнаб" является обстоятельством, препятствующим для доначислений Обществу налоговых платежей по этому же эпизоду.

Налоговый орган вправе пересчитать налоговую базу налогоплательщика, если налогоплательщик создал схему движения товара и денежных средств через номинальные лица, полностью подконтрольные налогоплательщику и используемые им исключительно для занижения налоговой базы (определение Верховного Суда Российской Федерации от 27.09.2018 г. N 305-КГ18-7133).

Для признания налоговой выгоды общества необоснованной необходимо установить признаки сопричастности общества к получению необоснованной налоговой выгоды контрагентами последующих звеньев (пункт 31 Обзора судебной практики за 1 кв. 2017 г., утв. Президиумом ВС РФ 16.02.2017 г.)

Напротив, в Решении ИФНС России N 10 по г. Москве по выездной налоговой проверке ЗАО "Электроснабсбыт" указано, что разница завышенной цены, перечисленная ЗАО "Электроснабсбыт" в адрес "ООО "ПромХимСнаб", выводилась через фирмы-однодневки с целью обналичивания денежных средств и возврата ЗАО "Электроснабсбыт" (стр. 88 Решения); при заключении договоров с ООО "РусХимСервис" и ООО "ПромХимСнаб", ЗАО "Электроснабсбыт" не придерживалось собственного Положения о порядке заключения и исполнения договоров в ЗАО "Электроснабсбыт" (стр.81 Решения).

Суд апелляционной инстанции также учитывает, что Президиумом ВС РФ в пункте 31 Обзора судебной практики ВС РФ N 1 (2017) от 16.02.2017 г., а также в Определениях ВС РФ от 29.11.2016 г. N 305-КГ16-10399 по делу N А40-71125/2015 и от 06.02.2017 г. N 305-КГ16-14921 по делу N А40-120736/2015. был сформулирован подход к выявлению фактов получения Обществом необоснованной налоговой выгоды. Эти выводы поддержаны ФНС России в Письме от 23.03.2017 г. N ЕД-5-9/547@ "О выявлении обстоятельств необоснованной налоговой выгоды".

В частности, не допускается формальный подход при постановке налоговым органом вывода о получении проверяемым лицом необоснованной налоговой выгоды. В понимании ВС РФ об умышленных действиях налогоплательщика, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды путем совершения операции с проблемным контрагентом или путем создания формального документооборота с использованием цепочки контрагентов, могут свидетельствовать: установленные факты юридической, экономической и иной подконтрольности, в том числе на основании взаимозависимости спорных контрагентов проверяемому налогоплательщику (проверкой не установлена подконтрольность контрагентов проверяемому налогоплательщику, либо взаимозависимость с ним); обстоятельства, свидетельствующие о согласованности действий участников сделки (сделок), а также (или) доказательства нереальности хозяйственной операции (операций) по поставке товаров (выполнению работ, оказанию услуг).

В настоящем деле не имеется однозначных доказательств, что проверкой установлена согласованность действий контрагентов с Обществом; при этом реальность операций установлена Инспекцией.

При отсутствии доказательств подконтрольности спорных контрагентов проверяемому налогоплательщику налоговым органам необходимо исследовать и доказывать: недобросовестность действий самого налогоплательщика по выбору контрагента (Инспекцией не установлена недобросовестность Общества при выборе компаний в качестве контрагентов); обстоятельства, свидетельствующие о невыполнении соответствующей хозяйственной операции контрагентом налогоплательщика (по первому звену) (напротив, реальность выполнения контрагентами хозяйственной операции установлена налоговым органом).

ФНС России в упомянутом письме указала, что в этом случае налоговыми органами в качестве самостоятельного основания для возложения негативных последствий на налогоплательщика не могут приводиться признаки недобросовестности контрагентов второго и последующих звеньев цепочки перечисления денежных средств по выпискам банков.

Этой же позиции придерживается Президиум ВС РФ в пункте 31 Обзора судебной практики ВС РФ N 1 (2017) от 16.02.2017 г. в котором указано, что факт неисполнения поставщиком обязанности по уплате налогов сам по себе не может являться основанием для возложения негативных последствий на налогоплательщика, проявившего должную осмотрительность при выборе контрагента, при условии реального исполнения заключенной сделки.

Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации, рассматривая аналогичные споры, приходила к общему выводу о том, что противоречия в доказательствах, подтверждающих последовательность движения товара от изготовителя к налогоплательщику, но не опровергающих сам факт поступления товара налогоплательщику, равно как и факты неисполнения соответствующими участниками сделок (поставщиками первого, второго и других звеньев по отношению к налогоплательщику) обязанности по уплате налогов сами по себе не могут являться основанием для возложения соответствующих негативных последствий на налогоплательщика.

Такие выводы содержатся в Определении Верховного Суда Российской Федерации от 29.11.2016 г. N 305-КГ16-10399 по делу N А40-71125/2015 (ООО "Центррегионуголь", от 06.02.2017 г. N 305-КГ16-14921 по делу N А40-120736/2015 (ПАО "СИТИ").

По мнению суда апелляционной инстанции, выводы налогового органа об аффилированности налогоплательщика с его контрагентом ООО "ПромХимСнаб", по сути, сводятся к утверждению о знакомстве двух сотрудников бухгалтерских организаций ООО "АудитПрофГарант" и ООО "БВ-аудит", которые в разное время оказывали услуги для разных предприятий, налогоплательщика и его контрагентов.

Между тем, руководство ООО "АудитПрофГарант" и ООО "БВ-аудит" осуществляла Батомункуева И.Е. в разный период. То есть, в 2012 году Батомункуева И.Е. была генеральным директором только в ООО "АудитПрофГарант", в то время как ее должностные полномочия в ООО "БВ-Аудит" прекращены в конце 2006 года. Материалы судебного дела (Выписки банка о движении денежных средств) не содержат сведений о сотрудничестве ООО "БВ-Аудит" с ООО "ПромХимСнаб".

Согласно показаниям Гузарева Э.В. N 191 от 03.09.2014 г. на вопрос "Кто осуществляет ведение бухгалтерского учета в организации. В случае, если ведение бухгалтерского учета осуществляет привлеченное лицо, указать Ф.И.О. бухгалтера или наименование, ИНН, КПП юридического лица" Гузаревым Э.В. дан ответ: "Я этого не знаю. Я не являлся руководителем ООО "ПромХимСнаб".

Из протокола допроса Гузарева Э.В. N 3836 от 05.11.2015 г. следует, что на вопрос: "Кто фактически осуществлял ведение и составление бухгалтерской и налоговой отчетности ООО "ПромХимСнаб" в 2012-2013 г.г.? Укажите контактные данные?" Гузарев Э.В. ответил: "Сторонняя организация. В настоящее время название и контактные данные вспомнить затрудняюсь".

Из протокола допроса Андреевских А.А. N 3551 от 23.06.2015 г. следует, что на вопрос "Кто являлся главным бухгалтером ООО "ПромХимСнаб" в 2012-2013 г.г.? Укажите контактные данные" Андреевских А.А. дал ответ "Не помню", на вопрос "Кто фактически осуществлял ведение и составление бухгалтерской и налоговой отчетности ООО "ПромХимСнаб" в 2012-2013 г.г.? Укажите контактные данные?" Андреевских А.А. ответил "Всю бухгалтерию вела сторонняя организация, находящаяся по адресу г.Калуга, ул.Ленина, 77/33, офис 7. Название фирмы не помню".

Таким образом, материалы дела не содержат однозначных доказательств взаимоотношений ООО "ПромХимСнаб" и ООО "БВ-аудит".

Изъятые в ходе выемки записи из ежедневника руководителя компании - Утробина А.Н. содержали в себе лишь оценку сотрудничества с компаниями - контарентами и вопросы оптимизация налогообложения, причем безотносительно конкретных сделок, а также проявление Обществом мер должной осмотрительности. Перечисленные отдельные фразы из изъятых ежедневников находятся в отрыве от контекста, с приданием им значения, "выгодного" для доводов налогового органа.

Указанные записи не свидетельствуют об обоснованности произведенных Инспекцией доначислений налогов по спорным сделкам, так как не имеют к ним никакого отношения. При этом должностными лицами налогового органа при допросе Утробина А.Н. не отбирались объяснения относительно спорных записей.

Заявителем в материалы дела представлено Заключение лингвиста N 0036/01361-18 от 11.12.2018 г., смысл которого сводится к тому, что трактовка записей ежедневника должна происходить с учетом разъяснений лица, учинившего такие записи. При построении своих выводов относительно обнаруженных записей Инспекция к таким мерам не прибегала, ограничившись своим внутреннем пониманием происходящего, которое не соответствовало действительности, но было выгодно проверяющей стороне.

Следовательно, лингвистическая оценка, приведенная лицом, наделённым специальными познаниями в этой области позволяет утверждать, что изъятый дневник Утробина А.Н. не может являться безусловным доказательством виновного поведения Общества, как то пытается представить Инспекция.

Представленная в материалы дела налоговым органом лингвистическая Рецензия, подтверждает лишь спор лиц, обладающих специальными познаниями в области лингвистики, которые не смогли прийти к общему мнению относительно содержания записей дневника. В то время как согласно позиции Инспекции, которая такими познаниями не обладает, последняя пришла к безапелляционному убеждению, которое отразило в своем решении.

При этом, согласно пункту 6 статьи 108 НК РФ все неустранимые сомнения в виновности налогоплательщика, привлекаемого к налоговой ответственности, должны трактоваться в его пользу.

В оспариваемом решении суда указывается на получение Обществом необоснованной налоговой выгоды по взаимоотношениям с ООО "Химресурс", ООО "Региональное оптовое предприятие" и ООО "Промсбытсервис", которые не подлежат переоценке на основании определения Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации, и которые основаны, в том числе, и на тех доказательствах, которые оспаривает Заявитель при новом рассмотрении дела.

Рассматриваемая ситуация, применительно к эпизодам взаимоотношения Общества с ООО "Химресурс", ООО "Региональное оптовое предприятие" и ООО "Промсбытсервис" не имеет никакого правового значения для рассмотрения дела в той части, в которой оно было направлено на новое рассмотрение.

Принципиальным отличием эпизодов привлечения Общества к ответственности при закупке продукции у поставщиков, которыми являлись спорные контрагенты от разбираемой на новом круге рассмотрения спора является то, что в первом случае Общество выступало покупателем и было привлечено за непроявленное должной осмотрительности (пункт 1 статьи 122 НК РФ) при выборе поставщиков, а в рассматриваемой Общество выступает наоборот - поставщиком.

Данные обстоятельства были учтены Судебной коллегией по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации при принятии итого решения, которым дело в отменной части было направлено на новое рассмотрение.

Суд апелляционной инстанции приходит к выводу, что ни в оспариваемом Решении Инспекции, ни в обжалуемом решении суда первой инстанции не указано, каким образом ЗАО "НПФ Технохим" могло управлять деятельностью компаний контрагентов, ведению налогового и бухгалтерского учета, управлению расчетными счетами, распоряжению денежными средствами и т.д.

Налоговым органом не доказано, что ЗАО "НПФ Технохим" знало либо должно было знать о злоупотреблении со стороны определенных физических или юридических лиц; что, покупая товар, контрагент Общества - ООО "ПромХимСнаб" участвовал в сделке, связанной с уклонением от уплаты налогов; что действия поставщика находились в ведении получателя и проверяемое Общество, в силу обязательных требований законодательства, регулирующего налоговые правоотношения в сфере прав налогоплательщика на получение налоговой выгоды, не выполнило эти условия и требования.

Таким образом, оценив материалы дела и пояснения представителей сторон, с учетом Определения Определению Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 27.09.2018 г. N 305-КГ18-7133, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о признании Решения Инспекции Федеральной налоговой службы N 27 по г. Москве от 21.10.2016 г. N 12/766 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части доначисления налогов, соответствующих сумм пени и штрафа по эпизоду взаимоотношений с ООО "ПромХимСнаб" недействительным.

Учитывая изложенное, при принятии обжалуемого решения судом первой инстанции были неполно выяснены обстоятельства, имеющие значение для дела, допущено несоответствие выводов, обстоятельствам дела, в связи с чем на основании пунктов 1 и 4 части 1 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации решение Арбитражного суда города Москвы от 21.03.2019 г. подлежит отмене, заявление ЗАО "НПФ Технохим" - удовлетворению в полном объеме.

Руководствуясь ст.ст. 266, 268, 269, 270, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда города Москвы от 21.03.2019 г. по делу N А40-32793/17 отменить.

Решение Инспекции Федеральной налоговой службы N 27 по г. Москве от 21.10.2016 г. N 12/766 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части доначисления налогов, соответствующих сумм пени и штрафа по эпизоду взаимоотношений с ООО "ПромХимСнаб" признать недействительным.

Взыскать с Инспекции Федеральной налоговой службы N 27 по г. Москве в пользу ЗАО "НПФ Технохим" государственную пошлину за подачу апелляционной жалобы в сумме 1500 руб.

Возвратить ЗАО "НПФ Технохим" из федерального бюджета государственную пошлину за подачу апелляционной жалобы в сумме 1500 руб., как излишне уплаченную.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Арбитражный суд Московского округа.

Председательствующий судья

М.В. Кочешкова

Судьи

О.С. Сумина Д.Е. Лепихин