Постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 11 июня 2019 г. N 14АП-3604/19

ГАРАНТ:

Постановлением Арбитражного суда Северо-Западного округа от 9 октября 2019 г. N Ф07-11450/19 настоящее постановление изменено

г. Вологда

11 июня 2019 г.

Дело N А05-13850/2018

Резолютивная часть постановления объявлена 04 июня 2019 года.

В полном объёме постановление изготовлено 11 июня 2019 года.

Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего Мурахиной Н.В., судей Болдыревой Е.Н. и Докшиной А.Ю.

при ведении протокола секретарем судебного заседания Рогалевой Р.Д.,

при участии от акционерного общества "Северный Рейд" Шиловой Т.Е. по доверенности от 09.01.2019 N 18-04А/04, от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 12 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу Добряковой Ю.Н. по доверенности от 02.04.2019 N 02-16/01041, Дроздова М.А. по доверенности от 01.04.2019 N 02-16/01011, Корельской С.А. по доверенности от 29.05.2019 N 02-16/01610, Курмановой Л.С. по доверенности от 02.04.2019 N 02-16/01039,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционные жалобы Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 12 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу и акционерного общества "Северный Рейд" на решение Арбитражного суда Архангельской области от 01 марта 2019 года по делу N А05-13850/2018,

установил:

акционерное общество "Северный Рейд" (ОГРН 1082902000796, ИНН 2902058531; адрес: 164500, Архангельская область, город Северодвинск, проспект Победы, дом 1; далее - АО "Северный Рейд", общество) обратилось в Арбитражный суд Архангельской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Архангельской области и Ненецкому автономному округу (ОГРН 1072901006463, ИНН 2901163565; адрес: 163013, Архангельская область, город Архангельск, улица Адмирала Кузнецова, дом 15, корпус 1) о признании недействительным решения от 25.06.2018 N 08-09/766 в части доначисления налога на прибыль, соответствующих сумм пеней и штрафов по данному налогу по эпизодам:

- пункт 2.1.1.1 решения - занижение доходов от реализации в результате не определения доходов по производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом, с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов, при отсутствии поэтапной сдачи работ (услуг), по договорам от 05.02.2014 N 4/2014/017 и от 25.05.2015 N 71/2015/017;

- пункт 2.1.3.2 решения - завышения расходов при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль за 2014-2016 годы в связи с неправильным распределением для целей налогообложения на прямые и косвенные расходы по топливу, воде и энергии всех видов;

- пункт 2.1.3.6.4 решения - нарушения принципа равномерности признания дохода по производству с длительным технологическим циклом производства по договору от 24.12.2012 N 117-2012.

Решением Арбитражного суда Архангельской области от 01 марта 2019 года по делу N А05-13850/2018 признано недействительным, принятым в нарушение Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) решение инспекции от 25.06.2018 N 08-09/766 в части пунктов 2.1.1.1 и 2.1.3.6.4. На ответчика возложена обязанность устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя. В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.

АО "Северный Рейд" с судебным актом не согласилось и обратилось с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда отменить в части отказа в удовлетворении заявленных требований. В обоснование жалобы указывает на неверное применение судом первой инстанции положений статьей 254, 318 и 319 НК РФ. Считает, что правомерно расходы по топливу, воде и энергии относило к косвенным.

Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы N 12 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу с судебным актом не согласилась и обратилась с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда отменить в части удовлетворения заявленных требований. В обоснование жалобы указывает на несоответствие выводов суда, изложенных в решении, обстоятельствам дела. Полагает, что отраженные в пунктах 2.1.1.1 и 2.1.3.6.4 решения договорные отношения фактически свидетельствуют о выполнении обществом работ в рамках договора подряда, не поставки, как ошибочно указал суд.

Судом апелляционной инстанции также установлено, что в соответствии с приказом Федеральной налоговой службы от 05.03.2019 N ММВ-7-4/113 "О структуре Управления Федеральной налоговой службы по Архангельской области и Ненецкому автономному округу" Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Архангельской области и Ненецкому автономному округу переименована в Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы N 12 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу.

В связи с изменением наименования ответчиком по делу является Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы N 12 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу (ОГРН 1072901006463, ИНН 2901163565; адрес: 163013, Архангельская область, город Архангельск, улица Адмирала Кузнецова, дом 15, корпус 1; далее - инспекция, налоговый орган, МИФНС N 12).

Общество и налоговый орган в отзывах на жалобы друг друга с изложенными в них доводами не согласились.

Заслушав объяснения лиц, участвующих в деле, исследовав доказательства по делу, проверив законность и обоснованность решения суда, изучив доводы жалоб, суд апелляционной инстанции не находит оснований для их удовлетворения.

Как следует из материалов дела, по результатам проведенной выездной налоговой проверки деятельности АО "Северный Рейд" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и сборов за период с 01.01.2014 по 31.12.2016, составлен акт от 08.05.2018 N 08-09/301, а также с учетом возражений общества принято решение от 25.06.2018 N 08-09/766, которым общество привлечено к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122, статье 123 НК РФ в виде штрафа, определенного с учетом положений статей 112 и 114 НК РФ в общей сумме 1 206 043 руб. 58 коп.

Кроме того, АО "Северный Рейд" доначислено и предложено уплатить 47 921 371 руб. 88 коп. налога на прибыль организаций, 22 202 546 руб. 16 коп. налога на добавленную стоимость, 38 130 руб. 84 коп. налога на имущество организаций и 13 461 768 руб. 75 коп. соответствующих названных налогам пени.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Архангельской области и Ненецкому автономному округу от 01.10.2018 N 07-10/1/14667@ решение инспекции отменено в части эпизодов, изложенных в пунктах 2.1.4.1 и 2.2.1 указанного выше решения налогового органа.

Не согласившись с решением инспекции от 25.06.2018 N 08-09/766 в указанной выше части, общество оспорило его в судебном порядке.

При рассмотрении заявленного требования, суд первой инстанции правомерно исходил из следующего.

Из части 1 статьи 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) следует, что для признания ненормативного правового акта государственного органа недействительным необходимо наличие двух факторов: несоответствия оспариваемого акта действующему законодательству и нарушения в результате его принятия прав и законных интересов заявителя.

В силу положений части 1 статьи 65 и части 5 статьи 200 указанного Кодекса обязанность доказывания законности принятого решения возлагается на соответствующие орган, который его принял.

В ходе проверки налоговый орган пришел к выводу о том, что обществом в нарушение пункта 2 статьи 271 и статьи 316 НК РФ занижены доходы от реализации в результате не определения доходов по производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом, с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов, при отсутствии поэтапной сдачи работ (услуг), по договорам от 05.02.2014 N 4/2014/017 и от 25.05.2015 N 71/2015/017 (пункт 2.1.1.1 решения).

Проверкой установлено, что ОАО "Северный Рейд" (Исполнитель) и ОАО "Концерн "Океанприбор" (Заказчик) заключен договор от 05.02.2014 N 4/2014/017 (том 5, лист 4) (с учетом урегулирования разногласий), согласно которому Исполнитель обязуется изготовить и поставить, а Заказчик принять и оплатить составные части изделия "Иртыш-Амфора-Б-055А" зав. N 2295-2298 для заказов зав. N 205-208.

Сроки поставки и номенклатура продукции определяются в соответствии с ведомостью поставки, являющейся неотъемлемой частью договора.

Согласно ведомости поставки (приложение N 1 к договору N 4/2014/017) срок поставки продукции по зав. N 2295 определен периодом с 29.02.2016 по 28.02.2017, по зав. N 2296 - с 29.02.2016 по 30.11.2017, по зав. N 2297 - с 28.02.2017 по 31.05.2018, по зав. N 2298 - с 28.02.2017 по 28.02.2019.

Пунктом 4.6 договора установлено, что досрочная отгрузка продукции Исполнителем производится только после получения письменного согласия Заказчика. При этом досрочная отгрузка продукции не является основанием для возникновения обязанности Заказчика досрочно оплатить поставленную продукцию.

В соответствии с пунктом 1.2 договора при корректировке головным исполнителем (ОАО "ПО "Севмаш") сроков поставки продукции по основному договору, сроки поставки продукции по договору от 05.02.2014 N 4/2014/017 переносятся соответствующим образом без изменения стоимости продукции.

Ориентировочная (уточняемая) цена договора составляет 1 402 211 681 руб. 86 коп., кроме того НДС 18 % в размере 252 398 102 руб. 73 коп. (пункт 3.1 договора).

Общая стоимость по договору с учетом НДС составляет 1 654 609 784 руб. 59 коп. и включает в себя стоимость продукции, тары, упаковки и доставки на склад по указанию Заказчика, а также стоимость маркировки, оснастки, стендового оборудования, всех необходимых проверок, настроек и приемо-сдаточных испытаний продукции у Исполнителя.

Работы по доработке продукции и испытаниям, за исключением приемо-сдаточных испытаний, оплачиваются дополнительно по дополнительному соглашению к договору. В случае отсутствия в КД на продукцию требований к таре и упаковке Исполнитель выставляет дополнительное соглашение на изготовление тары и упаковки по документации Заказчика или Исполнителя (пункт 3.2 договора).

Дополнительное соглашение на установление фиксированной цены продукции и протокол согласования цены с приложениями (структура цены с расшифровками по статьям затрат, пояснительная записка, заключение 1059 военного представительства Министерства обороны Российской Федерации, протоколы фиксированных цен контрагентов, калькуляция фактических затрат и др.) предоставляются исполнителем не позднее чем за три месяца до поставки продукции. Расчет фиксированной цены производится по методике расчета цен, предусмотренной приказом ФСТ от 18.04.2018 N 118 (пункт 3.3 договора).

Согласно пунктам 5.1 и 5.2 договора Заказчик принимает продукцию по количеству, качеству, комплектности и ассортименту в течение 30-ти дней со дня доставки продукции на склад Заказчика в порядке, установленном ГОСТ РВ 0015-308-2011. Обязательство Исполнителя по поставке продукции считается исполненным в момент подписания уполномоченным представителем Заказчика товарно-сопроводительных документов.

В соответствии с дополнительным соглашением от 04.09.2014 N 1 (с приложениями) к договору от 05.02.2014 N 4/2014/017 срок поставки продукции по зав. N 2295 определен периодом с 29.02.2016 по 30.06.2016, по зав, N 2296 - с 29.02.2016 по 30.03.2017, по зав. N 2297 - с 28.02.2017 по 31.12.2017, по зав. N 2298 - с 28.02.2017 по 30.06.2018. Цена на продукцию установлена в размере 1 287 521 725 руб. 62 коп. без учета НДС.

В соответствии с дополнительным соглашением от 09.10.2015 N 3 (с приложениями) к договору от 05.02.2014 N 4/2014/017 срок поставки продукции по зав. N 2295 определен периодом с 30.12.2016 по 30.06.2017, по зав. N 2296 - с 30.06.2017 по 30.11.2017, по зав. N 2297 - с 30.06.2018 по 30.09.2018, по зав. N 2298 - с 30.09.2018 по 30.12.2018 года. Цена на продукцию установлена в размере 1 363 458 819 руб. 75 коп. без учета НДС.

В соответствии с дополнительным соглашением от 16.05.2016 N 7 (с приложениями) к договору от 05.02.2014 N 4/2014/017 цена на продукцию установлена в размере 1 368 826 349 руб. 54 коп. без учета НДС.

Кроме того, из материалов дела следует, что ОАО "Северный Рейд" (Поставщик) и ОАО "Концерн "Океанприбор" (Покупатель) заключен договор от 25.05.2015 N 71/2015/017 (том 4, лист 3) (с учетом урегулирования разногласий), согласно которому Поставщик изготавливает и поставляет, а Покупатель принимает и оплачивает на условиях договора приборы для изделия "Олимп-Г" зав. N 6162-6166 для заказов N 162-166.

Ориентировочная стоимость поставляемой продукции составляет 935 619 720 руб., кроме того НДС 18 % в размере 168 411 549 руб. 60 коп.

Общая стоимость продукции по договору с НДС - 1 104 031 269 руб. 60 коп. (пункт 2.1 договора).

Стоимость продукции согласована сторонами протоколом согласования ориентировочной цены, который является неотъемлемой частью договора.

Ориентировочная предельная цена договора также включает в себя стоимость тары, упаковки, доставки продукции, стоимость маркировки и всех необходимых доработок, проверок, настроек и испытаний у Поставщика, за исключением стоимости тары и упаковки продукции, в конструкторской документации на которую отсутствуют требования к таре и упаковке (пункт 2.2 договора).

Договором определено, что перевод ориентировочной цены в фиксированную осуществляется не позднее, чем за три месяца до окончания срока поставки продукции с оформлением дополнительного соглашения и протокола, на основании фактических и предстоящих затрат (пункт 3).

Согласно пунктам 5.1 и 5.6 рассматриваемого договора поставка продукции выполняется Поставщиком в сроки в соответствии с ведомостью поставки, являющейся неотъемлемой частью договора. Поставщик вправе, по согласованию с Покупателем, досрочно произвести поставку продукции. Датой исполнения обязательств Поставщика по договору считается дата подписания Покупателем акта приема-передачи продукции по договору, согласованного с ВП МО РФ Поставщика и 196 ВП МО РФ, а также протокола скидки (при необходимости) по результатам проверки фактических затрат Покупателем и ОАО "Концерн "Моринформсистема-Агат".

Согласно ведомости поставки (приложение N 2 к договору от 25.05.2015 N 71/2015/017) срок поставки продукции по зав. N 162 определен периодом с 30.03.2016 по 30.09.2016, по зав. N 163 - с 30.09.2016 по 30.06.2017, по зав. N 164 - с 29.12.2016 по 29.09.2017, по зав. N 165 - с 29.09.2018 по 30.03.2019, по зав. N 166 - с 29.09-2019 по 30.03.2020.

В соответствии с дополнительным соглашением от 19.05.2016 N 3 (с приложениями) к договору от 25.05.2015 N 71/2015/017 срок поставки продукции по зав. N 162 определен периодом с 30.06.2016 по 20.12.2016, по зав. N 163 - с 30.09.2016 по 30.06.2017, по зав. N 164 - с 29.12.2016 по 29.09.2017, по зав. N 165 - с 29.09.2018 по 30.03.2019, по зав. N 166 - с 29.09.2019 по 30.03.2020. Цена на продукцию установлена в размере 910 078 122 руб. 81 коп. без учета НДС.

В соответствии с дополнительным соглашением от 10.02.2017 N 4 (с приложениями) к договору от 25.05.2015 N 71/2015/017 срок поставки продукции по зав. N 162 определен периодом с 30.06.2016 по 10.02.2017, по зав. N 163 - с 25.03.2017 по 25.07.2017, по зав. N 164 - с 20.05.2017 по 29.10.2017, по зав. N 165 - с 29.09.2018 по 30.03.2019, по зав. N 166 - с 29.09.2019 по 30.03.2020.

Цена на продукцию определена в размере 910 008 402 руб. 81 коп. без учета НДС.

Проанализировав условия указанных выше договоров, инспекция пришла к выводу о том, что АО "Северный Рейд" обязалось изготовить для нужд Заказчика составные части (приборы) к изделиям, технологический цикл изготовления которых фактически занимает более 1 года (продукция с длительным технологическим циклом производства), то есть момент начала изготовления составных частей (приборов) к изделиям и дата их передачи Заказчику не приходятся на один налоговый период.

По мнению налогового органа, рассматриваемые договоры являются договорами подряда, которые общество расценило в качестве договоров поставки.

В проверяемом периоде результаты работ по договорам от 05.02.2014 N 4/2014/017 и от 25.05.2015 N 71/2015/017 обществом Заказчику не передавались, для целей налогообложения доходы не отражались.

С учетом изложенного инспекция сделал вывод о том, что по договору от 05.02.2014 N 4/2014/017 налогоплательщиком занижены доходы за 2014 год на 596 450 руб. 80 коп., за 2015 год на 165 067 167 руб. 22 коп., за 2016 год на 173 390 801 руб. 94 коп., а по договору от 25.05.2015 N 71/2015/017 занижены доходы за 2015 год на 49 368 232 руб. 92 коп., за 2016 год на 115 483 969 руб. 09 коп.

Из решения налогового органа (пункт 2.1.3.6.4) также следует, что им сделан вывод о том, что общество в нарушение положений пункта 2 статьи 271 и статьи 316 НК РФ занижены доходы от реализации в результате не определения доходов по производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов, при отсутствии поэтапной сдачи работ (услуг), что привело к занижению налога на прибыль организаций

По мнению инспекции, для целей исчисления налога на прибыль организаций доходы по договору от 24.12.2012 N 117-2012, заключенного обществом с ОАО "Концерн "Океанприбор" (Покупатель) (том 9, лист 107), с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов за 2014 год составляют 143 973 491 руб. 88 коп., за 2015 год - 100 888 926 руб. 92 коп.

Согласно указанному договору Поставщик обязуется изготовить и поставить аппаратуру изделия "Кижуч-971-М" для заказа зав. N 832 в номенклатуре, количестве и сроки, указанные в ведомости поставки, а Покупатель обязуется принять и оплатить продукцию в установленном договором порядке.

Из ведомости поставки (приложение N 1 к договору от 24.12.2012 N 117-2012) следует, что срок поставки продукции определен периодом с 06.05.2013 по март 2014 года.

На момент заключения договора цена на продукцию устанавливается ориентировочной в соответствии с протоколом от 24.12.2014 N 11-12 согласования контрактной (договорной) цены, являющимся неотъемлемой частью договора. Ориентировочная цена переводится в твердо фиксированную при 80 % готовности, подтвержденной полугодовыми отчетами по факт-затратам в соответствии с приказом N 118 ФСТ, и оформляется в установленном порядке дополнительным соглашением с приложением карточки фактических затрат (анализ счета 20) и заключения военного представительства по фактической трудоемкости. Общая стоимость продукции включает в себя НДС 18 %, стоимость тары, упаковки, маркировки и доставки продукции на склад Покупателя, а также стоимость всех необходимых проверок, настроек и испытаний у Поставщика (пункт 2.1 договора).

Согласно протоколу согласования контрактной (договорной) оптовой цены на изготовление и поставку приборов для изделия ГАК МГК-540-М для заказа N 832 (приложение N 2 к договору от 24.12.2012 N 117-2012) контрактная (договорная) цена составляет 259 025 330 руб. без учета НДС.

Пунктом 3.1 договора установлено, что поставка продукции выполняется Поставщиком в сроки, указанные в ведомости поставки. Поставщик вправе досрочно произвести поставку продукции, а Покупатель принимает такую поставку в соответствии с условиями договора. Срок начала действия договора устанавливается с даты его подписания.

Согласно пункту 3.3 договора право собственности на продукцию переходит от Поставщика к Покупателю в момент доставки продукции на склад Покупателя, что подтверждается датой, проставленной Покупателем на товарной накладной.

В силу пунктов 4.1 и 4.2 договора порядок изготовления продукции осуществляется в соответствии с Положением о порядке изготовления и приемки изделий и их составных частей по конструкторской документации литеры "01" (далее - Положения ЛЮКИ.360504.003). Качество продукции подтверждается сопроводительной документацией в соответствии с разделом ЛЮКИ.360504.003. Входной контроль продукции производится Покупателем по ГОСТ 24297-87 и ГОСТ РВ 0015-308-2011.

В соответствии с дополнительным соглашением от 26.08.2013 N 1 (с приложениями) к договору от 24.12.2012 N 117-2012 срок поставки продукции определен периодом с 30.06.2013 по март 2014 года. Цена на продукцию установлена в размере 25 1423 059 руб. 20 руб. без учета НДС.

Согласно дополнительному соглашению от 29.11.2013 N 2 (с приложениями) к договору от 24.12.2012 N 117-2012 срок поставки продукции определен периодом с 30.09.2013 по март 2014 года.

В силу с дополнительного соглашения от 08.04.2014 N 3 (с приложением) к договору от 24.12.2012 N 117-2012 срок поставки продукции определен периодом с 30.09.2013 по сентябрь 2014 года.

В соответствии с дополнительным соглашением от 22.01.2015 N 4 (с приложением) к договору от 24.12.2012 N 117-2012 цена на продукцию установлена в размере 282 587 206 руб. без учета НДС.

В связи с этим инспекция установила, что из содержания вышеуказанного договора вытекает обязанность АО "Северный Рейд" изготовить для нужд Заказчика аппаратуру изделия "Кижуч-971-М", технологический цикл изготовления которой фактически занимает более 1 года (продукция с длительным технологическим циклом производства), то есть момент начала изготовления аппаратуры и дата се передачи Заказчику не приходятся на один налоговый период, что налогоплательщиком не опровергнуто.

По состоянию на 31.12.2014 результаты работ по договору от 24.12.2012 N 117-2012 Заказчику не передавались, для целей налогообложения доходы заявителем не отражались.

Поскольку общество рассматривало заключенный с ОАО "Концерн "Океанприбор" договор от 24.12.2012 N 117-2012 как договор поставки, то доходы в сумме 244 862 418 руб. 80 коп. полностью отражены в 2015 году, то есть в момент передачи продукции Заказчику (счет-фактура от 30.09.2015 N 450). На основании пункта 2 статьи 318 НК РФ в 2013-2014 годах учтены расходы в сумме 40 346 704,11 руб., отнесенные в состав косвенных.

Признавая недействительным решение налогового органа от 25.06.2018 N 08-09/766 в части пунктов 2.1.1.1 и 2.1.3.6.4, суд первой инстанции сделал вывод о том, что инспекцией в нарушение положений статей 65 и 200 АПК РФ не подтверждена правомерность сделанных ею выводов.

Инспекция последовательно ссылается на то, что указанные выше договоры N 4/2014/017, N 71/2015/017 и N 117-2012 представляют собой договоры подряда, поскольку условия затрагивают процесс их выполнения. В частности, договорами предусмотрено, что заказчик совместно с 196 ВП МО РФ вправе проверять ход и качество выполнения Исполнителем и его соисполнителями требований настоящего договора в сроки, предусмотренные в ведомости поставки продукции. Покупатель проверяет и анализирует фактические затраты поставщика. По мнению налогового органа, при заключении договоров правовой интерес Заказчика заключался не только в приобретении партии оборудования, но и в заказе обществу работ по их изготовлению.

Вместе с тем, апелляционная инстанция поддерживает выводы суда первой инстанции в связи со следующим.

В соответствии со статьей 247 главы 25 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком.

Прибылью в целях настоящей главы признаются для российских организаций полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с настоящей главой.

Пунктом 1 статьи 248 НК РФ установлено, что к доходам в целях налогообложения прибыли относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, а также внереализационные доходы.

Доходы от реализации определяются в порядке, установленном статьей 249 НК РФ, с учетом положений главы 25 названного Кодекса.

Согласно пункту 1 статьи 249 НК РФ доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных.

Особенности признания в целях налогообложения доходов и расходов по производствам с длительным циклом, установленные пунктом 2 статьи 271, пунктом 1 статьи 272 и статьей 316 Кодекса, распространяются на случаи оказания организацией, как одной стороной по договору, услуг, выполнения работ, в том числе изготовления изделий (имущества) по заказу другой стороны.

В письме МНС РФ от 15.09.2004 N 02-5-10/54 "О порядке учета расходов в случае ведения работ с длительным циклом" отмечено, что в частности, нормы указанных статей распространяются на операции, производимые в рамках отношений сторон, возникающих при заключении договоров на условиях, предусмотренных главами 37 - 39 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ), то есть договоров подряда, выполнения научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ, возмездного оказания услуг.

В соответствии с пунктом 1 статьи 271 НК РФ при методе начисления доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав.

Пунктом 2 статьи 271 НК РФ определено, что по доходам, относящимся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, и в случае, если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно, с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов. При этом по производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом в случае, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доход от реализации указанных работ (услуг) распределяется налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с принципом формирования расходов по указанным работам (услугам).

Порядок налогового учета доходов от реализации установлен статьей 316 НК РФ, согласно которой по производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом в случае, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доход от реализации указанных работ (услуг) распределяется налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания дохода на основании данных учета. При этом принципы и методы, в соответствии с которыми распределяется доход от реализации, должны быть утверждены налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения.

Под производством с длительным технологическим циклом в целях исчисления налога на прибыль следует понимать производство, сроки начала и окончания которого приходятся на разные налоговые периоды независимо от количества дней осуществления производства. Изложенный порядок распространяется только на случаи заключения договора, не предусматривающего поэтапную сдачу работ, услуг (вне зависимости от продолжительности этапов).

В рассматриваемом случае пунктами 2.4.2.1 и 2.4.2.2 Учетной политики общества для целей бухгалтерского и налогового учета на 2014 год (утверждена приказом от 30.12.2013 N 783), на 2015 год (утверждена приказом от 29.12.2014 N 987) и на 2016 год (утверждена приказом от 29.12.2015 N 1023) установлено, что для целей налогового учета доходы признаются по методу начисления в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (пункт 1 статьи 271 НК РФ). По доходам, относящимся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, доходы распределяются равномерно в течение срока, установленного договором (пункт 2 статьи 271 ПК РФ). По производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом в случае, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доход от реализации указанных работ (услуг) распределяется равномерно в соответствии с принципом формирования расходов по указанным работам, услугам (пункт 2 статьи 271 НК РФ). Распределение дохода производится пропорционально доле фактических расходов отчетного периода, увеличенных на плановый процент рентабельности производства (за плановый процент рентабельности принимается фактический процент за предыдущий налоговый период).

Фактически спор между сторонами по указанным эпизодам сводится к тому, относятся ли выполняемые в рамках указанных выше договоров обществом работы к договорам подряда, как указывает налоговый орган, либо к договорам поставки, как отмечает общество.

Суд первой инстанции правомерно не согласился с доводами налогового органа.

Согласно пунктам 1, 2, 4 статьи 421 ГК РФ граждане и юридические лица свободны в заключении договора. Стороны могут заключить договор, как предусмотренный, так и не предусмотренный законом или иными правовыми актами. Условия договора определяются по усмотрению сторон, кроме случаев, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иными правовыми актами.

По смыслу статей 421, 432 ГК РФ существенные условия договора определяются сторонами.

В соответствии с положениями статьи 469 ГК РФ продавец обязан передать покупателю товар, качество которого соответствует договору купли-продажи. При отсутствии в договоре купли-продажи условий о качестве товара продавец обязан передать покупателю товар, пригодный для целей, для которых товар такого рода обычно используется

Согласно пункту 4 указанной статьи в случаях, когда законом или в установленном им порядке предусмотрены обязательные требования к качеству товара, продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязан передать покупателю товар, соответствующий этим обязательным требованиям.

В силу статьей 506 ГК РФ по договору поставки поставщик-продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать в обусловленный срок или сроки, производимые или закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним или иным подобным использованием.

На основании пункта 1 статьи 516 ГК РФ покупатель оплачивает поставляемые товары с соблюдением порядка и формы расчетов, предусмотренных договором поставки.

Согласно статье 431 ГК РФ при толковании условий договора судом принимается во внимание буквальное значение содержащихся в нем слов и выражений. Буквальное значение условия договора в случае его неясности устанавливается путем сопоставления с другими условиями и смыслом договора в целом. Если правила, содержащиеся в части первой настоящей статьи, не позволяют определить содержание договора, должна быть выяснена действительная общая воля сторон с учетом цели договора.

В соответствии со статьей 702 ГК РФ по договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его.

Договор подряда заключается на изготовление вещи либо на выполнение другой работы с передачей ее результата заказчику (статья 703 ГК РФ).

В договоре подряда указываются начальный и конечный сроки выполнения работы, а также могут предусматриваться сроки завершения отдельных этапов работ (промежуточные сроки). Подрядчик несет ответственность за нарушение как начального и конечного, так и промежуточных сроков выполнения работ (пункт 1 статьи 708 ГК РФ).

В силу правовых позиций Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, сформулированных в постановлении Президиума от 30.07.2012 N 1456/12 и от 27.04.2010 N 18140/09, подряд направлен на совершение действий фактических, призванных непосредственно обеспечить определенный материальный результат; по договору подряда для заказчика прежде всего имеет значение достижение подрядчиком определенного вещественного результата.

В данном случае, оценив условия договоров, суд первой инстанции сделал верный вывод о том, что предмет рассматриваемых договоров и их условия соответствуют договору поставки.

То обстоятельство, что по договорам общество должно было не только осуществить поставку продукции, но и изготовить ее, не имеет правового значения, поскольку согласно статье 506 ГК РФ не исключается поставка продавцом по договору поставки производимых им товаров, в силу пункта 2 статьи 455 ГК РФ договор может быть заключен на куплю-продажу товара, имеющегося в наличии у продавца в момент заключения договора, а также товара, который будет создан продавцом в будущем.

Суд верно отметил, что в договорах отсутствует начальный срок выполнения работ, тогда как пунктом 1 статьи 708 ГК РФ предусмотрено, что в договоре подряда указываются начальный и конечный сроки выполнения работы. Ограниченность товара в обороте сама по себе также не является признаком подрядных отношении, поскольку в силу пункта 2 статьи 463 ГК РФ по договору поставки может передаваться не только серийная продукция, но и индивидуально-определенная вещь.

Пунктом 1 статьи 715 ГК РФ предусмотрено, что заказчик вправе во всякое время проверять ход и качество работы, выполняемой подрядчиком, не вмешиваясь в его деятельность.

Из рассматриваемых договоров не следует, что заказчик контролирует ход и качество изготовления каждой единицы поставляемой продукции.

Фактически им осуществляется контроль за формированием цены поставляемой продукции. Заказчик совместно с 196 ВП МО РФ вправе проверять ход и качество выполнения требований договора в предусмотренные ведомостью поставки сроки - то есть при принятии товаров, а не при их производстве.

Судом первой инстанции в судебном акте детально изложены его выводы относительно позиций налогового органа, касающейся доводов о договоре подряда, которую апелляционная инстанция поддерживает.

При квалификации отношений сторон по указанным выше договорам суд исходил из условий контрактов и той цели, которая была поставлена при их выполнении.

В связи с этим вопреки доводам, приведенным в апелляционной жалобе, суд первой инстанции обоснованно удовлетворил требования общества, признав недействительным решение налогового органа от 25.06.2018 N 08-09/766 по эпизодам, отраженным в пунктах 2.1.1.1 и 2.1.3.6.4.

Апелляционная жалоба налогового органа не содержит фактов, которые не были проверены и учтены судом первой инстанции при рассмотрении дела и имели бы юридическое значение для вынесения судебного акта по существу, влияли на обоснованность и законность судебного решения либо опровергали выводы суда первой инстанции, в связи с этим не могут быть приняты.

В свою очередь, общество не согласно выводами суда относительно позиции налогового органа, отраженной в пункте 2.1.3.2 решения от 25.06.2018 N 08-09/766, в котором инспекция указала, что общество в нарушение статей 318 и 319 НК РФ расходы на топливо, воду и энергию всех видов неправомерно отнесло в состав косвенных, поскольку они являются прямыми. Весь производственный процесс основан на использовании энергоресурсов, теплоресурсов, а также воды, в связи с этим получения готового продукта без вышеперечисленных затрат невозможен.

Указанное деяние общества привело к завышению расходов за 2014 год на 9 024 582 руб. 23 коп., за 2015 год на 7 154 241 руб. 40 коп. и к занижению таких расходов за 2016 год на 4 722 586 руб. 14 коп.

В своих возражениях налоговому органу, а также при рассмотрении дела судами общество ссылается на отсутствие на оборудовании счетчиков энергии, и на невозможность соотнесении таких ресурсов с конкретным производственным процессом по изготовлению конкретного вида продукции, что исключает возможность отнести их стоимость на прямые расходы. Электроэнергия, тепло, холодная и горячая вода, потребляемые цехами, используются исключительно в качестве энергоресурса для обеспечения работы цехов, их также нельзя отнести напрямую к какой-либо продукции.

Вместе с тем, обществом не принято во внимание следующее.

В силу пункта 1 статьи 318 НК РФ расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на:

1) прямые;

2) косвенные.

К прямым расходам могут быть отнесены, в частности:

- материальные затраты, определяемые в соответствии с подпунктами 1 и 4 пункта 1 статьи 254 НК РФ;

- расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также расходы на обязательное пенсионное страхование, на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда;

- суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.

К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со статьей 265 НК РФ, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода.

Налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).

Согласно пункту 2.5.1.2 учетной политики АО "Северный Рейд" для целей бухгалтерского и налогового учета на 2014-2016 годы к прямым расходам общество относит:

основные материалы, используемые при выполнении работ, услуг, изготовлении продукции;

комплектующие и полуфабрикаты;

заработную плату основных рабочих (работников);

расходы на оплату труда сотрудников цеховых служб;

страховые взносы в Пенсионный фонд РФ, Фонд социального страхования, фонд медицинского страхования, а также отчисления на обязательное страхование от НС и ПЗ на указанные выше суммы расходов на оплату труда;

командировочные расходы, связанные с основной деятельностью.

К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных.

К косвенным расходам общество относит:

- прочие вспомогательные материалы;

- заработная плата остальных работников;

- страховые взносы в Пенсионный фонд РФ, Фонд социального страхования, фонд медицинского страхования, а также отчисления на обязательное страхование от несчастных случаев и на заработную плату;

- амортизацию основных средств;

- услуги сторонних организаций производственного характера;

- прочие расходы.

Согласно пункту 2 статьи 318 НК РФ сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных НК РФ. Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со статьей 319 НК РФ.

Таким образом, налогоплательщик вправе в своей учетной политике наряду с указанными в пункте 1 статьи 318 НК РФ предусмотреть и иные прямые расходы, которые с учетом конкретного вида деятельности могут рассматриваться в качестве таковых. При этом налогоплательщик может отнести конкретные затраты к косвенным расходам, только если отсутствует реальная возможность включить их в прямые расходы, поэтому должен обосновать правомерность исключения спорных затрат из состава прямых расходов и включения в состав косвенных.

Между тем Налоговый кодекс Российской Федерации относит к прямым расходам затраты, непосредственно связанные с производством товаров и не рассматривает этот процесс как зависящий исключительно от воли налогоплательщика.

Согласно правовой позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в определении от 13.05.2010 N ВАС-5306/10, предоставляя налогоплательщику возможность самостоятельно определить учетную политику, включая формирование состава прямых расходов, НК РФ не рассматривает этот процесс как зависящий исключительно от воли налогоплательщика, напротив, указанные нормы относят к прямым расходам затраты, непосредственно связанные с производством товаров.

Согласно пункту 1 статьи 319 НК РФ под незавершенным производством (НЗП) в целях настоящей главы понимается продукция (работы, услуги) частичной готовности, то есть не прошедшая всех операций обработки (изготовления), предусмотренных технологическим процессом.

Налогоплательщик самостоятельно определяет порядок распределения прямых расходов на НЗП и на изготовленную в текущем месяце продукцию (выполненные работы, оказанные услуги) с учетом соответствия осуществленных расходов изготовленной продукции (выполненным работам, оказанным услугам).

Указанный порядок распределения прямых расходов (формирования стоимости НЗП) устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения и подлежит применению в течение не менее двух налоговых периодов.

В случае, если отнести прямые расходы к конкретному производственному процессу по изготовлению данного вида продукции (работ, услуг) невозможно, налогоплательщик в своей учетной политике для целей налогообложения самостоятельно определяет механизм распределения указанных расходов с применением экономически обоснованных показателей.

Сумма остатков незавершенного производства на конец текущего месяца включается в состав прямых расходов следующего месяца. При окончании налогового периода сумма остатков незавершенного производства на конец налогового периода включается в состав прямых расходов следующего налогового периода в порядке и на условиях, предусмотренных настоящей статьей.

Следовательно, из норм статей 318, 319, 252 НК РФ следует, что выбор налогоплательщика в отношении расходов, формирующих в налоговом учете стоимость произведенной и реализованной продукции, должен быть обоснованным.

Таким образом, механизм распределения затрат на производство и реализацию должен содержать экономически обоснованные показатели, обусловленные технологическим процессом. При этом налогоплательщик вправе в целях налогообложения отнести отдельные затраты, связанные с производством товаров (работ, услуг), к косвенным расходам только при отсутствии реальной возможности отнести указанные затраты к прямым расходам, применив при этом экономически обоснованные показатели.

Несмотря на то, что глава 25 НК РФ не содержит прямых положений, ограничивающих налогоплательщика в отнесении тех или иных расходов к прямым или косвенным, в статье 318 НК РФ отражена норма, предусматривающая включение в состав прямых расходов именно тех расходов, которые связаны с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг), то есть механизм распределения затрат на производство и реализацию должен содержать экономически обоснованные показатели, обусловленные технологическим процессом.

Право самостоятельно определить перечень прямых и косвенных расходов одновременно требует от налогоплательщика обоснования принятого решения исходя из специфики деятельности и технологического процесса, поскольку такое распределение должно быть экономически оправданным.

В рассматриваемом случае основным видом деятельности общества является выполнение работ по государственному оборонному заказу.

Налоговым органом на основании анализа предъявленных обществом в ходе проверки документов, а также Порядка определения состава затрат на производство продукции оборонного назначения, поставляемой по государственному оборонному заказу, утвержденного приказом Минпромэнерго России от 23.08.2006 N 200, действовавшего до 29.04.2019, разработанного с целью определения полной производственной себестоимости продукции для организаций, осуществляющих производство продукции оборонного назначения, поставляемой по государственному оборонному заказу, установлено, что спорные расходы непосредственно связаны с изготовлением готовой продукции и являются необходимым условием выполнения работ по изготовлению продукции.

Помимо того, в материалах дела усматривается, что и само общество распределение спорных расходов на использованные в производство и на общие хозяйственные нужды проводит самостоятельно ежемесячно, что фиксируется в бухгалтерском документе "Распределение электроэнергии", "Распределение теплоэнергии", "Распределение холодной воды".

При этом перерасчет налоговым органом произведен именно с применением составленных обществом расчетов по распределению электроэнергии, теплоэнергии, горячей воды, холодной воды.

В связи с этим не согласиться с позицией налогового органа по данному эпизоду у суда первой инстанции оснований не имелось.

Кроме того, вопреки доводам апелляционной жалобы, обществом не представлено доказательств отсутствия непосредственной связи спорных затрат с основной производственной деятельностью АО "Северный Рейд", невозможности их отнесения к прямым расходам, равно как и не представлено экономического обоснования отнесения их к косвенным расходам.

Доводы апелляционной жалобы общества основаны на неверном толковании норм действующего законодательства и, по существу, сводятся к переоценке обстоятельств дела и подтверждающих данные обстоятельства доказательств.

Данные доводы не опровергают выводов суда первой инстанции, не свидетельствуют о неправильном применении и нарушении им норм материального и процессуального права, а, по сути, выражают несогласие с указанными выводами, что не может являться основанием для отмены обжалуемого судебного акта.

Иных, влекущих отмену или изменение обжалуемого судебного акта доводов, апелляционная жалоба заявителя не содержит.

Фактические обстоятельства, имеющие значение для дела, установлены судом первой инстанции в полном объеме на основе доказательств, оцененных в соответствии с правилами, определенными статьей 71 АПК РФ.

Оснований для отмены судебного акта не усматривается.

Руководствуясь статьями 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд

постановил:

решение Арбитражного суда Архангельской области от 01 марта 2019 года по делу N А05-13850/2018 оставить без изменения, апелляционные жалобы Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 12 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу и акционерного общества "Северный Рейд" - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Северо-Западного округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия.

Председательствующий

Н.В. Мурахина

Судьи

Е.Н. Болдырева А.Ю. Докшина