Постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 14 июня 2019 г. N 14АП-4366/19

г. Вологда

14 июня 2019 г.

Дело N А13-14517/2017

Резолютивная часть постановления объявлена 06 июня 2019 года.

В полном объёме постановление изготовлено 14 июня 2019 года.

Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего Алимовой Е.А., судей Докшиной А.Ю., Мурахиной Н.В.,

при ведении протокола секретарем судебного заседания Храмцовым А.Э.,

при участии от общества с ограниченной ответственностью Производственно-коммерческой фирмы "Вест-Маркет" Мирюкова В.А. по доверенности от 29.04.2019 N 30, Смирновой Н.А. по доверенности от 24.01.2019 N 1, от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 13 по Вологодской области Симаковой О.В. по доверенности от 30.04.2019, Одинцова А.Н. по доверенности от 07.05.2019 N 01-1-08/1164, от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 12 по Вологодской области Симаковой О.В. по доверенности от 17.11.2016 N 04-28/98,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционные жалобы общества с ограниченной ответственностью производственно-коммерческой фирмы "Вест-Маркет" и Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 13 по Вологодской области на решение Арбитражного суда Вологодской области от 05 апреля 2019 года по делу N А13-14517/2017,

установил:

общество с ограниченной ответственностью производственно-коммерческая фирма "Вест-Маркет" (ОГРН 1023501256558; ИНН 3528009800; адрес: 162611; Вологодская область, город Череповец, улица Стройиндустрии, дом 4, строение 2; далее - общество) обратилось в Арбитражный суд Вологодской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Вологодской области (ОГРН 1043500095726; ИНН 3525119724; адрес: 160029, Вологодская область, город Вологда, улица Горького, дом 158; далее - инспекция по крупнейшим налогоплательщикам, инспекция) о признании недействительным решения от 29.06.2017 N 06-21/08.

К участию в деле привлечены соответчик - Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы N 12 по Вологодской области (ОГРН 1043500289898; ИНН 3528014818; адрес: 162608; Вологодская область, город Череповец, проспект Строителей, дом 4б; далее - инспекция N 12), третьи лица, не заявляющие самостоятельных требований относительно предмета спора, - Лютикова Нина Леонидовна (место жительства: 162606; Вологодская область, город Череповец), общество с ограниченной ответственностью "Шелл Нефть" (ОГРН 1107746744038; ИНН 7743792870; адрес: 125445; город Москва, улица Смольная, дом 24, строение д; далее - ООО "Шелл Нефть").

Решением Арбитражного суда Вологодской области от 05 апреля 2019 года по делу N А13-14517/2017 заявленные требования удовлетворены в части. Признано не соответствующим требованиям Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) и недействительным решение инспекции по крупнейшим налогоплательщикам от 29.06.2017 N 06-21/08 в части доначисления и предложения обществу уплатить акцизы в сумме 24 762 974 руб., пени и штрафные санкции за неуплату акцизов в соответствующей сумме. На инспекцию N 12 возложена обязанность устранить допущенные нарушения прав и законных интересов общества. В удовлетворении остальной части требований отказано.

В порядке статьи 124 Арбитражного процессуального кодекса российской Федерации (далее - АПК РФ) апелляционным судом принято изменение наименования инспекции по крупнейшим налогоплательщикам на Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы N 13 по Вологодской области (далее - инспекция N 13).

Инспекция N 13 с решением суда не согласилась и обратилась с апелляционной жалобой, в которой просит суд апелляционной инстанции его отменить в части требований, которые удовлетворены. В обоснование жалобы указала на то, что судом первой инстанции необоснованно уменьшены доначисленные суммы акцизов на суммы вычетов, поскольку факт уплаты акцизов не исследован и налогоплательщиком не подтвержден.

Представители инспекции N 13 в судебном заседании изложенные в апелляционной жалобе доводы поддержали.

Общество с решением суда не согласилось и обратилось с апелляционной жалобой, в которой просит суд апелляционной инстанции его отменить в части требований, в удовлетворении которых отказано. В обоснование жалобы указала на то, что судом первой инстанции при опровержении доводов общества об отнесении произведенной им продукции к экологическому классу 5 пришел к выводам, не соответствующим обстоятельствам дела; применил закон, не подлежащий применению.

Представители общества в судебном заседании изложенные в апелляционной жалобе доводы поддержали.

Общество в отзыве на жалобу инспекции N 13 и его представители в судебном заседании с изложенными в ней доводами не согласились, просили решение в оспариваемой инспекцией части оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Инспекция N 13 и инспекция N 12 в отзывах на жалобу общества и их представители в судебном заседании с изложенными в ней доводами не согласились, просили решение в оспариваемой обществом части оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Инспекция N 12 в отзыве на жалобу инспекции N 13 и ее представитель в судебном заседании изложенные в ней доводы поддержали.

Заслушав пояснения представителей инспекции N 13, инспекции N 12, общества, исследовав доказательства по делу, проверив законность и обоснованность оспариваемого решения, изучив доводы жалоб, суд апелляционной инстанции не находит оснований для их удовлетворения.

Как следует из материалов дела, на основании решения начальника от 23.12.2016 N 06-21/08 (том 7, листы 45-46) инспекцией проведена выездная налоговая проверка по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты акцизов за период с 01.01.2013 по 31.12.2015.

В ходе проверки инспекция пришла к выводу о том, что общество в 2013, 2014 и 2015 годах, используя в качестве сырья автомобильный бензин экологического класса 5 с октановым числом 92, произвело (путем смешения указанного бензина с моющей присадкой) и реализовало 6 024,271 т бензина с октановым числом 95 и экологическим классом 4.

По итогам проверки инспекцией составлен акт от 25.05.2017 N 06-21/08 (том 1, листы 40-77) и с учетом возражений общества принято решение от 29.06.2017 N 06-21/08 (том 1, листы 78-147, том 2, листы 1-23), которым обществу доначислено и предложено уплатить акцизы в сумме 46 911 109 руб., пени по акцизам - 17 105 377 руб. 58 коп., штрафные санкции за неуплату акцизов - 316 246 руб. 95 коп.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Вологодской области от 28.08.2017 N 07-09/13237@ (том 2, листы 39-45) апелляционная жалоба общества на указанное решение инспекции оставлена без удовлетворения.

Не согласившись с решением инспекции, общество оспорило его в судебном порядке.

Суд первой инстанции требования удовлетворил частично.

Инспекция N 13 и общество оспаривают решение суда в части требований, принятых не в их пользу.

Апелляционная коллегия не находит оснований для отмены решения суда в силу следующего.

По смыслу статей 65, 198 и 200 АПК РФ обязанность доказывания наличия права и факта его нарушения оспариваемыми актами, решениями, действиями (бездействием) возложена на заявителя, обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта, решения, действий (бездействия) закону или иному нормативному правовому акту, а также обстоятельств, послуживших основанием для их принятия (совершения), возлагается на орган или лицо, которые приняли данный акт, решение, совершили действия (допустили бездействие).

Исходя из части 2 статьи 201 АПК РФ обязательным условием для принятия решения об удовлетворении заявленных требований о признании ненормативного акта недействительным (решения, действий, бездействия незаконными) является установление судом совокупности юридических фактов: во-первых, несоответствия таких актов (решения, действий, бездействия) закону или иному нормативному правовому акту, во-вторых, нарушения ими прав и законных интересов заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

В свою очередь, на основании статьи 65 названного Кодекса лицо, обратившееся в суд с заявлением, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований.

Как установлено статьей 179 НК РФ, плательщиками акциза признаются организации и индивидуальные предприниматели, если они совершают операции, подлежащие налогообложению в соответствии с главой 22 данного Кодекса.

Подпунктом 1 пункта 1 статьи 182 НК РФ предусмотрено, что объектом обложения акцизами признаются операции по реализации (передаче) лицами произведенных ими подакцизных товаров.

Согласно пункту 3 статьи 182 НК РФ (с учетом изменений, внесенных Федеральным законом от 22.07.2008 N 142-ФЗ) с 01.01.2009 в целях исчисления акцизов к производству приравниваются любые виды смешения товаров в местах их хранения и реализации (за исключением организаций общественного питания), в результате которого получается подакцизный товар, в отношении которого статьей 193 настоящего Кодекса установлена ставка акциза в размере, превышающем ставки акциза на товары, использованные в качестве сырья (материала).

Согласно подпункту 7 пункта 1 статьи 181 НК РФ подакцизным товаром признается автомобильный бензин.

Пунктом 1 статьи 193 упомянутого Кодекса ставки акцизов на автомобильный бензин установлены в зависимости от его класса, определенного в соответствии с Техническим регламентом "О требованиях к автомобильному и авиационному бензину, дизельному и судовому топливу, топливу для реактивных двигателей и топочному мазуту", утвержденным постановлением Правительства Российской Федерации от 27.02.2008 N 118, при этом размеры ставок акцизов на автомобильный бензин уменьшаются по мере повышения класса нефтепродукта.

Инспекция в ходе проверки установила, что в проверяемый период общество осуществляло производство бензина автомобильного SHELL V-POVER-95, впоследствии реализовало указанный продукт в адрес ООО "Шелл Нефть". В соответствии с технологией, утвержденной обществом и согласованной ООО "Шелл Нефть" (далее - Технология; том 9, листы 2-4), исходной базой для производства бензина автомобильного SHELL V-POVER-95 являлся товарный неэтилированный бензин, соответствующий по физико-химическим показателям автомобильному бензину марки АИ-92. Для обеспечения требуемого уровня детонационной стойкости обществом применены октаноповышающие добавки: МТБЭ ТУ 8.103704-90 и АДА ТУ 38.401-58-61-93, а также моющая присадка фирмы BASF NEMO 6115. Согласно Технологии содержание в бензине SHELL V-POVER-95 монометиламина (далее - ММА) не должно превышать 1,3 % масс.

Согласно физико-химическим показателям антидетонационная добавка "АДА-СУПЕР" (СТО11605031-011-2007) не менее чем на 98,5 % состоит из ММА, что подтверждается паспортом качества.

В соответствии с Техническим регламентом Таможенного союза от 18.10.2011 N 826 "О требованиях к автомобильному и авиационному бензину, дизельному и судовому топливу, топливу для реактивных двигателей и топочному мазуту", утвержденным решением Комиссии Таможенного союза (далее - ТР ТС 013/2011, Технический регламент) в бензине экологического класса 5 не допускается содержание такого вещества как ММА.

Согласно ГОСТ Р 54323-2011 "Бензины автомобильные. Определение N-метиланилина методом капиллярной газовой хроматографии" за отсутствие в бензине ММА принимается концентрация менее 0,1 процента.

Фактически в ходе проверки установлено, что в проверяемом периоде общество осуществляло производство бензина SHELL V-POVER-95 двумя способами:

- из бензина АИ-92 с использованием присадки "АДА-СУПЕР";

- из бензина АИ-95 без применения присадки "АДА-СУПЕР".

Смешение бензина, используемого в качестве сырья, с присадками и добавками подтверждено актами о смешении нефтепродуктов (том 10, листы 125-166; том 11, листы 1-94).

В соответствии с пунктом 3.1 Технологии контроль за изготовлением бензина автомобильного SHELL V-POVER-95 осуществляется в предназначенном для этого продукта резервуаре в полном объеме СТО 17216218-001-2007. При положительном результате лабораторных испытаний оформляется паспорт качества, подписанный начальником базы ГСМ, и справка с указанием количества (% масс.) и качества вовлекаемых компонентов.

Общество полагает, что получаемый в результате смешения автомобильный бензин имеет экологический класс 5; в результате добавления в автомобильный бензин моющей присадки класс автомобильного бензина и ставка акциза не меняются. По мнению общества, такое смешение в целях исчисления акцизов процессом производства автомобильного бензина не признается. Соответственно, при реализации бензина с октановым числом 95 экологического класса 5, полученного указанным выше способом, объекта налогообложения акцизами не возникает. Кроме того, общество не согласно с расчетом акцизов в связи с наличием дополнительных вычетов, не принятых инспекцией при проверке.

В подтверждение содержания в бензине SHELL V-POVER-95 ММА в пределах допустимого значения общество в ходе проверки представило протоколы испытаний, проведенных индивидуальным предпринимателем Лютиковой Н.Л. (далее - ИП Лютикова Н.Л.; том 8, листы 22-160) по договору об оказании услуг от 11.01.2007 N 1 (том 2, листы 99-101), в соответствии с которыми бензин SHELL V-POVER-95 соответствует требованиям Технического регламента, содержание ММА в указанном продукте не определяется (концентрация менее 0,1 процента).

Постановлениями от 19.12.2016 N 06-21/08/1, от 15.05.2017 N 06-21/08/2 (том 7, листы 118-136; том 8, листы 9-10) инспекцией назначены документальные экспертизы по вопросу оценки соответствия протоколов испытаний ИП Лютиковой Н.Л. актам о смешении нефтепродуктов, определения содержания ММА в нефтепродуктах, произведенных в соответствии с актами о смешении, определения соответствия произведенного по актам о смешении бензина экологического класса 5 согласно ТР ТС013/2011 за период с 2013 по 2014 год (постановление от 19.12.2016 N 06-21/08/1) и за 2015 год (постановление от 15.05.2017 N 06-21/08/2). Проведение экспертиз поручено ООО "Северо-Западный научно-исследовательский центр горюче-смазочных материалов" (далее - ООО "Северо-Западный НИЦ ГСМ").

Согласно заключениям экспертной комиссии ООО "Северо-Западный НИЦ ГСМ" от 23.12.2016 N 03/ЭЗ-16 (том 7, листы 141-164), от 17.05.2017 N 04/ЭЗ-17 (том 16, листы 46-71) протоколы испытаний ИП Лютиковой Н.Л. составлены с нарушением ГОСТ ИСО/МЭК 17025-2009, а также ГОСТ Р 54887-2011 "Руководство по добросовестной практике для контрольных испытаний продукции (для испытательных лабораторий и испытательных центров)" (далее - ГОСТ Р 54887-2011), не отражают фактического содержания ММА в бензине, не содержат идентифицирующей пробу информации; в связи с отсутствием в протоколах испытаний данных о физико-химических показателях исходного сырья соотнести их с актами о смешении не представляется возможным. Кроме того, экспертизой установлено, что продукция, произведенная из бензина с октановым числом 92, в соответствии с актами о смешении за 2013-2015 годы не может быть отнесена к экологическому классу 5, поскольку в 2013-2014 годах расчетная концентрация ММА должна находиться в пределах от 0,2 до 1,4 %, в 2015 году - 0,5 %. Кроме того, в трех протоколах испытаний превышена установленная для экологического класса 5 норма по показателю "массовая доля серы". При этом в экспертных заключениях отражено, что объемные доли указанных веществ определены расчетным методом.

На основании изложенных выводов экспертов инспекция посчитала, что по операциям производства (путем смешения) и последующей реализации бензина с более высоким октановым числом - 95, но более низкого экологического класса - 4, общество является налогоплательщиком акцизов. Учитывая заключение экспертизы инспекцией расчетным путем установлено количество произведенного таким образом и реализованного бензина в размере 6 024,271 тонны. Расчет акцизов (том 16, листы 72-82) произведен на основании данных счетов-фактур по приобретенному в качестве сырья бензину с октановым числом 92 экологического класса 5 и данных оборотно-сальдовой ведомости ООО ПКФ "Вест-Маркет" по счету 10 "Материалы".

Общество считает, что протоколы испытаний, проведенных ИП Лютиковой Н.Л., в полном объеме доказывают соответствие конечного продукта - бензина автомобильного SHELL V-POVER-95 экологическому классу 5, в связи с этим у инспекции не имелось оснований для определения суммы акцизов расчетным путем. Общество со ссылкой на письмо ФАУ "25 ГосНИИ химмотологии Минобороны России" от 13.07.2018 N 2338/63 (том 10, лист 52) указало, что выводы, изложенные в экспертных заключениях, не могут считаться достоверными, поскольку не основаны на проведении испытаний образцов проб, отобранных в установленном порядке.

Исследовав доказательства по делу, оценив представленные доказательства, суд первой инстанции признал правомерной позицию инспекции о несоответствии протоколов испытаний ИП Лютиковой Н.Л. установленным требованиям, при этом обоснованно руководствовался следующим.

Согласно ГОСТ ИСО/МЭК 17025-2009, а также ГОСТ Р 54887-2011 результаты каждого испытания должны быть сообщены точно, четко, недвусмысленно и объективно в соответствии со всеми специальными инструкциями, содержащимися в методиках проведения испытания. Результаты оформляют протоколом испытаний или сертификатом о калибровке, в которых указывают всю требуемую заказчиком и необходимую для толкования результатов испытаний или калибровки информацию, а также всю информацию, требуемую для используемой методики.

Каждый протокол испытаний должен содержать результаты испытаний с указанием единиц измерений.

В дополнение к обязательным требованиям протоколы испытаний должны, если это необходимо для толкования результатов испытаний, включать в себя:

a) отклонения, дополнения или исключения, относящиеся к методике испытаний, а также информацию о специальных условиях испытаний, таких как условия окружающей среды;

b) при необходимости указание на соответствие/несоответствие требованиям и/или техническим условиям;

c) при необходимости указание на оцененную неопределенность измерений; информация о неопределенности должна присутствовать в протоколах испытаний, если она имеет отношение к достоверности или применению результатов испытаний, если этого требует инструкция заказчика или неопределенность влияет на соответствие заданному пределу (пункт 5.10.3.1 ГОСТ ИСО/МЭК 17025-2009).

В дополнение к указанным требованиям протоколы испытаний, содержащие результаты отбора образцов, должны включать в себя, если это необходимо для толкования результатов испытаний, следующее:

a) дату отбора образцов;

b) однозначную идентификацию вещества, материала или продукции, образцы которых отбирались (включая, при необходимости, наименование производителя, обозначение модели или типа и серийные номера);

c) место, где проводился отбор проб, включая любые графики, эскизы или фотографии;

d) ссылку на используемые план и процедуры отбора образцов;

e) подробное описание условий окружающей среды во время проведения отбора образцов, которые могут повлиять на истолкование результатов испытаний;

f) ссылку на любой стандарт или другие нормативные документы и техническую документацию, касающиеся метода или процедуры отбора образцов, а также отклонения, дополнения или исключения из соответствующих нормативных документов и технической документации (пункт 5.10.3.2 ГОСТ ИСО/МЭК 17025-2009).

Как обоснованно отразил суд первой инстанции, в нарушение указанных норм представленные в материалы дела протоколы испытаний составлены формально, в них отсутствует определенное значение полученного показателя содержания ММА в бензине, не представлена информация, позволяющая идентифицировать пробу. С учетом изложенного коллегия судей соглашается с тем, что вывод инспекции о невозможности соотнесения между собой протоколов испытаний и актов о смешении подтвержден материалами дела.

В соответствии с пунктом 9.1 Инструкции по контролю и обеспечению сохранения качества нефтепродуктов в организациях нефтепродуктообеспечения, утвержденной Приказом Министерства энергетики Российской Федерации от 19.06.2003 N 231 (далее - Инструкция), пробы нефтепродуктов отбирают при приеме, хранении, отпуске нефтепродуктов, а также в других случаях, когда необходимо установить их качество в полном объеме требований нормативного документа или по отдельным показателям качества. Пунктом 3.11 Инструкции установлено, что отбор образцов оформляют актом (приложение 3 к данной Инструкции). Акт отбора проб нефтепродуктов составляют в двух экземплярах. В акте указывают сведения о наименовании и поставщике нефтепродукта, месте отбора пробы, количестве отобранной пробы, виде анализа или перечне показателей, которые необходимо определить в данной пробе. В акте указывают, какой печатью опечатана проба и наименование лаборатории, куда проба направляется на анализ.

Акты отбора проб, которые позволили бы связать акты о смешении с протоколами испытаний, обществом в инспекцию и в материалы дела не представлены. Лютикова Н.Л. в отзыве (том 7, листы 12, 13) указала на отсутствие у нее актов отбора проб в связи с истечением срока их хранения.

В соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ налоговые органы вправе определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения, ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги, или непредставления налогоплательщиком - иностранной организацией, не осуществляющей деятельность на территории Российской Федерации через постоянное представительство, налоговой декларации по налогу на имущество организаций.

Как разъяснено в пункте 8 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Постановление N 57), применяя названную норму, судам необходимо учитывать, что при определении налоговым органом на ее основании сумм налогов, подлежащих уплате налогоплательщиком в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем должны быть определены не только доходы налогоплательщика, но и его расходы.

При этом бремя доказывания того, что размер доходов и (или) расходов, определенный налоговым органом по правилам подпункта 7 пункта 1 статьи 31 Кодекса, не соответствует фактическим условиям экономической деятельности налогоплательщика, возлагается на последнего, поскольку именно он несет риски, связанные с возникновением оснований для применения налоговым органом расчетного метода определения сумм налогов.

Изложенным подходом необходимо руководствоваться как в случае отсутствия у налогоплательщика соответствующих документов, так и при признании их ненадлежащими.

В случае отсутствия или признания ненадлежащими документов по отдельным совершенным налогоплательщиком операциям доходы (расходы) по этим операциям определяются налоговым органом по правилам указанного подпункта с учетом данных об аналогичных операциях самого налогоплательщика.

Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в постановлении от 22.06.2010 N 5/10 по делу N А45-15318/2008-59/444 указал, что при расчетном методе начисления налогов достоверное исчисление налогов невозможно по объективным причинам. Налоги могут быть исчислены достоверно только при надлежащем оформлении учета доходов и расходов, в то время как применение расчетного метода предполагает исчисление налогов с той или иной степенью вероятности.

Суд первой инстанции обоснованно указал, что, приняв к учету протоколы испытаний нефтепродуктов, не соответствующие установленным требованиям, и не представив в ходе проверки иные документы, восполняющие дефекты результатов испытаний, общество приняло на себя риск таких негативных налоговых последствий, как определение объекта налогообложения, налоговой базы, и как следствие, суммы акцизов расчетным путем. При указанных выше обстоятельствах и приведенном правовом регулировании суд первой инстанции признал допустимым определение инспекцией суммы акцизов исходя из установленного расчетным способом объема произведенного бензина и учел, что при определении расчетным методом налоговых обязательств общества инспекция использовала данные самого общества, что соответствует подпункту 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ.

По данным общества, отнесение полученного бензина SHELL V-POVER-95 к экологическому классу 4 произведено инспекцией неправомерно, поскольку не учтено разбавление бензина АИ-95, полученного производственным путем (повышение октанового числа за счет использования присадки "АДА-СУПЕР"), бензином АИ-95, поступавшим от поставщиков, что влекло снижение объемной доли ММА в конечном продукте.

Согласно пунктам 7.1, 7.2 Инструкции о порядке поступления, хранения, отпуска и учета нефти и нефтепродуктов на нефтебазах, наливных пунктах и автозаправочных станциях системы Госкомнефтепродукта СССР, утвержденной заместителем председателя Госкомнефтепродукта СССР 15.08.1985 N 06/21-8-446, при смешении нефтепродуктов в результате перекачки различных сортов и марок нефтепродуктов по одному нефтепродуктопроводу, слива разных сортов автомобильных бензинов в одну емкость без соответствующей очистки и других операциях назначается комиссия, которая определяет причины смешения нефтепродуктов и количества смешенных нефтепродуктов и их качество. О результатах проверки комиссией составляется акт о смешении нефтепродуктов по форме N 26-НП.

Как установил суд первой инстанции из актов о смешении нефтепродуктов, положенных инспекцией в основу расчета доначисленного налога (том 15, листы 117-157; том 16, листы 1-45, 72-82), автомобильный бензин марки SHELL V-POVER-95 получен заявителем путем смешения бензина АИ-92 и присадок: МТБЭ, АДА, Nemo 6115.

В соответствии с примененной формой N 26-НП акты о смешении нефтепродуктов подписаны комиссией в составе главного инженера, начальника базы ГСМ, мастера базы ГСМ, бухгалтера и утверждены генеральным директором. В указанных актах отражены сведения о видах смешиваемых нефтепродуктов и специализированных добавок, из каких резервуаров происходил забор для смешения, их объемы, а также в какие резервуары происходил слив готового топлива.

Документально подтвержденных данных о смешении полученной смеси с бензином АИ-95 обществом в материалы дела не представлено. Как пояснили представители общества суду первой инстанции, актов о смешении на данную операцию не составлялось; предоставить фиксировавшие движение нефтепродуктов ежедневные сменные отчеты по АЗС по предложению суда общество отказалось. Указанные апеллянтом акты (том 4, листы 34-52, 61-68) подтверждают смешение бензина Аи-92 и присадок: МТБЭ, АДА, Nemo 6115, сопоставить номера резервуаров, указанных в актах, с их фактическим содержимым на основании только актов и Технологии не представляется возможным.

При этом общество не подтвердило, что в результате производств, в том числе смешения, получен автомобильный бензин марки SHELL V-POVER-95 экологического класса 5.

Ссылки апеллянта на протоколы испытаний ООО "Лаборатория "ОНКо-ВНИИНП" (том 4, листы 144-150) апелляционный суд не принимает, поскольку проверки проводились на соответствие Техническому регламенту и СТО 17216218-001-2007, а согласно протоколу от 06.08.2013 испытание проведено с целью проверки соответствия экологическому классу 4, в протоколах отражено, что они касаются только исследуемых образцов, и не имеется выводов об отнесении исследуемого бензина к экологическому классу 5 по всем показателям.

При таких обстоятельствах суд первой инстанции обоснованно признал, что в нарушение статьи 65 АПК РФ заявленный довод обществом надлежащим образом не подтвержден.

Согласно заключениям экспертной комиссии ООО "Северо-Западный НИЦ ГСМ" от 23.12.2016 N 03/ЭЗ-16 (том 7, листы 141-164), от 17.05.2017 N 04/ЭЗ-17 (том 16, листы 46-71) продукция, произведенная из бензина с октановым числом 92 в соответствии с актами о смешении за 2013-2015 годы, не может быть отнесена к 5 экологическому классу, поскольку в 2013-2014 годах расчетная концентрация ММА должна находиться в пределах от 0,2 до 1,4 %, в 2015 году - 0,5 %.

Возражения общества о наличии процессуальных нарушений, допущенных инспекцией при проведении экспертиз, судом первой инстанции правомерно отклонены. В качестве таких нарушений общество указало на непринятие дополнительных вопросов, отсутствие возможности присутствия налогоплательщика при экспертизе.

Согласно пункту 1 статьи 95 НК РФ экспертиза назначается в случае, если для разъяснения возникающих у налоговых органов вопросов требуются специальные познания в науке, искусстве, технике или ремесле. В соответствии с пунктом 7 указанной статьи при назначении и производстве экспертизы проверяемое лицо имеет право заявить отвод эксперту; просить о назначении эксперта из числа указанных им лиц; представить дополнительные вопросы для получения по ним заключения эксперта; присутствовать с разрешения должностного лица налогового органа при производстве экспертизы и давать объяснения эксперту; знакомиться с заключением эксперта.

Судом первой инстанции установлено, что с постановлением о назначении экспертизы от 19.12.2016 N 06-21/08/1 общество ознакомлено 20.12.2016, что подтверждено протоколом (том 7, лист 137). В указанном протоколе, а также впоследствии в письме от 22.12.2016 N 02/479 (том 7, лист 139) изложено пожелание общества поставить дополнительные вопросы для получения по ним экспертного заключения и присутствовать при производстве экспертизы.

Вместе с тем данных о том, какие именно вопросы общество желает дополнительно поставить перед экспертами, заявитель ни при ознакомлении с постановлением о назначении экспертизы, ни позднее (вплоть до составления экспертного заключения от 23.12.2016 N 03/ЭЗ-16) в инспекцию или экспертному учреждению не сообщил. Дополнительные вопросы для проведения экспертизы общество сформулировало только 28.12.2016 в письме N 01-04/490 (том 2, лист 108), то есть после окончания экспертизы.

При таких обстоятельствах в указанной части суд первой инстанции обоснованно не усмотрел оснований для вывода о нарушении прав заявителя.

С постановлением о назначении экспертизы от 15.05.2017 N 06-21/08/2 общество ознакомлено 15.05.2017, что подтверждено соответствующим протоколом (том 8, лист 11). В данном случае в протоколе указано на наличие заявления от 15.05.2017 N 02/211 и письма от 15.05.2017 N 02/212 (том 8, листы 13, 14), в которых общество заявило о необходимости присутствия при производстве экспертизы, а также поставило перед экспертной комиссией дополнительные вопросы о том, возможно ли достоверно определить экологический класс бензина без отбора образцов для лабораторного анализа, а также возможно ли обеспечить содержание ММА в готовой продукции менее 0,1 % в случае смешения бензина SHELL V-POVER-95, полученного с использованием в качестве сырья бензина АИ-92 с бензином SHELL V-POVER-95, произведенным из заводского бензина АИ-95.

Заявленные дополнительные вопросы направлены инспекцией в экспертное учреждение для отражения в заключении по результатам экспертизы посредством электронной почты 16.05.2017 и почтовым отправлением 17.05.2017 (том 8, листы 15-19).

Вместе с тем, как следует из экспертного заключения от 17.05.2017 N 04/ЭЗ-17 (том 16, листы 46-71), экспертиза начата 16.05.2017 и окончена 17.05.2017, то есть до поступления в адрес экспертного учреждения дополнительных вопросов от общества.

Несмотря на то, что в экспертном заключении от 17.05.2017 N 04/ЭЗ-17 не указаны поставленные обществом вопросы, суд первой инстанции правомерно не согласился с позицией общества о необходимости исключения данного документа из числа доказательств по делу.

Во-первых, в отношении вопроса общества о достоверности расчетного метода установления содержания ММА в конечном продукте суд первой инстанции отметил, что в экспертном заключении от 23.12.2016 N 03/ЭЗ-16 отражено, что установить фактическое значение ММА в изготовленном бензине не представляется возможным, такие данные можно получить только в аккредитованной испытательной лаборатории путем проведения испытаний проб автомобильного бензина, в связи с этим объемные доли указанных веществ определены расчетным методом.

В экспертном заключении от 17.05.2017 N 04/ЭЗ-17 объемная доля ММА, составляющая 0,5 % оборотов, также определена расчетным методом.

При этом поставленный обществом вопрос о достоверности расчетного метода и возможности его применения для определения объекта налогообложения разрешен судом ранее.

Во-вторых, по вопросу общества о смешении бензина в обоих экспертных заключениях отмечено, что добавление (разбавление) нефтепродукта, содержащего ММА, нефтепродуктом, в котором это вещество отсутствует, приводит к уменьшению содержания (концентрации) ММА в готовой товарной продукции.

Указанное обстоятельство специальных познаний не требует, однако концентрация вещества может быть определена в случае представления документов, подтверждающих объем смешиваемых исходных веществ, либо путем исследования образцов конечного продукта.

Вместе с тем, как отметил суд первой инстанции, смешение бензина SHELL V-POVER-95, полученного с использованием в качестве сырья бензина АИ-920, с бензином SHELL V-POVER-95, произведенным из заводского бензина АИ-95, не подтверждено материалами дела. В данном случае общество предлагало поставить перед экспертной комиссией вопрос о смешении бензина, выходящий за рамки предмета исследования и требующий для разрешения представления экспертам дополнительных документов, отсутствующих как у налогоплательщика, так и у налогового органа.

В-третьих, в рассматриваемом случае от проведения судебной экспертизы общество отказалось, сославшись на наличие в материалах дела писем АО "ВНИИ НП" от 18.01.2017 N 23/44-92, ФАУ "25 ГосНИИ химмотологии Минобороны России" от 26.01.2017 N 239/29 от 13.07.2018 N 2338/63 (том 2, листы 80, 81; том 10, лист 52), из которых следует, что для подтверждения соответствия бензина требованиям ТР ТС 013/2011 необходимо проведение испытаний образцов, отобранных по окончании производственного цикла смешения.

Довод общества о нарушении его прав отклонением требования об участии при производстве экспертизы суд первой инстанции отклонил, поскольку в силу прямого указания подпункта 4 пункта 7 статьи 95 НК РФ присутствие проверяемого лица при назначении и производстве экспертизы может быть реализовано только с разрешения должностного лица налогового органа. Данных о наличии такого разрешения общество не предоставило, исходя из специфики проведенных экспертиз, заключающихся в определении содержания ММА в конечном продукте расчетным методом, участие общества в производстве экспертизы не является обоснованным.

Таким образом, суд первой инстанции установил, что права общества при назначении экспертиз не нарушены, результаты проведенных инспекцией экспертиз могут быть приняты судом в качестве доказательств по делу и подлежат оценке в порядке статьи 71 АПК РФ в совокупности со всеми доказательствами, представленными обществом и инспекцией в материалы дела.

При этом суд первой инстанции обоснованно отметил, что заключения экспертной комиссии иным доказательствам и установленным по делу обстоятельствам не противоречат, в заключениях от 23.12.2016 N 03/ЭЗ-16 и от 17.05.2017 N 04/ЭЗ-17 изложены проведенные исследования, сделанные в результате их выводы и ответы на поставленные инспекцией вопросы обоснованы, представленные инспекцией для производства экспертизы акты смешения нефтепродуктов, протоколы испытаний за 2013-2015 годы признаны достаточными для дачи соответствующих заключений.

Инспекцией в ходе проверки установлено, что весь бензин марки SHELL-V POWER-95 в дальнейшем реализован обществом в адрес покупателя - ООО "Шелл Нефть". По мнению общества, получив сертификат соответствия производимой продукции экологическому классу 5 (том 3, листы 1-4), с апреля 2014 года общество реализовывало и оформляло реализацию бензина SHELL-V POWER-95 как товар 5 экологического класса, что в любом случае исключает начисление акцизов на данные операции. Как указало ООО "Шелл Нефть" в отзыве, претензий к качеству продукции оно не имеет, по результатам испытаний соответствие поставленного бензина 5 экологическому классу подтверждено.

Довод ООО "Шелл Нефть" об установленном по результатам испытаний соответствии поставленного обществом бензина кологическому классу 5 в нарушение статьи 65 АПК РФ не подтвержден документально. В связи с этим в отсутствие таких доказательств ссылка общества и ООО "Шелл Нефть" на указание в первичных документах на реализацию в адрес ООО "Шелл Нефть" бензина SHELL-V POWER-95 как товара экологического класса 5, судом первой инстанции обоснованно не принята.

С учетом изложенного суд первой инстанции верно признал правомерным и подтвержденным материалами дела вывод инспекции о снижении экологического класса готовой продукции по сравнению с экологическим классом используемого сырья в связи с применением октаноповышающей присадки "АДА-СУПЕР" и возникновении в связи с этим у общества объекта налогообложения акцизами на сумму реализации в адрес ООО "Шелл Нефть" произведенного таким образом бензина SHELL-V POWER-95.

Оспаривая расчет подлежащих доплате акцизов, общество указало, что имеет право на дополнительные вычеты, не принятые инспекцией по причине неверного отражения суммы предъявленных поставщиком акцизов в бухгалтерском учете.

В соответствии с пунктом 1 статьи 200 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить сумму акциза по подакцизным товарам, определенную в соответствии со статьей 194 настоящего Кодекса, на установленные статьей 200 данного Кодекса налоговые вычеты.

В силу пункта 2 статьи 200 НК РФ вычетам подлежат суммы акциза, предъявленные продавцами и уплаченные налогоплательщиком при приобретении подакцизных товаров либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе подакцизных товаров на территорию Российской Федерации и иные территории и объекты, находящиеся под ее юрисдикцией, приобретших статус товаров таможенного союза, в дальнейшем использованных в качестве сырья для производства подакцизных товаров, если иное не установлено настоящим пунктом.

В случае дальнейшего использования покупателем указанного подакцизного товара в качестве сырья для получения путем смешения нефтепродуктов суммы акциза, предъявленные поставщиком и уплаченные покупателем при приобретении этих нефтепродуктов, подлежат вычету.

В рассматриваемом случае при расчете суммы акциза к вычету по нефтепродуктам, приобретенным в качестве сырья с октановым числом 92 экологического класса 5 для производства бензина марки SHELL -V POWER-95, инспекцией учтено только сырье, оприходованное обществом на счете 10-1 "сырье" оборотно-сальдовой ведомости, данные по счету 41 "товары" не приняты во внимание.

В обоснование принятого решения инспекция указала, что в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными приказом Министерства финансов Российской федерации от 31.10.2000 N 94н, счет 41 "товары" предназначен для обобщения информации о наличии и движении товарно-материальных ценностей, приобретенных в качестве товаров для продажи. Этот счет используется организациями, осуществляющими торговую деятельность, а также организациями, оказывающими услуги общественного питания.

Учитывая, что общество одновременно с производством бензина марки SHELL-V POWER-95 осуществляло торговлю бензином АИ-95, данных об использовании сырья, отраженного по счету 41, в производстве бензина марки SHELL -V POWER-95 у инспекции не имелось.

Общество полагает, что отражение поступившего от поставщиков бензина на счете 41 произведено ошибочно, поступающий бензин АИ-95 обезличен, использован как при производстве бензина SHELL-V POWER-95, так и реализован покупателям через собственную АЗС, поэтому вычет по акцизам может быть принят в пропорции, соответствующей доле установленного инспекцией объема бензина SHELL-V POWER-95, в отношении которого начислены акцизы, в общем объеме реализованного бензина. В подтверждение права на вычет общество сослалось на внесение исправлений в бухгалтерский учет (том 9, листы 8-158; том 10, листы 1-23) и наличие надлежащим образом оформленных счетов-фактур поставщика - ОАО АНК "Башнефть" с выделением в стоимости бензина акцизов (том 3, листы 5-80).

Проверив представленные обществом документы и расчеты, инспекция в письменных пояснениях от 10.07.2018 N 06-22/08/1761 (том 10, листы 46, 47) указала, что не признает исправления в бухгалтерский учет, произведенные обществом в период рассмотрения дела в суде, надлежащим доказательством по делу. Вместе с тем, по расчету инспекции, при принятии исправлений в учете размер доначисленных обществу акцизов с учетом вычетов должен составлять 22 148 135 руб. Общество подтвердило правомерность расчета инспекции в письменных пояснениях от 16.07.2018 N 02/177 (том 10, лист 59).

Ссылка инспекции на то, что документы о внесении исправлений в бухгалтерский учет, в соответствии с которыми весь бензин, поступивший от поставщиков, отражен по счету 10, не могут быть признаны судом в качестве доказательств по делу в связи с непредставлением таких документов в период проверки, обоснованно отклонена судом первой инстанции.

В пункте 78 Постановления N 57 разъяснено, что судам необходимо исходить из того, что по общему правилу сбор и раскрытие доказательств осуществляется как налоговым органом, так и налогоплательщиком на стадии осуществления мероприятий налогового контроля и в ходе досудебного разрешения налогового спора.

В случае представления дополнительных доказательств суд по ходатайству лица, участвующего в деле, вправе в целях предоставления другой стороне возможности ознакомления с ними и представления опровергающих их доказательств объявить перерыв в судебном заседании или отложить судебное разбирательство. При этом в целях получения доказательств, опровергающих дополнительные доказательства, лицо, участвующее в деле, вправе заявлять ходатайство об истребовании судом необходимых доказательств с обоснованием причин невозможности самостоятельного получения этих доказательств.

По смыслу определения Конституционного Суда Российской Федерации от 12.07.2006 N 267-О налогоплательщик не лишен права представлять суду документы, подтверждающие правильность исчисления и уплаты налогов, независимо от того, были они исследованы и истребованы налоговым органом или нет.

Следовательно, непредставление доказательств в ходе налоговой проверки не исключает возможность представить их в суд для оценки в совокупности с другими доказательствами по правилам статей 66 -71 АПК РФ.

Таким образом, представленные налогоплательщиком доказательства, которые приняты судом первой инстанции и приобщены к материалам дела, подлежат исследованию судом.

Как обоснованно отразил суд первой инстанции, при рассмотрении требования о признании недействительным решения налогового органа, вынесенного по результатам проверки, суд устанавливает действительную обязанность налогоплательщика по уплате налогов (сборов) на основании представленных в материалы дела доказательств.

При оценке документов, представленных обществом, суд первой инстанции учел, что факт направления бензина АИ-95 как в производство подакцизных товаров, так и в целях реализации на АЗС, инспекцией не опровергнут.

Законодательно порядок раздельного учета акцизов, уплаченных поставщикам товара, реализуемого в различных хозяйственных операциях, не определен. Необходимость в применении расчетного способа определения вычетов обусловлена невозможностью конкретного отнесения произведенных затрат к определенному товару. Правильность примененной обществом методики учета, а именно распределение акцизов, подлежащих вычету, пропорционально долям реализации подакцизного товара в общем объеме реализации, налоговым органом не опровергнута. Поскольку инспекцией не представлено доказательств того, что используемая обществом методика расчета акцизов, предъявляемых к вычету, противоречит требованиям законодательства и не позволяет рассчитывать суммы налога, распределяемого по соответствующим операциям, действия общества суд первой инстанции признал правильными.

Доводы апеллянта о неверном внесении исправлении в данные бухгалтерского учета коллегией судей не принимаются, поскольку вне зависимости от законности таких действий инспекция должна установить реальные налоговые обязательства.

С учетом изложенного суд первой инстанции верно определил, что всего по итогам проверки обществу подлежали начислению акцизы в сумме 22 148 135 руб., поэтому признал, что начисление акцизов в сумме 24 762 974 руб. (46 911 109 - 22 148 135) произведено инспекцией необоснованно, в связи с этим у нее отсутствовали правовые основания для начисления обществу пеней и штрафных санкций за неуплату указанной суммы акцизов.

Ссылки апеллянта на то, что общество не подтвердило факт уплаты акцизов продавцам при приобретении подакцизных товаров, а суд первой инстанции не исследовал указанный вопрос, опровергаются сведениями представленных обществом счетов-фактур, в которых отражены данные о платежных поручениях, по которым внесена оплата (том 3, листы 5-80). Указанные данные не опровергнуты инспекцией, дополнительно подтверждены представленными в суд апелляционной инстанции с отзывом на апелляционную жалобу от 30.05.2019 документами.

Таким образом, решение инспекции от 29.06.2017 N 06-21/08 обоснованно признано недействительным в части начисления и предложения обществу уплатить акцизы в сумме 24 762 974 руб., пени и штрафные санкции за неуплату акцизов в соответствующих суммах.

Поскольку на момент рассмотрения дела в суде общество состоит на налоговом учете в инспекции N 12, суд первой инстанции обязал данный налоговый орган устранить допущенные нарушения прав и законных интересов общества.

При распределении расходов по уплате государственной пошлины суд верно учел, что инспекция в ходе проверки приняла в составе вычетов все суммы акцизов по приобретенному бензину, отраженному на счете 10 в качестве сырья. Материалами дела подтверждено, что документы, подтверждающие внесение исправлений в бухгалтерский учет и послужившие основанием для удовлетворения требований общества, заявителем в инспекцию в ходе проверки и на стадии апелляционного обжалования не представлены, исправления в учет внесены в период рассмотрения дела в суде. В связи с этим суд отнес расходы по уплате государственной пошлины за рассмотрение настоящего дела на заявителя.

Нарушений процессуальных норм при распределении судебных расходов коллегией судей не установлено.

На основании изложенного решение инспекции обоснованно признано судом первой инстанции частично незаконным, а требования общества в указанной части удовлетворены.

Выводы суда соответствуют фактическим обстоятельствам дела и имеющимся в деле доказательствам. Нарушений норм материального и процессуального права не установлено.

Доводы апелляционных жалоб не опровергают выводов суда, а лишь выражают несогласие с ними, поэтому не могут являться основанием для отмены обжалуемого судебного акта.

Исходя из изложенного, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что оснований для отмены (изменения) решения суда первой инстанции не имеется, апелляционные жалобы удовлетворению не подлежат.

В соответствии со статьей 110 АПК РФ в связи с отказом в удовлетворении апелляционной жалобы общества расходы по уплате государственной пошлины в сумме 1 500 руб. относятся на ее подателя.

Руководствуясь статьями 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд

постановил:

решение Арбитражного суда Вологодской области от 05 апреля 2019 года по делу N А13-14517/2017 оставить без изменения, апелляционные жалобы общества с ограниченной ответственностью производственно-коммерческой фирмы "Вест-Маркет" и Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 13 по Вологодской области - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Северо-Западного округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия.

Председательствующий

Е.А. Алимова

Судьи

А.Ю. Докшина Н.В. Мурахина