Постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 26 июня 2019 г. N 20АП-2757/19

г. Тула

26 июня 2019 г.

Дело N А54-8727/2018

Резолютивная часть постановления объявлена 19 июня 2019 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 26 июня 2019 года.

Двадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего Мордасова Е.В., судей Большакова Д.В., Еремичевой Н.В., при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Овчинниковой И.В., рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N 3 по Рязанской области на решение Арбитражного суда Рязанской области от 06.03.2019 по делу N А54-8727/2018 (судья Костюченко М.Е.), принятое по заявлению индивидуального предпринимателя Петровского Олега Юрьевича (г. Рязань, 623006579773; 623006579773, ОГРНИП 315623400020771) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N 3 по Рязанской области (г. Рязань, ИНН 6230012932, ОГРН 1046213016409), о признании недействительным решения от 19.07.2018 N 33262 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения;

при участии в заседании:

от индивидуального предпринимателя Петровского Олега Юрьевича: Шуман В.А. (доверенность от 24.01.2019);

от межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Рязанской области: Бабкина А.Н. (доверенность от 25.12.2018 N 2.2-10/17874), Курохтин А.А. (доверенность от 10.12.2018 N 2.2-10/16807),

УСТАНОВИЛ:

индивидуальный предприниматель Петровский Олег Юрьевич (далее - заявитель) обратился в суд с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Рязанской области (далее по тексту - инспекция) о признании недействительным решения от 19.07.2018 N 33262 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением Арбитражного суда Рязанской области от 06.03.2019 решение инспекции от 19.07.2018 N 33262 о привлечении заявителя к ответственности за совершение налогового правонарушения, проверенное на соответствие положениям Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), признано недействительным.

Не согласившись с вынесенным решением, инспекция обратилась в Двадцатый арбитражный апелляционный суд с жалобой, в которой просит решение суда первой инстанции отменить и принять по делу новый судебный акт.

В обоснование своей позиции инспекция ссылается на то, что НДФЛ заявителем перечислялся в бюджет ранее даты исчисления и удержания налога, что свидетельствует о совершении налогового нарушения, ответственность за которое предусмотрена ст. 123 НК РФ.

Заявитель отзыв на жалобу суду не представил.

Проверив в порядке, установленном ст.ст. 258, 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), законность обжалуемого судебного акта, Двадцатый арбитражный апелляционный суд пришел к выводу об отсутствии оснований для отмены решения суда первой инстанции ввиду следующего.

Как усматривается из материалов дела, заявитель представил в инспекцию 21.02.2018 расчет сумм налога на доходы физических лиц, исчисленных и удержанных (форма 6-НДФЛ) за 2017 год.

Инспекцией в соответствии со ст. 88 НК РФ была проведена камеральная проверка представленного расчета.

По результатам камеральной налоговой проверки составлен акт от 31.05.2018 N 39660 и вынесено решение от 19.07.2018 N 33262 о привлечении заявителя к ответственности за совершение налогового правонарушения, в соответствии с которым предприниматель привлечен к налоговой ответственности по ст. 123 НК РФ в виде штрафа в размере 5 188 руб. 74 коп.

Основанием вынесения оспариваемого решения послужил вывод инспекции о том, что заявителем как налоговым агентом не полностью уплачен в бюджет налог на доходы физических лиц, удержанный у физических лиц при выплате дохода.

Заявитель не согласился с указанным решением инспекции и обратился с апелляционной жалобой в УФНС России по Рязанской области.

Решением от 17.09.2018 N 2.15-12/14424 апелляционная жалоба заявителя оставлена без удовлетворения.

Заявитель с решением налогового органа не согласился, что и явилось основанием его обращения с соответствующим заявлением в арбитражный суд.

Рассмотрев и оценив материалы дела, арбитражный суд первой инстанции, удовлетворяя требования заявителя, обоснованно исходил из следующего.

Согласно ч. 1 ст. 198 АПК РФ, граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

В силу ч. 4 ст. 200 АПК РФ, при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Для удовлетворения требований о признании недействительными ненормативных правовых актов и незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, необходимо наличие двух условий: несоответствие их закону или иному нормативному правовому акту, а также нарушение прав и законных интересов заявителя.

Из материалов дела следует, что в проверяемый период заявитель являлся налоговым агентом, производя начисление и выплату заработной платы работникам.

Согласно п. 1 и пп. 1 п. 3 ст. 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию и перечислению налогов в бюджетную систему РФ. Налоговый агент обязан правильно и своевременно исчислять, удерживать из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять в бюджеты (внебюджетные фонды) соответствующие налоги.

В соответствии со ст. 207 НК РФ плательщиками налога на доходы физических лиц признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами РФ, а также физические лица, получающие доходы от источников в РФ, не являющиеся налоговыми резидентами РФ.

В силу п. 1 ст. 226 НК РФ российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик налога на доходы физических лиц получил доходы, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 224 НК РФ с учетом особенностей, предусмотренных названной статьей.

Налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате.

Удержание у налогоплательщика начисленной суммы налога производится налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику, при фактической выплате указанных денежных средств налогоплательщику либо по его поручению третьим лицам.

В п. 6 ст. 226 НК РФ определено, что налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках.

В иных случаях налоговые агенты перечисляют суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем фактического получения налогоплательщиком дохода, - для доходов, выплачиваемых в денежной форме, а также дня, следующего за днем фактического удержания исчисленной суммы налога, - для доходов, полученных налогоплательщиком в натуральной форме либо в виде материальной выгоды.

Согласно п. 9 ст. 226 НК РФ уплата налога за счет средств налоговых агентов не допускается.

В соответствии со ст. 123 НК РФ неправомерное неудержание и (или) неперечисление (неполное удержание и (или) перечисление) в установленный НК РФ срок сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от суммы, подлежащей удержанию и (или) перечислению.

Из материалов дела следует, что в расчете сумм налога на доходы физических лиц, исчисленных и удержанных заявителем за 12 месяцев 2017 года указаны следующие начисления:

Строка 120 "Срок перечисления налога" 05.10.2017. Строка 140 "Сумма удержанного налога" 309 910 руб.

Строка 120 "Срок перечисления налога" 02.11.2017. Строка 140 "Сумма удержанного налога" 317 417 руб.

Строка 120 "Срок перечисления налога" 07.12.2017. Строка 140 "Сумма удержанного налога" 405 083 руб.

Данные суммы являются налогом, исчисленным и удержанным с выплаченной заработной платы за сентябрь, октябрь и ноябрь 2017 года.

В ходе камеральной налоговой проверки инспекцией установлено, что перечисление удержанных сумм налога заявителем произведено в следующих размерах:

- 04.10.2017 перечислен НДФЛ в общей сумме 275 715 руб.;

- 01.11.2017 перечислен НДФЛ в общей сумме 276 698 руб.;

- 06.12.2017 перечислен НДФЛ в общей сумме 272 448 руб.

По расчету инспекции, сделанному в оспариваемом решении, задолженность составила 209 549 руб. (309 910 руб. + 317 417 руб. + 405 083 руб. - 275 715 руб. - 276 698 руб. - 272 448 руб.).

На основании изложенного инспекция пришла к выводу о том, что заявителем допущено налоговое правонарушение, ответственность за которое предусмотрена ст. 123 НК РФ.

Размер штрафа в оспариваемом решении определен инспекцией с учетом применения смягчающих обстоятельств и составил 5 188 руб. 73 коп.

Возражая против назначенного штрафа, заявитель указал, что досрочно перечислил в бюджет НДФЛ в требуемых суммах, однако они не были учтены инспекцией при вынесении решения, данная ситуация сложилась в результате удержания НДФЛ из доходов работников при выплате аванса.

Из представленных в материалы дела заявителем платежных поручений и расчетов сторон по суммам начисленного и уплаченного НДФЛ с заработной платы следует, что исчисленный в расчете по форме 6-НДФЛ перечислен заявителем в бюджет в полном объеме.

НДФЛ по отраженному в расчете сроку уплаты 05.10.2017 (налог, удержанный с выплаченной заработной платы за сентябрь 2017 года) в сумме 309 910 руб. фактически перечислен в бюджет платежными поручениями в период с 13.09.2017 по 04.10.2017.

НДФЛ по отраженному в расчете сроку уплаты 02.11.2017 (налог, удержанный с выплаченной заработной платы за октябрь 2017 года) в сумме 317 417 руб. фактически перечислен в бюджет платежными поручениями в период с 11.10.2017 по 01.11.2017.

НДФЛ по отраженному в расчете сроку уплаты 07.12.2017 (налог, удержанный с выплаченной заработной платы за ноябрь 2017 года) в сумме 405 083 руб. фактически перечислен в бюджет платежными поручениями в период с 08.11.2017 по 06.12.2017.

Указанные обстоятельства инспекцией не оспариваются, подтверждаются в представленном ей в судебном заседании 05.03.2018 расчете.

Кроме того, апелляционная коллегия обращает внимание и на тот факт, что в самом оспариваемом решении инспекция указывает (т. 1 л.д. 16) на отсутствие задолженности заявителя: "_данное правонарушение совершено впервые, неумышленно, потеря бюджета отсутствует, так как НДФЛ уплачен в бюджет в полном размере_".

Судом установлено, что заявитель уплату НДФЛ за счет собственных средств не производил. Перечисляя НДФЛ заблаговременно заявитель, как налоговый агент, при выплате дохода налогоплательщику всегда удерживал исчисленный налог из дохода налогоплательщика, что подтверждается представленными в материалы дела реестром сведений о доходах физических лиц за 2017 год, расчетами сумм удержанного и уплаченного налога.

Учитывая изложенное, расходы на уплату НДФЛ в спорном периоде всегда несли налогоплательщики и по итогам налогового периода задолженность налогоплательщика перед налоговым агентом не возникала.

Следовательно, при досрочном исполнении обязанности налогового агента уплаты НДФЛ за счет собственных средств не происходит, поскольку, заявитель, являясь работодателем и источником формирования выплачиваемого своим сотрудникам дохода, имеет возможность точно устанавливать налоговую базу и удерживать НДФЛ из дохода при последующих выплатах.

Таким образом, довод инспекции о наличии у заявителя недоимки по НДФЛ необоснован.

Исходя из позиции инспекции, досрочное исполнение обязанности по уплате НДФЛ невозможно в принципе, поскольку при таком подходе любое перечисление сумм НДФЛ до установленной даты выплаты дохода НДФЛ являться не будет, что очевидно противоречит положениям НК РФ, которые прямо допускают досрочное исполнение налоговыми агентами обязанности по перечислению налога в бюджет.

При этом, суммы досрочно перечисленного НДФЛ рассматриваются налоговым органом не в качестве уплаты НДФЛ, а в качестве неких излишне перечисленных не идентифицированных платежей.

Вместе с тем, в рассматриваемой ситуации инспекция фактически предлагает привлечь заявителя к ответственности не за неисполнение налоговой обязанности в установленный срок, а за досрочное исполнение налоговой обязанности, что не соответствует принципу справедливости и юридического равенства.

Тот факт, что у заявителя отсутствовала обязанность по удержанию НДФЛ из доходов работников при выплате им аванса и перечислению его в бюджет не может являться основанием для применения штрафных санкции по ст. 123 НК РФ.

В соответствии со ст. 123 НК РФ налоговым правонарушением признается неправомерное неудержание и (или) неперечисление (неполное удержание и (или) перечисление) в установленный НК РФ срок сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом.

Следовательно, объективную сторону налогового правонарушения образуют деяния по неудержанию и (или) неперечислению в установленный НК РФ срок сумм налога в необходимой сумме налоговым агентом, в связи с чем образуется недоимка, поскольку сумма налога не поступила в бюджет.

Иные действия налогового агента, в том числе удержание НДФЛ при выплате авансов и перечисление сумм НДФЛ ранее даты, установленной НК РФ для исполнения обязанности по удержанию и (или) перечислению сумм налога, события и состава налогового правонарушения, предусмотренного ст. 123 НК РФ, не образуют.

Запрет на уплату НДФЛ за счет средств налогового агента, установленный п. 9 ст. 226 НК РФ, не касается зачета переплаты по налогу в счет будущих платежей по НДФЛ, он касается только случаев уплаты налоговым агентом НДФЛ за счет собственных средств, то есть, без удержания налога из доходов налогоплательщика - физического лица при их фактической выплате.

Налоговые агенты имеют те же права, что и налогоплательщики (п. 2 ст. 24 НК РФ).

В соответствии с п.п. 1, 8 ст. 45 НК РФ налоговый агент вправе исполнить обязанность по уплате налога досрочно.

В пп. 5 п. 1 ст. 21 НК РФ установлено, что налогоплательщик имеет право на своевременный зачет или возврат сумм излишне уплаченных либо излишне взысканных налогов, пени, штрафов. При этом каких-либо ограничений в применении данного права для налоговых агентов НК РФ не предусматривает.

Судом первой инстанции сделан обоснованный вывод, что недопустимым является подход инспекции, согласно которому пени по НДФЛ и недоимка не доначислялись заявителю в связи с поступлением суммы НДФЛ в бюджет и отсутствием нарушения срока перечисления НДФЛ, а штрафные санкции по ст. 123 НК РФ за нарушение налоговым агентом сроков уплаты НДФЛ были применены.

Событие и состав налогового правонарушения, предусмотренного ст. 123 НК РФ, возникает при нарушении срока, установленного НК РФ, в условиях, когда налог (НДФЛ) в бюджет не поступил в необходимой сумме, то есть возникла недоимка.

Иные действия налогового агента, в том числе и перечисление сумм НДФЛ ранее даты, установленной НК РФ для исполнения обязанности по удержанию и (или) перечислению сумм налога, события и состава налогового правонарушения, предусмотренного ст. 123 НК РФ, не образуют.

Также суд апелляционной инстанции обращает внимание на тот факт, что в соответствии со ст. 123 НК РФ штраф исчисляется исходя из суммы, подлежащей удержанию и (или) перечислению. А учитывая признание инспекцией отсутствия неудержанных и (или) не перечисленных заявителем в бюджет денежных средств, расчет подлежащего взысканию штрафа вообще не представляется возможным.

При таких обстоятельствах требования заявителя являются обоснованными, а решение инспекции от 19.07.2018 N 33262 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения подлежит признанию недействительным.

В рассматриваемом случае, по мнению суда апелляционной инстанции, инспекцией соответствие оспариваемого решения закону не доказано.

Судебная коллегия считает, что доводы апелляционной жалобы направлены на переоценку правильно установленных и оцененных судом первой инстанции обстоятельств и доказательств по делу и не свидетельствуют о нарушении судом первой инстанции норм материального и процессуального права.

Таким образом, оснований для отмены или изменения решения суда первой инстанции по указанным доводам не имеется.

Нарушений процессуальных норм, влекущих безусловную отмену судебного акта (часть 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации), не установлено.

Руководствуясь статьями 110, 266, 268, 269, 271, Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Двадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Рязанской области от 06.03.2019 по делу N А54-8727/2018 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Центрального округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме. В соответствии с пунктом 1 статьи 275 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации кассационная жалоба подается через суд первой инстанции.

Председательствующий

Е.В. Мордасов

Судьи

Д.В. Большаков Н.В. Еремичева