Постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 30 июля 2019 г. N 15АП-11509/19

город Ростов-на-Дону

30 июля 2019 г.

дело N А32-35646/2018

Резолютивная часть постановления объявлена 24 июля 2019 года.

Полный текст постановления изготовлен 30 июля 2019 года.

Пятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Николаева Д.В.,

судей Сурмаляна Г.А., Шимбаревой Н.В,.

при ведении протокола судебного заседания секретарем Синициной М.Г.,

при участии:

от индивидуального предпринимателя Бем Якова Александровича: представитель Ульич С.А. по доверенности от 03.07.2019 г.;

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 17 по Краснодарскому краю: представитель Поддорожная Л.И. по доверенности от 22.07.2019, представитель Кутузова А.В. по доверенности от 19.07.2019,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу индивидуального предпринимателя Бем Якова Александровича на решение Арбитражного суда Краснодарского края от 13.05.2019 по делу N А32-35646/2018 по заявлению индивидуального предпринимателя Бем Якова Александровича (ИНН 233700664060, ОГРН 304233728700028) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 17 по Краснодарскому краю о признании ненормативного акта недействительным, принятое в составе судьи Купреева Д.В.,

УСТАНОВИЛ:

индивидуальный предприниматель Бем Яков Александрович (далее - предприниматель) обратился в Арбитражный суд Краснодарского края с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 17 по Краснодарскому краю (далее - инспекция) от 19.04.2018 N 09-1-33/3 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части пункта 3.1: доначисления сумм НДС в размере 2 277 849 рублей, пени по НДС в размере 922 811,82 рубля, штрафа за неполную уплату НДС в размере 109 186,80 рубля, НДФЛ в размере 1 472 626 рублей, пени по НДФЛ в размере 443 161,38 рубля, штрафа за неполную уплату НДФЛ в размере 107 874,30 рубля (уточненные требованиям в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

Решением 13.05.2019 суд отказал в удовлетворении ходатайства заявителя о назначении судебной экспертизы. Суд отказал в удовлетворении заявленных требований о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 17 по Краснодарскому краю от 19.04.2018 N 09-1-33/3 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части пункта 3.1: доначисления сумм НДС в размере 2 277 849 рублей, пени по НДС в размере 922 811 рублей 82 копейки, штрафа за неполную уплату НДС в размере 109 186 рублей 80 копеек, НДФЛ в размере 1 472 626 рублей, пени по НДФЛ в размере 443 161 рубль 38 копеек, штрафа за неполную уплату НДФЛ в размере 107 874 рубля 30 копеек. В остальной части суд принял отказ от заявленных требований и производство по делу в указанной части суд прекратил. Суд выдал индивидуальному предпринимателю Бем Якову Александровичу (Краснодарский край, г. Крымск, ул. Коммунистическая 11 "А", ИНН 233700664060, ОГРН 304233728700028) справку на возврат государственной пошлины в размере 50 417 рублей, уплаченной по платежному поручению от 27.08.2018 N 355.

Индивидуальный предприниматель Бем Яков Александрович обжаловал решение суда первой инстанции в порядке, предусмотренном гл. 34 АПК РФ, и просил отменить судебный акт, принять новый.

В судебном заседании суд огласил, что от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 17 по Краснодарскому краю через канцелярию суда поступил отзыв на апелляционную жалобу для приобщения к материалам дела.

Суд, совещаясь на месте, определил: приобщить отзыв на апелляционную жалобу к материалам дела.

Представитель индивидуального предпринимателя Бем Якова Александровича заявил ходатайство о назначении по делу судебной бухгалтерской экспертизы по делу.

Представители Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 17 по Краснодарскому краю возражали против удовлетворения ходатайства.

Суд отложил рассмотрение ходатайства и определил рассмотреть его в совещательной комнате.

Представитель индивидуального предпринимателя Бем Якова Александровича поддержал доводы, изложенные в апелляционной жалобе, просил решение суда отменить, назначить по делу судебную экспертизу.

Представитель Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 17 по Краснодарскому краю поддержал доводы, изложенные в отзыве на апелляционную жалобу, просил решение суда оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Индивидуальный предприниматель Бем Якова Александровича заявил ходатайство о назначении по делу судебной бухгалтерской экспертизы, проведение которой просил поручить индивидуальном предпринимателю Забровской Ларисе Васильевне. На разрешение эксперта поставить следующий вопрос:

- возможно ли, исходя из организованного у индивидуального предпринимателя Бем Я.А. бухгалтерского (налогового) учета хозяйственной деятельности, налогообложение, которой производилось в 2013-2015 годах (проверяемый период), по общей системе налогообложения и с применением специального налогового режима в виде Единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, а также имеющихся первичных учетных документов, рассчитать сумму налога на добавленную стоимость ранее принятого (не принятого) к вычету за периоды 1-4 кварталы 2013 г., 1-4 кварталы 2014 г., 1-4 кварталы 2015 г. и подлежащего восстановлению и уплате в бюджет по операциям реализации товара, налогообложение, которых осуществляется с применением специального налогового режима в виде Единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности,

- если да, то рассчитать сумму налога на добавленную стоимость ранее принятого (не принятого) к вычету за периоды 1-4 кварталы 2013 г., 1-4 кварталы 2014 г., 1-4 кварталы 2015 г. и подлежащую восстановлению и уплате в бюджет по операциям реализации товара, налогообложение, которых осуществляется с применением специального налогового режима в виде Единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности.

Рассмотрев ходатайство о назначении судебной экспертизы, суд апелляционной инстанции отказал в его удовлетворении ввиду следующего.

В соответствии с частью 1 статьи 82 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации для разъяснения возникающих при рассмотрении дела вопросов, требующих специальных знаний, арбитражный суд назначает экспертизу по ходатайству лица, участвующего в деле, или с согласия лиц, участвующих в деле. В случае, если назначение экспертизы предписано законом или предусмотрено договором либо необходимо для проверки заявления о фальсификации представленного доказательства либо, если необходимо проведение дополнительной или повторной экспертизы, арбитражный суд может назначить экспертизу по своей инициативе.

На основании части 2 статьи 64, части 3 статьи 86 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации заключение экспертов является одним из доказательств по делу и оценивается наряду с другими доказательствами.

В силу статьи 82 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации назначение экспертизы является правом, а не обязанностью суда. Признав, что основания для назначения экспертизы отсутствуют либо проведение ее нецелесообразно, суд с учетом совокупности имеющихся в деле доказательств вправе отказать в удовлетворении ходатайства о назначении экспертизы по делу.

Признав, что основания для назначения экспертизы отсутствуют и проведение ее нецелесообразно, апелляционный суд пришел к выводу о том, что в удовлетворении ходатайства о назначении судебной экспертизы надлежит отказать.

Апелляционный суд считает, что имеющиеся в материалах дела доказательства достаточны для принятия по делу законного и обоснованного судебного акта; назначение по делу судебной экспертизы не будет способствовать достижению результата, необходимого для разрешения спора, а напротив, приведет к затягиванию рассмотрения дела и несению издержек.

Изучив материалы дела, оценив доводы апелляционной жалобы и отзыва на нее, выслушав представителей участвующих в деле лиц, арбитражный суд апелляционной инстанции пришел к выводу о том, что апелляционная жалоба не подлежит удовлетворению по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции, Бем Яков Александрович зарегистрирован в качестве индивидуального предпринимателя и состоит на налоговом учете в налоговом органе.

В период с 22.12.2016 по 15.08.2017 Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы N 17 по Краснодарскому краю (далее - налоговый орган, инспекция) на основании решения от 22.12.2016 N 16 проведена выездная налоговая проверка предпринимателя по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и сборов за период с 01.01.2013 по 31.12.2015.

По результатам налоговой проверки инспекцией составлен акт проверки от 13.10.2017 N 13, на основании которого принято решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 19.04.2018 N 09-1-33/3.

Указанным решением налогового органа заявителю доначислены к уплате в бюджет налоги в общей сумме 4 082 948 рубль, пени в размере 1 565 250,24 рубля. Кроме того, решением Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 17 по Краснодарскому краю от 19.04.2018 N 09-1-33/3 предприниматель привлечен к налоговой ответственности в виде штрафов в общей сумме 219 902,60 рубля.

Не согласившись с решением налоговой инспекции, предприниматель обратился в Управление Федеральной налоговой службы по Краснодарскому краю с апелляционной жалобой.

Вышестоящий налоговый орган решением от 26.07.2018 N 24-13-1281 частично удовлетворил жалобу предпринимателя путем отмены решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 17 по Краснодарскому краю 19.04.2018 N 09-1-33/3 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления НДС в размере 170 495 рублей, НДФЛ за 2013 год в размере 13 757,70 рубля, за 2014 год в размере 11 524 рубля, соответствующих сумм пени и штрафных санкций.

В остальной части решение налоговой инспекции оставлено без изменения.

Индивидуальный предприниматель Бем Яков Александрович, не согласившись с решением Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 17 по Краснодарскому краю от 19.04.2018 N 09-1-33/3 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части пункта 3.1: доначисления сумм НДС в размере 2 277 849 рублей, пени по НДС в размере 922 811,82 рубля, штрафа за неполную уплату НДС в размере 109 186,80 рубля, НДФЛ в размере 1 472 626 рублей, пени по НДФЛ в размере 443 161,38 рубля, штрафа за неполную уплату НДФЛ в размере 107 874,30 рубля, обратился в Арбитражный суд Краснодарского края с заявлением о признании его недействительным в указанной части.

Принимая решение по делу, суд первой инстанции обоснованно руководствовался следующим.

Статьей 101 Налогового кодекса Российской Федерации определено, что рассмотрение акта проверки и других материалов налоговой проверки, в ходе которой выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, а также представленных проверяемым лицом письменных возражений по указанному акту, завершается вынесением решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения либо об отказе в привлечении к ответственности.

В соответствии с пунктом 14 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных Кодексом, может служить основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом.

Нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

К таким существенным условиям относятся обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения.

Таким образом, участие лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, в рассмотрении имеющихся у налогового органа материалов, должно быть обеспечено на всех стадиях осуществления налогового контроля.

Судом первой инстанции установлено и заявителем не оспаривается, что налоговой инспекцией обеспечено присутствие предпринимателя на всех стадиях рассмотрения материалов налоговой проверки.

Поскольку предприниматель реализовал право на участие в рассмотрении материалов налоговой проверки, каких-либо возражений относительно содержания указанных документов не заявлял, суд считает процедуру рассмотрения материалов выездной налоговой проверки соблюденной.

В соответствии со статьей 57 Конституции Российской Федерации и статьями 23, 45 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс, НК РФ) налогоплательщики обязаны уплачивать законно установленные налоги и сборы, представлять в налоговый орган по месту учета в установленном порядке налоговые декларации по тем налогам, которые они обязаны уплачивать, нести иные обязанности, предусмотренные законодательством о налогах и сборах.

В части начисления НДС судом первой инстанции установлены следующие обстоятельства.

Как установлено судом первой инстанции и подтверждено материалами дела, в проверяемом периоде налогоплательщиком осуществлялась оптовая (ОСНО) и розничная торговля (ЕНВД) грузовыми автошинами и техническое обслуживание и ремонт грузовых автомобилей (ЕНВД).

Индивидуальные предприниматели, совмещающие общий и специальный налоговые режимы, должны организовать ведение раздельного учета сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), используемым для осуществления как облагаемых этим налогом, так и не подлежащих налогообложению операций (пункт 4 статьи 170 НК РФ).

Суммы НДС, в силу пункта 4 статьи 170 НК РФ, принимаются к вычету либо учитываются в стоимости товаров (работ, услуг) в пропорции, которая определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период.

Таким образом, налогоплательщики, осуществляющие облагаемые и необлагаемые (не подлежащие обложению) НДС операции, должны самостоятельно, закрепив в учетной политике, определить и производить расчет налога.

Как следует из оспариваемого решения инспекции, налогоплательщик согласно утвержденному в учетной политике порядку ведения раздельного учета заявлял вычет "входного" НДС при приобретении товаров без распределения НДС, а в дальнейшем производил восстановление налога по товарам, реализованным в режиме розничной торговли, но в значительно меньших, по сравнению с расчетами налогового органа, размерах.

В обоснование заявленных требований налогоплательщик указывает, что для учета товаров, предназначенных для дальнейшей реализации, в бухгалтерском учете предпринимателя открыт счет 41 "Товары", а также счет 41.01 "Товары на складах в режиме оптовой торговли" и счет 41.02 "Товары в розничной торговле". Для учета "входного" НДС открыт счет 19.03 "НДС по приобретенным материально-производственным запасам" (без субсчетов). Для учета себестоимости продаж по деятельности с основной системой налогообложения применяется счет 90.02.1, для учета себестоимости продаж по видам деятельности с особым порядком налогообложения счет 90.02.2.

Суд первой инстанции установил, что в материалах дела имеется приказ от 01.01.2013 N 1 "Об утверждении учетной политики для целей налогообложения", в соответствии с которым:

* суммы НДС, предъявленные поставщиками по товарам (работам, услугам), используемым в деятельности по оптовой продаже, облагаемой НДС, принимаются к вычету в порядке, установленном статьей 172 НК РФ, без ограничений и отражаются на счете 19;

* суммы налога, предъявленные поставщиками по товарам, используемым в розничной торговле и услугам по техническому обслуживанию и ремонту автомобилей, к вычету не принимаются и при расчете НДС не учитываются;

- суммы НДС, предъявленные поставщиками по товарам, используемым одновременно по нескольким видам деятельности, в течение квартала регистрируются в книге покупок на всю сумму, указанную в счете-фактуре;

- при передаче товаров со склада в розничный магазин для деятельности, облагаемой ЕНВД, НДС подлежит восстановлению в момент передачи товаров.

Налогоплательщик указывает, что раздельный учет товаров ведется уже на уровне поступающих в организацию первичных документов от поставщиков (накладных, актов). Вопрос о принятии сумм налога к вычету осуществляется в периоде приобретения товарно-материальных ценностей, учитывая особенности исчисления НДС при различных видах деятельности.

Вместе с тем, изучив довод заявителя и структуру бухгалтерских проводок, суд первой инстанции верно установил, что при приобретении товара и его оприходовании на склад разделения товара для розничной и оптовой продажи налогоплательщиком не производилось. Товар в полном объеме приходовался на склад без деления, что подтверждается отсутствием остатков счетах 41.01 "Товары в рознице" и 41.02 "Товар на складе".

"Входной" НДС в полном объеме отражался на счете 19.03 (без субсчетов), весь товар со счета 60 оприходовался на счет 41.01 "Товары на складе", а фактически для продажи оптом. Со счета 60 приход товара на счет 41-02 "Товары в розничной продаже" отсутствует в учете предпринимателя во всем проверяемом периоде, что подтверждается анализом счетов 41.01 и 41.02.

В дальнейшем товар передавался со счета по кредиту 41.01 в дебет счета 41.02. В этом же периоде товар относился на себестоимость реализованного товара в розницу с кредита счета 41.02 в дебет счета 90.02.2.

Как верно указал суд первой инстанции, указанные обстоятельства подтверждают отсутствие раздельного учета у налогоплательщика на стадии приобретения товара у поставщиков, поскольку в учете отсутствуют операции по оприходованию товара со счета 60 в дебет счета 41.02. Весь товар передавался в розницу из товара изначально предназначенного для оптовой реализации (41.02 - 41.01).

НДС на счете 19.03 отражался в корреспонденции со счетом 60 в полном размере и для розничной и оптовой продажи. Отдельных субсчетов к счету 19.03 как учетной политикой предпринимателя, так и по фактическому ведению учета для отражения раздельно НДС по опту и рознице не предусмотрено.

Суд первой инстанции установил, что при реализации товара в розничную продажу предпринимателем делалась учетная запись в бухгалтерском учете с Кт счета 41.02 в Дт счета 90.02.2.

В этом же периоде одновременно делались бухгалтерские записи с Кт счета 68.02 в Дт счета 19.03 по восстановлению НДС по товарам, приобретенным для продажи оптом, но проданным в розницу. Одновременно производилась запись с Кт счета 19.03 в Дт счета 90.02.2 (сумма НДС по товарам, реализованным в розницу, включена в себестоимость реализованных товаров).

Таким образом, налогоплательщик в бухгалтерском учете восстанавливал НДС и практически в той же сумме относил указанную сумму налога на себестоимость реализованного в розницу товара.

Однако, как верно установлено судом первой инстанции, в разделе 3 декларации по НДС отражалась сумма восстановленного НДС в значительно меньшем размере, что не соответствует данным бухгалтерского учета налогоплательщика.

Таким образом, довод налогоплательщика о наличии у него раздельного учета при приобретении товара, не подтверждается данными бухгалтерского учета предпринимателя.

В обоснование своей правовой позиции налогоплательщик указывает на отсутствие оснований для восстановления НДС ввиду наличия раздельного учета.

Вместе с тем, как верно установлено судом первой инстанции и подтверждено материалами дела, заявитель в бухгалтерском учете самостоятельно восстанавливал НДС практически в полной сумме ранее принятого к вычету налога, которую сразу же относит на себестоимость продаж розничной торговли. Однако суммы восстановленного НДС, отраженные налогоплательщиком в налоговых декларациях, не соответствуют суммам, отраженным в его бухгалтерском учете.

В заявлении в суд предприниматель указывает, что "входной" НДС по приобретенному в 2013 - 2015 годах товару принимался к вычету не в полном объеме: не все поступившие от поставщиков счета-фактуры зарегистрированы в книге покупок и приняты к вычету. Кроме того, отдельные счета-фактуры по поступившим товарам зарегистрированы в книге покупок только в части, приходящейся на оптовую торговлю.

При рассмотрении дела судом первой инстанции проанализированы вычеты сумм НДС, заявленные налогоплательщиком в налоговых декларациях, с суммами НДС, отнесенными на расчеты с бюджетом (отраженными в бухгалтерском учете налогоплательщика), в результате чего установлено следующее.

Во всех рассматриваемых налоговых периодах сумма НДС, заявленного к вычету в налоговых декларациях, меньше, чем сумма НДС, отраженная в книгах покупок заявителя в соответствующих периодах.

В тоже время, сумма налоговых вычетов, указанная в налоговых декларациях, также не соответствует данным бухгалтерского учета предпринимателя (Дт 68 Кт 19.03).

Пунктом 1 статьи 171 Кодекса предусмотрено, что налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса, на установленные статьей 171 налоговые вычеты, порядок применения которых определен статьей 172 Кодекса.

Как следует из пункта 1 статьи 173 Кодекса, сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьей 171 Кодекса (в том числе налоговых вычетов, предусмотренных пунктом 3 статьи 172 Кодекса), общая сумма налога, исчисляемая в соответствии со статьей 166 Кодекса и увеличенная на суммы налога, восстановленного в соответствии с главой 21 Кодекса.

Из изложенного следует, что применение налоговых вычетов по НДС является правом налогоплательщика, носит заявительный характер посредством их декларирования в подаваемых в налоговый орган налоговых декларациях и может быть реализовано только при соблюдении установленных в главе 21 Кодекса условий.

Суд первой инстанции обоснованно отметил, что само по себе наличие у налогоплательщика документов, подтверждающих, по его мнению, право на применение налоговых вычетов, без отражения (указания, заявления) суммы налоговых вычетов в налоговой декларации не является основанием для уменьшения подлежащего уплате в бюджет по итогам налогового периода НДС. Наличие документов, обуславливающих применение налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость, не заменяет их декларирования.

В части довода заявителя о наличии арифметической ошибки при определении доначисленной суммы НДС за 3 квартал 2015 года судом первой инстанции установлено следующее.

Как следует из акта проверки от 13.10.2017 N 13, налоговым органом установлено занижение сумм восстановленного НДС за 1 квартал 2015 года в размере 17 162 рубля, за 2 квартал 2015 года размере 1 074 706 рублей.

По результатам проверки за 3 квартал 2015 года инспекцией не установлено расхождений между суммами НДС, отраженными налогоплательщиком в налоговой декларации, с данными налогового органа. В связи с чем, в акте проверки нарушения в части НДС в данном налоговом периоде не отражены. Аналогичная информация приведена в оспариваемом решении.

По сведениям налогового органа, в ходе проверки заявителем была представлена книга покупок за 3 квартал 2015 года, при анализе которой нарушения установлены не были. Налоговые вычеты по НДС в размере, превышающем суммы, заявленные в налоговой декларации за 3 квартал 2015 года, предпринимателем не декларировались, уточненная налоговая декларация для дополнительного применения вычетов не подавалась, документы, подтверждающие налоговые вычеты, а также книги покупок при проверке инспекции не представлялись, возражения, основанные на указанных документах, не заявлялись.

Таким образом, довод налогоплательщика о наличии арифметической ошибки при определении инспекцией доначисленной суммы НДС за 3 квартал 2015 года не соответствует фактическим обстоятельствам.

Учитывая указанные обстоятельства, суд первой инстанции сделал правильный вывод об отсутствии правовых оснований для признания недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 17 по Краснодарскому краю от 19.04.2018 N 09-1-33/3 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления НДС в размере 2 277 849 рублей, пени по НДС в размере 922 811,82 рубля, штрафа за неполную уплату НДС в размере 109 186,80 рубля.

В части начисления НДФЛ судом первой инстанции установлены следующие обстоятельства.

Пунктом 2 статьи 54 Кодекса установлено, что индивидуальные предприниматели исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных учета доходов и расходов и хозяйственных операций в порядке, определяемом Министерством финансов Российской Федерации.

Как установил суд первой инстанции, предприниматель Бем Я.А. в проверяемых периодах определял доходы и расходы в соответствии с Приказом Минфина России от 13.08.2002 N 86н и МНС России N БГ-3-04/430 "Об утверждении Порядка доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей".

В соответствии с пунктом 1 статьи 210 Кодекса при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 Кодекса.

Дата фактического получения дохода, в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 223 Кодекса, определяется как день выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц - при получении доходов в денежной форме.

Таким образом, за соответствующий налоговый период в доход налогоплательщика включаются все доходы, дата получения которых приходится на этот налоговый период.

Следовательно, определение суммы дохода осуществляется исходя из сумм денежных средств, фактически поступивших в проверяемом периоде на расчетные счета, за исключением денежных средств, не признаваемых доходом индивидуального предпринимателя (заемные денежные средства, суммы, переведенные предпринимателем между своими счетами; суммы возвращенных денежных средств по неисполненным договорам поставки и т.д.), а также исходя из сумм фактически поступивших наличных денежных средств в кассу предпринимателя, учитываемых в составе доходов по общей системе налогообложения.

Согласно пункту 1 статьи 221 Кодекса при исчислении налоговой базы по НДФЛ в соответствии с пунктом 3 статьи 210 Кодекса физические лица, зарегистрированные в установленном действующим законодательством порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов.

При этом состав расходов, принимаемых к вычету, в целях налогообложения определяется в порядке, аналогичном порядку определения состава затрат, установленных для налогоплательщиков налога на прибыль соответствующими статьями главы 25 Кодекса.

В соответствии с приказами от 01.01.2013 N 1 и от 01.01.2015 N 1 "Об утверждении учетной политики для целей налогообложения" в целях признания доходов и расходов Заявитель применяет "кассовый метод".

Судом первой инстанции обоснованно учтена правовая позиция Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенная в решении от 08.10.2010 N ВАС-9939/10, из которой следует, что индивидуальные предприниматели, применяющие кассовый метод признания доходов и расходов, согласно пункту 3 статьи 273 Кодекса вправе учесть для целей налогообложения понесенные расходы после их фактической оплаты. При этом данная норма Кодекса не связывает момент учета расходов с датой получения дохода от реализации товаров (работ, услуг), для изготовления (выполнения, оказания) которых эти расходы были понесены.

Пункт 3 статьи 273 Кодекса в качестве общего правила устанавливает положение, определяющее период учета понесенных налогоплательщиком расходов моментом их оплаты или прекращения обязательства по оплате иным способом. При этом помимо названного общего требования об оплате в отношении расходов по приобретению сырья и материалов пунктом 3 статьи 273 Кодекса установлено дополнительное условие (факт списании сырья и материалов в производство), наличие которого необходимо для признания данного вида расходов для целей налогообложения.

Таким образом, основанием для получения предпринимателем профессиональных налоговых вычетов и уменьшения налоговой базы при исчислении НДФЛ является документальное подтверждение реально произведенных налогоплательщиком расходов, связанных с осуществлением предпринимательской деятельности.

Согласно учетной политике предпринимателя, профессиональный налоговый вычет признается в сумме фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов. Состав расходов, принимаемых к вычету, определяется в порядке, предусмотренном главой 25 Кодекса.

Определение материальных расходов кассовым методом в целях исчисления заявителем НДФЛ от предпринимательской деятельности подтверждается протоколом допроса бывшего главного бухгалтера налогоплательщика Басько Л.В. от 14.08.2017 N 38, которая пояснила, что материальные расходы в момент оплаты включаются в расходы по общей системе налогообложения, а при перемещении товара в магазин относятся на ЕНВД.

Как установил суд первой инстанции, предпринимателем Бем Я.А. ведется раздельный учет расходов по деятельности, облагаемой ЕНВД и общей системой налогообложения. По расходам, которые невозможно отнести к определенному виду деятельности с разными системами налогообложения, велся расчет расходов пропорционально долям выручки, полученной от деятельности, переведенной на ЕНВД, и выручки от деятельности, облагаемой по общей системе налогообложения.

В связи с тем, что проверкой установлено занижение предпринимателем налогооблагаемой базы для расчета НДФЛ (занижены доходы и завышены расходы), инспекцией произведен перерасчет расходов пропорционально соответствующим долям выручки, полученной от деятельности, переведенной на уплату ЕНВД, и выручки, подлежащей налогообложению по общей системе налогообложения, в суммарном объеме всей полученной выручки от осуществления торгово-закупочной деятельности в соответствии с суммой дохода предпринимателя, установленной налоговой проверкой.

Поскольку заявитель в целях исчисления НДФЛ применяет кассовый метод, то определить какие именно материальные расходы должны быть учтены при исчислении суммы налога (при условии, что они непосредственно связаны с получением доходов) можно на основании выписок банка.

Как установлено судом первой инстанции, выездная налоговая проверка проводилась в здании предпринимателя с исследованием всех первичных документов, которые предоставлены заявителем в распоряжение проверяющих. Налоговым органом анализировались в совокупности расходы, заявленные и отраженные в книге учета доходов и расходов, налоговых декларациях по НДФЛ, а также в банковских выписках. Для признания расходов обоснованными учитывались положения пункта 3 статьи 273 Кодекса, где в качестве общего правила установлено условие, по которому период учета понесенных налогоплательщиком расходов определяется моментом их оплаты или прекращения обязательства.

Кроме того, как установил суд первой инстанции, для получения первичных документов в рамках статьи 93.1 Кодекса инспекцией направлялись поручения об истребовании документов у контрагентов Бем Я.А.: ООО "Дарус" ИНН 2312068872, ООО "Фуцу" ИНН 2329015212, ООО "Автопромснаб" ИНН 2310102623, предпринимателю Сущенко В.А. ИНН 233001289480, ООО "Инвест-Проект" ИНН 2304055982, ООО "Автосфера" ИНН 2312159600, ООО "Русшина" ИНН 2312076190, ООО "Гростэр" ИНН 6168044633, ООО "Боненкамп" ИНН 4725483338, ООО "Ласерта. Шины и диски" ИНН 7816420235, ООО "КРЦ-Авто" ИНН 7715600111, ООО "Казань-Шинторг" ИНН 1660065165, ООО "Бриджстоун СНГ" ИНН 7703204071, ООО "Мишлен" ИНН 5073007462 и др.

При совмещении деятельности, облагаемой ЕНВД, и деятельности, облагаемой налогами по общей системе налогообложения, налогоплательщик обязан вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций (пункт 7 статьи 346.26 Кодекса). Методы отнесения общих расходов, например, по уплате коммунальных услуг, сумм амортизации зданий и арендной платы и т.п. к конкретной деятельности налогоплательщик вправе устанавливать самостоятельно, отразив их в учетной политике. В связи с чем определение пропорций, исходя из полученной выручки, не противоречит действующему законодательству.

В пункте 6 Учетной политики предпринимателя Бем Я.А. предусмотрено, что в случаях, когда общая сумма произведенных расходов не может быть непосредственно отнесена на затраты по конкретному виду деятельности, производится распределение пропорционально соответствующим долям выручки, полученной от деятельности, переведенной на уплату ЕНВД и выручки, полученной от деятельности, подлежащей налогообложению с применением общей системы, в суммарном объеме полученной выручки от осуществления торгово-закупочной деятельности.

Как установлено судом первой инстанции и подтверждено материалами дела, в ходе налоговой проверки налогоплательщиком представлены справки-расчеты, подписанные заявителем, в которых отражены суммы начисленной амортизации и выплаченной заработной платы, подлежащие распределению, т.е. не всех произведенных затрат заявителя по данным статьям расходов, а именно участвующих одновременно в деятельности, подлежащей налогообложению ЕНВД и ОСНО, которые невозможно отнести к конкретному виду деятельности. Суммы амортизации имущества и заработной платы работников, участвующих только в деятельности, переведенной на уплату ЕНВД, распределению по долям выручки не подлежат.

Таким образом, проверкой приняты к распределению суммы по статьям затрат амортизация и заработная плата, участвующих одновременно в разных видах деятельности, рассчитанные самостоятельно налогоплательщиком и проверкой не оспаривались.

В ходе проверки налоговым органом произведен перерасчет затрат, в связи с изменением сумм полученного дохода, и соответственно изменением пропорции доли выручки, полученной от деятельности, переведенной на уплату ЕНВД и выручки, полученной от деятельности ОСНО в суммарном объеме полученной выручки.

Как установлено судом первой инстанции, предприниматель при подаче апелляционной жалобы в вышестоящий налоговый орган представлял оборотно-сальдовые ведомости по счету 02 и 02.1 за 2013 - 2014 годы, анализ счета 70 за 2013 - 2015 годы, в которых суммы соответствующих затрат указаны в размерах, больших, чем налогоплательщик представлял ранее в период проведения проверки.

Так, к проверке представлен анализ счетов 01 и 02, где указано, в том числе имущество, используемое только для оказания услуг по шиномонтажу (ЕНВД) и ОСВ по счету 70, где указаны в том числе работники (слесари), которые также оказывают услуги только по шиномонтажу (принимаются к расчету в декларациях по ЕНВД).

В тоже время, заявитель не представил документальных доказательств, подтверждающих, что все суммы начисленной амортизации по имуществу и выплаченной заработной платы работникам, участвуют одновременно в разных видах деятельности, применяемых в разных режимах налогообложения, в связи с чем, подлежат распределению.

По результатам налоговой проверки инспекцией произведен перерасчет затрат (расходов) пропорционально соответствующим долям выручки, полученной от деятельности, переведенной на уплату ЕНВД и выручки, подлежащей налогообложению, с применением общего режима налогообложения, в суммарном объеме всей полученной выручки от осуществления торгово-закупочной деятельности в соответствии с суммой дохода налогоплательщика, установленной налоговой проверкой.

На проверку предпринимателем Бем Я.А. самостоятельно представлены документы, подтверждающие распределение расходов, которые одновременно участвуют в нескольких видах деятельности, пропорционально выручке. Именно из этих документов использована информация о суммах амортизации и заработной платы.

Кроме того, установлено занижение дохода, в результате чего была пересчитана сумма выручки, и произведен новый расчет в пропорции расходов, в отношении которых невозможно установить, к какому виду деятельности они относятся.

При таких обстоятельствах, довод налогоплательщика о том, что расходы по заработной плате и амортизации должны быть приняты к распределению в полном объеме несостоятелен и не подтвержден документально.

В обоснование заявленных требований предприниматель указывает, что согласно аналитическому учету у заявителя имеются документально подтвержденные расходы, связанные с полученными доходами в 2013 и в 2014 годах. В связи с чем, результат по операциям, не включенным в доход за 2013 год, составил 479 285 рублей и за 2014 год -2 261 226 рублей. Кроме того, предприниматель указывает на неправомерное включение в состав доходов сумм краткосрочных займов (в сентябре 2013 года - 900 000 рублей, в октябре 2013 года - 400 000 рублей, в 2014 году - 1 000 000 рублей).

Судом первой инстанции проанализированы доходы, полученные налогоплательщиком от покупателей и отраженные в книге учета доходов и расходов хозяйственных операций, а также банковские выписки налогоплательщика и доходы, полученные от оптовой торговли по кассе.

В результате чего установлены факты неотражения в составе доходов сумм, поступивших по расчетному счету:

* за 2013 год - 2 809 949 рублей;

* за 2014 год - 5 207 827 рублей, а также факты неотражения в составе доходов сумм, поступивших за наличный счет по хозяйственным операциям, относящимся к ОСНО за 2013 год - 536 510 рублей.

В связи с чем, сумма доходов по результатам проверки была увеличена налоговым органом соответственно на 3 346 459 рублей за 2013 год (и составила 93 155 235,49 рубля) и на 5 207 827 рублей (и составила 115 834 619,42 рубля) за 2014 год.

В части включения в состав доходов сумм краткосрочных займов налогоплательщик указывает, что проверяющими в 2013 году в доходы включены денежные средства, полученные в качестве краткосрочного займа от ООО "Бем и сыновья", что подтверждается выпиской банка.

В материалах, представленных к жалобе, имеется договор беспроцентного займа денежных средств от 10.09.2013, заключенный между ООО "Бем и сыновья" в лице директора Панасенко Н.П. (займодавец) и Бем Якова Александровича (заемщика), в соответствии с которым заемщику передаются в собственность денежные средства в размере 1 500 000 рублей на срок до 31.12.2015.

Также налогоплательщиком налоговому органу представлялась таблица расчетов доходов и расходов за 2013 год, в которой отражено получение в качестве заемных денежных средств сумм в размерах 900 000 рублей (10.09.2013), 400 000 рублей (21.10.2013).

Однако согласно выписке Краснодарского Филиала АО ЮниКредит Банка 10.09.2013 на расчетный счет ИП Бем Я.А. поступили денежные средства от ООО "Бем и Сыновья" по платежному поручению от 10.09.2013 N 4 в сумме 900 000 рублей с назначением платежа "Оплата за автошину согласно счету 1195 от 10.09.2013, в т.ч. НДС 18%-137 288,14".

Кроме того, 21.10.2013 на расчетный счет предпринимателя Бем Я.А. поступили денежные средства от ООО "Бем и Сыновья" по платежному поручению от 21.10.2013 N 81 в сумме 400 000 рублей с назначением платежа "Оплата за автошину согласно счету 1449 от 21.10.2013, в том числе НДС 18% - 61 016,95".

Таким образом, суд первой инстанции верно указал, что выписка банка не подтверждает доводы предпринимателя Бем Я.А. о перечислении на его расчетный счет в 2013 году заемных средств по указанным платежным документам.

В таблице расчетов за 2014 год, представленной налогоплательщиком в налоговый орган, отражен заем, полученный 11.12.2014 от Ад-Абзатова И.А. в сумме 1 000 000 рублей.

Однако договор займа на 1 000 000 рублей налогоплательщиком к материалам дела не представлен. В тоже время, согласно выписке банка сумма в размере 1 000 000 рублей поступила на расчетный счет заявителя 11.12.2014 от Ад-Абзатова И.А. в качестве оплаты за автошины по счету N 1606, в т.ч. НДС.

Кроме того, налоговым органом проведен анализ выписки банка за 2015 год на предмет возврата заемных денежных средств в соответствии с условиями договора (до 31.12.2015), при котором фактов перечисления денежных средств с расчетного счета предпринимателя Бем Я.А. в адрес ООО "Бем и Сыновья" и Ад-Абзатова И.А. в качестве возврата займов не установлено.

Таким образом, суд первой инстанции сделала верный вывод о том, что вышеуказанные спорные суммы правомерно включены налоговым органом в состав доходов по ОСНО.

В обоснование заявленных требований предприниматель указывает необоснованное определение инспекцией сумм фактически произведенных материальных расходов только на основании данных о движении денежных средств на счетах в банках.

Вместе с тем суд первой инстанции обоснованно не принял во внимание правовую позицию предпринимателя ввиду следующего.

Решением Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 08.10.2010 N ВАС-9939/10 признаны недействующими пункты 13 и подпункты 1 - 3 пункта 15 Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, утвержденного Приказом Минфина России N 86Н и МНС РФ от 13.08.2002 N БГ-3-04/430.

В решении Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации указано, что индивидуальные предприниматели, избравшие кассовый метод признания доходов и расходов, согласно пункту 3 статьи 273 Кодекса вправе учесть для целей налогообложения понесенные расходы после их фактической оплаты. При этом данная норма Кодекса не связывает момент учета расходов с датой получения дохода от реализации товаров (работ, услуг), для изготовления (выполнения, оказания) которых эти расходы были понесены. Пункт 3 статьи 273 Кодекса в качестве общего правила устанавливает положение, определяющее период учета понесенных налогоплательщиком расходов моментом их оплаты или прекращения обязательства по оплате иным способом. При этом помимо названного общего требования об оплате пунктом 3 статьи 273 Кодекса только лишь для расходов по приобретению сырья и материалов установлено дополнительное условие (условие о списании сырья и материалов в производство), наступление которого необходимо для признания данного вида расходов для целей налогообложения.

Реализованный в подпунктах 1 - 3 пункта 15 Порядка учета доходов и расходов, утвержденного принцип учета расходов в момент получения дохода от реализации товаров (работ, услуг), для изготовления (выполнения, оказания) которых эти расходы были понесены, характерен для метода начисления. Вместе с тем следует отметить, что и при применении метода начисления согласно пункту 1 статьи 272, пункту 2 статьи 318 Налогового кодекса Российской Федерации в момент реализации товаров подлежит признанию лишь та часть расходов, связанных с производством реализованных товаров, которые в силу пункта 1 статьи 318 Кодекса относятся к категории прямых расходов. Расходы на производство товаров, относящиеся к категории косвенных, согласно пункту 2 статьи 318 Кодекса учитываются для целей налогообложения в полном объеме в периоде их осуществления с учетом соответствующих требований Кодекса.

Таким образом, принимая оспариваемый Приказ (который был разработан в связи с введением в действие главы 25 Кодекса "Налог на прибыль организаций", к положениям которой в части определения порядка определения расходов для целей налогообложения отсылает пункт 1 статьи 221 Кодекса), Министерство финансов Российской Федерации и Министерство Российской Федерации по налогам и сборам не вправе были устанавливать для индивидуальных предпринимателей, избравших кассовый метод учета доходов и расходов, предписания и дополнительные условия для признания расходов, не предусмотренные статьей 273 Кодекса.

С учетом изложенного Высший Арбитражный Суд Российской Федерации признал пункт 13 и подпункты 1 - 3 пункта 15 Порядка учета доходов и расходов несоответствующими положениям пункта 1 статьи 221, статьи 273 Налогового кодекса Российской Федерации.

Поскольку предпринимателем в целях исчисления НДФЛ в проверяемом периоде применялся кассовый метод, то материальные расходы, подлежащие учету, при исчислении суммы налога определены инспекцией "кассовым методом" на основании выписок банка и оплат, прошедших по кассе.

Таким образом, налоговым органом для признания расходов обоснованными учитывались положения пункта 3 статьи 273 Кодекса, согласно которого в качестве общего правила установлено условие, по которому период учета понесенных налогоплательщиком расходов определяется моментом их оплаты или прекращения обязательства, что согласуется с позицией Верховного Суда Российской Федерации, изложенной в решении от 19.06.2017 N АКПИ17-283.

Следовательно, правовых основания для признания недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 17 по Краснодарскому краю от 19.04.2018 N 09-1-33/3 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления НДФЛ в размере 1 472 626 рублей, пени по НДФЛ в размере 443 161,38 рубля, штрафа за неполную уплату НДФЛ в размере 107 874,30 рубля у суда не имеется.

Учитывая изложенное, суд первой инстанции законно и обоснованно отказал предпринимателю в удовлетворении заявленных требований.

Судебные расходы по уплате государственной пошлины обоснованно отнесены судом первой инстанции на заявителя в соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, подпунктом 3 пункта 1 статьи 333.21 Налогового кодекса Российской Федерации.

В целом доводы апелляционной жалобы направлены на переоценку выводов суда первой инстанции, поскольку, не опровергая выводов суда, они сводятся исключительно к несогласию с оценкой установленных обстоятельств по делу, что не может рассматриваться в качестве основания для отмены судебного акта.

Само по себе несогласие с выводами суда не является основанием для отмены судебного акта.

Согласно ч. 1, 6 ст. 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дела в порядке апелляционного производства арбитражный суд по имеющимся в деле и дополнительно представленным доказательствам повторно рассматривает дело, вне зависимости от доводов, содержащихся в апелляционной жалобе, арбитражный суд апелляционной инстанции проверяет, не нарушены ли судом первой инстанции нормы процессуального права, являющиеся в соответствии с частью 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации основанием для отмены решения арбитражного суда первой инстанции.

Суд первой инстанции выполнил требования статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, полно, всесторонне исследовал и оценил представленные в деле доказательства и принял законный и обоснованный судебный акт.

Оснований для переоценки выводов и доказательств, которые при рассмотрении дела были исследованы и оценены судом первой инстанции с соблюдением требований статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, не имеется.

При указанных обстоятельствах основания для отмены или изменения обжалуемого судебного акта отсутствуют.

Нарушений процессуальных норм, влекущих отмену оспариваемого акта (ч. 4 ст. 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации), судом апелляционной инстанции не установлено.

С учетом изложенного, основания для удовлетворения апелляционной жалобы отсутствуют.

С учетом отказа индивидуальному предпринимателю Бем Якову Александровичу в удовлетворении ходатайства о назначении по делу судебной бухгалтерской экспертизы, денежные средства в сумме 45 000 руб., перечисленные по платежному поручению от 23.07.2019 N 454 и поступившие на депозитный счет Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда, надлежит возвратить индивидуальному предпринимателю Бем Якову Александровичу.

Возврат указанных денежных средств с депозитного счета Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда возможен только после подачи в суд апелляционной инстанции соответствующего заявления о возврате денежных средств со ссылкой на настоящее постановление по делу N А32-35646/2018 (15АП-11509/2019) и подробным указанием реквизитов банковского счета, открытого в банке на территории Российской Федерации.

В связи с тем, что при подаче таких заявлений неимущественного характера, как заявление о признании нормативного правового акта недействующим, о признании ненормативного правового акта недействительным и о признании решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц незаконными, размер государственной пошлины составляет 300 рублей для физических лиц и 3 000 рублей для юридических лиц (подпункт 3 пункта 1 статьи 333.21 НК РФ), при обжаловании судебных актов по этим делам государственная пошлина уплачивается в размере 50 процентов от указанных размеров и составляет 150 рублей для физических лиц и 1500 рублей для юридических лиц.

В связи с изложенным заявителю надлежит возвратить из федерального бюджета 2850 рублей государственной пошлины, излишне уплаченной платежным поручением от 07.06.2019 г. N 337.

На основании изложенного, руководствуясь статьями 258, 269 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд

ПОСТАНОВИЛ:

В удовлетворении ходатайства индивидуального предпринимателя Бем Якова Александровича о назначении по делу судебной бухгалтерской экспертизы отказать.

Решение Арбитражного суда Краснодарского края от 13.05.2019 г. по делу N А32-35646/2018 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Возвратить индивидуальному предпринимателю Бем Якову Александровичу из федерального бюджета излишне уплаченную при подаче апелляционной жалобы по платежному поручению от 07.06.2019 г. N 337 госпошлину в сумме 2850 руб.

В соответствии с частью 5 статьи 271, частью 1 статьи 266 и частью 2 статьи 176 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации постановление арбитражного суда апелляционной инстанции вступает в законную силу со дня его принятия.

Постановление может быть обжаловано в порядке, определенном главой 35 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в Арбитражный суд Северо-Кавказского округа.

Председательствующий

Д.В. Николаев

Судьи

Г.А. Сурмалян Н.В. Шимбарева