Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 31 июля 2019 г. N 13АП-16905/19

г. Санкт-Петербург

31 июля 2019 г.

Дело N А42-12142/2018

Резолютивная часть постановления объявлена 29 июля 2019 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 31 июля 2019 года.

Тринадцатый арбитражный апелляционный суд

в составе:

председательствующего Загараевой Л.П.

судей Горбачевой О.В., Третьяковой Н.О.

при ведении протокола судебного заседания: секретарем судебного заседания Царевым И.И.

при участии:

от истца (заявителя): Тимофеева А.В. - доверенность от 24.07.2019

от ответчика (должника): Черненко Н.В. - доверенность от 17.12.2018

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер 13АП-16905/2019) ООО "Семь островов" на решение Арбитражного суда Мурманской области от 23.04.2019 по делу N А42-12142/2018 (судья Воронцова Н.В.), принятое

по заявлению ООО "Семь островов"

к Управлению Федеральной налоговой службы по Мурманской области

о признании незаконными решений N 02.2/036246 от 02.08.2018, N 553 от 08.11.2018

установил:

общество с ограниченной ответственностью "Семь островов" (далее - заявитель, налогоплательщик, Общество) обратилось в Арбитражный суд Мурманской области с заявлением о признании частично недействительными решение Инспекция Федеральной налоговой службы по г. Мурманску (далее - Инспекция) от 18.12.2018 N 14-11/060176 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решение Управления Федеральной налоговой службы по Мурманской области (далее - Управление, ответчики) от 08.11.2018 N 553.

Определением суда от 04.02.2019 к участию в деле в качестве второго ответчика привлечена Инспекция Федеральной налоговой службы по г. Мурманску.

Решением суда от 23.04.2019 в удовлетворении заявления общества с ограниченной ответственностью "Семь островов" отказано.

Общество, не согласившись с решением суда, направил апелляционную жалобу, в которой, ссылаясь на нарушение норм материального права, на несоответствие выводов суда обстоятельствам дела, просил решение суда отменить. В обоснование заявленных требований заявитель указал, что основной целью деятельности Общества, в соответствии с положением пункта 1 статьи 50 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ), является извлечение прибыли, которая впоследствии может быть распределена между участниками (членами) коммерческой корпорации.

Право принимать участие в распределении прибыли представляет собой установленную законом возможность участников (членов) коммерческой корпорации совершать действия, направленные на прохождение процедур распределения чистой прибыли, полученной корпорацией по итогам деятельности за определенный период, и получения части этой прибыли, а также требовать совершения необходимых для этого действий от иных лиц.

Чистая прибыль представляет собой часть прибыли, которая остается в распоряжении коммерческой корпорации после уплаты налогов, сборов, отчислений и других обязательных платежей согласно данным бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Решение о распределении и выплате прибыли в обществе с ограниченной ответственностью принимается, в соответствии с подпунктом 7 пункта 2 статьи 33 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (далее - Федеральный закон N 14-ФЗ), общим собранием его участников и является основанием для производства выплат, необходимость наличия соответствующего решения, как основания для производства выплат, подтверждена правовой позицией, изложенной в подпункте "б" пункта 15 Постановления Пленума Верховного Суда РФ и Пленума ВАС РФ от 9 декабря 1999 года N 90/14 "О некоторых вопросах применения Федерального закона "Об обществах с ограниченной ответственностью", пункте 15 Постановления Пленума ВАС РФ от 18 ноября 2003 года N 19 "О некоторых вопросах применения Федерального закона "Об акционерных обществах".

В судебном заседании заявителя поддержал доводы апелляционной жалобы, просил решение суда отменить. Представитель Управления возражал против удовлетворения апелляционной жалобы, просил решение суда оставить без изменения.

Законность и обоснованность решения суда проверены в апелляционном порядке.

Как следует из материалов дела, в период с 29.12.2017 по 21.03.2018 Инспекцией Федеральной налоговой службы по г. Мурманску проведена выездная налоговая проверка ООО "Семь островов" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налога на доходы физических лиц за период с 01.01.2014 по 31.12.2014.

По результатам выездной проверки Инспекцией составлен акт от 21.05.2018 N 02.2/190.

По результатам рассмотрения акта налоговой проверки от 21.05.2018 N 02.2/190, материалов проверки, возражений налогоплательщика, вынесено решение от 02.08.2018 N 02.2/036246 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, согласно которому ООО "Семь островов" доначислен недобор по налогу на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) в сумме 3 219 954 руб., начислены пени в сумме 1 664 410 руб. 13 коп.

Кроме того, Обществу в оспариваемом решении предложено:

- удержать с Терехина А.В. и перечислить в бюджет сумму неудержанного НДФЛ в сумме 3 219 954 руб.;

- при невозможности удержания налога в соответствии с подпунктом 2 пункта 3 статьи 24 НК РФ, пунктом 5 статьи 226 НК РФ в течение месяца письменно сообщить об этом и о сумме задолженности с приложением справок по форме 2-НДФЛ за 2014 год в Инспекцию;

- в соответствии с подпунктом 3 пункта 3 статьи 24 НК РФ внести необходимые исправления в учет выплаченных Терехину А.В. доходов и удержанной суммы налога в связи с изменением налоговых обязательств по форме 1-НДФЛ за 2014 год;

- в соответствии со статьей 24 НК РФ представить уточненные сведения по форме 2-НДФЛ за 2014 год о выплаченном Терехину А.В. доходе в связи с изменением его налоговых обязательств, взамен ранее представленных (л.д. 110-121, том 3).

Не согласившись с решением Инспекции от 02.08.2018 N 02.2/036246, Общество обратилось в вышестоящий налоговый орган с апелляционной жалобой.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Мурманской области от 08.11.2018 N 553 решение ИФНС России по г. Мурманску от 02.08.2018 N 02.2/036246 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления НДФЛ и соответствующих пени с суммы выплат в пользу Терехина А.В., превышающей 12 810 041 руб., отменено.

ИФНС России по г. Мурманску поручено пересчитать размер доначисленного НДФЛ и соответствующих пени с учетом удовлетворенных требований заявителя; соответствующий расчет направить в срок до 15.11.2018 (л.д. 19-23, том 1).

По итогам рассмотрения апелляционной жалобы Управлением ФНС России по Мурманской области, заявитель обратился с настоящим заявлением в арбитражный суд.

Суд первой инстанции отказал в удовлетворении заявленных требований.

Апелляционный суд, изучив доводы апелляционной жалобы, исследовав материалы дела, не находит оснований для отмены решения.

В соответствии со статьей 24 НК РФ в проверяемом периоде ООО "Семь островов" исполняло обязанности налогового агента по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет налога на доходы физических лиц с сумм выплат в пользу физических лиц.

Пунктом 1 статьи 43 НК РФ установлено, что дивидендом признается любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения (в том числе в виде процентов по привилегированным акциям), по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям) пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации.

Как указано в статье 209 НК РФ, дивиденды, относящиеся в соответствии со статьей 208 НК РФ к доходам, полученным налогоплательщиками от источников в РФ, признаются объектом обложения налогом на доходы физических лиц.

Пунктом 2 статьи 214 НК РФ установлены особенности уплаты налога на доходы физических лиц в отношении доходов от долевого участия в организации, а именно: если источником дохода налогоплательщика, полученного в виде дивидендов, является российская организация, указанная организация признается налоговым агентом и определяет сумму налога отдельно по каждому налогоплательщику применительно к каждой выплате указанных доходов по ставке, предусмотренной пунктом 4 статьи 224 НК РФ, в порядке, предусмотренном статьей 275 НК РФ.

Согласно пункту 4 статьи 224 НК РФ (в редакции, действовавшей до 01.01.2015, то есть в проверяемый период) налоговая ставка устанавливается в размере 9 процентов в отношении доходов от долевого участия в деятельности организации, получаемых в виде дивидендов физическими лицами, являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации.

Если иное не предусмотрено статьей 224 НК РФ налоговая ставка устанавливается в размере 13 процентов.

Налог на доходы физических лиц исчислялся и удерживался ООО "Семь островов" по ставкам:

9% - с доходов, полученных физическими лицами в виде дивидендов от долевого участия в деятельности организации;

13% - с доходов, полученных физическими лицами как в денежной, так и в натуральной форме,

35% - с доходов в виде материальной выгоды, полученной физическими лицами от экономии на процентах за пользование заемными средствами, полученными от организации.

Порядок распределения прибыли общества определен статьей 28 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью".

Согласно пункту 1 статьи 28 Федерального закона N 14-ФЗ общество вправе ежеквартально, раз в полгода или раз в год принимать решение о распределении своей чистой прибыли между участниками общества. Решение об определении части прибыли общества, распределяемой между участниками общества, принимается общим собранием участников общества.

При проведении выездной налоговой проверки Инспекцией установлено, что порядок выплаты дивидендов установлен Уставом ООО "Семь островов", утвержденным Решением единственного участника Общества от 18.11.2011 N 41.

Согласно пунктам 13.1 и 13.1.1 Устава решение о распределении прибыли принимает единственный участник Общества, который вправе ежеквартально принимать решение о распределении своей чистой прибыли.

В ходе выездной проверки Инспекцией выявлено, что в проверяемом периоде единственным участником ООО "Семь островов" Терехиным А.В. приняты Решения о выплате дивидендов за 2013-2014 годы.

Всего в течение 2014 года принято 46 решений (по несколько в месяц), в том числе 11 решений о выплате дивидендов за 2013 год, 35 решений о выплате дивидендов за 2014 год.

На основании принятых решений единственного участника ООО "Семь островов" Терехину А.В. выплачены дивиденды в размере 83 956 049 руб., из которых на выплату дивидендов за 2013 год приходится 17 742 770 руб. 43 коп., за 2014 год - 66 213 278 руб. 57 коп. С выплаченного дохода Обществом исчислен, удержан и перечислен налог на доходы физических лиц по ставке 9% в общей сумме 7 556 044 рублей.

Налоговые обязательства по своей сути производны от деятельности в экономической сфере; нормы законодательства о налогах и сборах находятся в объективной связи с нормами гражданского законодательства. На Общество распространяется императивная (в части установленной законодателем периодичности) норма пункта 1 статьи 28 Закона N 14-ФЗ, устанавливающая периодичность принятия решений о распределении чистой прибыли: ежеквартально; раз в полгода; раз в год.

При этом Общество имеет право выбора из предложенной законодателем периодичности принятия решений о распределении чистой прибыли. При проведении выездной налоговой проверки Инспекцией установлено, что порядок выплаты дивидендов установлен Уставом ООО "Семь островов", утвержденным Решением единственного участника Общества от 18.11.2011 N 41.

Согласно пунктам 13.1 и 13.1.1 Устава решение о распределении прибыли принимает единственный участник Общества, который вправе ежеквартально принимать решение о распределении своей чистой прибыли.

В установленных Управлением случаях выплаты спорных сумм производились с нарушением установленной Законом N 14-ФЗ и предусмотренной пунктами 13.1 и 13.1.1 Устава периодичности принятия решений о распределении чистой прибыли, без сформированного, для признания их дивидендами в соответствии со статьей 43 НК РФ, источника выплат (чистой прибыли), что явилось законным основанием для доначисления налога на доходы физических лиц по ставке 13 %.

На Общество распространяется императивная (в части установленной законодателем периодичности) норма пункта 1 статьи 28 Закона N 14-ФЗ, устанавливающая периодичность принятия решений о распределении чистой прибыли:

* ежеквартально;

* раз в полгода;

* раз в год.

При этом Общество имеет право выбора из предложенной законодателем периодичности. Как указано выше, пунктами 13.1 и 13.1.1 Устава предусмотрено ежеквартальное распределение чистой прибыли.

Понятие чистой прибыли является экономической категорией; ее величина подлежит отражению на счетах бухгалтерского учета и отчетности. Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению" утвержден План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению. Согласно инструкции, счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток") предназначен для обобщения информации о наличии и движении сумм нераспределенной прибыли или непокрытого убытка организации. Сумма чистой прибыли отчетного года списывается заключительными оборотами декабря в кредит счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" в корреспонденции со счетом 99 "Прибыли и убытки". Направление части прибыли отчетного года на выплату доходов учредителям (участникам) организации по итогам утверждения годовой бухгалтерской отчетности отражается по дебету счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" и кредиту счетов 75 "Расчеты с учредителями" и 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда".

Из положений пункта 1 статьи 28 Закона N 14-ФЗ вытекает обязанность Общества рассчитывать чистую прибыль по итогам года (при распределении прибыли раз в год), раз в полгода (при распределении прибыли раз в полгода), ежеквартально (при распределении прибыли ежеквартально). Следовательно, источник для распределения прибыли рассчитывается обществом, в зависимости от принятого решения, ежеквартально, раз в полгода, раз в год. Расчет чистой прибыли ежемесячно или на дату принятия решения о выплате части прибыли не предусмотрен ни нормами Закона N 14-ФЗ, ни нормативными актами в области бухгалтерского учета и отчетности и не влечет за собой право субъекта принимать решения о распределении прибыли с иной периодичностью, чем это установлено Законом N 14-ФЗ.

В установленных Управлением при рассмотрении апелляционной жалобы Общества случаях источника (чистой прибыли) для выплат сумм, классифицированных Заявителем как дивиденды (промежуточные дивиденды), не имелось. На спорные даты Общество не имело чистой прибыли - источника выплаты сумм, признаваемых в целях применения статьи 43 НК РФ дивидендами, что подтверждается представленным Заявителем в материалы дела Анализом финансового состояния ООО "Семь островов". В соответствии со статьей 43 НК РФ дивидендом признается любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения. Общество применяет систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог), применительно к которой отчетным периодом является полугодие, налоговым - календарный год. Следовательно, сумма чистой прибыли может быть рассчитана Обществом по итогам результатов хозяйственной деятельности за полугодие, за календарный год. С учетом положений пункта 1 статьи 28 Закона N 14-ФЗ, принимая во внимание положения пунктов 13.1 и 13.1.1 Устава Общества, Заявитель вправе определять сумму чистой прибыли ежеквартально. Внутренний учет, с помощью которого Общество рассчитывает сумму чистой прибыли на дату выплаты по решениям единственного участника (на начало дня, на конец дня), не является предметом усмотрения налогоплательщика для цели включения рассчитанных сумм в сумму чистой прибыли за квартал до его окончания. Суммы чистой прибыли, рассчитанной ежемесячно, неправомерно, с учетом положений статьи 28 Закона N 14-ФЗ и пунктов 13.1 и 13.1.1 Устава, включены Обществом в расчет чистой прибыли при выплате сумм по решениям единственного участника Общества на дату принятия соответствующего решения.

Налоговые обязательства по своей сути производны от деятельности в экономической сфере; нормы законодательства о налогах и сборах находятся в объективной связи с нормами гражданского законодательства.

Правомерность позиции Ответчиков подтверждается письмом ФНС России от 19.03.2009 N ШС -22-3/210@, согласно которому решение о выплате (объявлении) дивидендов по результатам первого квартала, полугодия и девяти месяцев финансового года может быть принято в течение трех месяцев после окончания соответствующего периода.

Заявленный довод об отсутствии в решениях ИФНС России по г. Мурманску от 02.08.2018 N 02.2/036246, УФНС России по Мурманской области от 08.11.2018 N 553, в материалах дела доказательств, свидетельствующих об отсутствии прибыли на даты принятия единственным участником Общества Терехиным А. В. решений о выплате части прибыли не соответствует действительности.

В решение УФНС России по Мурманской области от 08.11.2018 N 553 указано, что часть выплат в виде дивидендов произведена Обществом во 2 и 4 кварталах 2014 года в большем размере, чем имеющаяся по итогам 1 квартала и 9 месяцев 2014 года чистая прибыль, а именно: во 2 квартале 2014 года в сумме 4 607 640 руб., в 4 квартале 2014 года в сумме 8 202 401 рублей.

Таким образом, выплаты в размере 12 810 041 руб. не могут признаваться дивидендами, а являются выплатами иного характера, подлежащими, на основании пункта 1 статьи 224 НК РФ, налогообложению по ставке 13 %.

В материалы дела как Заявителем, так и Ответчиками представлен Анализ финансового состояния ООО "Семь островов", подписанный главным бухгалтером Общества П. А. Борисовой, по данным которого установлено отсутствие на спорные даты чистой прибыли - источника для выплаты дивидендов.

Следует отметить, что спора между Заявителем и Ответчиками по суммовому значению данных Анализа, датам принятия решений единственным участником Общества Терехиным А. В. не имеется, что следует из письменных пояснений УФНС России по Мурманской области от 02.04.2019 N 07-20/04590 и подтверждено Заявителем в ходе рассмотрения дела.

Заявленный довод об отсутствии доказательств, подтверждающих нарушение пропорциональности выплат, не имеет смысловой нагрузки, поскольку подобное нарушение не вменялось Обществу оспариваемыми решениями налогового органа и невозможно объективно по причине того, что Терехин А. В. является единственным участником Общества.

Судебная практика, на которую ссылается в апелляционной жалобе Общество, не имеет отношения к рассматриваемому спору, поскольку в приведенных примерах рассматривались иные фактические обстоятельства спора.

Так, из определения ВАС РФ от 18.12.2009 N ВАС-13819/09 следует, что в деле N А41-12530/08 рассматривался вопрос о влиянии выплаты дивидендов на размер и сроки уплаты единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, и что нарушений по уплате этого налога налогоплательщиком допущено не было. В рассматриваемом деле вопрос уплаты ЕСХН не является предметом спора. Из судебных актов по делу N А41-12530/08 следует, что предметом спора, кроме вышеуказанного обстоятельства, являлся вопрос периодичности выплат.

С учетом того, что определение от 12.07.2016 N 306-КГ16-8176 принято Верховным Судом Российской Федерации, следует полагать, что на уровне ВС РФ правовая позиция по рассматриваемому спору сформирована в пользу налогового органа.

В установленных Управлением случаях выплаты спорных сумм производились без сформированного, для признания их дивидендами в соответствии со статьей 43 НК РФ, источника выплат (чистой прибыли), что явилось законным основанием для доначисления налога на доходы физических лиц по ставке 13 %.

Доводы апелляционной жалобы Общества отклоняются апелляционным судом, как несостоятельные, необоснованные и не опровергающие правомерные выводы суда первой инстанции, изложенные в обжалуемом решении.

Принимая во внимание, что судом правильно установлены обстоятельства дела, в соответствии со статьей 71 АПК РФ исследованы и оценены имеющиеся в деле доказательства, применены нормы материального права, подлежащие применению в данном споре, и нормы процессуального права при рассмотрении дела не нарушены, решение суда является законным и обоснованным и отмене не подлежит.

На основании изложенного и руководствуясь статьями 269-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Тринадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Мурманской области от 23.04.2019 по делу N А42-12142/2018 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Северо-Западного округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия.

Председательствующий

Л.П. Загараева

Судьи

О.В. Горбачева Н.О. Третьякова