Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 29 июля 2019 г. N 08АП-6448/19

город Омск

29 июля 2019 г.

Дело N А70-19872/2018

Резолютивная часть постановления объявлена 23 июля 2019 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 29 июля 2019 года.

Восьмой арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Кливера Е.П.,

судей Грязниковой А.С., Фроловой С.В.,

при ведении протокола судебного заседания секретарём Бралиной Е.А.,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер 08АП-6448/2019) Государственного бюджетного учреждения здравоохранения Тюменской области "Областная больница N 4" (далее - Учреждение, заявитель, налогоплательщик) на решение Арбитражного суда Тюменской области от 05.04.2019 по делу N А70-19872/2018 (судья Безиков О.А.), принятое по заявлению Государственного бюджетного учреждения здравоохранения Тюменской области "Областная больница N 4" к Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы N 12 по Тюменской области (далее - Инспекция, налоговый орган, заинтересованное лицо) об оспаривании в части решения от 29.06.2018 N 2.9-22/59/10, об обязании исключить из состава задолженности и возвратить доначисления по налогу на прибыль организаций в общей сумме 5 989 516 руб. 40 коп.,

при участии в деле в качестве третьих лиц, не заявляющих самостоятельных требований относительно предмета спора, - Департамента здравоохранения Тюменской области (далее - Департамент), Территориального фонда обязательного медицинского страхования Тюменской области (далее - Фонд),

при участии в судебном заседании представителей:

от Инспекции - Байбиесова А.Е. по доверенности от 25.12.2018 N 03, Иконникова И.В. по доверенности от 05.02.2019 N 21, Григорьева И.Г. по доверенности от 09.01.2019 N 10;

от иных лиц, участвующих в деле, представители не явились, о времени и месте судебного заседания лица извещены надлежащим образом,

установил:

Государственное бюджетное учреждение здравоохранения Тюменской области "Областная больница N 4" обратилось в Арбитражный суд Тюменской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 12 по Тюменской области об оспаривании в части решения от 29.06.2018 N 2.9-22/59/10, об обязании исключить из состава задолженности и возвратить доначисления по налогу на прибыль организаций в общей сумме 5 989 516 руб. 40 коп.

Определением от 15.01.2019 к участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечен Департамент здравоохранения Тюменской области.

Определением от 07.02.2019 к участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечен Территориальный фонд обязательного медицинского страхования по Тюменской области.

Решением Арбитражного суда Тюменской области от 05.04.2019 в удовлетворении требований заявителя отказано.

При принятии решения суд первой инстанции исходил из того, что если бюджетное учреждение, применяющее в налоговом учете метод начисления, производит какие-либо общехозяйственные расходы, связанные, как с деятельностью, осуществляемой в рамках целевого финансирования и (или) целевых поступлений, так и с предпринимательской деятельностью, такие расходы не могут быть в полном объеме учтены при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций, определяемой в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности некоммерческой организации, в связи с чем налоговым органом правомерно распределены расходы Учреждения по техническому обслуживанию и ремонту зданий, сооружений и оборудования по удельному весу доходов от деятельности, направленной на получение дохода, в общей сумме доходов (осуществление медицинских услуг за счет средств обязательного медицинского страхования (далее - ОМС) и приносящей доход деятельности).

Не согласившись с принятым судебным актом, Учреждение обратилось с апелляционной жалобой (с учетом дополнений к ней) в Восьмой арбитражный апелляционный суд, в которой просит решение Арбитражного суда Тюменской области от 05.04.2019 отменить, принять по делу новый судебный акт.

Обосновывая требования апелляционной жалобы, её податель настаивает на том, что заявитель осуществляет один вид деятельности, поэтому все произведенные им затраты в соответствии с пунктом 1 статьи 272 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс) относятся на такой вид деятельности, как следствие, положения пункта 1 статьи 272 НК РФ о пропорциональном распределении расходов к разным видам деятельности не подлежат применению в рассматриваемой ситуации.

До начала судебного заседания от Инспекции поступил письменный отзыв на апелляционную жалобу (с учетом дополнений к нему), в котором указанное лицо выразило несогласие с доводами жалобы, просило решение суда первой инстанции оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

От Фонда поступил письменный отзыв на апелляционную жалобу, в котором указанное лицо поддержало доводы апелляционной жалобы, просило решение суда первой инстанции отменить, принять по делу новый судебный акт.

Определением Восьмого арбитражного апелляционного суда от 27.06.2019 рассмотрение апелляционной жалобы Учреждения отложено на 23 июля 2019 года в 11 часов 25 минут в целях предоставления возможности налоговому органу представить письменные пояснения относительно методики раздельного учёта, которая применяется в отношении налогоплательщика, в том числе с отражением в пояснениях информации о том, принимались ли во внимание денежные суммы, перечисленные Учреждению из бюджетных источников (в том числе Фонда).

Во исполнение указанного определения от Инспекции поступили письменные пояснения, которые приобщены судом апелляционной инстанции к материалам дела.

От Учреждения поступило ходатайство об отложении судебного разбирательства с целью предоставления заявителю дополнительного времени для анализа представленных налоговым органом письменных пояснений.

Согласно части 5 статьи 158 АПК РФ арбитражный суд может отложить судебное разбирательство, если признает, что оно не может быть рассмотрено в данном судебном заседании, в том числе вследствие неявки кого-либо из лиц, участвующих в деле, других участников арбитражного процесса, в случае возникновения технических неполадок при использовании технических средств ведения судебного заседания, в том числе систем видеоконференц-связи, а также при удовлетворении ходатайства стороны об отложении судебного разбирательства в связи с необходимостью представления ею дополнительных доказательств, при совершении иных процессуальных действий.

Суд апелляционной инстанции считает необходимым отметить, что письменные пояснения составлены Инспекцией на основании оспариваемого решения, числовые выражения, отражающие расходы Учреждения, остались в неизменном виде, в связи с чем для анализа соответствующих пояснений не требуется предоставление дополнительного времени.

При таких обстоятельствах суд апелляционной инстанции приходит к выводу об отсутствии правовых оснований для удовлетворения ходатайства заявителя об отложении судебного разбирательства.

Представители Инспекции выразили несогласие с доводами апелляционной жалобы по основаниям, изложенным в отзыве на апелляционную жалобу и дополнениям к нему, просили оставить решение без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Учреждение, Департамент и Фонд извещены надлежащим образом о времени и месте рассмотрения дела по апелляционной жалобе, представителей в судебное заседание не направили.

В связи с этим, суд апелляционной инстанции полагает возможным рассмотреть апелляционную жалобу в соответствии со статьей 156, частью 1 статьи 266 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в отсутствие представителей заявителя и третьих лиц.

Определением от 22.07.2019 судом апелляционной инстанции произведена замена судьи Шиндлер Н.А. в составе суда по рассмотрению апелляционной жалобы Учреждения на решение Арбитражного суда Тюменской области от 05.04.2019 по делу N А70-19872/2018 на судью Фролову С.В. в связи с нахождением судьи Шиндлер Н.А. в день рассмотрения апелляционной жалобы в очередном отпуске. В связи с этим, в соответствии со статьей 18 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации рассмотрение настоящего дела в апелляционном порядке произведено с самого начала.

Рассмотрев материалы дела, апелляционную жалобу, дополнения к ней, письменный отзыв на апелляционную жалобу, дополнения к нему, заслушав представителей Инспекции, суд апелляционной инстанции установил следующие обстоятельства.

Инспекцией проведена выездная налоговая проверка в отношении Общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов, по результатам которой составлен акт выездной налоговой проверки от 25.05.2018 N 2.9-22/53/7.

По итогам рассмотрения акта выездной проверки, материалов налоговой проверки и письменных возражений налогоплательщика Инспекцией вынесено решение от 29.06.2018 N 2.9-22/59/10, которым заявитель привлечен к налоговой ответственности в общей сумме налоговых санкций в размере 335 134 руб., заявителю предложено уплатить недоимку по налогам в общей сумме 4 711 423 руб., а также пени за несвоевременную уплату налогов в сумме 1 222 263 руб. 96 коп.

Не согласившись с принятым решением частично, заявитель обжаловал его в Управление Федеральной налоговой службы по Тюменской области (далее - Управление, вышестоящий налоговый орган).

По результатам рассмотрения жалобы вышестоящим налоговым органом вынесено решение от 05.09.2018 N 11-14/14821, которым жалоба Учреждения оставлена без удовлетворения.

Полагая, что решение Инспекции от 29.06.2018 N 2.9-22/59/10 частично является незаконным и нарушает права и законные интересы Учреждения, как налогоплательщика, последнее обратилось в Арбитражный суд Тюменской области с соответствующим заявлением.

05.04.2019 Арбитражный суд Тюменской области принял обжалуемое решение.

Проверив законность и обоснованность решения суда первой инстанции в порядке статей 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд апелляционной инстанции не находит оснований для его отмены или изменения, исходя из следующего.

В соответствии с частью 1 статьи 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

Анализ частей 2 и 3 статьи 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации позволяет сделать вывод о том, что для признания оспариваемого ненормативного правового акта недействительным, решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц незаконными суд должен установить наличие двух условий в совокупности:

- оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действия (бездействие) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту;

- оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действия (бездействие) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц нарушают права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

При этом часть 5 статьи 200 АПК РФ предусматривает, что обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

Статьёй 52 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот.

В соответствии с пунктом 1 статьи 45 НК РФ налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налогов, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Обязанность по уплате налога должна быть выполнена в срок, установленный законодательством о налогах и сборах.

В спорном периоде Учреждение в соответствии со статьёй 246 НК РФ являлось плательщиком налога на прибыль организаций.

Согласно статье 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, признаются полученные через эти постоянные представительства доходы, уменьшенные на величину произведенных этими постоянными представительствами расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.

Пункт 1 статьи 252 Кодекса устанавливает, что налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов.

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В силу подпункта 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования. При этом налогоплательщики, получившие средства целевого финансирования, обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. При отсутствии такого учета у налогоплательщика, получившего средства целевого финансирования, указанные средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения.

К средствам целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) - источником целевого финансирования или федеральными законами:

- в виде лимитов бюджетных обязательств (бюджетных ассигнований), доведенных в установленном порядке до казенных учреждений, а также в виде субсидий, предоставленных бюджетным учреждениям и автономным учреждениям;

- в виде средств, получаемых медицинскими организациями, осуществляющими медицинскую деятельность в системе ОМС, за оказание медицинских услуг застрахованным лицам от страховых организаций, осуществляющих обязательное медицинское страхование этих лиц.

Из содержания вышеприведенных норм НК РФ следует, что налогоплательщик вправе учесть для исчисления налога на прибыль организаций только те расходы, которые связаны с деятельностью, направленной на получение дохода (приносящая доход деятельность).

При этом средства, получаемые медицинскими организациями, осуществляющими медицинскую деятельность в системе ОМС, за оказание медицинских услуг застрахованным лицам, не направлены на получение дохода и не являются доходами для исчисления налога на прибыль организаций. В связи с чем расходы, связанные с осуществлением медицинских услуг за счет средств ОМС, не могут быть учтены для исчисления налога на прибыль организаций.

Если бюджетное учреждение, применяющее в налоговом учете метод начисления, производит расходы, связанные как с деятельностью, осуществляемой в рамках целевого финансирования и (или) целевых поступлений, так и с предпринимательской деятельностью, такие расходы не могут быть в полном объеме учтены при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций, определяемой в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности некоммерческой организации.

Судом первой инстанции установлено и материалами дела подтверждается, что в проверяемый период Учреждение осуществляло основной вид деятельности (код ОКВЭД 85.11.1) - деятельность больничных учреждений широкого профиля и специализированных и применяло общеустановленный режим налогообложения.

При этом довод подателя апелляционной жалобы о том, что Учреждение осуществляет только один вид деятельности, отклоняется судом апелляционной инстанции по следующим основаниям.

Так, в ходе проведения налоговой проверки в отношении налогоплательщика установлено, что Учреждение осуществляют основные виды деятельности за счет субсидий, предоставленных из бюджета (некоммерческая деятельность), а также деятельность, приносящую доход, в частности, медицинские осмотры, предрейсовые осмотры, прачечные, фармацевтические услуги, переработку отходов, средства от осуществления которой поступают в самостоятельное распоряжение Учреждения (коммерческая деятельность).

Поступающие в адрес заявителя средства ОМС направлены на льготное лекарственное обеспечение, льготное зубопротезирование, на обслуживание фельдшерско-акушерских пунктов (далее - ФАП) и станций скорой медицинской помощи.

Инспекцией в ходе проведения проверочных мероприятий в отношении заявителя установлено, что Учреждение, получая средства целевого финансирования, ведет раздельный учет доходов, полученных в рамках целевого финансирования.

Показаниями начальника финансово-экономического отдела Учреждения - Мышленникова Л.А. и главного бухгалтера Учреждения - Каштанова Т.А., (протоколы допросов от 22.02.2018 N 2.9-22/44/44, от 20.03.2018 N 2.9-26/44/111 и от 02.03.2018 N 2.9-26/44/71) подтверждается отсутствие у Учреждения порядка распределения затрат общего характера между коммерческой и некоммерческой деятельностью.

Согласно полученной Инспекцией расшифровке статей расходов заявителя в отношении приносящей доход деятельности Учреждением произведены расходы на техническое обслуживание, капитальный и текущий ремонт зданий и сооружений, что подтверждается договорами на выполнение капитального и текущего ремонта зданий и сооружений.

Заинтересованным лицом установлено, что источником финансирования расходов, связанных с выполнением обозначенных работ, являлись средства от приносящей доход деятельности, которые учтены в целях обложения по налогу на прибыль организаций.

При этом объекты, в отношении которых проведен текущий и капитальный ремонт, использовались как при выполнении государственного задания, так и в приносящей доход деятельности.

Также в соответствии с расшифровкой статей расходов заявителя Учреждением понесены затраты на техническое обслуживание, капитальный и текущий ремонт оборудования, которые учтены в целях налогообложения прибыли от деятельности, приносящей доход, а относятся также к деятельности по выполнению государственного задания.

Кроме того, налоговым органом установлено, что Учреждением производилось начисление амортизации.

Из материалов дела следует, что приобретенные основные средства используются Учреждением как в деятельности по выполнению государственного задания, так и в приносящей доход деятельности.

Таким образом, Инспекция пришла к выводу о завышении Учреждением расходов за 2014, 2015, 2016 годы в целях уменьшения налога на прибыль организаций от приносящей доход деятельности на 23 446 718 руб., в частности:

- амортизации по основным средствам, приобретенным за счет приносящей доход деятельности, но используемым как в облагаемой налогом на прибыль деятельности, так и в деятельности, осуществляемой за счет ОМС - на 9 616 679 руб.;

- расходов по текущему обслуживанию и капитальному ремонту оборудования - на 2 622 656 руб.;

- расходов по текущему ремонту зданий - на 11 207 383 руб.

В связи с этим Инспекцией произведен перерасчет налоговой базы по налогу на прибыль организаций по всем завышенным расходам, которые распределены пропорционально выручке от деятельности, приносящей доход, в общей сумме выручки (приносящая доход деятельность, а также осуществление медицинских услуг за счет средств ОМС).

Согласно пункту 1 статьи 272 НК РФ расходы налогоплательщика, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика.

Согласно разъяснениям Министерства финансов Российской Федерации, изложенным в письмах от 27.06.2017 N 03-03-06/3/40354, от 17.12.2015 N 03-03-06/3/74295, от 02.10.2017 N 03-03-05/3/64008, так как имущество бюджетного учреждения принадлежит ему на праве оперативного управления согласно пункту 1 статьи 123.21 ГК РФ, а используется учреждением, как для выполнения государственного задания, так и в приносящей доход деятельности, то расходы на проведение ремонта следует распределять на основании пункта 1 статьи 272 НК РФ.

Обозначенная правовая позиция о недопустимости нарушения принципа пропорционального распределения расходов в зависимости от доли источника финансирования медицинской деятельности согласуется с определением Верховного Суда Российской Федерации от 11.07.2017 N 309-ЭС17-8003.

Учреждением в материалы дела не представлено доказательств, свидетельствующих о том, что приобретенные основные средства за счет приносящей доход деятельности использовались только в указанной деятельности.

Кроме того, по результатам проведенной в отношении заявителя налоговой проверки установлено, что приобретенное в кабинеты поликлиник, фельдшерско-акушерских пунктов имущество и оборудование использовалось при осуществлении приема всех пациентов как по полису ОМС, так и на платной основе.

Таким образом, учитывая, что Учреждением понесены расходы, как связанные с приносящей доход деятельностью, так и с деятельностью, осуществляемой в рамках целевого финансирования, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о правомерности распределения налоговым органом расходов по техническому обслуживанию и ремонту зданий, сооружений и оборудования по удельному весу доходов от приносящей доход деятельности в общей сумме доходов (приносящая доход деятельность + осуществление медицинских услуг за счет средств ОМС).

При таких обстоятельствах суд апелляционной инстанции соглашается с выводом суда первой инстанции об отсутствии правовых оснований для удовлетворения требований Учреждения о признании незаконным в части решения от 29.06.2018 N 2.9-22/59/10 и об обязании исключить из состава задолженности и возвратить доначисления по налогу на прибыль организаций в общей сумме 5 989 516 руб. 40 коп.

Фактические обстоятельства, имеющие значение для дела, правильно установлены судом первой инстанции на основе доказательств, оцененных в соответствии с правилами, определенными статьей 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Учитывая изложенное, арбитражный суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что суд первой инстанции принял законное и обоснованное решение.

Нормы материального права применены арбитражным судом первой инстанции правильно. Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в любом случае основаниями для отмены судебного акта, судом апелляционной инстанции не установлено. Таким образом, оснований для отмены обжалуемого решения арбитражного суда не имеется, апелляционная жалоба удовлетворению не подлежит.

Судебные расходы по уплате государственной пошлины в связи с подачей апелляционной жалобы в соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации относятся на подателя апелляционной жалобы.

На основании изложенного и руководствуясь статьями 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Восьмой арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Тюменской области от 05.04.2019 по делу N А70-19872/2018 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия, может быть обжаловано путем подачи кассационной жалобы в Арбитражный суд Западно-Сибирского округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме.

Председательствующий судья

Е.П. Кливер

Судьи

А.С. Грязникова С.В. Фролова