Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 22 января 2024 г. N 13АП-40712/23 по делу N А42-633/2023

г. Санкт-Петербург

22 января 2024 г.

Дело N А42-633/2023

Резолютивная часть постановления объявлена 17 января 2024 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 22 января 2024 года.

Тринадцатый арбитражный апелляционный суд

в составе:

председательствующего М. Л. Згурской

судей М. Г. Титовой, Н. О. Третьяковой

при ведении протокола судебного заседания: секретарем судебного заседания А. И. Риваненковым

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер 13АП-40712/2023) ООО "Аквилон-мебель" на решение Арбитражного суда Мурманской области от 10.10.2023 по делу N А42-633/2023, принятое по заявлению ООО "Аквилон-мебель"

к Управлению Федеральной налоговой службы по Мурманской области

о признании частично недействительным решения

при участии:

от заявителя: Обухов А. Ю. (доверенность от 27.01.2023)

от ответчика: Желудкова А. В. (доверенность от 22.12.2023)

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью "Аквилон-Мебель" (далее - ООО "Аквилон-Мебель", заявитель, общество) обратилось в Арбитражный суд Мурманской области с заявлением о признании недействительным решения Управления Федеральной налоговой службы по Мурманской области (правопреемник Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Мурманску (далее - инспекция, налоговый орган; далее - управление) от 22.08.2022 N 3192 в части доначисления налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 21 115 186 руб., соответствующих пени в сумме 10 530 162 руб. 79 коп. и штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс) сумме 743 732 руб., а также привлечения к ответственности по пункту 2 статьи 120 НК РФ в виде штрафа в сумме 30 000 руб.

Решением от 10.10.2023 суд признал недействительным решение инспекции от 22.08.2022 N 3192 в части привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа, превышающего 371 866 руб., по пункту 2 статьи 120 НК РФ в виде штрафа, превышающего 15 000 руб., и обязал управление устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя, в остальной части в удовлетворении заявления отказал.

В апелляционной жалобе общество просит отменить решение в части доначисления НДС по субкомиссионной торговле в сумме 4 753 313 руб. 99 коп., соответствующих сумм пени и штрафа и вынести по делу новый судебный акт, ссылаясь на несоответствие выводов, изложенных в решении, фактическим обстоятельствам дела.

В судебном заседании представитель общества поддержал доводы апелляционной жалобы, представитель управления против удовлетворения апелляционной жалобы возражал по основаниям, изложенным в отзыве.

Законность и обоснованность решения суда в обжалуемой части проверены в апелляционном порядке.

Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции, инспекцией проведена выездная налоговая проверка общества по всем налогам, сборам, страховым взносам за период с 01.01.2018 по 31.12.2019.

По результатам проверки составлен акт от 14.03.2022 N 6219 и вынесено решение от 22.08.2022 N 3192 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. Указанным решением общество привлечено к ответственности (с учетом пункта 1 статьи 113 НК РФ, пункта 3 статьи 114 НК РФ), предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ за неуплату НДС в виде штрафа в сумме 751 337 руб., пунктом 2 статьи 120 НК РФ в виде штрафа в сумме 30 000 руб. обществу предложено уплатить недоимку по НДС в сумме 21 115 186 руб. и налогу на имущество организаций в сумме 76 050 руб., а также пени в сумме 10 573 904 руб. 21 коп. Кроме того, уменьшен исчисленный в завышенных размерах налог на прибыль организаций в общей сумме 267 898 руб., а также предложено учесть убыток за 2018 год в размере 3 745 593 руб. за 2019 год в размере 6 224 614 руб. (том 1 л.д. 47-84).

Решение инспекции от 22.08.2022 N 3192 обжаловано налогоплательщиком в вышестоящий налоговый орган.

Решением Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по Северо-Западному федеральному округу от 29.11.2022 N 08.11/3086@ решение инспекции от 22.08.2022 N 3192 оставлено без изменения, а жалоба общества - без удовлетворения.

Не согласившись частично с законностью вступившего в силу решения инспекции от 22.08.2022 N 3192, общество обратилось в суд с настоящим иском.

Суд удовлетворил заявление частично и признал недействительным решение инспекции от 22.08.2022 N 3192 в части привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа, превышающего 371 866 руб., по пункту 2 статьи 120 НК РФ в виде штрафа, превышающего 15 000 руб., и обязал управление устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя, в остальной части в удовлетворении заявления отказал.

Общество оспаривает правомерность доначисления НДС с выручки по субкомиссионной торговле в сумме 4 753 313 руб. 99 коп., соответствующих сумм пени и штрафа. В обоснование апелляционной жалобы заявитель указывает, что общество не являлось собственником (комитентом) товара, полученного на комиссию от своих комитентов и переданного на субкомиссию ИП Хлебушкину С.В. по единому договору комиссии от 31.12.2014 N 74, общество считает, что в отношении одной и той же операции происходит двойное налогообложение.

Апелляционная инстанция не находит оснований для отмены или изменения решения суда в обжалуемой части и удовлетворения апелляционной жалобы.

Как следует из материалов дела, в проверяемый период с 01.01.2018 по 31.12.2019 общество осуществляло деятельность, связанную с оптовой торговлей плетеными изделиями, изделиями из пробки, бондарными изделиями и прочими бытовыми деревянными изделиями, а также заявило вид деятельности - аренда и управление собственным или арендованным нежилым недвижимым имуществом.

В частности, обществом осуществлялась деятельность по реализации мебели в адрес юридических лиц. Розничная реализация мебели осуществлялась с привлечением ИП Хлебушкина С.В. в качестве комиссионера (субкомиссионера) по договору комиссии от 31. 12.2014 N 74.

В ходе проверки установлено, что поставка мебели в адрес общества от контрагентов осуществлялась как по договорам купли-продажи, так и по договорам комиссии, заключенным обществом с комитентами (ООО "Актион", ООО "АМИ плюс", ООО "Викант", ООО "К СТУДИО", ООО "Мебель Тайм", ООО "Мебельлайн", ООО "Славянский дом" и другие (далее - организации комитенты)).

Дальнейшая реализация товаров конечным покупателям (как собственных, так и полученных обществом на комиссию) осуществлялась ИП Хлебушкиным С.В. в рамках договора комиссии от 31.12.2014 N 74.

Согласно пункту 1 статьи 990 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента.

Товар, поступивший на комиссию, собственностью комиссионера не является, поскольку принадлежит комитенту (пункт 1 статьи 996 ГК РФ).

Комиссионер имеет право на вознаграждение в размере, установленном договором комиссии (пункт 1 статьи 991 ГК РФ). Комиссионер удерживает причитающееся ему вознаграждение из денежных средств, полученных от покупателя за реализованный товар, что предусмотрено статьей 997 ГК РФ. По исполнении поручения комиссионер представляет комитенту отчет и передает ему все полученное по договору комиссии. В случае отсутствия возражений по отчету комиссионера отчет считается принятым (статья 999 ГК РФ).

В силу пункта 1 статьи 994 ГК РФ комиссионер вправе в целях исполнения договора комиссии заключить договор субкомиссии с другим лицом, оставаясь ответственным за действия субкомиссионера перед комитентом, если иное не предусмотрено договором комиссии. По договору субкомиссии комиссионер приобретает в отношении субкомиссионера права и обязанности комитента.

Соответственно, субкомиссионер по исполнению поручения должен представить комиссионеру отчет и передать ему все полученное по договору субкомиссии (статья 999 ГК РФ), а комиссионер обязан уплатить субкомиссионеру вознаграждение в порядке, установленном договором субкомиссии, принять от субкомиссионера все исполненное по договору субкомиссии и освободить субкомиссионера от обязательств, принятых им на себя перед третьим лицом по исполнению комиссионного поручения (пункт 1 статьи 991, статья 1000 ГК РФ).

Сумма вознаграждения, полученная комиссионером (субкомиссионером) за свои услуги, облагается НДС (подпункт 1 пункта 1 статьи 146, пункт 1 статьи 156 НК РФ).

При реализации товаров по договорам субкомиссии комиссионер фактически оказывает услуги комитенту (формирует собственную выручку) и приобретает услуги субкомиссионера (осуществляет затраты, связанные с оказанием услуг комитенту).

Передача комиссионером товаров на субкомиссию не является реализацией товара. Под понятием "реализация" необходимо понимать весь процесс продвижения товара через цепочку посредников к конечному покупателю.

Налоговой базой по НДС для комиссионера в случае реализации товара с привлечением субкомиссионера будет являться сумма дохода, полученная в виде вознаграждения (любых иных доходов) при исполнении посреднического договора (пункт 1 статьи 156 НК РФ).

Таким образом, ссылка общества на пункт 1 статьи 154 НК РФ неправомерна, поскольку в данном конкретном случае налогоплательщик не получал доход от реализации товаров, поскольку не являлся собственником товара, реализованного с помощью ИП Хлебушкнна С.В. в рамках договора комиссии от 31.12.2014 N 74.

ООО "Аквилон-Мебель" осуществляло предпринимательскую деятельность в интересах других лиц (организаций комитентов) на основе договоров комиссии с привлечением субкомиссионера ИП Хлебушкнна С.В., в связи с чем, налоговая база определяется как сумма дохода, полученная им в виде вознаграждении при исполнении договоров комиссии (пункт 1 статьи 156 НК РФ).

В ходе проверки установлено, что обществом с организациями комитентами заключены договоры комиссии на продажу продукции, по условиям которых цена реализации товара устанавливается комиссионером, комиссионное вознаграждение определяется как разница между ценой продажи и ценой поступления и удерживается комиссионером при выплате комитенту сумм, полученных за реализованный товар.

Далее реализация товара, полученного ООО "Аквилон-Мебель" (комитент) на комиссию, происходила с помощью субкомиссионера ИП Хлебушкнна С.В. (комиссионер) в рамках договора комиссии от 31.12.2014 N 74.

В рамках договора комиссии от 31.12.2014 N 74 ИП Хлебушкиным С.В. осуществлялась реализация товара как принадлежащего ООО "Аквилон-Мебель" на праве собственности, так и полученного им на комиссию от организаций комитентов.

Налоговым органом установлено, что условия договора комиссии от 31.12.2014 N 74 аналогичны условиям договоров комиссии, заключенных обществом с организациями - комитентами.

По условиям договора комиссии, заключенного заявителем с ИП Хлебушкиным С.В., цена реализации устанавливается комиссионером, комиссионное вознаграждение составляет разницу между ценой продажи и ценой поступления, вознаграждение удерживается комиссионером при выплате комитенту сумм, полученных за реализованный товар.

ООО "Аквилон - Мебель" приняло на себя обязательство по реализации товаров, полученных на комиссию от организаций - комитентов, на сумму 36 113 063 руб. 22 коп. в 2018 году и на сумму 22 230 924 руб. 12 коп. в 2019 году, всего - на сумму 58 343 987 руб. 34 коп.

Для реализации полученного на комиссию товара общество привлекло субкомиссионера ИП Хлебушкнна С.В.

В рамках договора комиссии от 31.12.2014 N 74 общество передало ИП Хлебушкину СВ. на субкомиссию товар на сумму 41 001 064 руб. в 2018 году и на сумму 26 689 734 руб. в 2019 году, всего - на сумму 67 690 798 руб.

В дальнейшем ИП Хлебушкин СВ. реализовал товар, полученный на субкомиссию от ООО "Аквилон-Мебель", конечным покупателям: в 2018 году - на сумму 60 550 014 руб., в 2019 году - на сумму 37 316 274 руб.

Таким образом, конечная цена реализации товара, полученного обществом на комиссию от организаций - комитентов, составила 60 550 014 руб. за 2018 год и 37 316 274 руб. за 2019 год., всего - 97 866 288 руб.

Как уже указывалось выше, из условий договоров комиссии, заключенных с организациями комитентами, следует, что цена реализуемого товара устанавливается комиссионером, комиссионное вознаграждение ООО "Аквилон-Мебель" составляет разницу между ценой продажи и ценой поступления.

Передача комиссионером товаров на субкомиссию не является реализацией товара.

Под понятием "реализация" необходимо понимать весь процесс продвижения товара через цепочку посредников к конечному покупателю.

Следовательно, сумма комиссионного вознаграждения общества составляет разницу между конечной ценой реализации товара 97 866 288 руб. и ценой товара, полученного на комиссию, 58 343 987 руб. 34 коп., а именно: 39 522 300 руб. 66 коп. (2018 году -24 436 950 руб. 78 коп., 2019 году- 15 085 349 руб. 88 коп.).

Однако общество включило в налогооблагаемую базу по НДС за 2018-2019 годы только разницу между ценой товара, переданного ИП Хлебушкину С.В. на субкомиссию в сумме 67 690 798 руб., и ценой товара, полученного на комиссию от организаций - комитентов в сумме 58 343 987 руб. 94 коп., а именно: 9 346 810 руб. 66 коп. (2018 году - 4 888 000 руб. 78 коп., 2019 году - 4 458 809 руб. 88 коп.)

Следовательно, ООО "Аквилон - Мебель" не в полном объеме отразило выручку (вознаграждение) по субкомиссионной торговле, тем самым занизив налогооблагаемую базу по НДС за 2018 год на сумму 19 548 949 руб. 22 коп. (24 436 950 руб.- 4 888 000 руб. 78 коп.), что привело к неуплате НДС за 2018 год в размере 2 982 043 руб. и занизило налогооблагаемую базу по НДС за 2019 год на сумму 10 626 540 руб. (15 085 349 руб. 88 коп. - 4 458 809 руб. 88 коп.), что привело к неуплате НДС за 2019 год в сумме 1 771 090 руб., всего неуплата НДС за 2018-2019 годы составила 4 753 313 руб.

Таким образом, с учетом условий заключенных договоров комиссии и положений статьи 156 НК РФ налоговым органом правомерно доначислен обществу НДС в сумме 4 753 313 руб. с вознаграждения, полученного ООО "Аквилон-Мебель" в рамках договоров комиссии, заключенных с организациями - комитентами.

Довод общества о том, что в отношении одной и той же операции происходит двойное налогообложение, отклонен апелляционным судом.

ООО "Аквилон - Мебель" и ИП Хлебушкин С.В. являются автономными субъектами предпринимательской деятельности, совместной хозяйственной деятельности не ведут, действуют на свой страх и риск в целях извлечения собственного дохода (прибыли), решения о формах сделок и согласовании их условий (в том числе по договору комиссии от 31.12.2014 N 74, в рамках которого осуществлялась субкомиссионая торговля) принимают самостоятельно.

ООО "Аквилон - Мебель" и ИП Хлебушкин С.В., применяя ту или иную систему налогообложения, должны понимать гражданско-правовые последствия совершаемых финансово-хозяйственных операций во взаимосвязи с общеустановленным порядком формирования доходов и расходов в целях исчисления и уплаты налогов как при общей системе налогообложения (ОСНО), так и при упрощенной системы налогообложения (УСН).

Соответственно, ИП Хлебушкин С.В. правомерно самостоятельно исчислил и уплатил налоги (УСН) с вознаграждения по договору комиссии, а по результатам проверки налоговым органом правомерно в соответствии с положениями гражданского и налогового законодательства доначислены ООО "Аквилон - Мебель", как правомочному комитенту (в том числе по субкомиссионной торговле), соответствующие применяемой общей системе налогообложения НДС и налог на прибыль, в том числе на доход, полученный в виде вознаграждения при исполнении посреднического договора.

Каждый из субъектов предпринимательской деятельности (ООО "Аквилон-Мебель", ИП Хлебушкин С.В.) уплачивает налоги по выбранной им системе налогообложения в рамках своего вознаграждения, полученного при осуществлении деятельности, по организации реализации товаров в рамках своих договоров комиссии (ООО "Аквилон-Мебель" в рамках договоров комиссии, заключенным с организациями - комитентами, такими как ООО "Актион", ООО "АМИ плюс", ООО "Викант", ООО "К СТУДИО", ООО "Мебель Тайм", ООО "Мебельлайн", ООО "Славянский дом" и другие, а ИП Хлебушкин С.В. в рамках договора комиссии от 31.12.2014 N 74, заключенного с обществом).

Кроме того, налоговым органом в рамках выездной налоговой проверки установлено, что ООО "Аквилон-Мебель" за 2018-2019 годы при формировании расходов по налогу на прибыль не учитывало в их составе суммы комиссионного вознаграждения, удержанные субкомиссионером - ИП Хлебушкиным С.В. при реализации товаров покупателям в рамках договора комиссии от 31.12.2014 N 74 за 2018-2019 годы.

В соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам относятся суммы комиссионных сборов и иных подобных расходов за выполненные сторонними организациями работы (предоставленные услуги).

По итогам выездной налоговой проверки выплаченное ИП Хлебушкину СВ. вознаграждение учтено налоговым органом в составе расходов по налогу на прибыль в 2018-2019 годах.

Следовательно, при учете данных операций двойного налогообложения не допущено.

Доводы общества, изложенные в апелляционной жалобе, не содержат фактов, которые бы влияли на обоснованность и законность обжалуемого решения, либо опровергали выводы суда первой инстанции, в связи с чем, признаются судом апелляционной инстанции несостоятельными и не могут служить основанием для отмены обжалуемого судебного акта.

При вынесении решения в обжалуемой части судом в соответствии со статьей 71 АПК РФ оценены все представленные сторонами доказательства в их совокупности и взаимосвязи. Выводы, изложенные в решении суда, соответствуют материалам дела. Нарушений или неправильного применения норм процессуального права при вынесении решения судом не допущено.

Учитывая изложенное, оснований для отмены решения суда в обжалуемой части и удовлетворения апелляционной жалобы у суда апелляционной инстанции не имеется.

Руководствуясь статьями 269 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Тринадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Мурманской области от 10.10.2023 по делу N А42-633/2023 в обжалуемой части оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Северо-Западного округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия.

Председательствующий

М.Л. Згурская

Судьи

М.Г. Титова Н.О. Третьякова