Постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 7 августа 2019 г. N 15АП-11057/19

город Ростов-на-Дону

07 августа 2019 г.

дело N А32-41257/2018

Резолютивная часть постановления объявлена 31 июля 2019 года.

Полный текст постановления изготовлен 07 августа 2019 года.

Пятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Соловьевой М.В.,

судей Ильиной М.В., Филимоновой С.С.,

при ведении протокола судебного заседания секретарём судебного заседания Струкачевой Н.П.,

при участии:

от заявителя: адвокат Ряховский Ю.Н. по доверенности от 23.07.2018, удостоверение N 5584;

от заинтересованного лица: представители Походина Е.Б. по доверенности от 17.04.2019, удостоверение ГС N 098594; Константинова А.А. по доверенности от 12.04.2019, паспорт; Дьячкова О.И. по доверенности от 29.07.2019, паспорт;

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Новороссийской таможни

на решение Арбитражного суда Краснодарского края

от 27.05.2019 по делу N А32-41257/2018, принятое судьей Бондаренко И.Н.,

по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Белруспродукт"

к Новороссийской таможне

о признании незаконными решений о непредоставлении льгот по уплате НДС (в виде пониженной ставки НДС в размере 10%) и применению ставки НДС в размере 18% в отношении товара; о признании недействительными уведомлений о неуплаченных в установленный срок суммах таможенных пошлин, налогов,

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью "Белруспродукт" обратилось в Арбитражный суд Краснодарского края с заявлением о признании незаконными решений Новороссийской таможни от 29.06.2018 о непредоставлении льгот по уплате НДС (в виде пониженной ставки НДС в размере 10%) и применению ставки НДС в размере 18% в отношении товара - кормовая добавка Нутракор и Нутракор FB60L производства компании WAWASAN AGROLIPIDS SDN BHD (Малазия), задекларированного в ДТ N N 10317090/211016/0015653, 10317090/211016/0015656, 10317090/131216/0018514, 10317090/141216/0018633, 10317090/120117/0000418, 10317090/070217/0001995, 10317090/070217/0001996, 10317090/140417/0006433, 10317090/140417/0006436, 10317090/060617/0009641, 10317090/060617/0009645, 10317090/280617/0011180, 10317090/280617/0011186, 10317090/180717/0012338, 10317090/310717/0012970, 10317090/110817/0013635, 10317090/270917/0016039, 10317090/270917/0016040, 10317090/270917/0016041, 10317090/171017/0017132, 10317090/171017/0017140, 10317090/110817/0013624, недействительными уведомлений Новороссийской таможни о неуплаченных в установленный срок суммах таможенных пошлин, налогов от 02.08.2018 N 10317000/Ув2018/0000395, от 02.08.2018 N 10317000/Ув2018/0000406, от 06.08.2018 N 10317000/Ув2018/0000429, от 03.08.2018 N 10317000/Ув2018/0000421, от 03.08.2018 N 10317000/Ув2018/0000427, от 02.08.2018 N 10317000/Ув2018/0000391, от 02.08.2018 N 10317000/Ув2018/0000409, от 03.08.2018 N 10317000/Ув2018/0000425, от 02.08.2018 N 10317000/Ув2018/0000393, от 03.08.2018 N 10317000/Ув2018/0000419, от 02.08.2018 N 10317000/Ув2018/0000405, от 02.08.2018 N 10317000/Ув2018/0000397, от 02.08.2018 N 10317000/Ув2018/0000399, от 06.08.2018 N 10317000/Ув2018/0000430, от 02.08.2018 N 10317000/Ув2018/0000404, от 02.08.2018 N 10317000/Ув2018/0000389 от 03.08.2018 N 10317000/Ув2018/0000417, от 02.08.2018 N 10317000/Ув2018/0000408 от 02.08.2018 N 10317000/Ув2018/0000403, от 02.08.2018 N 10317000/Ув2018/0000407 от 02.08.2018 N 10317000/Ув2018/0000401, от 02.08.2018 N 10317000/Ув2018/0000423, об обязании Новороссийской таможни возвратить ООО "БЕЛРУСПРОДУКТ" излишне взысканного НДС и пени в размере 9 148 932,01 руб. (с учетом уточненных требований).

Решением Арбитражного суда Краснодарского края от 27.05.2019 заявленные требования удовлетворены в полном объеме. Решение мотивировано тем, что кормовые добавки, являвшиеся предметом по делу N А53-22573/2017 и кормовые добавки, рассматриваемые в настоящем деле, не являются идентичными. Поэтому судебные акты, принятые по делу N А53-22573/2017 не имеют преюдициального значения при рассмотрении настоящего дела.

Не согласившись с принятым судебным актом, таможня подала в Пятнадцатый арбитражный апелляционный суд апелляционную жалобу, в которой просит решение суда первой инстанции по делу отменить и принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении требований общества. Апелляционная жалоба мотивирована тем, что спорные кормовые добавки отличаются от кормовых смесей и комбикормов, поскольку имеют различное назначение и область применения, что, в свою очередь, влияет на размер налоговой ставки для исчисления НДС.

Законность и обоснованность принятого судом первой инстанции решения проверяется Пятнадцатым арбитражным апелляционным судом в соответствии с гл. 34 АПК РФ.

В отзыве на апелляционную жалобу общество просит решение суда оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Представитель общества в судебном заседании ходатайствовал о приобщении к материалам дела дополнительных доказательств по делу, ранее направленных в материалы дела.

Представители таможни возражали против удовлетворения данного ходатайства.

Суд удовлетворил ходатайство общества и приобщил представленные документы к материалам дела.

Представители таможни в судебном заседании доложили ранее направленные в материалы дела дополнения к апелляционной жалобе.

В судебном заседании представители Новороссийской таможни поддержали доводы апелляционной жалобы и представленные к ней дополнения в полном объеме, просили решение суда первой инстанции отменить, принять по делу новый судебный акт. Представитель ООО "Белруспродукт" не согласился с доводами апелляционной жалобы по основаниям, изложенным в отзыве, просил решение суда оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Изучив материалы дела, оценив доводы апелляционной жалобы и отзыва на нее, выслушав представителей участвующих в деле лиц, арбитражный суд апелляционной инстанции пришел к выводу о том, что апелляционная жалоба не подлежит удовлетворению по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела, в период с октября 2016 года по август 2017 года ООО "БЕЛРУСПРОДУКТ" ввезло морским транспортом на таможенную территорию ЕАЭС товар - продукт готовый, используемый для кормления продуктивных животных, кормовая добавка в гранулах Нутракор и Нутракор FB60L производства компании WAWASAN AGROLIPIDS SDN BHD (Малазия), состоящая из смеси кальциевых солей жирных кислот пальмового масла (жира), не содержит ГМО (далее - товар). Товар ввезён в составе 22 товарных партий на основании контракта от 11.07.2016 N КБ00000061, заключенного между ООО "БЕЛРУСПРОДУКТ" и WAWASAN AGROLIPIDS SDN BHD.

Товар задекларирован Новороссийской таможне в декларациях на товары (ДТ) N N 10317090/211016/0015653, 10317090/211016/0015656, 10317090/131216/0018514, 10317090/141216/0018633, 10317090/120117/0000418, 10317090/070217/0001995, 10317090/070217/0001996, 10317090/140417/0006433, 10317090/140417/0006436, 10317090/060617/0009641, 10317090/060617/0009645, 10317090/280617/0011180, 10317090/280617/0011186, 10317090/180717/0012338, 10317090/310717/0012970, 10317090/110817/0013624, 10317090/110817/0013635, 10317090/270917/0016039, 10317090/270917/0016040, 10317090/270917/0016041, 10317090/171017/0017132, 10317090/171017/0017140.

Товар классифицирован в товарной подсубпозиции 2309 90 9900 ТН ВЭД ЕАЭС, ставка ввозной таможенной пошлины - 5%, ставка НДС - 10%. Последняя заявлена в соответствии с подпунктом 1 пункта 2 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ).

Товар выпущен Новороссийской таможней в таможенную процедуру для внутреннего потребления в установленные таможенным законодательством сроки.

В период с 29.05.2018 по 29.06.2018 Новороссийской таможней проведена камеральная таможенная проверка правомерности применения ставки НДС в размере 10% в отношении товара. По результатам проверки 29.06.2018 составлен акт камеральной таможенной проверки N 10317000/210/290618/А000041/000 в котором Новороссийская таможня пришла к выводу о необходимости принятия решений о не предоставлении льгот по уплате налога на добавленную стоимость (в виде пониженной ставки в размере 10%) и внесении соответствующих изменений в ДТ.

На основании данного акта Новороссийской таможней 29.06.2018 приняты оспариваемые решения о не предоставлении льгот по уплате налога на добавленную стоимость (в виде пониженной ставки в размере 10%) и внесении соответствующих изменений в ДТ, что повлекло увеличение подлежащего уплате налога на добавленную стоимость. Поэтому Новороссийская таможня направила обществу следующие уведомления о неуплаченных в установленный срок суммах налогов: от 02.08.2018 N 10317000/Ув2018/0000395, от 02.08.2018 N 10317000/Ув2018/0000406, от 06.08.2018 N 10317000/Ув2018/0000429, от 03.08.2018 N 10317000/Ув2018/0000421, от 03.08.2018 N 10317000/Ув2018/0000427, от 02.08.2018 N 10317000/Ув2018/0000391, от 02.08.2018 N 10317000/Ув2018/0000409, от 03.08.2018 N 10317000/Ув2018/0000425, от 02.08.2018 N 10317000/Ув2018/0000393, от 03.08.2018 N 10317000/Ув2018/0000419, от 02.08.2018 N 10317000/Ув2018/0000405, от 02.08.2018 N 10317000/Ув2018/0000397, от 02.08.2018 N 10317000/Ув2018/0000399, от 06.08.2018 N 10317000/Ув2018/0000430, от 02.08.2018 N 10317000/Ув2018/0000404, от 03.08.2018 N 10317000/Ув2018/0000417, от 02.08.2018 N 10317000/Ув2018/0000403, от 02.08.2018 N 10317000/Ув2018/0000401, от 02.08.2018 N 10317000/Ув2018/0000389, от 02.08.2018 N 10317000/Ув2018/0000408, от 02.08.2018 N 10317000/Ув2018/0000407, от 02.08.2018 N 10317000/Ув2018/0000423.

Перечисленные уведомления на общую сумму 9 148 932,01 рублей (НДС и пени) ООО "БЕЛРУСПРОДУКТ" оплатило в полном объёме платёжными поручениями от 16.08.2018 N 4458, от 17.08.2018 N 4459, от 20.08.2018 NN 4512, 4513, от 21.08.2018 NN 4555, 4556, от 29.08.2018 NN 4720, 4721.

Не согласившись с действиями таможни по доначислению НДС, заявитель обратился в арбитражный суд за защитой нарушенного права.

В соответствии со статьей 13 Гражданского кодекса Российской Федерации, ненормативный акт государственного органа, не соответствующий закону и иным правовым актам, и нарушающий гражданские права и охраняемые законом интересы юридического лица, может быть признан судом недействительным полностью или частично.

В силу пункта 6 Постановления Пленума Верховного суда Российской Федерации и Пленума Высшего Арбитражного суда Российской Федерации от 01.07.1996 N 6/8 "О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Гражданского Кодекса Российской Федерации", основанием для принятия решения суда о признании ненормативного акта государственного органа недействительным является одновременно как его несоответствие закону или иному правовому акту, так и нарушение указанным актом гражданских прав и охраняемых законом интересов юридического лица, обратившегося в суд с соответствующим требованием.

Согласно части 1 статьи 65 АПК РФ, каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений.

В соответствии с частью 3.1 статьи 70 АПК РФ, обстоятельства, на которые ссылается сторона в обоснование своих требований или возражений, считаются признанными другой стороной, если они ею прямо не оспорены или несогласие с такими обстоятельствами не вытекает из иных доказательств, обосновывающих представленные возражения относительно существа заявленных требований.

Согласно части 5 статьи 200 АПК РФ, обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличие у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

В соответствии с пунктом 2 статьи 74 Таможенного кодекса Таможенного союза (далее - ТК ТС), действовавшего в период регистрации ДТ, льготы по уплате налогов и таможенных сборов определяются законодательством государств - членов Таможенного союза.

В подпункте 1 пункта 2 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) перечислены продовольственные товары, налогообложение которых производится по налоговой ставке 10 процентов при их реализации. Данная ставка подлежит применению и при ввозе товаров на территорию Российской Федерации (пункт 5 статьи 164 НК РФ). В последнем абзаце пункта 1 статьи 164 НК РФ указано: "Коды видов продукции, перечисленных в настоящем пункте, в соответствии с Общероссийским классификатором продукции по видам экономической деятельности, а также Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности определяются Правительством Российской Федерации".

Постановлением Правительства Российской Федерации от 31.12.2004 N 908 утверждены перечни кодов видов продовольственных товаров и товаров для детей, облагаемых налогом на добавленную стоимость по налоговой ставке 10 процентов.

В том числе данным постановлением утверждены:

- перечень кодов видов продовольственных товаров в соответствии с Общероссийским классификатором продукции по видам экономической деятельности, облагаемых налогом на добавленную стоимость по налоговой ставке 10 процентов при реализации (далее Перечень 1);

- перечень кодов видов продовольственных товаров в соответствии с единой Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности Евразийского экономического союза, облагаемых налогом на добавленную стоимость по налоговой ставке 10 процентов при ввозе на территорию Российской Федерации (далее Перечень 2).

В разделе "Зерно, комбикорма, кормовые смеси, зерновые отходы" Перечня 2 названы "Продукты, используемые для кормления животных 2309 90 (кроме корма для декоративных рыб, декоративных и певчих птиц, кошек и собак)".

В соответствии с примечанием 1 к Перечню 2 при определении ставки НДС в отношении товара, ввозимого на территорию Российской Федерации, необходимо руководствоваться не только кодом ТН ВЭД ТС (ТН ВЭД ЕАЭС), но и наименованием товара. Только в случае, если оба условия будут выполняться, в отношении такого товара может применяться ставка НДС в размере 10 процентов.

В примечании 1 к группе 23 ТН ВЭД указано, что в товарную позицию 2309 включаются продукты, используемые для кормления животных, в другом месте не поименованные и не включенные, полученные в результате переработки растительного или животного сырья до такой степени, что они утратили основные свойства исходного материала, кроме растительных отходов, растительных остатков и побочных продуктов такой переработки.

Из Пояснений к Товарной номенклатуре внешнеэкономической деятельности Таможенного союза (приложение к Рекомендации Коллегии Евразийской экономической комиссии от 12.03.2013 N 4) следует, что в товарную позицию 2309 включаются подслащенные корма и готовые корма для животных, состоящие из смеси нескольких питательных веществ, предназначенные: для обеспечения животных рациональным и сбалансированным повседневным рационом (полноценный корм); для получения подходящего повседневного рациона путем добавления в хозяйственный (то есть произведенный в хозяйстве) корм органических или неорганических веществ (кормовые добавки); или для использования при приготовлении полноценных кормов или кормовых добавок. Готовые продукты в свою очередь подразделяются на полноценный корм (пункт пояснений к товарной позиции 2309), на кормовые добавки - готовые продукты для дополнения (сбалансирования) хозяйственных, то есть произведенных в хозяйстве кормов (пункт (Б) пояснений), и на готовые продукты, используемые для приготовления полноценных кормов или кормовых добавок, описанных выше в пунктах (А) и (Б) (пункт пояснений), в том числе продукты, известные в торговле как "премиксы".

Из буквального содержания Перечня 2 при ввозе на территорию Российской Федерации (в имеющей отношение к делу части) следует, что критерием отнесения ввезенного товара к продуктам, используемым для кормления животных, является его назначение, то есть он (продукт) должен использоваться для кормления животных. Каких-либо исключений, касающихся способа использования (в чистом виде, путем добавления в другой корм или смешивания с другим кормом), Перечень 2 не содержит.

Принимая во внимание публичный характер таможенных правоотношений, при оценке соблюдения декларантом данных требований Кодекса и Соглашения судам следует исходить из презумпции достоверности представленной информации, бремя опровержения которой лежит на таможенном органе.

Принимая оспариваемые решения, Новороссийская таможня основывалась на том, что кормовые добавки прямо не названы в подпункте 1 пункта 2 статьи 164 НК РФ и в Перечне N 2 в редакции, действовавшей ранее 01.04.2019.

Правительство Российской Федерации Постановлением от 06.12.2018 N 1487 (вступило в силу 01.04.2019) позицию Перечня 2 "Продукты, используемые для кормления животных 2309 90 (кроме корма для декоративных рыб, декоративных и певчих птиц, кошек и собак)" раздела "Зерно, комбикорма, кормовые смеси, зерновые отходы" изложило в следующей редакции: "Продукты, используемые для кормления животных 2309 90 (в том числе корма растительные, корма животные сухие, премиксы, кормовые добавки, комбикорма, концентраты белково-витаминно-минеральные, концентраты амидо-витаминно-минеральные, концентраты и смеси кормовые) (кроме продуктов, предназначенных для кормления декоративных рыб, декоративных и певчих птиц, кошек и собак, декоративных грызунов и рептилий)".

То есть, Правительство не дополнило Перечень 2 новыми видами продуктов, а изложило Перечень 2 в новой редакции, исключающей его неоднозначное толкование.

Таким образом, вступившим в силу нормативным правовым актом Правительства Российской Федерации однозначно установлено, что кормовые добавки входят в раздел "Зерно, комбикорма, кормовые смеси, зерновые отходы". Как следствие кормовые добавки одновременно могут являться и (или) зерном, и (или) комбикормом, и (или) кормовыми смесями, и (или) зерновыми отходами. Поэтому в отношении них должна применяться пониженная налоговая ставка НДС в размере 10%.

В силу пунктов 3 и 5 статьи 5 НК РФ нормативные правовые акты Правительства Российской Федерации, устанавливающие дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков, имеют обратную силу.

Помимо постановления Правительства правовая позиция ООО "Белруспродукт" также основана на официально опубликованном нормативном правовом акте - Правилах сертификации кормов и кормовых добавок на соответствие установленным требованиям. Утверждены Госстандартом РФ 23.08.1994, зарегистрировано в Минюсте 21.04.1995 N 838, в редакции Изменения N 1, утверждены постановлением Госстандарта РФ от 18.06.2002 N 44, опубликованы в Российской газете 04.09.2002. В абзаце 2 пункта 2.3 данных правил установлено, что комбикорма, кормовые смеси, белково-витаминные добавки, премиксы, минеральное сырье являются кормами и входят в одну группу однородной продукции.

Таким образом, опубликованным в установленном порядке нормативным правовым актом России установлено, что комбикорма и кормовые смеси вместе с белково-витаминными добавками являются кормами и входят в одну и ту же группу однородной продукции, для которой применяется льгота в виде налоговой ставки 10 процентов по налогу на добавленную стоимость.

Верность данного утверждения подтверждена Арбитражным судом Краснодарского края во вступивших в законную силу решениях по делам N N А32-28534/2017, А32-8331/2018 и Верховным Судом Российской Федерации в определении от 25.04.2016 N 304-КГ16-2895 по делу N А45-1445/2015, согласно которым кормовые добавки фактически являются продуктами, используемыми для кормления животных, и предназначены для использования в публично-значимых целях - для развития сельского хозяйства, то есть в тех целях, для достижения которых законодатель установил таможенную льготу в виде налоговой ставки 10 процентов по налогу на добавленную стоимость.

В ходе рассмотрения дела заявителем предоставлено письменное заключение специалиста от 23.04.2019, составленное кандидатом сельскохозяйственных наук Акимовым Виталием Николаевичем. Согласно данному заключению, в соответствии с определениями кормовых смесей, имеющимся в ГОСТ 23153-78, ГОСТ Р 52812-2007 и специальной литературе, кормовые добавки Нутракор и Нутракор FB60L попадают под данные определения кормовых смесей.

Определение кормовой смеси дано в пункте 81 ГОСТ 23153-78, согласно которому кормовая смесь - это набор кормов, предназначенный для эффективного использования рационов животными.

Таким образом, это не сам суточный рацион животных. Кормовая смесь - это набор кормов, который позволяет удовлетворить потребности животного в определенных питательных веществах.

В соответствии с пунктом 2 ГОСТ 23153-78 корма - это продукты сельскохозяйственного или промышленного производства, предназначенные для удовлетворения физиологических потребностей сельскохозяйственных животных и птицы в питательных веществах и энергии.

Необходимо подчеркнуть, что согласно данным определениям кормовые смеси не содержат в своём составе весь комплекс питательных веществ, необходимых для удовлетворения физиологических и продуктивных потребностей сельскохозяйственных животных и птицы. И это вполне обоснованно, поскольку суточный кормовой рацион зависит от большого числа факторов. Он должен учитывать возраст животного, находится животное в периоде лактации или нет, до или после отёла и много другое.

Как указано выше, кормовые добавки Нутракор и Нутракор FB60L содержат в своём составе набор кормовых средств, предназначенных для удовлетворения физиологических потребностей сельскохозяйственных животных и птицы в питательных веществах и энергии, которые обеспечивают эффективное использование рационов животными. Поэтому кормовые добавки Нутракор и Нутракор FB60L попадают под определение кормовых смесей, приведённое в пункте 81 ГОСТ 23153-78.

Однако в силу статьи 46 Федерального закона о техническом регулировании ГОСТ 23153-78 применяется на добровольной основе, поэтому он не является обязательным к применению.

В специальной литературе существует и иное определение кормовых смесей, согласно которому кормовые смеси - это однородный продукт, состоящий из кормовых средств, но не содержащий полного набора питательных веществ.

Как уже изложено выше, кормовые добавки Нутракор и Нутракор FB60L являются однородными продуктами, состоящими из кормовых средств. Но данные продукты не содержат в себе полного набора питательных веществ.

Таким образом, кормовые добавки Нутракор и Нутракор FB60L одновременно отвечают всем условиям, последнего определения и поэтому они попадают и под данное определение кормовых смесей.

Поэтому кормовые добавки Нутракор и Нутракор FB60L одновременно являются и кормовыми смесями. Следовательно, в силу подпункта 1 пункта 2 статьи 164 НК РФ к ним должна применяться налоговая ставка НДС в размере 10%.

В соответствии с положениями Постановления Правительства Российской Федерации от 31.12.2004 N 908 кормовые добавки одновременно могут быть зерном, комбикормом, кормовой смесью, зерновыми отходами.

Новороссийская таможня не оспаривает то, что кормовая добавка Нутракор FB60L является смесью различных полиненасыщенных жирных кислот пальмового масла и лецитина (абзац 2 на странице 8), т.е. смесью веществ, используемых для приготовления кормов. Следовательно, данная смесь является кормовой смесью.

В соответствии с действовавшей в период регистрации ДТ редакцией Перечня 1 кормовые добавки Нутракор и Нутракор FB60L также включались в раздел "Зерно, комбикорма, кормовые смеси, зерновые отходы" поскольку согласно декларации о соответствии от 28.11.2016 N РОСС MY.АГ99.Д22024, предоставленной вместе с ДТ, кормовой добавке присвоен код 92 9640 Общероссийского классификатора продукции (ОКП 005-93), которому соответствует ставка НДС 10% и наименование "Смеси кормовые". Последние прямо названы в подпункте 1 пункта 2 статьи 164 НК РФ.

Согласно разъяснениям, изложенным в пункте 20 постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость", применение налоговой ставки 10% в отношении конкретного вида товара не может быть поставлено в зависимость от того, имела ли место реализация этого товара на территории Российской Федерации либо товар был ввезен на территорию Российской Федерации, поскольку из пункта 2 статьи 164 НК РФ не вытекает возможность различного налогообложения операций с одним и тем же товаром в зависимости от приведенного критерия. Учитывая изложенное, для применения пониженной налоговой ставки достаточно, чтобы реализуемый (ввозимый) товар соответствовал коду, определенному Правительством Российской Федерации со ссылкой хотя бы на один из двух источников - Общероссийский классификатор продукции или Товарную номенклатуру внешнеэкономической деятельности.

На протяжении нескольких лет Минсельхозом России и Минфином России неоднократно подтверждалось, что в отношении кормовых добавок должна применяться налоговая ставка НДС 10%.

Так, согласно письму Министерства сельского хозяйства России от 28.10.2016 N ИЛ-25-23/11799 кормовые добавки могут как непосредственно скармливаться животным, так и использоваться для приготовления кормов, в связи с чем они могут быть отнесены к продуктам, используемым для кормления животных.

Письмом Министерства финансов России от 13.07.2017 N 03-07-03/44559 в ответ на запрос ФТС России (направлено последним в подчиненные подразделения письмом от 20.07.2017 N 01-11/3915 для использования в работе), согласно которому в отношении кормовых добавок, классифицируемых под кодом ТН ВЭД 2309 90, применяется ставка НДС в размере 10%.

Письмом Департамента налоговой и таможенной политики Министерства финансов России от 07.02.2018 N 03-07/7048, которым подтверждена позиция Минфина России, изложенная в его письме от 13.07.2017 N 03-07-03/44559, о применении ставки НДС в размере 10% в отношении кормовых добавок, классифицируемых под кодом ТН ВЭД 2309 90.

Письмом Департамента налоговой и таможенной политики Министерства финансов России от 25.04.2018 N 03-07-07/28111, от 28.04.2018 N 03-07-07/29398 которыми подтверждена неизменность позиции Минфина России, изложенной в его письме от 13.07.2017 N 03-07-03/44559, о применении ставки НДС в размере 10% в отношении кормовых добавок, классифицируемых под кодом ТН ВЭД 2309 90.

Письмом Департамента налоговой и таможенной политики Министерства финансов России от 25.06.2018 N 03-07-07/43513, согласно которому в отношении кормовых добавок следует применять пониженную ставку НДС в размере 10% в случае их классификации под кодом 2309 90 ТН ВЭД ЕАЭС.

В абзаце 5 на странице 3 дополнения к отзыву Новороссийская таможня обосновывает свою позицию содержанием заключений таможенного эксперта от 20.04.2018 N 1246002/0009547, от 25.04.2018 N 12406002/0008571.

Суд первой инстанции указал, что данные заключения являются не относимыми доказательствами, поскольку в них изложены результаты исследований товаров, не являющихся предметом настоящего дела.

В последнем абзаце исследовательской части каждого заключения прямо установлено, что результаты проведённых исследований распространяются только на товары, указанные в ДТ N N 10317090/160318/0006077, 10317090/130318/0005765, в отношении которых назначена таможенная экспертиза.

Указанные в заключениях товары ввезены и задекларированы таможне в марте 2018 года. Тогда же из них отобраны пробы для проведения экспертиз. Рассматриваемые в настоящем деле товары ввезены и задекларированы таможне в период с октября 2016 года по октябрь 2017 года, и пробы для проведения экспертиз из них таможенным органом не отбирались.

Кроме того, в заключениях таможенного эксперта установлено, что исследованные пробы не являются зерновым отходом и не содержат зерновых отходов и поэтому не соответствует понятию кормовые смеси по ГОСТ 23153-78, ГОСТ Р 52812-2007.

Кормовые добавки Нутракор и Нутракор FB60L действительно не являются зерновыми отходами и не содержат зерновых отходов. Однако, в разделе 1 ГОСТ Р 52812-2007 указано: "Настоящий стандарт распространяется на кормовые смеси, вырабатываемые из измельченных зерновых отходов и побочных продуктов хлебоприемных, мукомольных и крупяных предприятий с добавлением измельченного кормового зерна и минеральных компонентов, а также допускается использование побочных продуктов масложировой и сахарной промышленности. Кормовые смеси используют в рационах сельскохозяйственных животных и птицы".

Кормовые добавки Нутракор и Нутракор FB60L являются побочными продуктами масложировой промышленности, а не вырабатываются из зерновых отходов. Поэтому они соответствуют изложенному определению кормовых смесей из ГОСТ Р 52812-2007.

Также таможенный эксперт полагает, что кормовые смеси должны содержать в себе комплекс веществ, предназначенных для удовлетворения физиологических потребностей сельскохозяйственных животных в питательных веществах (последний абзац на странице 7). Данное утверждение является ошибочным уже только исходя из содержания второго абзаца раздела 1 ГОСТ Р 52812-2007: "Кормовые смеси используют в рационах сельскохозяйственных животных и птицы". Весь комплекс веществ,предназначенных для удовлетворения физиологических потребностей сельскохозяйственных животных в питательных веществах, содержит в себе только кормовой рацион животных. А кормовые смеси являются лишь частью кормового рациона. Кормовые смеси - это набор кормов, который позволяет удовлетворить потребности животного в определённых питательных веществах. Кормовые смеси не содержат в своём составе весь комплекс питательных веществ, необходимых для удовлетворения физиологических и продуктивных потребностей сельскохозяйственных животных и птицы. И это вполне обоснованно, поскольку суточный кормовой рацион зависит от большого числа факторов. Он должен учитывать возраст животного, находится животное в периоде лактации или нет, до или после отёла и много другое.

Правомерность изложенного подтверждает и предоставленное заявителем в материалы дела заключение специалиста, который является действующим кандидатом сельскохозяйственных наук с научным стажем 15 лет, в то время как таможенный эксперт по образованию является химиком со стажем экспертной работы 1 год.

Таким образом, заключения таможенного эксперта 20.04.2018 N 1246002/0009547, от 25.04.2018 N 12406002/0008571 обоснованно не приняты судом первой инстанции во внимание.

Таможенный орган также обосновывает свою правовую позицию содержанием ГОСТ 23153-78 "Кормопроизводство. Термины и определения" и содержанием Интернет-страницы https://biofile.ru/bio/34265.html. В последнем абзаце на странице 3 дополнения к отзыву таможенный орган при определении понятий корм и кормовые смеси также ссылается на ГОСТ 23153-78 "Кормопроизводство. Термины и определения".

Однако данный ГОСТ официально не опубликован. Интернет-портал https://biofile.ru не является официальным Интернет-порталом правовой информации. Информация на его странице https://biofile.ru/bio/34265.html опубликована неизвестными лицами без ссылки на какие-либо установленные законодательством и (или) общеизвестные источники информации. Поэтому на них (названные ГОСТ и Интернет-портал) нельзя ссылаться при разрешении споров.

Согласно ч. 3 ст. 15 Конституции Российской Федерации законы подлежат официальному опубликованию. Неопубликованные законы не применяются. Любые нормативные правовые акты, затрагивающие права, свободы и обязанности человека и гражданина, не могут применяться, если они не опубликованы официально для всеобщего сведения.

Пунктом 8 Указа Президента России от 23.05.1996 N 763 "О порядке опубликования и вступления в силу актов Президента Российской Федерации, Правительства Российской Федерации и нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти" предусмотрено, что нормативные правовые акты федеральных органов исполнительной власти, затрагивающие права, свободы и обязанности человека и гражданина, устанавливающие правовой статус организаций или имеющие межведомственный характер (далее именуются - нормативные правовые акты федеральных органов исполнительной власти), прошедшие государственную регистрацию в Министерстве юстиции Российской Федерации, подлежат обязательному официальному опубликованию, кроме актов или отдельных их положений, содержащих сведения, составляющие государственную тайну, или сведения конфиденциального характера.

Согласно пункту 9 того же документа, нормативные правовые акты федеральных органов исполнительной власти в течение 10 дней после дня их государственной регистрации подлежат официальному опубликованию в "Российской газете" или на "Официальном интернет-портале правовой информации" (www.pravo.gov.ru).

Официальным опубликованием нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти считается первая публикация их полных текстов в "Российской газете" или первое размещение (опубликование) на "Официальном интернет-портале правовой информации" (www.pravo.gov.ru).

Официальными являются также тексты нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти, размещаемые на интернет-портале "Российской газеты" (www.rg.ru), функционирование которого обеспечивает федеральное государственное бюджетное учреждение "Редакция "Российской газеты".

Пунктом 10 Указа Президента РФ от 23.05.1996 N 763 предусмотрено, что нормативные правовые акты федеральных органов исполнительной власти, кроме актов и отдельных их положений, содержащих сведения, составляющие государственную тайну, или сведения конфиденциального характера, не прошедшие государственную регистрацию, а также зарегистрированные, но не опубликованные в установленном порядке, не влекут правовых последствий, как не вступившие в силу, и не могут служить основанием для регулирования соответствующих правоотношений, применения санкций к гражданам, должностным лицам и организациям за невыполнение содержащихся в них предписаний. На указанные акты нельзя ссылаться при разрешении споров.

Согласно предпоследнего абзаца пункта 1 статьи 46 Федерального закона от 27.12.2002 N 184-ФЗ "О техническом регулировании" нормативные правовые акты Российской Федерации и нормативные документы федеральных органов исполнительной власти, устанавливающие на период до вступления в силу соответствующих технических регламентов обязательные требования к продукции _ размещаются соответствующими федеральными органами исполнительной власти в информационной системе общего пользования в электронной форме с указанием подлежащих обязательному исполнению структурных единиц (разделов, пунктов) этих актов и документов,

В силу последнего абзаца пункта 1 статьи 46 Федерального закона от 27.12.2002 N 184-ФЗ "О техническом регулировании" с 1 сентября 2011 года нормативные правовые акты Российской Федерации и нормативные документы федеральных органов исполнительной власти, содержащие требования к продукции или к продукции и связанным с требованиями к продукции процессам проектирования (включая изыскания), производства, строительства, монтажа, наладки, эксплуатации, хранения, перевозки, реализации и утилизации и не опубликованные в установленном порядке, могут применяться только на добровольной основе, за исключением случаев, предусмотренных статьей 5 настоящего Федерального закона.

Таким образом, ГОСТ 23153-78 в установленном порядке не опубликован. Статья 5 названного закона распространяется только на оборонную продукцию, которой рассматриваемые кормовые добавки не являются. В материалах дела отсутствуют доказательства того, что ООО "Белруспродукт" брало на себя обязательства добровольного применения данного ГОСТа, следовательно, ГОСТ 23153-78 может применяться только на добровольной основе и не является нормативным актом обязательным к применению при разрешении данного спора.

В своих возражениях Новороссийская таможня указывает на пункт 10 статьи 8 Федерального закона от 29.06.2015 N 162-ФЗ "О стандартизации в Российской Федерации", согласно которому Федеральный орган исполнительной власти, осуществляющий функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере стандартизации устанавливает порядок первого размещения на официальном сайте федерального органа исполнительной власти в сфере стандартизации в информационно-телекоммуникационной сети "Интернет" текста документа национальной системы стандартизации, общероссийского классификатора в форме электронного документа, подписанного усиленной квалифицированной электронной подписью (далее - официальное опубликование), издания и распространения документов национальной системы стандартизации и общероссийских классификаторов, а также порядок свободного доступа к документам национальной системы стандартизации.

Таможня указывает, что на официальном сайте Росстандарта во вкладке "Стандарты и регламенты" в разделе "Каталог межгосударственных стандартов размещён ГОСТ 23153-78 "Кормопроизводство. Термины и определения", статус действует.

На данном сайте по указанным вкладкам действительно содержится информация о том, что ГОСТ 23153-78 действует. Однако текст самого ГОСТа там не размещён. Хотя, в силу выше перечисленных норм федеральных законов, если ГОСТ обязателен к применению, то его текст должен быть размещён на сайте Ростандарта. Статус "действует" означает только то, что ГОСТ 23153-78 может применяться на добровольной основе, как это установлено в последнем абзаце пункта 1 статьи 46 Федерального закона от 27.12.2002 N 184-ФЗ "О техническом регулировании".

Новороссийской таможней представлено письмо Минфина от 29.12.2018 N 03-07-03/96635, в котором сообщается о необходимости применения к кормовым добавкам ставки НДС в размере 18%. Однако, как уже указывалось на протяжении нескольких лет, предшествовавших данному письму, Министерство финансов России в своих письмах неоднократно указывало на необходимость применения к кормовым добавкам ставки НДС в размере 10%, в том числе и в письме Минфина от 06.02.2018 N 03-07-07/6851.

Все декларации на товары (ДТ) зарегистрированы в период с 21.10.2016 по 17.10.2017. В силу пункта 1 статьи 6 ТК ЕАЭС при совершении таможенных операций и проведении таможенного контроля применяются законодательные акты государств-членов в сфере налогообложения, действующие на день регистрации таможенной декларации.

Суд первой инстанции пришел к выводу, что позиция Минфина, изложенная в письме от 29.12.2018 N 03-07-03/96635, изменилась, спустя более года, после дня регистрации последней спорной ДТ, и она (позиция) ухудшает положение ООО "Белоруспродукт", как плательщика НДС.

В силу статьи 57 Конституции России, пункта 2 статьи 5 НК РФ акты законодательства о налогах и сборах ухудшающие положение налогоплательщиков обратной силы не имеют. Следовательно, письмо Минфина от 29.12.2018 N 03-07-03/96635 не может применяться при рассмотрении настоящего дела ни в силу Конституции, ни в силу налогового, ни в силу таможенного законодательств.

В обоснование своей позиции таможенный орган ссылается на судебные акты по делу N А53-22573/2017. В абзацах 2 и 3 на странице 19 постановления от 17.01.2019 по делу N А53-22573/2017 Арбитражного суда Северо-Кавказского округа установлено, что товаром является кормовая добавка, полученная химическим способом. При этом, во вступившем в законную силу решении Арбитражного суда Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 27.12.2018 по делу N А56-9955/2018 установлено, что при изготовлении товара Нутракор FB60L производства компании WAWASAN AGROLIPIDS SDN BHD (Малазия) какие-либо химические процессы не применялись.

Также, то что кормовые добавки Нутракор и Нутракор FB60L не являются химическими продуктами установлено в заключении специалиста от 23.04.2019.

Следовательно, кормовые добавки, являвшиеся предметом по делу N А53-22573/2017 и кормовые добавки, рассматриваемые в настоящем деле, не являются идентичными. Поэтому судебные акты, принятые по делу N А53-22573/2017 не имеют преюдициального значения при рассмотрении настоящего дела.

На основании вышеизложенного, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что оспариваемые заявителем решения Новороссийской таможни являются незаконными, а уведомления недействительными.

Согласно статье 201 АПК РФ, в резолютивной части решения по делу об оспаривании действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, об отказе в совершении действий, в принятии решений должны содержаться, в том числе, указание на признание оспариваемых действий (бездействия) незаконными и обязанность соответствующих органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц совершить определенные действия, принять решения или иным образом устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя в установленный судом срок.

При таких обстоятельствах оснований для удовлетворения апелляционной жалобы и отмены решения суда первой инстанции не имеется.

Доводы апелляционной жалобы были предметом рассмотрения суда первой инстанции, им дана надлежащая оценка, с которой суд апелляционной инстанции согласен. Фактов, которые могли бы повлиять на законность и обоснованность принятого судебного акта не содержат. В связи с этим признаются судом апелляционной инстанции несостоятельными и не могут служить основанием для отмены решения суда, поскольку сводятся только к несогласию с оценкой обстоятельств судом первой инстанции.

Согласно статье 71 АПК РФ арбитражный суд исследует доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном и объективном исследовании имеющихся в деле доказательств. Арбитражный суд оценивает относимость, допустимость, достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности.

Нарушения и неправильного применения норм процессуального права, влекущих отмену судебного акта в силу статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, судом апелляционной инстанции не установлено.

Таким образом, суд первой инстанции вынес законное и обоснованное решение, доводов, которые не были предметом исследования в суде первой инстанции, не приведено.

На основании изложенного, руководствуясь статьями 258, 269 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Краснодарского края от 27.05.2019 по делу N А32-41257/2018 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

В соответствии с частью 5 статьи 271, частью 1 статьи 266 и частью 2 статьи 176 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации постановление арбитражного суда апелляционной инстанции вступает в законную силу со дня его принятия.

Постановление может быть обжаловано в порядке, определенном главой 35 Арбитражного процессуального Кодекса Российской Федерации, в Арбитражный суд Северо-Кавказского округа, в течение двух месяцев с даты его вступления в законную силу (даты изготовления в полном объёме), через арбитражный суд первой инстанции.

Председательствующий

М.В. Соловьева

Судьи

М.В. Ильина С.С. Филимонова