Постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 12 августа 2019 г. N 14АП-4428/19

г. Вологда

12 августа 2019 г.

Дело N А13-4350/2017

Резолютивная часть постановления объявлена 05 августа 2019 года.

В полном объёме постановление изготовлено 12 августа 2019 года.

Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего Мурахиной Н.В., судей Алимовой Е.Н. и Болдыревой Е.Н.,

при ведении протокола секретарем судебного заседания Тихомировым Д.Н.,

при участии от акционерного общества "Бабаевский леспромхоз" Тимофеевой М.С. по доверенности от 30.12.2016, от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Вологодской области Ковалевой М.В. по доверенности от 09.01.2019 N 1, Матасовой С.В. по доверенности от 17.01.2018 N 02-31/7,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Вологодской области на решение Арбитражного суда Вологодской области от 01 апреля 2019 года по делу N А13-4350/2017,

установил:

акционерное общество "Бабаевский леспромхоз" (ОГРН 1023501692830, ИНН 3501000818; адрес: 162483, Вологодская область, район Бабаевский, город Бабаево, улица Мира, дом 3; далее - общество, АО "Бабаевский леспромхоз") обратилось в Арбитражный суд Вологодской области с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Вологодской области (ОГРН 1043500484004, ИНН 3501005340; адрес: 162482, Вологодская область, район Бабаевский, город Бабаево, улица Юбилейная, дом 11; далее - налоговый орган, инспекция) о признании частично недействительным решения от 12.09.2016 N 06-14/28/4 в редакции решения управления Федеральной налоговой службы по Вологодской области (далее - УФНС) от 01.12.2016 N 07-09/12884@.

Решением Арбитражного суда Вологодской области от 01 апреля 2019 года по делу N А13-4350/2017 признано не соответствующим Налоговому кодексу Российской Федерации (далее - НК РФ) и недействительным решение налогового органа от 12.09.2016 N 06-14/28/4 в редакции решения УФНС от 01.12.2016 N 07-09/12884@ в части доначисления и предложения обществу уплатить 2 509 098 руб. налога на прибыль, пени и штрафных санкций по налогу на прибыль в соответствующей сумме. В удовлетворении остальной части требований отказать.

Инспекция с судебным актом не согласилась и обратилась с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда отменить в части удовлетворенных требований общества. В обоснование жалобы ссылается на неправильное применение судом первой инстанции, а также на несоответствие выводов суда, изложенных в решении, обстоятельствам дела.

Общество в отзыве просит решение оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Поскольку в порядке апелляционного производства обжалована только часть судебного акта и при этом лица, участвующие в деле, не заявили соответствующих возражений, суд апелляционной инстанции проверяет законность и обоснованность судебного акта только в оспариваемой части в соответствии с частью 5 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ).

Заслушав объяснения лиц, участвующих в деле, исследовав доказательства по делу, проверив законность и обоснованность решения суда, изучив доводы жалобы, суд апелляционной инстанции не находит оснований для ее удовлетворения.

Как следует из материалов дела, по результатам выездной налоговой проверки деятельности общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов, в том числе, налога на прибыль за период с 01.01.2012 по 31.12.2013, инспекцией составлен акт от 25.01.2016 N 1 (том 2, листы 73-129), а также с учетом возражений налогоплательщика принято решение от 12.09.2016 N 06-14/28/4 (том 1, листы 52-82), которым обществу доначислено и предложено уплатить, в том числе, налог на прибыль в сумме 2 679 280 руб., пени по налогу на прибыль в сумме 622 778 руб. 58 коп., штрафные санкции за неуплату налога на прибыль в сумме 178 618 руб. 67 коп.

Решением УФНС от 01.12.2016 N 07-09/12884@ (том 1, листы 89-92) апелляционная жалоба общества на указанное решение инспекции в части начисления налога на прибыль, пеней и штрафных санкций по этому налогу оставлена без удовлетворения.

Не согласившись с решением налогового органа от 12.09.2016 N 06-14/28/4 в части начисления налога на прибыль в сумме 2 509 098 руб., пеней по налогу на прибыль в сумме 622 778 руб. 58 коп., штрафных санкций по налогу на прибыль в сумме 79 537 руб. 42 коп., оспорило его в судебном порядке.

В силу части 1 статьи 198 АПК РФ для признания ненормативного правового акта государственного органа недействительным необходимо наличие двух факторов: несоответствия оспариваемого акта действующему законодательству и нарушения в результате его принятия прав и законных интересов заявителя.

При этом положения части 1 статьи 65 и части 5 статьи 200 указанного Кодекса возлагают на налоговый орган обязанность по доказыванию факта налогового правонарушения, что предполагает необходимость установления в ходе налоговой проверки конкретных обстоятельств, подтвержденных документально и свидетельствующих о совершении налогоплательщиком вменяемого ему налогового правонарушения.

В рассматриваемом случае в ходе проверки установлено, что в проверяемый период общество осуществляло лесозаготовку и переработку древесины как собственными силами, так и с привлечением подрядных организаций.

Инспекцией признано неправомерным отнесение обществом в состав косвенных расходов при исчислении налогооблагаемой прибыли затрат на осуществление лесохозяйственных работ, на оказание транспортных услуг, а также услуг погрузки и разгрузки лесоматериалов третьими лицами.

По итогам проверки указанные суммы затрат признаны инспекцией прямыми расходами, распределены в целях налогообложения прибыли с учетом незавершенного производства (далее - НЗП) и остатков готовой продукции на складе.

Оспаривая решение налоговой инспекции в указанной части, общество сослалось на необоснованное отнесение налоговым органом спорных расходов в состав прямых и ошибки в расчете размера расходов, относящихся на отгруженную и реализованную продукцию.

В результате назначенной судом сверки сторонами подтверждено (том 9, лист 15, том 12, листы 46-47), что начисление налога на прибыль в сумме 2 181 230 руб. произведено инспекцией в результате технической ошибки в расчете при распределении прямых и косвенных расходов.

С учетом изложенного, начисление указанной суммы налога на прибыль следует признать неправомерным.

В части начисления 327 868 руб. налога на прибыль по эпизоду отнесения в состав прямых расходов затрат на осуществление лесохозяйственных работ, на оказание третьими лицами транспортных услуг, услуг погрузки и разгрузки лесоматериалов суд считает необходимым указать следующее.

Расчеты, а также сводные данные об осуществлении лесохозяйственных работ, об услугах перевозки, погрузки и разгрузки в разрезе конкретных документов представлены инспекцией в виде таблиц (том 8, листы 33-157).

Обществом представлены первичные документы по спорным услугам (том 3, листы 36-158, том 4, листы 1-150, том 5, листы 1-143, том 6, листы 1-143, том 7, листы 1-121).

В статье 247 НК РФ указано, что объектом обложения налогом на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком.

Прибылью в целях главы 25 НК РФ признаются для российских организаций полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с указанной главой.

Из пункта 1 статьи 252 НК РФ следует, что в целях исчисления налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. В пункте 2 статьи 252 НК РФ произведенные расходы в целях исчисления налога на прибыль подразделяются налогоплательщиком на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы. Расходы, связанные с производством и реализацией, в свою очередь, подразделяются на материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации и прочие расходы (пункт 2 статьи 253 НК РФ).

Материалами дела подтверждено, что в проверяемый период общество в целях налогообложения прибыли применяло метод начисления.

Согласно пункту 1 статьи 272 НК РФ при применении метода начисления расходы, принимаемые для целей налогообложения прибыли с учетом положений главы 25 НК РФ, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318 - 320 НК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 318 НК РФ расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные.

При этом прямые расходы относятся к затратам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции (работ, услуг), в стоимости которой они учтены в соответствии со статьей 319 НК РФ, косвенные затраты уменьшают налогооблагаемую прибыль текущего периода.

К рекомендованным статьей 318 НК РФ прямым расходам отнесены: материальные расходы, предусмотренные подпунктами 1 и 4 пункта 1 статьи 254 НК РФ; расходы на оплату труда персонала, который занят в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг; суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.

Таким образом, прямые расходы могут быть отнесены непосредственно к определенному объекту затрат экономически целесообразным путем.

К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со статьей 265 НК РФ, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода.

При этом налогоплательщикам дано право самостоятельно определять в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).

Приказами общества от 30.12.2011 N 140/а и от 31.12.2012 N 135 об утверждении учетной политики для целей налогообложения на 2012 и 2013 годы соответственно установлен следующий перечень прямых расходов:

- расходы на ГСМ по машинам и оборудованию, используемому непосредственно при производстве продукции;

- расходы на оплату труда основных производственных рабочих (занятых непосредственно на основном производстве) и страховые взносы от оплаты труда основных производственных рабочих;

- амортизационные отчисления по машинам и оборудованию, используемым непосредственно при производстве продукции;

- платежи за пользование лесофондом и арендная плата за пользование лесами.

Все остальные расходы относятся к косвенным.

Согласно пункту 4 статьи 252 НК РФ если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно включить их в определенную группу. Вместе с тем, указанное правило не подлежит применению к прямым и косвенным расходам. Налогоплательщик вправе в целях налогообложения отнести материальные затраты к косвенным расходам только при отсутствии реальной возможности включить их в прямые расходы, применив при этом экономически обоснованные показатели.

Подпунктом 1 пункта 1 статьи 254 НК РФ предусмотрено отнесение к материальным расходам затрат на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг).

Как следует из материалов дела и не оспаривается налоговой инспекцией, в результате лесозаготовительной деятельности общество производит и реализует круглые лесоматериалы - сортименты. Ссылаясь на межгосударственный стандарт ГОСТ 17461-84 "Технология лесозаготовительной промышленности. Термины и определения", общество в пояснениях от 20.03.2019 (том 12, листы 134-136) указало, что технологический процесс лесозаготовок включает в себя валку, раскряжевку, трелевку и штабелевку древесины. По данным заявителя, готовую продукцию в виде сортиментов общество получает после лесосечных работ на верхнем складе, поскольку применяемая им технология и оборудование позволяют произвести необходимые операции непосредственно на верхнем складе. По данным заявителя, первичными документами подтверждено, что услуги по погрузке лесоматериалов и их транспортировке оказаны обществу в процессе перемещения готовой продукции: в операциях по поставке лесоматериалов поставщикам и на собственный терминал (нижний склад).

Согласно межгосударственному стандарту ГОСТ 17462-84 "Продукция лесозаготовительной промышленности. Термины и определения" к круглым сортиментам относится сортимент, получаемый путем поперечного деления хлыста, под хлыстом понимается очищенный от сучьев ствол поваленного дерева без отделенных от него прикорневой части и вершины.

В пункте 1 статьи 29 Лесного кодекса Российской Федерации дается легитимное определение понятия заготовки древесины. Заготовка древесины представляет собой предпринимательскую деятельность, связанную с рубкой лесных насаждений, их трелевкой, частичной переработкой, хранением и вывозом из леса древесины.

В соответствии с межгосударственным стандартом ГОСТ 17461-84 "Технология лесозаготовительной промышленности. Термины и определения" лесосечные работы - это комплекс основных технологических и переместительных операций, а также подготовительных и вспомогательных работ на лесосеке; основные работы на лесосеке включают в себя валку, пакетирование деревьев, очистку их от сучьев, трелевку и погрузку хлыстов или деревьев, а при заготовке сортиментов или технологической щепы - также раскряжевку, сортировку, штабелевку, измельчение и погрузку.

Материалами дела подтверждено, что в проверяемый период общество не занималось заготовкой хлыстовой древесины.

Таким образом, при заготовке сортиментов конечный продукт общество получает на верхнем лесопромышленном складе в виде отсортированной и отштабелеваной древесины, прошедшей обработку (очистку от сучьев, раскряжевку, трелевку).

В процессе рассмотрения дела в суде общество согласилось с позицией инспекции в части затрат на рубку и трелевку древесины, признав правомерным квалификацию данных расходов в целях налогообложения прибыли как прямые. При этом общество указало, что по итогам трелевки получает готовый продукт.

На основании положения подпункта 6 пункта 1 статьи 254 НК РФ к материальным расходам, в частности, относятся следующие затраты налогоплательщика: на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями, а также на выполнение этих работ (оказание услуг) структурными подразделениями налогоплательщика. К работам (услугам) производственного характера относятся выполнение отдельных операций по производству (изготовлению) продукции, выполнению работ, оказанию услуг, обработке сырья (материалов), контроль за соблюдением установленных технологических процессов, техническое обслуживание основных средств и другие подобные работы. К работам (услугам) производственного характера также относятся транспортные услуги сторонних организаций (включая индивидуальных предпринимателей) и (или) структурных подразделений самого налогоплательщика по перевозкам грузов внутри организации, в частности, перемещение сырья (материалов), инструментов, деталей, заготовок, других видов грузов с базисного (центрального) склада в цеха (отделения) и доставка готовой продукции в соответствии с условиями договоров (контрактов).

Поскольку затраты на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями, предусмотренные подпунктом 6 пункта 1 статьи 254 НК РФ, не включены в состав прямых расходов, определенный статьей 318 НК РФ, данные расходы могут относиться к косвенным расходам.

Расходы общества, связанные с доставкой на нижний склад круглого сортимента после совершения в отношении него всего необходимого объема технологических операций, в соответствии с учетной политикой налогоплательщика подлежат отнесению в состав косвенных расходов. Из Методических рекомендаций (инструкция) по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции лесопромышленного комплекса, утвержденных Министерством промышленности, науки и технологий Российской Федерации 26.12.2002 следует, что в случае выхода готовой продукции на нижнем складе (то есть, если хлысты доставлены с верхнего и промежуточного складов и раскряжеваны на нижнем складе) затраты на погрузку и вывозку следует отнести к прямым расходам.

Но так как в рассматриваемом случае элемент раскряжевки на нижнем складе отсутствовал, то есть валка, раскряжевка, трелевка (вывозка с лесосеки до места складирования) осуществлялись обществом на верхнем складе в связи с применением нового оборудования и новых технологий, то готовая продукция в этот момент уже являлась конечным продуктом, готовым к реализации, как с верхнего склада, так и с других складов (промсклад, нижний склад) в зависимости от условий договоров и экономически выгодных мест отгрузки.

Материалами дела подтверждено, что отражение сортиментов по счету 43 "Готовая продукция" производится обществом на верхнем складе, поэтому следует признать, что расходы налогоплательщика по погрузке и перемещению материалов, принятых к этому моменту к учету как готовый к реализации товар, не увеличивают стоимость указанных материалов, подлежат квалификации по подпункту 6 пункта 1 статьи 254 НК РФ и правомерно учтены заявителем в составе косвенных расходов.

Доказательств, свидетельствующих о том, что спорные расходы понесены до окончания трелевки и штабелевки древесины, инспекцией в нарушение статей 65 и 200 АПК РФ не представлено. С учетом изложенного, доначисление налога на прибыль в сумме 254 063 руб. произведено инспекцией необоснованно.

Кроме того, общество оспаривает вывод налоговой инспекции об отнесении в состав прямых расходов затрат заявителя на осуществление лесохозяйственных работ, в состав которых включено осветление лесов (рубка ухода в молодом древостое, направленная на улучшение его породного состава, качества и условий роста деревьев главной породы). Материалами дела подтверждено, что по договорам аренды лесных участков (том 9, листы 49-76) заявитель обязался осуществлять лесовосстановительные и лесохозяйственные работы, выполнение указанных работ подтверждено отчетами общества за 2012-2013 годы (том 9, листы 128-175).

Пунктом 2 статьи 62 Лесного кодекса Российской Федерации предусмотрено, что на лесных участках, предоставленных в аренду для заготовки древесины, лесовосстановление производится арендаторами этих лесных участков.

Таким образом, обязанность по проведению лесовосстановительных и лесохозяйственных работ возложена на общество не только заключенными договорами, но и законодательно. Затраты организации - лесопользователя на проведение вышеуказанных мероприятий, предусмотренных Лесным кодексом Российской Федерации, при осуществлении коммерческого лесопользования подлежат учету при определении налогооблагаемой прибыли в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией продукции (статья 264 НК РФ).

Довод инспекции о том, что по результатам рубок ухода общество получает лесопродукцию, которую впоследствии реализует, не подтвержден материалами дела. По данным общества, вырубаемые лесные насаждения являются мелколесьем, в качестве продукции не учитываются, расходуются на технические нужды (настилы и т.д.). Вырубка кустарника и мелколесья (деревья толщиной менее 8 см) в силу пункта 28 Наставлений по отводу и таксации лесосек в лесах Российской Федерации, утвержденных приказом Федеральной службы лесного хозяйства Российской Федерации от 15.06.1993 N 155, лесозаготовкой не является.

Кроме того, инспекцией в ходе проверки исключены из состава косвенных расходов и перераспределены с учетом остатков готовой продукции суммы затрат, обозначенные обществом в учете как "услуги лесохозяйственные"; свод по данным услугам с расчетами приведен инспекцией в приложении к пояснениям от 18.01.2019 (том 12, листы 59-82).

В результате назначенной сверки судом установлено, что фактически сумма затрат, поименованная обществом как "услуги лесохозяйственные" в состав расходов при исчислении налога на прибыль заявителем не отнесена.

Данный факт признан инспекцией в письменных пояснениях от 11.02.2019 N 06-18/0380 (том 12, листы 125).

В связи с изложенным суд первой инстанции сделал обоснованный вывод о том, что доначисление налога на прибыль в сумме 2 509 098 руб., соответствующих пеней и штрафных санкций произведено инспекцией необоснованно.

Доводы апелляционной жалобы инспекции, касающиеся начисления 2 509 098 руб. налога на прибыль, соответствующих пеней и штрафных санкций, являлись предметом исследования Арбитражного суда Вологодской области и получили надлежащую правовую оценку, с которой апелляционная коллегия согласна. Иное толкование апеллянтом норм материального права не свидетельствуют о неправильном их применении судом первой инстанции.

Апелляционная жалоба в этой части не содержит фактов, которые не были проверены и учтены судом первой инстанции при рассмотрении дела и имели бы юридическое значение для вынесения судебного акта по существу, влияли на обоснованность и законность судебного решения либо опровергали выводы суда первой инстанции, в связи с этим изложенные в жалобе аргументы признаются судом апелляционной инстанции несостоятельными.

В апелляционной жалобе налоговый орган выражает свое несогласие с выводом суда относительно отсутствия у него оснований для начисления обществу пеней и штрафных санкций на недоимку по налогу на прибыль в сумме 79 969 руб., начисленную по услугам лесозаготовки, валочной машины и трелевки.

При обосновании своего требования общество сослалось на вынесение инспекцией решения от 09.06.2011 N 14 (том 8, листы 1-13), в котором возражения общества в части отнесения инспекцией затрат на лесозаготовку в состав прямых расходов за 2009 год приняты (страница 9 решения). Налоговый орган признал право общества на отнесение затрат на лесозаготовку, осуществленную иными лицами, в состав косвенных расходов при исчислении налога на прибыль.

Суд первой инстанции, сославшись на положения пункта 8 статьи 75, а также подпункта 3 пункта 1 статьи 111 НК РФ, сделал вывод о том, что поскольку ранее инспекция признавала право общества на отнесение затрат на лесозаготовку, осуществленную иными лицами, в состав косвенных расходов при исчислении налога на прибыль, тот данное обстоятельство следует расценивать как разъяснения по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данные налоговым органом в пределах его компетенции.

В связи с этим суд пришел к выводу о том, что у инспекции не имелось оснований для начисления обществу пеней и штрафных санкций на недоимку по налогу на прибыль в сумме 79 969 руб., начисленную по услугам лесозаготовки, валочной машины и трелевки.

Апелляционная инстанция не может согласиться с таким выводом суда, поскольку то обстоятельство, что ранее имело место проведение выездной налоговой проверки за иной период, не может быть признано обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения, поскольку не имеет отношение к дате совершения налоговых правонарушений, равно как не может быть расценено в качестве разъяснений, данных налоговым органом.

Аналогичные выводы содержаться в постановлении Арбитражного суда Северо-Западного округа от 31.07.2017 по делу N А42-3184/2016.

Вместе с тем, оснований для изменения решения суда в указанной части не усматривается оснований, поскольку суд первой инстанции, делая вывод в мотивировочной части о неправомерности привлечения общества к налоговой ответственности и начисления пеней на эту сумму, вместе с тем, в резолютивной части, фактически отказал обществу в удовлетворении заявленного требования.

Из уточненного расчета оспариваемых обществом сумм (том 9, лист 15), а также пояснений представителей общества и налогового органа, следует, что 79 969 руб. не входит в сумму 2 509 098 руб., что отражено и в самом расчете.

Общество последовательно указывает, что доначисление самого налога на прибыль в размере 79 969 руб. не оспаривает. В споре находятся только пени и штрафные санкции.

При этом решение налогового органа признано недействительным только в части доначисления обществу 2 509 098 руб. налога на прибыль, пени и штрафных санкций в соответствующей сумме.

В связи с этим оснований для отмены обжалуемого судебного акта не усматривается.

Руководствуясь статьями 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд

постановил:

решение Арбитражного суда Вологодской области от 01 апреля 2019 года по делу N А13-4350/2017 оставить без изменения, апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Вологодской области без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Северо-Западного округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия.

Председательствующий

Н.В. Мурахина

Судьи

Е.А. Алимова Е.Н. Болдырева