Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 13 августа 2019 г. N 19АП-4141/19

город Воронеж

13 августа 2019 г.

Дело N А48-10240/2018

Резолютивная часть постановления объявлена 06 августа 2019 года.

В полном объеме постановление изготовлено 13 августа 2019 года.

Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Малиной Е.В.,

судей Осиповой М.Б.,

Протасова А.И.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем Куличенко И.Ю.,

при участии:

от общества с ограниченной ответственностью "Центральная крупяная компания": Зубова О.А. - представитель по доверенности б/н от 20.12.2018, выдана сроком до 31.12.2019, паспорт гражданина РФ; Назарова И.Ю. - представитель по доверенности б/н от 20.12.2018, выдана сроком до 31.12.2019, паспорт гражданина РФ;

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Орловской области: Загоруйко Д.Л. - представитель по доверенности N 03-20/07898 от 02.08.2019, выдана сроком до 31.12.2019, паспорт гражданина РФ; Лунина И.В. - представитель по доверенности N 03-20/00080 от 10.01.2019, выдана сроком до 31.12.2019, паспорт гражданина РФ; Назарова Е.П. - представитель по доверенности N 03-20/06951 от 10.07.2019, выдана сроком до 31.12.2019, удостоверение; Изотов А.В. - представитель по доверенности N 03-20/00066 от 10.01.2019, выдана сроком до 31.12.2019, паспорт гражданина РФ,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Центральная крупяная компания" на решение Арбитражного суда Орловской области от 25.04.2019 по делу N А48-10240/2018 (судья Жернов А.А.) по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Центральная крупяная компания" (ИНН 5717003646, ОГРН 1125744000304) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Орловской области (ИНН 5703010379, ОГРН 1055703003685) о признании недействительным решения от 07.06.2018 N 6 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части,

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью "Центральная крупяная компания" (далее - Общество, Заявитель, Налогоплательщик, ООО "ЦКК") обратилось в Арбитражный суд Орловской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Орловской области (далее - Ответчик, Инспекция, Налоговый орган) о признании недействительным решения от 07.06.2018 N6 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части :

- доначисления недоимки по налогу на прибыль в федеральный бюджет в сумме 295 021,00 руб., пени за несвоевременную уплату доначисленных сумм в размере 35 904,05 руб.; привлечения налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в сумме 7 375,53 руб.

- доначисления недоимки по налогу на прибыль в бюджет субъекта РФ в сумме 2 655 191,00 руб.; пени за несвоевременную уплату доначисленных сумм в размере 323 136,74 руб. ; штрафа в сумме 66 379,78 руб.;

- предложения уменьшить убыток по налогу на прибыль всего за 2014 - 2015 годы в сумме 67 549 490,00 руб., в том числе за 2014 год в сумме 26 702 549,00 рублей; за 2015 год в сумме 40 846 941,00 рублей (с учетом уточнений заявленных требований, принятых судом первой инстанции в порядке ст. 49 АПК РФ).

Решением Арбитражного суда Орловской области от 25.04.2019 по делу N А48-10240/2018 в удовлетворении заявленных требований отказано.

Не согласившись с вынесенным судебным актом, ссылаясь на его незаконность и необоснованность, ООО "ЦКК" обратилось в Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд с жалобой, в которой просит решение суда первой инстанции отменить полностью и принять по делу новый судебный акт. В обоснование своей позиции ссылается на то, что поскольку для применения пункта 2 статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации требуется наличие взаимосвязи между сторонами долгового обязательства и такая взаимосвязь в проверяемых периодах для обязательств общества перед банком отсутствовала, суд первой инстанции ошибочно квалифицировал задолженность общества перед банком в качестве контролируемой. В отношении долговых обязательств с ООО "Агро-Альянс" общество полагает, что налоговым органом не доказан факт влияния аффилированности компаний на условия рассматриваемых договоров займа, злоупотреблений, направленных на неуплату налогов, скрытую выплату дивидендов. Сообщает, что для применения "тонкой капитализации" необходимо установить, направлены ли действия налогоплательщика и его контрагентов, участвующих в долговом обязательстве, на перенос налогооблагаемой прибыли за пределы России под видом выплаты процентов, которые в действительности представляют собой дивиденды иностранного участника налогоплательщика. По мнению апеллянта, выводы налогового органа о наличие по контролируемой задолженности перед ООО "Агро-Альянс" и исключение сумм начисленных процентов из состава внереализационных расходов противоречат положениям ст. 7 НК РФ, ст. 9, 11, 24 Соглашения об избежании двойного налогообложения между Россией и Кипром (Заключено в г. Никозии 05.12.1998).

По мнению заявителя жалобы, для применения п. 5 ст. 11 Соглашения, помимо необходимости установления факта наличия "особых отношений", необходимо также доказать, что данные "особые отношения" повлияли на величину процентной ставки по договорам займа между Обществом и ООО "Агро-Альянс" и что она отличается от процентной ставки, которая была бы согласована между сторонами при отсутствии аффилированности, сделка займа была притворной, а проценты были дивидендами. Но отрицания ставки рыночному уровню не было заявлено, инспекцией не были выяснены и как то оценены причины и условия для формального соответствия критерию "тонкая капитализация" по признаку отрицательных чистых активов, и тем более не устанавливалось, является ли ссуда не реальной, т.е. обладает ли иной целью иной платеж, например является вкладом в акционерный капитал (подпункт "b" пункта 3 комментария к статьям 9 соглашений). Ставки займа соответствовали среднерыночным значениям. Отношения аффилированности между ООО "ЦКК" и лицом, фактически обладающим правом собственности на проценты, не оказало влияние на ставку процентов и не превышало ставку, которая была бы согласована между плательщиком и иным лицом, фактически обладающим правом собственности на проценты, при отсутствии таких отношений аффилированности.

Также налогоплательщик по эпизоду с контролируемой задолженностью по взаимоотношениям с ОАО "РСХБ" указывает на то, что ООО "ЦКК" самостоятельно исполняло кредитные обязательства перед банком, поручители не участвовали в оплате кредитных договоров.

Кроме того, ООО "ЦКК" при учете процентов по банковским кредитам руководствовалось письмами Минфина России от 21.06.2013 N 03-08-05/23521, от 12.03.2009 N 03-03-06/1/128, что исключает вину лица в совершении налогового правонарушения.

В отзыве на апелляционную жалобу и письменных объяснениях по делу налоговый орган ссылается на то, что ООО "Агро-Альянс" является аффилированным лицом иностранной организации AGRO-ALLIANCE CYPRUS LIMITED (Кипр). В ходе выездной налоговой проверки инспекцией также было установлено, что AGRO-ALLIANCE CYPRUS LIMITED, ООО "Агро-Альянс" и ООО "ЦКК" являются взаимозависимыми организациями, что позволяет отнести задолженность ООО "ЦКК" к контролируемой задолженности, в связи с чем в соответствии с п. 3 ст. 269 НК РФ в состав расходов включаются проценты по контролируемой задолженности, рассчитанные в соответствии с п.2 ст.269 НК РФ, но не более фактически начисленных процентов. В рассматриваемом случае с учетом размера предельных процентов, которые налогоплательщик может учесть в расходах по контролируемой задолженности, сумма завышенных внереализационных расходов по эпизоду по процентам по займу с ООО "Агро-Альянс" составила 31 782 721,19 руб.; по эпизоду расходов процентов по долговым обязательствам, начисленным по кредитным договорам с ОАО "РСХБ" было выявлено превышение начисленных процентов по кредиту в сумме 83 132 038 руб., что привело к уменьшению на данную сумму убытков прошлых лет проверяемого периода.

По мнению налогового органа, ссылки в апелляционной жалобе на соглашение об избежании двойного налогообложения между Россией и Кипром от 05.12.1998 противоречат ст. 269 НК РФ. Самостоятельное исполнение кредитных обязательств, на которые ссылается налогоплательщик, не имеет правового значения для применения п. 2 ст. 269 НК РФ.

Изучив материалы дела, обсудив доводы, изложенные в апелляционной жалобе, заслушав представителей лиц, участвующих в деле, судебная коллегия приходит к выводу об отсутствии оснований для отмены судебного акта.

Как установлено судом первой инстанции и следует из материалов дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка ООО "ЦКК" за период с 01.01.2014 по 31.12.2016, в том числе по вопросам правильности исчисления налога на прибыль; по вопросам полноты и своевременности перечисления в бюджет налога на доходы физических лиц за период с 01.06.2014 по 31.05.2017.

По результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки, Инспекцией составлен акт выездной налоговой проверки от 20.04.2018 N 6 и вынесено решение N 6 от 07.06.2018 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым налогоплательщику доначислены налог на прибыль в ФБ -298 200 руб., штраф по налогу на прибыль в ФБ 7455 руб., пени по налогу на прибыль в ФБ 36 290.94 руб.; налог на прибыль организаций в бюджет субъекта РФ - 2 683 799 руб., штраф по налогу на прибыль организаций в бюджет субъекта РФ - 67 094.98 руб., пени по налогу на прибыль организаций в бюджет субъекта РФ -326 618.34 руб.; штраф по налогу на доходы физических лиц (далее НДФЛ) - 1 790.38 руб., пени по НДФЛ - 422,08 руб.; налог на имущество организаций - 1 260 471 руб., штраф по налогу на имущество организаций -31 511.78 руб., пени по налогу на имущество организаций - 80 420.23 руб.; а также уменьшен убыток по налогу на прибыль всего за 2014 - 2015 годы в сумме 67 549 490 руб.: за 2014 г. в сумме 26 702 549 руб., за 2015 г. в сумме 40 846 941 руб.

Основанием для вывода о необходимости уменьшения сумм убытков за 2014-2015 годы на 67 549 490 руб. послужили выводы о необоснованном завышение налогоплательщиком суммы расходов по кредитным соглашениям с ОАО "Россельхозбанк", превышающих в нарушение п.2 ст. 269 НК РФ сумму предельно допустимых процентов по кредитным соглашениям, в рамках которых установлена контролируемая задолженность ООО "ЦКК" перед иностранной организацией, поскольку поручителями выступали лица, взаимозависимые, аффилируемых с иностранной организацией (за 2014 год сумма завышенных процентов по кредиту с ОАО "Россельхобанк" составила 26 702 549 руб., за 2015 г.- 56 429 489 руб.). Основанием для доначисления сумм налога на прибыль за 2016 год в размере 2 981 999 руб. послужили выводы налогового органа о завышение суммы расходов по взаимоотношениям с ООО "Агро-Альянс", превышающих в соответствии с п. 2 ст. 269 НК РФ сумму предельно допустимых процентов по займу, по которому имеется непогашенная задолженность по долговому обязательству аффилированной иностранной организации с долей участия в уставном капитале организации более 20 %, сумма завышенных процентов составила 31 782 721 руб.

Не согласившись с указанным решением налогового органа в части доначисления налога на прибыль в сумме 2 981 998 руб., пени и штрафа в соответствующих суммах, уменьшения убытков на 67 549 490 руб., Общество подало апелляционную жалобу в Управление ФНС России по Орловской области.

Решением Управления ФНС России по Орловской области N 176 от 17.08.2018 в удовлетворении апелляционной жалобы было отказано, решение N 6 от 07.06.2018 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения признано вступившим в законную силу.

Не согласившись с решением Инспекции N 6 от 07.06.2018 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на прибыль в сумме 2 981 998 руб., пени и штрафа в соответствующих суммах, уменьшения убытков на 67 549 490 руб., Общество обратилось в арбитражный суд с настоящим заявлением.

В ходе рассмотрения дела в суде первой инстанции, налоговым органом 17.04.2019 внесены изменения в резолютивную часть решения от 07.06.2018 N 6 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения ввиду установленной технической опечатки.

В результате исправления опечатки решением налогового органа от 07.06.2018 N 6 "о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" налогоплательщику доначислены налог 295 021 руб., штраф 7375,53 руб., пени 35 904,05 руб. по налогу на прибыль организаций в федеральный бюджет; налог 2 655 191 руб., штраф 66 379,78 руб., пени 323 136,74 руб. по налогу на прибыль организаций в бюджет субъекта РФ; штраф 1 790.38 руб., пени 422.08 руб. по НДФЛ; налог 1 260 471 руб., штраф 31 511.78 руб., пени 80 420.23 руб. по налогу на имущество организаций; а также уменьшен убыток по налогу на прибыль всего за 2014 - 2015 годы в сумме 67 549 490 руб.: за 2014 год в сумме 26 702 549 руб., за 2015 год в сумме 40 846 941 руб. в результате обнаружения технической опечатки при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организаций за 2016 год. Изменения коснулись доначислений по налогу на прибыль - т. 6 л.д.37.

В адрес ООО "ЦКК" направлено письмо от 17.04.2019 N 03-20/03968 об исправлении опечатки в решении Межрайонной ИФНС России N 4 по Орловской области от 07.06.2018 N6, налоговым органы внесены соответствующие изменения в лицевой счет налогоплательщика по налогу на прибыль организаций.

Заявленные ООО "ЦКК" требования в связи с уточнением налоговым органом опечатки уточнены заявителем- т. 6 л.д.40-41, ходатайство об уточнении заявленных требований принято арбитражным судом.

Спор относительно арифметических сумм доначислений по налогу на прибыль, пени и штрафов по данному налогу, между сторонами отсутствует.

Основанием для доначисления обществу налога на прибыль организаций, начисления пеней по налогу на прибыль организаций, привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в оспариваемых суммах, предложения уменьшить убытки по налогу на прибыль организаций за 2014 год на 26 702 549 рублей, за 2015 год - на 40 846 941 рублей послужили выводы инспекции о завышении ООО "ЦКК" в 2014-2016 годах внереализационных расходов на сумму процентов по контролируемой задолженности общества, в том числе перед российской кредитной организацией (ОАО "Россельхозбанк), на сумму процентов по долговым обязательствам займа с ООО "Агро-Альянс", сверх установленного в пункте 2 статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации предела.

Рассматривая спор по существу и отказывая в удовлетворении заявленных требований, суд первой инстанции обоснованно руководствовался следующим.

В соответствии с частью 1 статьи 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

Исходя из смысла указанной нормы и разъяснений, данных в постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации и Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 01.07.1996 N 6/8, основанием для признания недействительными ненормативных актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц является одновременное несоответствие этих ненормативных актов, действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц закону или иному нормативному правовому акту, а также нарушение ими прав и законных интересов заявителя.

В соответствии со статьей 247 Налогового кодекса Российской Федерации объектом обложения по налогу на прибыль организаций являются доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с гл. 25 НК РФ.

В силу п. 2 ст. 252 НК РФ расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направления деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Согласно подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль, включаются, в частности, расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, определяемых с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 Кодекса.

В силу п. 1 ст. 269 НК РФ в целях гл. 25 под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления.

При этом расходом признаются проценты, исчисленные исходя из фактической ставки по таким долговым обязательствам, если эта ставка менее максимального значения интервала предельных значений, установленного пунктом 1.2 настоящей статьи. При несоблюдении условий, установленных абзацами первым - третьим настоящего пункта, по долговым обязательствам, возникшим в результате сделок, признаваемых в соответствии с настоящим Кодексом контролируемыми сделками, доходом (расходом) признается процент, исчисленный исходя из фактической ставки с учетом положений раздела V.1 настоящего Кодекса.

В соответствии с п. 2 ст. 269 НК РФ (в редакции, действовавшей в проверяемый период) если налогоплательщик - российская организация имеет непогашенную задолженность по долговому обязательству перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более чем 20 процентами уставного (складочного) капитала (фонда) этой российской организации, либо по долговому обязательству перед российской организацией, признаваемой в соответствии с законодательством Российской Федерации аффилированным лицом указанной иностранной организации, а также по долговому обязательству, в отношении которого такое аффилированное лицо и (или) непосредственно эта иностранная организация выступают поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить исполнение долгового обязательства российской организации (далее - контролируемая задолженность перед иностранной организацией), и если размер контролируемой задолженности перед иностранной организацией более чем в 3 раза (для банков, а также для организаций, занимающихся исключительно лизинговой деятельностью, - более чем в 12,5 раза) превышает разницу между суммой активов и величиной обязательств налогоплательщика - российской организации (далее - собственный капитал) на последнее число отчетного (налогового) периода, при определении предельного размера процентов, подлежащих включению в состав расходов, с учетом положений п. 1 ст. 269 Кодекса применяются следующие правила.

Налогоплательщик обязан на последнее число каждого отчетного (налогового) периода исчислять предельную величину признаваемых расходом процентов по контролируемой задолженности путем деления суммы процентов, начисленных налогоплательщиком в каждом отчетном (налоговом) периоде по контролируемой задолженности, на коэффициент капитализации, рассчитываемый на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода.

При этом коэффициент капитализации определяется путем деления величины соответствующей непогашенной контролируемой задолженности на величину собственного капитала, соответствующую доле прямого или косвенного участия этой иностранной организации в уставном (складочном) капитале (фонде) российской организации, и деления полученного результата на три (для банков и организаций, занимающихся лизинговой деятельностью, - на двенадцать с половиной).

В целях настоящего пункта при определении величины собственного капитала в расчет не принимаются суммы долговых обязательств в виде задолженности по налогам и сборам, включая текущую задолженность по уплате налогов и сборов, суммы отсрочек, рассрочек и инвестиционного налогового кредита.

Пунктами 3, 4 ст. 269 Кодекса определено, что в состав расходов включаются проценты по контролируемой задолженности, рассчитанные в соответствии с п. 2 данной статьи, но не более фактически начисленных процентов. При этом правила, установленные п. 2 ст. 269 Кодекса, не применяются в отношении процентов по заемным средствам, если непогашенная задолженность не является контролируемой.

С учетом изложенного, контролируемой задолженностью признается непогашенная задолженность российской организации: по долговому обязательству перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более чем 20 процентами уставного (складочного) капитала (фонда) этой российской организации; по долговому обязательству перед российской организацией, признаваемой в соответствии с законодательством Российской Федерации аффилированным лицом указанной иностранной организации; по долговому обязательству, в отношении которого такое аффилированное лицо и (или) непосредственно эта иностранная организация выступают поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить исполнение долгового обязательства российской организации.

Судом первой инстанции установлено и материалами дела подтверждается, что в 2014-2016 гг. у ООО "ЦКК" имелись долговые обязательства по договору займа N 2105 от 21.05.2012 (с учетом дополнительных соглашений N 1 от 20.05.2013, N 2 от 14.10.2013, N 3 от 01.12.2013, б/н от 19.12.2013, б/н от 01.10.2016) перед российской организацией ООО "Агро-Альянс", а также по договорам об открытии кредитной линии N 131000/0183 от 19.12.2013, N 151000/0138 от 21.09.2015 перед российской организацией ОАО "Российский сельскохозяйственный банк".

Проценты по долговым обязательствам за проверяемый период выплачивались российским организациям ОАО "Российский сельскохозяйственный банк" и ООО"Агро-Альянс" в соответствии с условиями заключенных договоров займа (кредита).

Выплаченные проценты по долговым обязательства включены налогоплательщиком во внереализационные расходы в 2014-2016 годах в полном объеме.

Судом установлено, что между ООО "ЦКК" и ОАО "Россельхозбанк" были заключены кредитные договоры :

- договор об открытии кредитной линии N 131000/0183 от 19.12.2013, согласно условиям которого, ООО "ЦКК" выступает Заемщиком. Заемщику предоставляется кредит в форме кредитной линии сроком пользования с 19.12.2013 по 20.11.2020, сумма кредита - 350 000 000 руб., процентная ставка - 12,5 процентов годовых. Кредит предоставляется Заемщику для финансирования строительно-монтажных работ, расходов на приобретение оборудования, конструкций и материалов в рамках строительства Объекта, а также расходов на оплату услуг, связанных с реализацией Проекта "строительство и эксплуатация имущественного комплекса в составе гречнево-хлопяного завода с элеватором и фасовочно-логистическим комплексом мощностью 40 тыс.тонн гречихи в год и уплаты таможенных платежей и пошлин, подлежащих уплате в связи с приобретением оборудования, конструкций и/или материалов.

Заемщик обязуется возвратить полученный кредит, исполнить иные обязательства, в том числе, уплатить проценты за пользование кредитом, в сроки, в размерах и на условиях, предусмотренных настоящим Договором.

Поручителями в обеспечение исполнения обязательств Заемщика по своевременному и полному возврату кредита, уплате процентов, начисленных за его использование, выступают организации входящие в группу взаимозависимых компаний: ООО "Агро-Альянс" ИНН 7814413641, ООО "Южная рисовая компания" ИНН 2323026793, ООО "Каскад ЛТД" ИНН 7802004940.

- договор об открытии кредитной линии N 151000/0138 от 21.09.2015, согласно условиям которого, ООО "ЦКК" выступает Заемщиком. Заемщику предоставляется кредит в форме кредитной линии сроком пользования с 21.09.2015 по 15.12.2016, сумма кредита - 300 000 000 руб., процентная ставка - 16 процентов годовых.

Кредит предоставляется Заемщику для финансирования затрат на закупку сельскохозяйственного сырья, продукции растениеводства для первичной и (или) последующей (промышленной) переработки Заемщик обязуется возвратить полученный кредит, исполнить иные обязательства, в том числе, уплатить проценты за пользование кредитом, в сроки, в размерах и на 10 условиях, предусмотренных настоящим Договором.

Поручителями в обеспечение исполнения обязательств Заемщика по своевременному и полному возврату кредита, уплате процентов, начисленных за его использование, выступают организации входящие в группу взаимозависимых компаний: ООО "Агро-Альянс" ИНН 7814413641, ООО "Южная рисовая компания" ИНН 2323026793, ООО "Каскад ЛТД" ИНН 7802004940, ООО "Агро-Альянс" ИНН 2323024130 и физическое лицо Козырев В.А., который является генеральным директором ООО "Агро-Альянс".

Согласно данным Единого государственного реестра юридических лиц ООО "Агро-Альянс" ИНН 7814413641 являлся владельцем 100 процентов доли (акций) ООО "Южная рисовая компания" ИНН 2323026793, ЗАО "Каскад ЛТД" ИНН 7802004940, ООО "Агро-Альянс" ИНН 2323024130, ООО "Агро-Альянс Чернское" ИНН 7135001562

Учредителем ООО "Агро-Альянс" в период 2014 - 2016 годов являлось AGROALLIANCE CYPRUS LIMITED (Кипр). Размер доли участия составляет 100 процентов.

С учетом этого и положений подп. 1 п.2 ст.105.1 НК РФ и п. 3 ст. 105.2 НК РФ поручителями в обеспечение исполнения обязательств ООО "ЦКК" перед ОАО "Российский сельскохозяйственный банк" по своевременному и полному возврату кредита, уплате процентов, начисленных за его использование, выступают российские организации: ООО "Агро-Альянс" ИНН 7814413641, ООО "Южная рисовая компания" ИНН 2323026793, ООО "Каскад ЛТД" ИНН 7802004940, ООО "Агро-Альянс" ИНН 2323024130, являющимися аффилированными лицами иностранной организации AGRO-ALLIANCE CYPRUS LIMITED (Кипр).

Факт того, что ООО "Агро-Альянс" в силу подпункта 1 пункта 2 статьи 105.1 НК РФ и пункта 3 статьи 105.2 НК РФ, является взаимозависимым (аффилированным) лицом иностранной организации AGRO-ALLIANCE CYPRUS LIMITED (Кипр), подтверждается выписками из Единого государственного реестра юридических лиц ООО "ЦКК", ООО "Агро-Альянс", а также информацией, полученной из БД "Bureau van Dijk" в отношении AGRO-ALLIANCE CYPRUS LIMITED (Кипр).

Учредителем ООО "Агро-Альянс" в период 2014 - 2016 годов являлось AGROALLIANCE CYPRUS LIMITED (Кипр). Размер доли участия составляет 100 процентов.

Также согласно данным Единого государственного реестра юридических лиц ООО "Агро-Альянс" ИНН 7814413641 являлся владельцем 100 процентов доли (акций) ООО "Южная рисовая компания" ИНН 2323026793, ЗАО "Каскад ЛТД" ИНН 7802004940, ООО "Агро-Альянс" ИНН 2323024130, ООО "Агро-Альянс Чернское" ИНН 7135001562.

В данном случае имеет место долговое обязательство, предоставленное российским займодавцем, которое обеспечено поручительством иностранной организации, владеющей более 20 % уставного капитала заемщика.

Кроме того, обществом заключен договор займа с российской организацией ООО "Агро-Альянс", которая является аффилированным лицом иностранной организации AGROALLIANCE CYPRUS LIMITED (Кипр).

Действие договора займа (с начислением процентов), заключенного между ООО "ЦКК" и ООО "Агро-Альянс", распространяется на 2016 год.

Учредителем ООО "ЦКК" является ООО "Агро-Альянс" (доля участия 100 процентов).

Договор займа N 2105 от 21.05.2012 (с учетом дополнительных соглашений N 1 от 20.05.2013, N 2 от 14.10.2013, N 3 от 01.12.2013, б/н от 19.12.2013, б/н от 01.10.2016) также заключен ООО "ЦКК" с ООО "Агро-Альянс", которое является аффилированным лицом иностранной организации AGROALLIANCE CYPRUS LIMITED (Кипр).

Поскольку доля косвенного участия Агро-Альянс Сайпрес Лимитед в уставном капитале ООО "ЦКК" составляет 100%, то есть более 20%, что позволило отнести задолженность ООО "ЦКК" по займу перед материнской компанией ООО "Агро-Альянс" в сумме 462 997 261,40 руб. к контролируемой задолженности.

При таких обстоятельствах, суд первой инстанции обоснованно посчитал, что в силу подп.1 п.2 ст. 105.1 НК РФ в проверяемый период времени ООО "Агро-Альянс" и ООО "ЦКК" являются аффилированным лицом компании AGROALLIANCE CYPRUS LIMITED (Кипр), которая в свою очередь владеет 100% уставного капитала ООО "Агро-Альянс".

На основании исследования и оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком в материалы дела доказательств в соответствии с требованиями ст. 65, 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации суд области правомерно признал, что непогашенная задолженность ООО "ЦКК" по указанным договорам является контролируемой, и в целях исчисления налога на прибыль организаций налогоплательщик вправе отнести в состав внереалиазационных расходов начисленные проценты по долговым обязательствам по правилам, установленным ст. 269 НК РФ.

Доводы заявителя апелляционной жалобы на несоответствие выводов налогового органа о контролируемой задолженности перед ООО "Агро-Альянс" положениям ст. 7 НК РФ, ст. 9, 11, 24 Соглашения об избежании двойного налогообложения между Россией и Кипром (Заключено в г.Никозии 05.12.1998) отклоняются, как противоречащие позициям Верховного Суда РФ, ВАС РФ и Конституционного Суда РФ.

В соответствии с п. 5 ст. 11 Соглашения между Правительством РФ и Правительством Республики Кипр об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал (Заключено в г. Никозии 05.12.1998), если по причине особых отношений между плательщиком и лицом, имеющим фактическое право на проценты, или между ними обоими и каким-либо другим лицом, сумма процентов, относящаяся к долговому требованию, на основании которого она выплачивается, превышает сумму, которая была бы согласована между плательщиком и лицом, имеющим фактическое право на проценты при отсутствии таких отношений, положения настоящей статьи применяются только к последней упомянутой сумме. В таком случае избыточная часть платежа по-прежнему облагается налогом в соответствии с законодательством каждого Договаривающегося Государства с учетом других положений настоящего Соглашения.

Согласно п. 4. ст. 24 Соглашения между Правительством РФ и Правительством Республики Кипр об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал предприятия одного Договаривающегося Государства, капитал которых полностью или частично, прямо или косвенно принадлежит или контролируется одним или несколькими резидентами другого Договаривающегося Государства, не должны подлежать в первом упомянутом Государстве любому налогообложению или любому связанному с ним требованию, иному или более обременительному, чем налогообложение и связанные с ним требования, которым подвергаются или могут подвергаться другие подобные предприятия первого упомянутого Государства.

При этом статья 24 Соглашения от 05.12.1998 направлена на устранение дискриминации при налогообложении национальных лиц одного договаривающегося государства в другом договаривающемся государстве, включая гарантию на равные условия налогообложения, и не исключают возможности установления специальных правил налогообложения на уровне национального законодательства договаривающихся государств как средства борьбы с минимизацией налогообложения, к числу которых относится и пункт 2 статьи 269 НК РФ.

В Постановлении Президиума ВАС РФ от 15.11.2011 N 8654/11 по делу N А27-7455/2010 указано, что ко всем без исключения российским организациям, подпадающим под действие пункта 2 статьи 269 НК РФ, применяется порядок, установленный названными положениями НК РФ, который лишь вводит для российских налогоплательщиков дополнительное условие, которому необходимо соответствовать для получения возможности вычитать проценты без соответствующих ограничений. Таким образом, установление в пункте 2 статьи 269 НК РФ правил, направленных на противодействие злоупотреблениям в налоговых правоотношениях, нельзя рассматривать в качестве дискриминационных по отношению к российским организациям с существенным иностранным капиталом при наличии у них контролируемой задолженности перед иностранной организацией.

В определении Верховного Суда РФ от 01.02.2016 N 305-КГ15-14263 по делу N А40-87775/14 изложена аналогичная позиция.

Кроме того, в определении от 20.12.2018 N 3113-О Конституционный Суд РФ пришел к выводу, что положения пунктов 2 - 4 статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации, не могут рассматриваться как нарушающие конституционные права и свободы налогоплательщика. Следовательно, применение оспариваемой статьи предполагает выявление таких злоупотреблений со стороны налогоплательщиков, которые, в частности, могут быть направлены и на обход ограничений, установленных в ее положениях. Указанное корреспондирует правовым позициям Конституционного Суда Российской Федерации, в соответствии с которыми в силу таких фундаментальных принципов, как верховенство права и юридическое равенство, вмешательство государства в отношения собственности не должно быть произвольным и нарушать равновесие между требованиями интересов общества и необходимыми условиями защиты основных прав личности, что предполагает разумную соразмерность между используемыми средствами и преследуемой целью, с тем чтобы обеспечивался баланс конституционно защищаемых ценностей и лицо не подвергалось чрезмерному обременению

Таким образом, при определении предельного размера процентов, начисленных по вышеуказанным договорам и подлежащих включению в состав расходов, ООО "ЦКК" должно применять правила, предусмотренные пунктом 2 статьи 269 НК РФ.

Сумма завышенных расходов по процентам по займу ООО "Агро-Альянс" составила 31 782 721,19 руб. (36 756 542,97 руб. - 4 973 821,78 руб.), что обусловлено нарушением со стороны налогоплательщика положений п. 2, 3 ст. 269 НК РФ. Указанное нарушение привело к доначислению налога на прибыль за 2016 год, в том числе налога на прибыль в федеральный бюджет в сумме 295 021,00 руб., пени за несвоевременную уплату доначисленных сумм в размере 35 904,05 руб.; привлечения налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в сумме 7 375,53 руб.; доначислению налога на прибыль в бюджет субъекта РФ в сумме 2 655 191,00 руб.; пени за несвоевременную уплату доначисленных сумм в размере 323 136,74 руб. ; штрафа в сумме 66 379,78 руб.

Арифметические расчеты (доначисления за 2016 год) произведены с учетом устранения налоговым органом опечатки оспариваемого решения Инспекции N 6 от 07.06.2018 (письмо N17.04.2019 N03-04/03964 об исправлении опечатки в решении МРИ ФНС России N 4 по Орловской области от 07.06.2018 N 6).

Поскольку в 2014 - 2016 годах ООО "ЦКК" заключены кредитные договоры с российской кредитной организацией ОАО "РСХБ", по которым обеспечение исполнения обязательств Заемщика по своевременному и полному возврату кредита, уплате процентов, начисленных за его использование было предоставлено российскими организациями ООО "Агро-Альянс" ИНН 7814413641, ООО "Южная рисовая компания" ИНН 2323026793, ООО "Каскад ЛТД" ИНН 7802004940, ООО "Агро-Альянс" ИНН 2323024130, являющимися аффилированными лицами иностранной организации AGRO-ALLIANCE CYPRUS LIMITED (Кипр), в соответствии с условиями пункта 2 статьи 269 НК РФ у Заявителя в проверяемый период имелась контролируемая задолженность по долговому обязательству, в отношении которого такое аффилированное лицо выступало поручителем. Следовательно, при определении предельного размера процентов, начисленных по вышеуказанным договорам и подлежащих включению в состав расходов, ООО "ЦКК" должно было применять правила, установленные п. 2 ст. 269 НК РФ (соответствующий расчет предельного размера процентов по контролируемой задолженности приведен в приложениях 2-4 к акту проверки).

Сумма завышенных процентов по кредиту с ОАО "Россельзохбанк" в 2014 году составила 26 702 549 руб., за 2015 год - 56 429 489 руб.

Неправомерное завышение внереализационных расходов ООО"ЦКК" по налогу на прибыль повлекло завышение убытка за 2014 год на 26 702 549 руб., за 2015 на 40 846 941 руб. и занижению прибыли на 15 582 548 руб.

На основании вышеизложенного, следует признать правильными вывод суда области о невыполнении налогоплательщиком обязанности по применению правил, предусматривающих ограничение при учете процентов по контролируемой задолженности, в 2014-2016 годах, и об обоснованности обжалуемого решения налогового органа в оспариваемой части.

Ссылки заявителя об отсутствии в спорной ситуации непогашенной задолженности по кредитному соглашению апелляционная коллегия признает не имеющим правового значения, поскольку указанный факт не влияет на условия применения правил, предусмотренных пунктом 2 статьи 269 НК РФ.

Ссылки в апелляционной жалобе налогоплательщика по эпизоду с контролируемой задолженностью по взаимоотношениям с ОАО "Российский сельскохозяйственный банк" на то, что ООО "ЦКК" самостоятельно исполняло кредитные обязательства перед банком, поручители не участвовали в оплате кредитных договоров, отклоняются как противоречащие положениям п. 2 и 3 ст. 269 НК РФ.

Из буквального толкования названной нормы следует, что определяющим условием для признания задолженности по гарантиям и обеспечениям является условие выдачи обеспечения иностранной организацией, владеющей более 20 процентов уставного капитала заемщика - российской организации, вне зависимости от того, перед кем такая задолженность имеется.

В рассматриваемой ситуации имеет место долговое обязательство российской организации - налогоплательщика, в отношении которого иностранная организация, владеющая более чем 20 процентами уставного капитала российской организации - заемщика (налогоплательщика), обязуется обеспечить (посредством залога) исполнение долгового обязательства российской организации, в связи с чем условия, предусмотренные п. 2 ст. 269 Кодекса, для отнесения задолженности к контролируемой соблюдены и квалификация инспекцией спорной задолженности общества в качестве контролируемой для целей налогообложения является правомерной.

Ссылка налогоплательщика на то, что ООО "ЦКК" при учете процентов по банковским кредитам, руководствовалось письмом Минфина России от 21.06.2013 N 03-08-05/23521, письмом Минфина России от 12.03.2009 N 03-03-06/1/128, которое исключает вину лица в совершении налогового правонарушения по смыслу пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ, отклоняется как противоречащая содержанию указанных писем и основанная на неправильном применении налогового законодательства.

В письме Минфина России от 21.06.2013 N 03-08-05/23521 указано, что выплата процентов на основании кредитного договора происходит между двумя независимыми российскими организациями, правила, установленные п. п. 2 - 4 ст. 269 Кодекса, к сумме указанных процентов не применяются и такие суммы могут включаться в затраты, принимаемые к вычету, при исчислении прибыли российской организации - заемщика с учетом особенностей, предусмотренных п. 1 ст. 269 Кодекса (абзац 6).

Соответственно, положения данного письма Минфина России относятся к ситуации, когда заемщиком и поручителем по кредитному договору являются независимые российские организации.

Независимость российских организаций предполагает отсутствие взаимозависимости, аффилированности или иной подконтрольности.

Кроме того, в письме Минфина России от 21.06.2013 N 03-08-05/23521 описано применение положений п. 4 ст. 269 НК РФ (абзацы 4, 5 письма), которые не применялись в рамках выездной налоговой проверки в отношении ООО "ЦКК".

А также указано, что настоящее письмо не содержит правовых норм или общих правил, конкретизирующих нормативные предписания, не является нормативным правовым актом и не препятствует руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в настоящем письме.

В отношении письма Минфина России от 12.03.2009 N 03-03-06/1/128, апелляционная коллегия отмечает, что его положения не относятся к рассматриваемым в рамках настоящего дела обстоятельствам. В данном письме Минфина России описана ситуация, при которой для обеспечения кредитного договора в качестве залога предоставлены акции российской организации.

На основании пункта 2 статьи 109 НК РФ лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения при отсутствии его вины в совершении налогового правонарушения.

Согласно подпункту 3 пункта 1 статьи 111 НК РФ обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения, признается выполнение налогоплательщиком (плательщиком сбора, плательщиком страховых взносов, налоговым агентом) письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора, страховых взносов) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции (указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующего документа этого органа, по смыслу и содержанию относящегося к налоговым (расчетным) периодам, в которых совершено налоговое правонарушение, независимо от даты издания такого документа), и (или) выполнение налогоплательщиком (плательщиком сбора, плательщиком страховых взносов, налоговым агентом) мотивированного мнения налогового органа, направленного ему в ходе проведения налогового мониторинга.

Исходя из взаимосвязанных положений главы 15 НК РФ "Общие положения об ответственности за совершение налоговых правонарушений" следует, что применение подпункта 3 пункта 1 статьи 111 НК РФ возможно только к налоговой ответственности, а именно начисленным налоговым органом штрафам.

При этом в рамках эпизода, связанного с контролируемой задолженностью по кредитным соглашениям с ОАО "Россельхозбанк", налоговым органом были только уменьшены убытки по налогу на прибыль всего за 2014 - 2015 годы, к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения налогоплательщик не привлекался, ему не доначислялись суммы налога на прибыль организаций и соответствующие пени.

Соответственно, пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ не может применяться в отношении уменьшения убытков по налогу на прибыль организаций (эпизод с кредитными соглашениями с ОАО "РСХБ" за 2014 - 2015 годы), так как уменьшение убытков по налогу на прибыль организаций не является формой налоговой ответственности.

Налогоплательщиком в рамках рассматриваемого дела не представлено убедительных доказательств, подтверждающих необоснованность произведенного налоговым органом уменьшения убытков за 2014, 2015 годы.

Доначисленные суммы налога на прибыль организаций, штрафа и пени по решению N 6 от 07.06.2018 связаны исключительно с эпизодом с контролируемой задолженностью по договору займа N 2105 от 21.05.2012 с ООО "Агро-Альянс".

Согласно пп. 2 п. 1 ст. 109 НК РФ лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения при отсутствии вины лица в совершении налогового правонарушения.

Соответственно, положения п. 1 ст. 111 НК РФ, посвященные обстоятельствам, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения, могут быть применены только в отношении начисленных налоговыми органами штрафов.

Ввиду изложенного ссылки налогоплательщика на обстоятельство, исключающее вину лица в совершении налогового правонарушения, являются необоснованными, так как ООО "ЦКК" не привлекалось к налогового ответственности по эпизоду с контролируемой задолженностью по кредитным соглашениям с ОАО "Российский сельскохозяйственный банк".

Согласно ч.3 ст.201 АПК РФ в случае, если арбитражный суд установит, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решения и действия (бездействие) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и не нарушают права и законные интересы заявителя, суд принимает решение об отказе в удовлетворении заявленного требования.

С учетом изложенного, арбитражным судом первой инстанции сделан верный вывод о том, что решение от 07.06.2018 N 6 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в оспариваемой части является законным и обоснованным.

С учетом изложенного, апелляционная коллегия приходит к выводу, что доводы апелляционной жалобы не содержат обстоятельств, которые не были бы проверены и не учтены судом первой инстанции при рассмотрении дела, либо опровергали выводы арбитражного суда области, в связи с чем, признаются апелляционной коллегией несостоятельными и подлежат отклонению, поскольку противоречат имеющимся в материалах дела доказательствам.

Доводов, основанных на доказательственной базе и позволяющих отменить обжалуемый судебный акт, апелляционная жалоба не содержит, в связи с чем удовлетворению не подлежит.

В связи с вышеизложенным, суд апелляционной инстанции находит решение суда первой инстанции законным и обоснованным, поскольку оно принято с учетом фактических обстоятельств, материалов дела и действующего законодательства, в связи с чем оснований для удовлетворения апелляционной жалобы и отмены или изменения судебного акта по доводам заявителя не имеется.

Нарушений норм процессуального права, являющихся согласно части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации безусловным основанием для отмены судебного акта, судом апелляционной инстанции не установлено.

При обращении с апелляционной жалобой ООО "Центральная крупяная компания" по платежному поручению платежному поручению N 1729 от 22.05.2019 была уплачена государственная пошлина в размере 3000 рублей, однако в силу подпункта 12 пункта 1 статьи 333.21 НК РФ за рассмотрение данной категории апелляционных жалоб госпошлина, подлежащая уплате юридическими лицами, составляет 1 500 руб., поэтому на основании статьи 333.40 НК РФ государственная пошлина в размере 1 500 рублей подлежит возврату ООО "Центральная крупяная компания" как излишне уплаченная за рассмотрение апелляционной жалобы.

Руководствуясь статьями 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Орловской области от 25.04.2019 по делу N А48-10240/2018 оставить без изменения, апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Центральная крупяная компания" - без удовлетворения.

Возвратить обществу с ограниченной ответственностью "Центральная крупяная компания" (ИНН 5717003646, ОГРН 1125744000304) излишне уплаченную по платежному поручению N 1729 от 22.05.2019 государственную пошлину в размере 1 500 рублей из доходов федерального бюджета.

Постановление вступает в законную силу со дня принятия и может быть обжаловано в кассационном порядке в Арбитражный суд Центрального округа в двухмесячный срок через арбитражный суд первой инстанции согласно части 1 статьи 275 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий судья

Е.В. Малина

Судьи

М.Б. Осипова А.И. Протасов