Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 19 августа 2019 г. N 17АП-5581/19

г. Пермь

19 августа 2019 г.

Дело N А50-6275/2019

Резолютивная часть постановления объявлена 15 августа 2019 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 19 августа 2019 года.

Семнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Васильевой Е.В.,

судей Борзенковой И.В., Савельевой Н.М.

при ведении протокола секретарем судебного заседания Кривощековой С.В.

при участии индивидуального предпринимателя Сергеева Ильи Владимировича, паспорт, его представителей Мальцевой М.В., паспорт, доверенность от 05.12.2018, Хайминой Е.В., паспорт, доверенность от 09.08.2017, Новиковой Н.В., паспорт, доверенность от 14.11.2018;

от Инспекции Федеральной налоговой службы по Ленинскому району г. Перми - Соснина С.А., удостоверение, доверенность от 26.12.2018; Вавилова А.С.. удостоверение, доверенность от 20.12.2018; Попова А.А., паспорт, доверенность от 04.03.2019;

лица, участвующие в деле, о месте и времени рассмотрения дела извещены надлежащим образом в порядке статей 121, 123 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на интернет-сайте Семнадцатого арбитражного апелляционного суда,

рассмотрел в судебном заседании апелляционную жалобу заявителя, индивидуального предпринимателя Сергеева Ильи Владимировича,

на решение Арбитражного суда Пермского края

от 23 мая 2019 года по делу N А50-6275/2019,

принятое судьей Седлеровой С.С.

по заявлению индивидуального предпринимателя Сергеева Ильи Владимировича (ОГРНИП 314595823200070, ИНН 591706234980)

к Инспекции Федеральной налоговой службы по Ленинскому району г. Перми (ОГРН 1045900322038, ИНН 5902290787)

о признании недействительным решения от 11.12.2018 N 24/34084 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решения N 24/1059 от 11.12.2018 об отказе в возмещении полностью суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению,

установил:

Индивидуальный предприниматель Сергеев Илья Владимирович (далее - заявитель, предприниматель, налогоплательщик) обратился в Арбитражный суд Пермского края с заявлением о признании недействительными решений Инспекции Федеральной налоговой службы по Ленинскому району г.Перми (далее - налоговый орган, инспекция) от 11.12.2018 N 24/34084 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и от 11.12.2018 N 24/1059 об отказе в возмещении налога на добавленную стоимость (далее - НДС) полностью.

Решением Арбитражного суда Пермского края от 23.05.2019 удовлетворении заявленных требований отказано.

Не согласившись с указанным судебным актом, заявитель обратился с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда первой инстанции отменить и принять по делу новый судебный акт.

Заявитель жалобы указывает, что, отказывая ему в удовлетворении ходатайства о привлечении к участию в деле третьего лица ПАО "Сбербанк России", суд лишил налогоплательщика возможности опровергнуть доводы налогового органа, установить и подтвердить фактические обстоятельства, изложенные в письме ПАО "Сбербанк России" от 16.04.2018. Налогоплательщик при заключении договора уступки требования от 15.09.2014 с ОАО "Сбербанк России" не мог оценить обоснованность и правомерность включения или невключения в цену договора суммы НДС. Решение суда вступает в противоречие с решением налогового органа о применении к рассматриваемым отношениям положений статьи 155 НК РФ. Заявитель не согласен с утверждением об отсутствии у него раздельного учета хозяйственных операций, подлежащих обложению НДС и освобождаемых от налогообложения. Довод налогового органа о необходимости представления учетной политики и методики ведения раздельного учета являются неправомерными, т.к. в силу подп.1 п.2 ст.6 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" у индивидуального предпринимателя отсутствует обязанность по ведению бухгалтерского учета, порядок раздельного учета операций, облагаемых и не облагаемых НДС, Кодексом не установлен. В результате неправильного применения пункта 4 статьи 170 НК РФ суд лишил налогоплательщика права на возмещение НДС, которое он мог бы получить хотя бы и в меньшем размере, наложил незаконную обязанность по уплате налога, пени и штрафа, что противоречит основным началам законодательства о налогах и сборах, статье 3 НК РФ, а также статье 57 Конституции Российской Федерации.

Представители заявителя в судебном заседании на доводах жалобы настаивали.

Уточнение к апелляционной жалобе расценены апелляционным судом в качестве письменных пояснений по делу и приобщены к материалам дела на основании статьи 81 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ).

Налоговый орган в отзыве возражает против удовлетворения апелляционной жалобы, считает решение законным и обоснованным, а доводы жалобы несостоятельными. В судебном заседании представители инспекции просили решение суда оставить без изменения, в удовлетворении апелляционной жалобы отказать.

Законность и обоснованность судебного акта проверены арбитражным судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном статьями 266, 268 АПК РФ.

Как следует из материалов дела, заявитель зарегистрирован в качестве индивидуального предпринимателя 20.08.2014; при регистрации им заявлены такие виды деятельности, как приобретение финансовых и нефинансовых активов, в том числе у организаций, находящихся в банкротом состоянии, их развитие с целью последующей продажи и эксплуатации для получения доходов; выдача займов, получение займов, приобретение прав требований, приобретение и продажа любых активов (недвижимое имущество, земельные участки); купля-продажа электронных компонентов (электронные платы).

В декларации по НДС за 4 квартал 2017 года, представленной 25.01.2018, предприниматель заявил налоговые вычеты по счетам-фактурам ПАО "Сбербанк России":

от 05.03.2015 N 459/49 в сумме 10 677 966,10 руб.,

от 19.03.2015 N 567/49 в сумме 2 135 593,22 руб.,

от 19.03.2015 N 568/49 в сумме 4 881 355,93 руб.

(итого - 17 694 915,25 руб. налоговых вычетов).

В связи с представлением уточненных деклараций по НДС за 4 квартал 2017 года срок камеральной проверки продлялся. В итоге в уточненной налоговой декларации за этот период (корректировке N 3) заявлена налоговая база в сумме 30 513 826 руб., НДС с реализации - 5 492 489 руб., восстановленный НДС - 4 881 356 руб., налоговые вычеты - 17 694 915 руб., НДС к возмещению из бюджета - 7 321 070 руб. Кроме того, в разделе 7 декларации заявлена стоимость реализации, не подлежащей обложению (реализация жилых домов, жилых помещений, а также долей в них) в сумме 27 217 000 руб., и стоимость приобретенных товаров (работ, услуг), не облагаемых НДС - 14 371 705 руб. (л.д.6-7 том 1).

В ходе камеральной проверки (акт от 07.08.2018 N 24/43605) налоговый орган установил, что одновременно с получением от ПАО "Сбербанк России" прав на взыскание долга с ООО "Транк" (и его поручителя ООО "Евро-Строй") в сумме 195 436 504,73 руб. (из них основной долг - 127 884 600,01 руб.) налогоплательщик получил право залогодержателя на объекты недвижимости, расположенные в жилом доме по адресу: г. Пермь, ул. Светлогорская, 17 (на 52 квартиры и 33 парковочных места, или 33/38 доли в праве общей долевой собственности на подземную автостоянку).

Выручка предпринимателя от продажи парковочных мест в доме на ул. Светлогорской, 17 (операций, облагаемых НДС) за 4 квартал 2017 г. составила 2 443 109,31 руб. (в том числе НДС), от реализации квартир в доме на ул. Светлогорской, 17 (необлагаемых операций) - 24 317 000 руб.

Установив долю облагаемых НДС операций в их общей сумме от реализации помещений на ул. Светлогорской, 17 (2 443 109,31/ 26 760 109,31* 100 = 9,13 %), налоговый орган сделал вывод о правомерности предъявления налоговых вычетов в сумме 1 169 835,51 руб. из 12 813 559,32 руб. заявленных по счетам-фактурам ПАО "Сбербанк России" от 05.03.2015 и 19.03.2015 N 567/49 на (10 677 966,10 руб. + 2 135 593,22 руб.). С учетом налога по счету-фактуре от 19.03.2015 N 568/49 в сумме 4 881 355,93 руб., принятого к вычету полностью, общая сумма принятых инспекцией налоговых вычетов составила (6 051 191 руб.), а непринятых - 11 643 724 руб. (л.д.60 том 1).

По результатам рассмотрения акта от 07.08.2018 N 24/43605 и иных материалов камеральной проверки инспекцией вынесены решения от 11.12.2018:

- N 24/34084 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым предпринимателю доначислен НДС за 4 квартал 2017 г. в сумме 4 322 654 руб., соответствующие пени в сумме 306 584,18 руб. и штраф в сумме 108 066,35 руб. (с учетом обстоятельств, смягчающих ответственность, штраф снижен в 8 раз);

- N 24/1059 об отказе в возмещении НДС в сумме 7 321 070 руб., в котором также указано на неправомерность применения налоговых вычетов в сумме 11 643 724 руб. (л.д.66 том 1).

Решением Управления Федеральной налоговой службы России по Пермскому краю от 19.02.2018 N 18-17/5 решения инспекции оставлены без изменения, апелляционная жалоба предпринимателя - без удовлетворения.

Считая решения налогового органа незаконными и необоснованными, заявитель обратился в арбитражный суд.

Суд первой инстанции, пришел к выводу, что поскольку продавцом имущественного права (ПАО "Сбербанк России") счета-фактура на реализацию этого права выставлены с НДС, предприниматель вправе претендовать на налоговые вычеты. Однако, ввиду осуществления им операций как облагаемых, так и необлагаемых НДС, вычеты подлежат применению пропорционально стоимости реализации, облагаемой НДС. Произведенный налоговым органом расчет суд признал правомерным, отклонив доводы налогоплательщика о реализации им не только парковочных мест в доме на ул. Светлогорской, 17, но также нежилых помещений по ул. Щербакова, 43А, 43Б, 43В в г. Перми и электронных компонентов.

Изучив материалы дела, обсудив доводы апелляционной жалобы и отзыва на нее, суд апелляционной инстанции пришел к выводу о неверном применении судом норм материального права, пунктов 4 и 4.1 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс).

В силу статьи 171 Кодекса налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса, на установленные статьей 171 Кодекса налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), в отношении:

1) товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с настоящей главой, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 настоящего Кодекса;

2) товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи (пункт 2 ст.171).

Статьей 172 НК РФ определен порядок применения налоговых вычетов, согласно которому они производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей и при наличии соответствующих первичных документов.

При этом статья 172 НК РФ не исключает возможности применения налогового вычета за пределами налогового периода, в котором товары (работы, услуги, имущественные права) поставлены на учет. Непременным условием для применения налогового вычета и соответствующего возмещения сумм НДС является соблюдение трехлетнего срока, установленного пунктом 2 статьи 173 Кодекса.

Согласно пункту 2 статьи 173 НК РФ, если сумма налоговых вычетов в каком-либо налоговом периоде превышает общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, положительная разница между суммой налоговых вычетов и суммой налога, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения, подлежит возмещению налогоплательщику, за исключением случаев, когда налоговая декларация подана им по истечении трех лет после окончания соответствующего налогового периода.

В пункте 27 Постановления от 30.05.2014 N 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость" указано, что поскольку пунктом 2 статьи 173 НК РФ не предусмотрено иное, налоговые вычеты могут быть отражены налогоплательщиком в налоговой декларации за любой из входящих в соответствующий трехлетний срок налоговых периодов. При этом правило пункта 2 статьи 173 Кодекса о трехлетнем сроке подачи налоговой декларации должно быть соблюдено налогоплательщиком и в случае включения им налоговых вычетов в подаваемую уточненную налоговую декларацию.

В пункте 28 данного постановления также разъяснено, что суды, руководствуясь принципом равенства налогообложения (пункт 1 статьи 3 Кодекса), должны исходить из того, что положения названного пункта о предельном сроке декларирования налоговых вычетов не могут быть истолкованы как устанавливающие разные правила в отсутствие объективных различий. Право на вычет налога может быть реализовано налогоплательщиком лишь в пределах установленного данной нормой срока вне зависимости от того, образуется ли в результате применения налоговых вычетов положительная или отрицательная разница (то есть как сумма налога к возмещению, так и сумма налога к уплате в бюджет).

Как следует из материалов дела, в декларации по НДС за 4 квартал 2017 г. предприниматель заявил налоговые вычеты в сумме 17 694 915,25 руб. по счетам-фактурам ПАО "Сбербанк России" (ранее именовался также ОАО "Сбербанк России") (далее - Банк) от 05.03.2015, от 19.03.2015 N 567/49 и N 568/49, выставленным в связи с реализацией Банком по договору от 15.09.2014 N 1 в адрес предпринимателя имущественного права - права требования с ООО "Транк" уплаты 195 436 504,73 руб. (из них основной долг - 127 884 600,01 руб.). В оплату получаемого права предприниматель в соответствии с пунктом 2.1 договора перечислил Банку 131 000 000 руб., в том числе НДС - 19 983 050,84 руб. (их них 32 млн. руб., в том числе НДС - 4 881 355,93 руб., в качестве задатка платежным поручением от 15.09.2014, остальные 99 млн. руб. платежными поручениями от 05.03.2015, 13.03.2015 и 19.03.2015).

Из материалов проверки следует и сторонами не оспаривается, что первоначально Банк заключил кредитный договор от 20.08.2007, обеспеченный залогом недвижимого имущества по ул. Светлогорская, 17, с ООО "Управляющая строительная компания Апрель" (заемщик). В связи с неисполнением заемщиком обязательств по кредитному договору (на сумму 260 434 000,21 руб.) Банком была совершена уступка права требования по неисполненным кредитным обязательствам в адрес ООО "Транк-К" (договор цессии от 17.08.2009). Одновременно с правом денежного требования к ООО "Транк-К" на основании договоров об отступном перешло залоговое имущество в виде жилых и нежилых помещений в жилом доме по ул. Светлогорская, 17. Стоимость приобретенных прав оценена сторонами в 260 434 000,21 руб.

В установленный договором срок ООО "Транк-К" обязательства по оплате полученного права не исполнило, 260 434 000,21 руб. Банку не уплатило, и 29.09.2009 между Банком, ООО "Транк-К" и ООО "Транк" было заключено соглашение о переводе долга, по условиям которого новым должником по договору цессии признавался ООО "Транк".

В то же время ООО "Транк-К" продало вышеуказанные объекты по ул. Светлогорская,17 ООО "Евро-Строй" (договор купли-продажи от 30.09.2009), которое поручилось перед Банком отвечать за исполнение обязательств обществом "Транк" (договор поручительства от 21.01.2011).

В эти же периоды в отношении ООО "Транк-К", ООО "Транк" и ООО "Евро-Строй" возбуждались процедуры банкротства.

В связи с неисполнением обществом "Транк" (как и его поручителем) обязательств по оплате приобретенного имущественного права Банком было принято решение об уступке права требования долга по неисполненному договору цессии ИП Сергееву И.В. (договор N 1 от 15.09.2014).

По делу о банкротстве ООО "Евро-Строй" предприниматель был признан конкурсным (залоговым) кредитором, и на основании соглашений об оставлении предмета залога за конкурсным (залоговым) кредитором от 06.10.2015 и 01.06.2016 имущество, находящееся по ул. Светлогорская, 17, перешло в собственность предпринимателя (без НДС в силу подпункта 15 пункта 2 статьи 146 НК РФ).

Таким образом, как верно указывает заявитель, ссылаясь на письмо Банка от 16.04.2018 (приобщено к делу в электронном виде, л.д.138 том 1), по договору от 15.09.2014 N 1 предприниматель получил от Банка право (требование), вытекающее не из кредитного договора (между Банком и заемщиком ООО "Управляющая строительная компания Апрель"), а из договора цессии от 17.08.2009, по которому ООО "Транк-К" обязалось уплатить Банку 260 434 000,21 руб., однако не исполнило свои обязательства, как и впоследствии ООО "Транк" и ООО "Евро-Строй".

Этот же вывод следует из текста договора от 15.09.2014 N 1 (л.д.81 том 1).

По общему правилу, установленному 21-й главой НК РФ (пп.1 п.1 ст.146), передача имущественных прав признается объектом налогообложения НДС. Норма подпункта 26 пункта 3 ст.149 НК РФ предусматривает освобождение от обложения НДС операций по уступке (переуступке, приобретению) прав (требований) кредитора по обязательствам, вытекающим из договоров по предоставлению займов в денежной форме и (или) кредитных договоров, а также по исполнению заемщиком обязательств перед каждым новым кредитором по первоначальному договору, лежащему в основе договора уступки. То есть законодатель предусмотрел освобождение от НДС операций по уступке (переуступке, приобретению) прав (требований), в основе которых лежат кредитные отношения.

Поскольку в рассматриваемой ситуации предметом уступки прав (требований) ИП Сергееву И.В. явилось право истребования у должника (ООО "Транк") денежных средств по неоплаченному договору цессии, а не по кредитной заложенности, и в отношении этих операций каких-либо льгот (исключений из-под налогообложения) Кодексом не предусмотрено, Банк правомерно выставил в адрес предпринимателя счета-фактуры исходя из согласованной сторонами стоимости реализованного права 131 000 000 руб., в том числе НДС - 19 983 050,84 руб. Данный вывод подтверждается и письмами Минфина России от 27.07.2016 N 03-07-11/43845, от 16.10.2012 N 03-07-05/45.

При этом из письма Банка от 16.04.2018 следует и налоговым органом не оспаривается, что Банк отразил операции по реализации права в своей налоговой декларации и исполнил свои обязательства по уплате налога перед бюджетом. Среди представленных инспекцией в электронном виде материалов проверки (л.д.138 том 1) имеются выписки из книг продаж ОАО "Сбербанк России", из которых видно, что Банк отразил выставленный в адрес предпринимателя счет-фактуру на полученный аванс (от 19.09.2014 N 2827/49) в книге продаж за 4 квартал 2014 года, а счета-фактуры от 05.03.2015, от 19.03.2015 N 567/49 и N 568/49 в книге продаж за 1 квартал 2015 г. Одновременно в книге покупок за 1 квартал 2015 г. Банк отразил подлежащий восстановлению предпринимателем НДС по счету-фактуре от 19.09.2014 N 2827/49.

Кроме того, как верно учтено судом, независимо от наличия или отсутствия у Банка обязанности по выставлению счета-фактуры с НДС, предприниматель имеет право на применение налоговых вычетов в силу самого по себе факт выставления этих счетов-фактур с НДС (пункт 5 статьи 173 НК РФ, Постановление Конституционного Суда от 03.06.2014 N 17-П, пункт 6 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость", определения Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 24.10.2016 NN 305-КГ16-6640, 305-КГ16-8642, 305-КГ16-7096).

Уплата Банком НДС по счетам-фактурам от 05.03.2015, от 19.03.2015 N 567/49 и N 568/49 сомнения не вызывает. При этом право на подачу уточненных деклараций за 1 квартал 2015 г. им утрачено.

Более того, и инспекцией налоговые вычеты по указанным счетам-фактурам предпринимателю предоставлены, но пропорционально объему операций, облагаемых НДС (стоимости реализации, облагаемой НДС).

Вместе с тем решения налогового органа подлежат признанию частично недействительными в связи с тем, что при расчете пропорции он неправомерно не учел в сумме операций, облагаемых НДС, стоимость реализационных предпринимателем в 4 квартале 2017 г. нежилых помещений по ул. Щербакова, 43А, 43Б, 43В в г. Перми.

В соответствии с пунктом 4 статьи 170 НК РФ суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции:

учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), имущественных прав в соответствии с пунктом 2 настоящей статьи - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, не облагаемых НДС;

принимаются к вычету в соответствии со статьей 172 настоящего Кодекса - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, облагаемых НДС;

принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), в том числе имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения, и с учетом особенностей, установленных пунктом 4.1 настоящей статьи.

При этом налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.

При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе имущественным правам, вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), не включается.

Среди представленных инспекцией в электронном виде материалов проверки (л.д.138 том 1) имеется выписка из книг продаж предпринимателя, согласно которой им раздельно учтены операции, облагаемые НДС, и освобожденные от налогообложения операции. В книге учета доходов и расходов отражены все сделки за налоговый период, причем в таблице N 1-7Б отдельно приведены операции, не облагаемые НДС.

Таким образом, предприниматель не может быть лишен права на получение налоговых вычетов. Неосуществление им самим расчета налоговых вычетов пропорционально объему операций, облагаемых НДС, не препятствовало налоговому органу самому произвести такой расчет. Проверка правильности исчисления налога как раз и является целью налоговой проверки.

В соответствии с пунктом 4.1 статьи 170 Кодекса пропорция, указанная в абзаце четвертом пункта 4 настоящей статьи, определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав за налоговый период.

Из положений статей 170-171 НК РФ следует, что основанием для отказа в применении налоговых вычетов по приобретенным товарам (работам, услугам) может являться лишь их приобретение заведомо для операций, не являющихся объектами налогообложения.

При этом положения главы 21 Кодекса не связывают право на получение вычетов с моментом дальнейшей реализации (использования) товаров и результатов работ (услуг).

По смыслу положений ст.171, 172 Кодекса право налогоплательщика на применение налоговых вычетов по приобретенным товарам (работам, услугам) не ставится в зависимость от использования данных товаров либо результатов работ (услуг) для осуществления налогооблагаемой деятельности в периоде их приобретения, равно как и от начала использования товаров либо результатов работ (услуг) в такой деятельности.

Соответственно, определяющим моментом в данном случае служит назначение приобретенных товаров (работ, услуг) и потенциальная возможность их использования в облагаемой НДС деятельности.

Раздельный учет "входящего" и "исходящего" НДС по каждой сделке Кодексом не предусмотрен.

Как указал Минфин России в письмах от 11.03.2015 N 03-07-08/12672, от 26.09.2014 N 03-07-11/48281, особенности ведения раздельного учета, в случаях если в течение налогового периода отгрузка товаров (выполнение работ, оказание услуг) не осуществляется или осуществляется отгрузка (выполнение, оказание) только облагаемых либо только освобождаемых от налогообложения товаров (работ, услуг), пунктом 4.1 статьи 170 НК РФ не установлены. В данных случаях указанная пропорция определяется в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения.

При определении пропорции учитывается общая стоимость отгруженных товаров (работ, услуг), но не учитываются авансы, полученные в счет их отгрузки.

Необходимо учитывать лишь, что налоговые вычеты могут быть заявлены в налоговых периодах в пределах трех лет после принятия на учет приобретенных налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав.

В связи с тем что пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров за налоговый период, а вычет может быть принят в пределах трех лет после принятия на учет приобретенных налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, налогоплательщик имеет право определить пропорцию и принять НДС к вычету в пределах трех лет в том квартале, когда появятся облагаемые НДС операции.

Как установлено самим налоговым органом, заявитель занимается приобретением финансовых и нефинансовых активов, их развитием с целью последующей продажи и эксплуатации для получения доходов. Приобретая имущественные права на взыскание долга, предприниматель может лишь предполагать, каким образом он получит от этого доход. Так, приобретая права на взыскание долга и одновременно на заложенное имущество, предприниматель может получить доход в виде возврата долга (необлагаемая НДС операция), реализовать иному лицу полученное право (облагаемая или необлагаемая операция в зависимости от сделки, которая лежит в основе уступаемого права), продать объекты недвижимого имущества (облагаемые или необлагаемые операция в зависимости от вида объекта).

Пропорция должна в этом случае определяться исходя из фактически имевшихся у предпринимателя операций в налоговый период, за который заявлены налоговые вычеты. В случае дальнейшего использования актива (имущественного права) в деятельности, необлагаемой НДС, соответствующие суммы налога подлежат восстановлению (пункт 3 статьи 170 НК РФ).

Как следует из книги продаж предпринимателя и решения самой инспекции (стр.7), в декларации за 4 квартал 2017 г. предприниматель отразил выручку от реализации:

парковочных мест в доме по ул. Светлогорская, 17 в сумме 2 443 109,71 руб. (в том числе НДС), без НДС - 2 070 431,98 руб.;

нежилых помещений по ул. Щербакова, 43А, 43Б, 43В в г. Перми в сумме 32 096 000 руб. (в том числе НДС), без НДС - 27 200 000 руб.

Таким образом, общая сумма облагаемых НДС операций, подлежащих учету при расчете пропорции, составит 29 270 431,98 руб.

Операции от реализации электронных компонентов учету не подлежат, поскольку операции предпринимателя по приобретению имущественных прав никоим образом не связаны с его операциями по производству и/или реализации электронных компонентов.

Сумма операций, необлагаемых НДС, также отражена в книге продаж предпринимателя и установлена решением инспекции - 27 217 000 руб.

При этом, как разъяснено в постановлении Президиума ВАС РФ от 18.11.2008 N 7185/08, при определении пропорции сумм НДС, подлежащих включению в соответствующую налоговую декларацию в качестве налоговых вычетов, предусмотренной пунктом 4 статьи 170 Кодекса, необходимо применять сопоставимые показатели. Сопоставимыми в данном случае являются суммы, отражающие стоимость товаров (работ, услуг) без учета НДС.

На основании изложенного сумма подлежащих принятию налоговых вычетов составит: 17 694 915 руб. х 29 270 431,98 руб./(29 270 431,98 руб. + 27 217 000 руб.) = 9 169 080,41 руб. (а не 6 051 191 руб., как установлено проверкой).

Соответственно, в части непринятия налоговых вычетов в сумме 3 117 889,41 руб. (9 169 080,41 руб. - 6 051 191 руб.) оспариваемые решения инспекции подлежат признанию недействительными, как не соответствующие НК РФ.

В соответствии с положениями статьи 176 НК РФ на декларацию по НДС, в которой заявлено право на возмещение указанного налога, распространяются общие правила проведения камеральных налоговых проверок и рассмотрения материалов этих проверок, предусмотренные статьями 88, 100, 101 Кодекса.

При этом в силу пункта 3 статьи 176 НК РФ вывод о возмещении полностью или частично либо об отказе в возмещении суммы НДС излагается в отдельном решении, принимаемом в дополнение к решению о привлечении (об отказе в привлечении) налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Поскольку решение по вопросу о возмещении НДС неразрывно связано с решением о привлечении (об отказе в привлечении) налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения, судам необходимо исходить из того, что названные решения не могут исследоваться и трактоваться в отрыве друг от друга, в том числе при их обжаловании.

В связи с этим они вступают в силу одновременно, обжалуются совместно и оплачиваются государственной пошлиной как единое требование.

В соответствии с пунктом 12 статьи 171 Кодекса вычетам у налогоплательщика, перечислившего суммы оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, подлежат суммы налога, предъявленные продавцом этих товаров (работ, услуг), имущественных прав.

Согласно подпункту 3 пункта 3 статьи 170 НК РФ суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), имущественным правам в порядке, предусмотренном 21-й главой, подлежат восстановлению налогоплательщиком в случае перечисления покупателем сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Восстановление сумм налога производится покупателем в том налоговом периоде, в котором суммы налога по приобретенным товарам (работам, услугам), имущественным правам подлежат вычету в порядке, установленном настоящим Кодексом.

В соответствии с пунктом 1 статьи 173 НК РФ сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода, как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьей 171 настоящего Кодекса (в том числе налоговых вычетов, предусмотренных пунктом 3 статьи 172 настоящего Кодекса), общая сумма налога, исчисляемая в соответствии со статьей 166 настоящего Кодекса и увеличенная на суммы налога, восстановленного в соответствии с настоящей главой.

Материалами дела подтверждается, что предприниматель по декларации за 4 квартал 2014 года получил вычет в сумме 4 881 355,93 руб. по счет-фактуру Банка от 19.09.2014 N 2827/49, выставленному последним с полученного от предпринимателя аванса в сумме 32 000 000 руб., в том числе НДС - 4 881 355,93 руб. (л.д.90-91 том 1).

Следовательно, в период заявления предпринимателем к вычету НДС по счету-фактуре от 19.03.2015 N 568/49 на 32 000 000 руб., в том числе НДС - 4 881 355,93 руб., ранее принятый к вычету НДС подлежал восстановлению, что и сделано предпринимателем.

Таким образом, подлежащий уплате предпринимателем за 4 квартал 2017 г. налог составит: 5 492 489 руб. (НДС с реализации) + 4 881 356 руб. (восстановленный НДС) - 9 169 080,41 руб. (правомерно заявленные налоговые вычеты) = 1 204 765 руб. (с учетом пункта 6 статьи 52 НК РФ).

Таким образом, решение инспекции от 11.12.2018 N 24/34084 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения подлежит признанию недействительным, как не соответствующее НК РФ, также в части предъявления к уплате НДС в сумме, превышающей 1 204 765 руб., соответствующих сумм пени и штрафа по п.1 ст.122 НК РФ.

На основании изложенного решение суда подлежит частичной отмене, а требования заявителя удовлетворению в части непринятия инспекцией налоговых вычетов в сумме 3 117 889,41 руб. и соответствующего предъявления к уплате НДС в сумме, превышающей 1 204 765 руб., пени и штрафа.

В силу статьи 110 АПК РФ фактически понесенные предпринимателем расходы по уплате госпошлины в сумме 450 руб. (по заявлению и апелляционной жалобе) подлежат взысканию в его пользу с налогового органа.

Руководствуясь статьями 176, 258, 266, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Семнадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

1. Решение Арбитражного суда Пермского края от 23 мая 2019 года по делу N А50-6275/2019 отменить в части.

2. Заявленные требования удовлетворить частично.

Признать недействительными решения Инспекции Федеральной налоговой службы по Ленинскому району г. Перми от 11.12.2018 N 24/34084 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и от 11.12.2018 N 24/1059 об отказе в возмещении налога на добавленную стоимость в части непринятия налоговых вычетов в сумме 3 117 889,41 руб., в части предъявления к уплате НДС в сумме, превышающей 1 204 765 руб., соответствующих сумм пени и штрафа по п.1 ст.122 Налогового кодекса Российской Федерации.

Обязать Инспекцию Федеральной налоговой службы по Ленинскому району г. Перми устранить допущенные нарушения прав и законных интересов индивидуального предпринимателя Сергеева Ильи Владимировича.

3. В остальной части решение суда оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

4. Взыскать с Инспекции Федеральной налоговой службы по Ленинскому району г. Перми в пользу индивидуального предпринимателя Сергеева Ильи Владимировича расходы по уплате государственной пошлины в сумме 450 руб.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Арбитражный суд Уральского округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, через Арбитражный суд Пермского края.

Председательствующий

Е.В. Васильева

Судьи

И.В. Борзенкова Н.М. Савельева