Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 13 августа 2019 г. N 19АП-4389/19

город Воронеж

13 августа 2019 г.

Дело N А14-23974/2018

Резолютивная часть постановления объявлена 06 августа 2019 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 13 августа 2019 года.

Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Семенюта Е.А.,

судей Миронцевой Н.Д.,

Донцова П.В.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания: Петровой О.В.,

при участии:

от индивидуального предпринимателя главы крестьянского (фермерского) хозяйства Кубрак Валерия Вячеславовича: Буряченко В.В., представитель по доверенности от 09.04.2018, выдана сроком на 2 года, паспорт гражданина РФ;

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Воронежской области: Елфимов И.С., представитель по доверенности N03-17/15328 от 12.12.2018, выдана сроком до 31.12.2019, удостоверение УР N732434; Агарков В.И., представитель по доверенности N03-17/00164 от 11.01.2019, выдана сроком до 31.12.2019, удостоверение УР N114243; Васильченко Н.Е., представитель по доверенности N03-17/00166 от 11.01.2019, выдана сроком до 31.12.2019, УР N732265,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционные жалобы индивидуального предпринимателя главы крестьянского (фермерского) хозяйства Кубрак Валерия Вячеславовича и Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Воронежской области на решение Арбитражного суда Воронежской области от 20.05.2019 по делу N А14-23974/2018 (судья Аришонкова Е.А.) по заявлению индивидуального предпринимателя главы крестьянского (фермерского) хозяйства Кубрак Валерия Вячеславовича (ОГРНИП 309362710500037,ИНН 361200114204) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Воронежской области (ОГРН 1043664513133, ИНН 3627020957) о признании частично незаконным решения от 06.07.2018 N 9,

УСТАНОВИЛ:

Индивидуальный предприниматель глава крестьянского (фермерского) хозяйства Кубрак Валерий Вячеславович (далее - ИП глава КФХ Кубрак В.В., заявитель, налогоплательщик, предприниматель) обратился в Арбитражный суд Воронежской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Воронежской области (далее - налоговый орган, Инспекция) о признании незаконным решения N 9 от 06.07.2018 (с учетом решения N 9/1 от 28.09.2018 о внесении изменений в решение N 9 от 06.07.2018) в части взыскания с ИП главы КФХ Кубрак В.В. единого сельскохозяйственного налога (далее - ЕСХН) в сумме 412 004 руб., пени по ЕСХН в сумме 57 545 руб., штрафа за неуплату ЕСХН в сумме 412 004 руб. в размере 15 553 руб. (с учетом уточнений).

Решением Арбитражного суда Воронежской области от 20.05.2019 по делу N А14-23974/2018 заявленные требования ИП глава КФХ Кубрак В.В. удовлетворены частично.

Решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Воронежской области N 9 от 06.07.2018 (с учетом решения N 9/1 от 28.09.2018 о внесении изменений в решение N 9 от 06.07.2018) признано недействительным в части привлечения индивидуального предпринимателя главы крестьянского (фермерского) хозяйства Кубрак В.В. к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в сумме 1 526 руб., предложения уплатить недоимку по единому сельскохозяйственному налогу в сумме 44 839 руб., а также начисленную на указанную сумму пеню в размере 6 267 руб. как не соответствующее Налоговому кодексу Российской Федерации.

Суд обязал Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы N 4 по Воронежской области устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя. В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.

Не согласившись с решением суда первой инстанции, налоговый орган и предприниматель обратились в Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд с апелляционными жалобами.

В обоснование доводов апелляционной жалобы налоговый орган ссылается на то, что "авансы-займы", перечисленные на лицевые счета работников на основании их заявлений за 2015 -2016 годы, не учитывались и не отражались налоговым агентом ИП главой КФХ Кубрак В.В. в разделе "Начисления" по лицевым счетам работников в книгах по заработной плате за 2015-2016 годы.

Полагает, что суммы удержанных из заработной платы работников "авансов-займов" в налоговом периоде, следует считать выплаченной заработной платой работнику.

В представленном суду отзыве на апелляционную жалобу предприниматель указывает, что учет расходов по заработной плате в момент перечисления на зарплатную карту работника происходит в соответствии с п.п. 6 п. 2 ст. 346.5 НК РФ.

В судебном заседании представители налогового органа просили обжалуемое решение отменить в части удовлетворения заявленных предпринимателем требований.

В обоснование доводов апелляционной жалобы ИП глава КФХ Кубрак В.В. указывает, что все хозяйственные взаимоотношения подтверждены договорами и спецификациями к договорам, накладными, счетами - фактурами (счетами), платежными поручениями и движением товара.

Ссылается на то, что расходы на приобретение материалов учитываются в составе расходов при определении объекта налогообложения по ЕСХН в полной сумме в отчетном периоде после их фактической оплаты независимо от факта передачи товара.

Указывает, что в 2017 году учесть расходы (затраты) 2016 года не возможно, так как нет оплаты, а затраты учитываются в составе расходов в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика.

В представленном суду отзыве на апелляционную жалобу Инспекция указывает на то, что материальные расходы, в том числе расходы на приобретение сырья и материалов (включая расходы на приобретение семян, рассады, саженцев и другого посадочного материала, удобрений, кормов, лекарственных препаратов для ветеринарного применения, биопрепаратов и средств защиты растений), а также расходы на оплату труда учитываются в составе расходов в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности - в момент такого погашения.

В судебном заседании представитель предпринимателя просил решение суда первой инстанции в части отказа в удовлетворении заявленных требований отменить.

В судебном заседании объявлялся перерыв с 30.07.2019 по 06.08.2019.

Исследовав материалы дела, доводы апелляционных жалоб и отзывов на них, заслушав мнение представителей участников судебного процесса, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены или изменения судебного акта.

Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции, в период с 12.02.2018 по 22.05.2018 Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы России N 4 по Воронежской области была проведена выездная налоговая проверка ИП главы КФХ Кубрак В.В., в том числе, по единому сельскохозяйственному налогу за период с 01.01.2015 по 31.12.2016.

Итоги проведенной проверки отражены в акте N 7 от 25.05.2018.

По результатам рассмотрения акта и других материалов налоговой проверки, а также представленных налогоплательщиком возражений 06.07.2018 Инспекцией было принято решение N 9 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в соответствии с которым ИП глава КФХ Кубрак В.В. применительно к оспариваемому налогу привлечен к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ за неполную уплату единого сельскохозяйственного налога за 2015 г. и 2016 г. в виде штрафа в сумме 19 881 руб. (с учетом увеличения налоговых санкций на 100% по ЕСХН за 2016 год (по сроку уплаты 31.03.2017) и уменьшения в 10 раз в связи с наличием обстоятельств, смягчающих налоговую ответственность). Кроме того, предпринимателю предложено уплатить недоимку по единому сельскохозяйственному налогу в сумме 539 639 руб. и пени по ЕСХН по состоянию на 06.07.2018 в сумме 78 161 руб.

Основанием для доначислений по единому сельскохозяйственному налогу послужили выводы налогового органа о необоснованном включении в состав расходов, уменьшающих полученные доходы, сумм авансовых платежей, перечисленных поставщикам в счет предстоящих поставок товаров, с учетом того, что в проверяемом периоде поставщиками не было исполнено встречное обязательство - поставка товаров.

Указанное решение Инспекции N 9 от 06.07.2018 в части вывода о завышении расходов (занижения налоговой базы) по ЕСХН в сумме 8639043 руб. и неуплате (неполной уплате) ЕСХН в сумме 518 342,58 руб., а также соответствующих сумм пени и штрафа было обжаловано налогоплательщиком в вышестоящий налоговый орган.

Решением N 9/1 от 28.09.2018 о внесении изменений в решение N 9 от 06.07.2018 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения Инспекцией внесены изменения в пункт 2.1.3 решения N 9 от 06.07.2018, а также в пункт 3.1 резолютивной части решения. В соответствии с указанными изменениями недоимка по ЕСХН составила 434 209 руб., штраф за неполную уплату ЕСХН по п. 1 ст. 122 НК РФ - 16 423 руб., пени по ЕСХН по состоянию на 06.07.2018 - 60 476 руб.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Воронежской области N 15-2-18/26578@ от 28.09.2018 решение Инспекции N 9 от 06.07.2018, с учетом решения налогового органа от 28.09.2018 N 9/1 о внесении изменений в решение N 9 от 06.07.2018 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, оставлено без изменения, апелляционная жалоба налогоплательщика - без удовлетворения.

Не согласившись с решением Инспекции N 9 от 06.07.2018 (с учетом решения N 9/1 от 28.09.2018) в оспариваемой части, ИП глава КФХ Кубрак В.В. обратился в арбитражный суд с рассматриваемым заявлением.

Суд первой инстанции, требования предпринимателя удовлетворил частично.

Апелляционная коллегия не усматривает оснований для отмены судебного акта и полагает необходимым при рассмотрении данного спора руководствоваться следующим.

Согласно части 1 статьи 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

Согласно пункту 1 статьи 346.2 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) налогоплательщиками единого сельскохозяйственного налога признаются организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся сельскохозяйственными товаропроизводителями и перешедшие на уплату единого сельскохозяйственного налога в порядке, установленном главой 26.1 Кодекса.

В соответствии с пунктом 2 статьи 346.2 НК РФ сельскохозяйственными товаропроизводителями признаются организации и индивидуальные предприниматели, производящие сельскохозяйственную продукцию, осуществляющие ее первичную и последующую (промышленную) переработку (в том числе на арендованных основных средствах) и реализующие эту продукцию, при условии, если в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) таких организаций и индивидуальных предпринимателей доля дохода от реализации произведенной ими сельскохозяйственной продукции, включая продукцию ее первичной переработки, произведенную ими из сельскохозяйственного сырья собственного производства, составляет не менее 70 процентов. При этом ограничения по объему дохода от реализации произведенной налогоплательщиком сельскохозяйственной продукции, включая продукцию первичной переработки, произведенную налогоплательщиком из сельскохозяйственного сырья собственного производства, определяются исходя из всех осуществляемых им видов деятельности.

Объектом налогообложения при расчете ЕСХН признаются доходы, уменьшенные на величину расходов (статья 346.4 НК РФ).

Согласно подпункту 5 пункта 2 статьи 346.5 НК РФ при определении объекта обложения ЕСХН учитываются материальные расходы, включая расходы на приобретение семян, рассады, саженцев и другого посадочного материала, удобрений, кормов, лекарственных препаратов для ветеринарного применения, биопрепаратов и средств защиты растений.

Пунктом 3 данной статьи установлено, что расходы принимаются при условии их соответствия критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 настоящего Кодекса.

Согласно абзацу 2 пункта 1 статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Таким образом, в составе расходов по ЕСХН могут быть учтены материальные расходы, в том числе на приобретение сырья и материалов при условии их соответствия критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 НК РФ.

Порядок признания доходов и расходов налогоплательщика регламентирован пунктом 5 ст. 346.5 НК РФ.

Расходами налогоплательщика признаются затраты после их фактической оплаты (подпункт 2 пункта 5 статьи 346.5 Кодекса). В целях настоящей главы оплатой товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав признается прекращение обязательства налогоплательщика - приобретателя указанных товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг) и (или) передачей имущественных прав.

В частности, материальные расходы, в том числе расходы на приобретение сырья и материалов (включая расходы на приобретение семян, рассады, саженцев и другого посадочного материала, удобрений, кормов, лекарственных препаратов для ветеринарного применения, биопрепаратов и средств защиты растений), а также расходы на оплату труда учитываются в составе расходов в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности - в момент такого погашения.

Из материалов дела усматривается, что 24.10.2016 между ИП главой КФХ Кубрак В.В. (покупатель) и ООО "Воронеж-Агро" (поставщик) был заключен договор поставки N 220/СЕМ/16.

Предметом данного договора является семенной материал, средства защиты растений и агрохимикаты. Приложением N 1 к указанному договору (спецификация от 24.10.2016) согласована поставка партии семян подсолнечника на сумму 2 926 500 руб., дата поставки товара - до 15.04.2017, сроки оплаты - до 01.12.2016 в размере 2370 465 руб., до 01.10.2017 - 556 035 руб.

Заявитель взятые обязательства исполнил и платежными поручениями N 807 от 30.12.2016 на сумму 2 млн. руб., N 808 от 30.12.2016 на сумму 926 500 руб. оплатил товар по договору N 220/СЕМ/16 от 24.10.2016 в общей сумме 2 926 500 руб. в 2016 году.

При этом поставка семян подсолнечника осуществлялась ООО "Воронеж-Агро" в следующем налоговом периоде по товарным накладным N 75 от 31.01.2017 на сумму 1 116 000 руб., N 358 от 14.03.2017 на сумму 562 500 руб., N 550 от 31.03.2017 на сумму 1 248 000 руб. (всего на сумму 2 926 500 руб.).

Также 16.12.2015 между ИП главой КФХ Кубрак В.В. и ООО "Агрофермер-Ресурс" был заключен договор купли-продажи сельхозпродукции (кукурузы), стоимость договора составила 550 000 руб.

Платежным поручением N 677 от 16.12.2015 предпринимателем была произведена оплата за сельхозпродукцию по договору от 16.12.2015 в сумме 550 000 руб.

Вместе с тем, поставка товара не была произведена, поступившие денежные средства возвращены предпринимателю платежным поручением N 21 от 27.01.2017.

Выступая покупателем по договору поставки продукции N РАТ 29-02/512 от 29.02.2016, заключенному с ООО "Росагротрейд" (поставщик) на поставку минеральных удобрений, ИП глава КФХ Кубрак В.В. в соответствии с условиями договора произвел предварительную оплату за селитру аммиачную платежным поручением N 87 от 29.02.2016 на сумму 764 050 руб., а также дополнительно (с учетом дополнительного соглашения N 1 от 30.12.2016 к указанному договору) платежным поручением N 809 от 30.12.2016 на сумму 1 732 837,61 руб., всего на сумму 2 496 887, 61 руб.

Поставка селитры аммиачной со стороны ООО "Росагротрейд" была произведена на основании универсальных передаточных документов N 1693 от 05.03.2016 на сумму 753 964,54 руб. и УПД N 58 /1 от 09.01.2017 на сумму 1 754 529,73 руб.

Разница между оплатой, произведенной в 2016 году, и поставкой на сумму предварительной оплаты, произведенной в 2017 году, составила 1 742 923,07 руб.

По договору поставки N 347-с от 18.11.201, заключенному ИП главой КФХ Кубрак В.В. с ООО "Агрофирма Апротек-Подгоренская" на поставку семян гречихи на сумму 900 000 руб. на условиях 100% предоплаты, предпринимателем по платежному поручению N 754 от 12.12.2016 была произведена оплата в сумме 900 000 руб. Указанный товар на сумму 900 000 руб. был поставлен в адрес заявителя на основании товарной накладной N 496 от 07.04.2017.

Произведенная предпринимателем оплата за товар (семена, удобрения) включена последним в состав расходов для целей исчисления единого сельскохозяйственного налога в периодах фактической оплаты.

Полагая, что соответствующие расходы могут быть учтены при определении объекта налогообложения по ЕСХН лишь после поставки товаров, налоговый орган пришел к выводу о том, что налогоплательщиком необоснованно уменьшена налоговая база по ЕСХН за 2015 год на сумму предварительной оплаты, произведенной в адрес ООО "Агрофермер-Ресурс" в размере 550 000 руб. (товар не был поставлен, денежные средства возвращены поставщиком в 2017 году); за 2016 год на сумму предварительной оплаты, произведенной в адрес ООО "Воронеж-Агро", в размере 2 926 500 руб., в адрес ООО "Росагротрейд" - в размере 1 742 923 руб., в адрес ООО "Агрофирма Апротек-Подгоренская" - в размере 900 000 руб. (поставка товара произведена в 2017 году).

Признавая данные выводы налогового органа правомерными, судом области верно учтено, что для целей главы 26.1 НК РФ полученные доходы могут быть уменьшены налогоплательщиком не на любые расходы, связанные с получением соответствующих доходов, а лишь на те, перечень которых исчерпывающим образом приведен в пункте 2 статьи 346.5 НК РФ.

Применительно к спорным затратам налогоплательщика указанное означает, что для включения соответствующих затрат в состав расходов по ЕСХН необходимо подтвердить, что соответствующие затраты произведены предпринимателем на приобретение семян и удобрений, ввиду чего, являются материальными расходами.

Как верно отметил суд области, перечисление предварительной оплаты до поставки семян и удобрений не позволяет однозначно квалифицировать указанные расходы как затраты на приобретение сырья и материалов.

Данный подход согласуется с положениями пп.2 п.5 ст. 346.5 НК РФ, закрепляющими возможность признания расходов после их оплаты - прекращения обязательства налогоплательщика-приобретателя указанных товаров, непосредственно связанного с поставкой этих товаров (указано на наличие непосредственной связи с поставкой товара).

Предоплату (аванс), перечисленную поставщику, следует признавать в качестве расхода в тот момент, когда налогоплательщик получил товары (работы, услуги) и этот факт документально подтвержден. Другой подход противоречит понятию "расхода" в смысле, придаваемом подпунктом 2 пункта 5 статьи 346.5 НК РФ.

При этом судом первой инстанции правомерно учтено, что права налогоплательщика в указанной связи не нарушены, поскольку он вправе учесть спорные расходы в следующем налоговом периоде, в котором имела место поставка товаров (2017 год).

Суд области пришел к выводу, что предварительная оплата за товар, перечисленная в адрес ООО "Агрофермер-Ресурс" в размере 550 000 руб., при том, что поставка товара поставщиком не была произведена, не может рассматриваться в качестве материальных расходов заявителя на приобретение семян, ввиду чего, соответствующие расходы не подлежат включению в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по ЕСХН за 2015 год.

На основании изложенного суд апелляционной инстанции соглашается с выводом суда первой инстанции о правомерности произведенного по данному эпизоду доначисления заявителю единого сельскохозяйственного налога за 2015, 2016 г.г. в сумме 367 165 руб.

На основании статьи 75 НК РФ в случае уплаты причитающихся сумм налогов в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки подлежит начислению пеня, которая уплачивается помимо причитающихся к уплате сумм налога и независимо от применения других мер обеспечения исполнения обязанности по уплате налога, а также мер ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах.

Пеня начисляется за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога, начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога, если иное не предусмотрено настоящей статьей и главами 25 и 26.1 настоящего Кодекса.

В этой связи, суд счел правомерным начисление ИП главе КФХ Кубраку В.В. пени в связи с несвоевременной уплатой суммы единого сельскохозяйственного налога в размере 51 278 руб. (расчет пени налогоплательщиком не оспаривается).

Согласно п. 1 ст. 122 НК РФ неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора, страховых взносов) в результате занижения налоговой базы (базы для исчисления страховых взносов), иного неправильного исчисления налога (сбора, страховых взносов) или других неправомерных действий (бездействия), если такое деяние не содержит признаков налоговых правонарушений, предусмотренных статьями 129.3 и 129.5 настоящего Кодекса, является правонарушением и влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора, страховых взносов).

Поскольку необоснованное включение в проверяемых периодах в состав материальных расходов суммы предварительной оплаты за товары, поставка которых не была произведена, привело к занижению налоговой базы по ЕСХН за 2015-2016 г.г. и неуплате налога, ИП глава КФХ Кубрак В.В. правомерно привлечен к налоговой ответственности по п.1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа в сумме 51 278 руб.

Кроме того, в ходе проведенной налоговой проверки инспекцией было установлено, что ИП главой КФХ Кубрак В.В. завышены расходы для целей исчисления ЕСХН на сумму выплаченных физическим лицам авансовых платежей, подлежащих возврату, которые, как считает Инспекция, необоснованно учтены предпринимателем в периоде осуществления выплат в качестве расходов на выплату заработной платы, поскольку по своему характеру являются заемными денежными средствами, выданными работодателем работникам.

Так, с учетом решения N 9/1 от 28.09.2018 о внесении изменений в решение N 9 от 06.07.2018, Инспекция посчитала необоснованно завышенными расходы, уменьшающие полученные доходы при исчислении налоговой базы по ЕСХН за 2015, 2016 г.г. на сумму невозвращенных на конец каждого календарного года остатков займов, подлежащих возврату работниками займодавцу-работодателю в сумме 747 323 руб., в том числе, за 2015 г. - 223 137 руб., за 2016 г. - 524 186 руб.

Указанные выводы налогового органа послужили основанием для доначисления налогоплательщику ЕСХН в сумме 44 839 руб. (за 2015 год - 13 387 руб., за 2016 год - 31 451 руб.), а также начисления на указанную сумму пени в размере 6 267 руб. и привлечения к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа в сумме 1 526 руб.

Оценивая правомерность сделанных налоговым органом выводов и произведенных доначислений по данному эпизоду, суд первой инстанции правомерно руководствовался следующим.

В соответствии с подпунктом 6 пункта 2 статьи 346.5 НК РФ при определении объекта налогообложения налогоплательщики уменьшают полученные ими доходы на расходы на оплату труда, выплату компенсаций, пособий по временной нетрудоспособности в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Согласно статье 129 Трудового кодекса Российской Федерации (далее - ТК РФ) заработная плата (оплата труда работника) - вознаграждение за труд в зависимости от квалификации работника, сложности, количества, качества и условий выполняемой работы, а также компенсационные выплаты (доплаты и надбавки компенсационного характера, в том числе за работу в условиях, отклоняющихся от нормальных, работу в особых климатических условиях и на территориях, подвергшихся радиоактивному загрязнению, и иные выплаты компенсационного характера) и стимулирующие выплаты (доплаты и надбавки стимулирующего характера, премии и иные поощрительные выплаты).

В силу статьи 135 Трудового кодекса Российской Федерации заработная плата работнику устанавливается трудовым договором в соответствии с действующими у данного работодателя системами оплаты труда.

В соответствии со статьей 136 Трудового кодекса Российской Федерации при выплате заработной платы работодатель обязан извещать в письменной форме каждого работника о составных частях заработной платы, причитающейся ему за соответствующий период.

Заработная плата выплачивается непосредственно работнику, за исключением случаев, когда иной способ выплаты предусматривается федеральным законом или трудовым договором.

Заработная плата выплачивается не реже чем каждые полмесяца. Конкретная дата выплаты заработной платы устанавливается правилами внутреннего трудового распорядка, коллективным договором или трудовым договором не позднее 15 календарных дней со дня окончания периода, за который она начислена.

В соответствии с частью 2 статьи 137 ТК РФ удержания из заработной платы работника для погашения его задолженности работодателю могут производиться:

- для возмещения неотработанного аванса, выданного работнику в счет заработной платы;

- для погашения неизрасходованного и своевременно не возвращенного аванса, выданного в связи со служебной командировкой или переводом на другую работу в другую местность, а также в других случаях.

Из указанной нормы следует, что под авансом по смыслу ТК РФ понимается денежная сумма, выдаваемая работнику работодателем в счет заработной платы, возмещение которой может производиться путем удержания из заработной платы.

В соответствии со статьей 807 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) по договору займа одна сторона (займодавец) передает или обязуется передать в собственность другой стороне (заемщику) деньги, вещи, определенные родовыми признаками, или ценные бумаги, а заемщик обязуется возвратить займодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество полученных им вещей того же рода и качества либо таких же ценных бумаг.

Из положений статьи 808 ГК РФ усматривается, что договор займа между гражданами должен быть заключен в письменной форме, если его сумма превышает не менее чем в десять раз установленный законом минимальный размер оплаты труда, а в случае, когда займодавцем является юридическое лицо, - независимо от суммы. В подтверждение договора займа и его условий может быть представлена расписка заемщика или иной документ, удостоверяющие передачу ему займодавцем определенной денежной суммы или определенного количества вещей.

В соответствии со статьей 809 ГК РФ если иное не предусмотрено законом или договором займа, займодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и в порядке, определенных договором. При отсутствии в договоре условия о размере процентов их размер определяется существующей в месте жительства займодавца, а если займодавцем является юридическое лицо, в месте его нахождения ставкой банковского процента (ставкой рефинансирования) на день уплаты заемщиком суммы долга или его соответствующей части.

В соответствии со статьей 810 ГК РФ заемщик обязан возвратить займодавцу полученную сумму займа в срок и в порядке, которые предусмотрены договором займа.

Рассматривая спорные правоотношения между ИП главой КФХ Кубрак В.В. и его работниками, в рамках которых последним на основании письменных заявлений работников выдавались денежные суммы в указанном в заявлениях размере, удерживаемые впоследующем из заработной платы работников, суд области учел нижеследующее.

Порядок выплаты заработной платы у ИП главы КФХ Кубрак В.В. регламентирован в разделе 5 "Заработная плата", где предусмотрено, что труд работников оплачивается в соответствии с положением об оплате труда Трудового кодекса РФ, в соответствии с действующими у работодателя системами оплаты труда.

В период действия коллективного договора устанавливается сдельная система оплаты труда работникам МТФ и работникам, занятым в проведении полевых работ (п. 5.4).

Выплата заработной платы производится два раза в месяц: аванс - 1 числа месяца и 15-го числа месяца, после проведения начисления, вторая часть (п. 5.3). В редакции соглашения о внесении изменений в коллективный договор и продлении его срока действия с 21.07.2017 по 20.07.2020 данный пункт коллективного договора предусматривает выплату заработной платы за первую половину месяца 30 числа текущего периода, за вторую половину месяца 15 числа следующего за расчетным месяцем.

Условиями заключенных с работниками трудовых договоров (представлены в материалы дела в качестве примера) предусмотрены сроки выплаты заработной платы два раза в месяц, а также предусмотрено, что в КФХ применяется сдельная оплата труда - за выполненные работы или за произведенную продукцию по рабочим нарядам, утвержденным непосредственным руководителем работника.

Учитывая сезонный характер осуществляемой заявителем деятельности (выращивание зерновых, зернобобовых культур и семян масличных культур), а также исходя из индивидуальных потребностей физических лиц - работников заявителя, последние обращались к работодателю с заявлениями о выдаче денежных средств сверх размера подлежащей выплате заработной платы. Из представленных заявлений работников усматривается, что в них отражены формулировки следующего содержания: "прошу выдать авансом определенную сумму денег с последующим удержанием (либо - с последующим возвратом удержанием) из заработной платы 50% после удержания подоходного налога", "прошу выдать заработную плату авансом в определенной сумме".

Выдаваемые (перечисляемые) работникам на основании данных заявлений денежные суммы были учтены заявителем в составе расходов по заработной плате в момент такой выплаты.

Учет выдаваемых работникам авансов велся работодателем в книгах по заработной плате по лицевым счетам работников, где также отражено последующее удержание данных сумм при выплате работнику начисленной заработной платы.

Проанализировав повторно содержание представленных в материалы дела заявлений, порядок осуществления спорных выплат, суд апелляционной инстанции соглашается с выводом суда области об отсутствии оснований считать, что в данном случае между сторонами складывались именно гражданско-правовые отношения по выдаче займов, поскольку спорные суммы квалифицировались работниками в качестве авансов (сумм, выдаваемых в счет заработной платы, возмещение которых может производиться исключительно путем удержания из заработной платы); возврат денежных средств в иной форме (не в форме удержания из заработной платы) либо за счет иных источников не предполагался (что прямо следует из содержания представленных заявлений).

Ссылка налогового органа на показания допрошенных в качестве свидетелей работников налогоплательщика, которые утвердительно ответили на вопрос о том, возвращалась ли сумма полученных денежных средств, пояснив, что возврат осуществлялся путем удержания из заработной платы, не изменяет приведенные выводы в части оценки правоотношений между работниками и работодателем, не выходящих за рамки трудовых, поскольку ответ об осуществлении такого возврата предполагала сама формулировка вопроса в понимании работника; к тому же удержание из заработной платы сумм выданного работнику аванса согласуется с приведенными выше положениями трудового законодательства (ст. 137 ТК РФ).

Кроме того, в решении N 9/1 от 28.09.2018 о внесении изменений в решение Инспекции N 9 от 06.07.2018 налоговый орган частично согласился с представленными налогоплательщиком в части спорного эпизода возражениями, признав, что денежные суммы, которые были выданы работникам в качестве авансов по их заявлениям и удержаны в дальнейшем из их заработной платы в течение конкретного налогового периода (календарного года), правомерно учтены заявителем в качестве расходов по заработной плате.

При этом оспариваемые доначисления приходятся лишь на те суммы авансов, которые были выданы работникам в 2015 году и в 2016 году и не удержаны из заработной платы по состоянию, соответственно, на 31.12.2015 и 31.12.2016.

Отклоняя доводы Инспекции относительно того, что в момент выдачи спорных авансов работникам предприниматель не перечислял в бюджет НДФЛ, Арбитражным судом области верно учтено, что правильность выполнения предпринимателем обязанностей налогового агента не является в данном случае предметом оценки.

Кроме того, перечисление суммы исчисленного и удержанного НДФЛ налоговым агентом в бюджет при окончательном расчете дохода работника по итогам каждого месяца, за который начислен доход, согласуется с положениями п. 2 ст. 223 НК РФ, согласно которым, при получении дохода в виде оплаты труда датой фактического получения налогоплательщиком такого дохода признается последний день месяца, за который ему был начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором (контрактом).

На основании изложенного, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что налоговым органом не представлено безусловных доказательств того, что обращаясь к работодателю с заявлениями о выдаче аванса с последующим удержанием из заработной платы, и производя выдачу соответствующих денежных средств в размере, превышающем подлежащую начислению сумму заработной платы, стороны имели волю на возникновение заемных обязательств.

При указанных обстоятельствах, основания для исключения из состава расходов, уменьшающих полученные доходы при исчислении налогооблагаемой базы по единому сельскохозяйственному налогу на 2015 и 2016 годы, суммы остатков выданных работникам авансов в счет заработной платы и не удержанных из заработной платы по состоянию на 31.12.2015 и 31.12.2016 по мотиву квалификации указанных сумм в качестве займов, у налогового органа отсутствовали.

В связи с чем, доначисление налогоплательщику по данному эпизоду ЕСХН в сумме 44 839 руб. (за 2015 год - 13 387 руб., за 2016 год - 31 451 руб.), а также начисления на указанную сумму пени в размере 6 267 руб. и привлечения к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа в сумме 1 526 руб. произведено оспариваемым решением Инспекции неправомерно.

Таким образом, оценив представленные в материалы дела доказательства в порядке статьи 71 АПК РФ, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о наличии оснований для признания частично недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Воронежской области N 9 от 06.07.2018 (с учетом решения N 9/1 от 28.09.2018 о внесении изменений в решение N 9 от 06.07.2018) в части привлечения индивидуального предпринимателя главы крестьянского (фермерского) хозяйства Кубрак В.В. к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в сумме 1 526 руб., предложения уплатить недоимку по единому сельскохозяйственному налогу в сумме 44 839 руб., а также начисленную на указанную сумму пеню в размере 6 267 руб.

Доводы заявителей апелляционных жалоб фактически повторяют позиции, рассмотренные судом области, они не опровергают выводы суда первой инстанции, а выражают несогласие с ними и основаны на неправильном применении норм налогового законодательства, что не может являться основанием для отмены обжалуемого судебного акта.

Аргументированных доводов, опровергающих выводы суда области, в апелляционной инстанции не заявлено.

При принятии обжалуемого судебного акта суд первой инстанции всесторонне, полно и объективно исследовал все представленные доказательства, дал им надлежащую правовую оценку и правильно применил нормы материального и процессуального права.

Учитывая, что при подаче апелляционной жалобы ИП главой КФХ Кубрак В.В. по платежному поручению N 405 от 03.06.2019 уплачена государственная пошлина в размере большем, чем установлено статьей 333.21 Налогового кодекса Российской Федерации, 1500 рублей излишне уплаченной государственной пошлины подлежит возврату предпринимателю.

Нарушений норм процессуального законодательства, влекущих безусловную отмену судебного акта, судом области допущено не было.

Руководствуясь частью 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Воронежской области от 20.05.2019 по делу N А14-23974/2018 оставить без изменения, апелляционные жалобы - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня принятия и может быть обжаловано в кассационном порядке в Арбитражный суд Центрального округа в двухмесячный срок через арбитражный суд первой инстанции согласно части 1 статьи 275 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий судья

Е.А. Семенюта

Судьи

Н.Д. Миронцева П.В. Донцов