Постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 30 сентября 2019 г. N 14АП-7700/19

г. Вологда

30 сентября 2019 г.

Дело N А13-18218/2017

Резолютивная часть постановления объявлена 23 сентября 2019 года.

В полном объёме постановление изготовлено 30 сентября 2019 года.

Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего Мурахиной Н.В., судей Алимовой Е.А. и Докшиной А.Ю.,

при ведении протокола секретарем судебного заседания Кузьминой К.С.,

при участии от общества с ограниченной ответственностью "Центр лабораторной диагностики" Бубякиной Н.Ю. по доверенности от 01.07.2019, Куфтыревой О.А. по доверенности от 03.09.2019, от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 11 по Вологодской области Барановой Т.А. по доверенности от 23.09.2019 N 87, Вариной С.Н. по доверенности от 24.12.2018 N 155, Грудининой С.С. по доверенности от 23.09.2019 N 86, от общества с ограниченной ответственностью "Центр лабораторной диагностики "Целди" Куфтыревой О.А. по доверенности от 03.09.2019,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Центр лабораторной диагностики" на решение Арбитражного суда Вологодской области от 01 июля 2019 года по делу N А13-18218/2017,

установил:

общество с ограниченной ответственностью "Центр лабораторной диагностики" (ОГРН 1053500006845, ИНН 3525146502, адрес: 160000, Вологодская область, город Вологда, улица Зосимовская, дом 53а; далее - общество, ООО "Центр лабораторной диагностики", ООО "ЦЛД") обратилось в Арбитражный суд Вологодской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 11 по Вологодской области (ОГРН 1043500095737, ИНН 3525022440; адрес: 160000, Вологодская область, город Вологда, улица Герцена, дом 1; далее - инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 30.06.2017 N 13-20/5.

К участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечено общество с ограниченной ответственностью "Центр лабораторной диагностики "Целди" (ОГРН 1123525015877, ИНН 3525287775; адрес: 160000, Вологодская область, город Вологда, улица Зосимовская, дом 53а; далее - ООО "Целди").

ООО "Центр лабораторной диагностики" с судебным актом не согласилось и обратилось с апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение суда. В обоснование жалобы указывает на несоответствие выводов суда, изложенных в решении, обстоятельствам дела. Считает ошибочной поддержанную судом первой инстанции позицию налогового органа о формальном разделении бизнеса на две организации исключительно в целях получения необоснованной налоговой выгоды. Отмечает, что ООО "ЦЛД" и ООО "Целди" ведут свою предпринимательскую деятельность самостоятельно, независимо друг от друга, и каждое имеет право на применение специального налогового режима.

Налоговый орган в отзыве на апелляционную жалобу считает решение суда законным и обоснованным.

Заслушав объяснения лиц, участвующих в деле, исследовав доказательства по делу, проверив законность и обоснованность решения суда, изучив доводы жалобы, суд апелляционной инстанции не находит оснований для ее удовлетворения.

Как следует из материалов дела, по результатам выездной налоговой проверки деятельности общества по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты (удержания и перечисления) обществом налогов за период с 01.01.2013 по 31.12.2015 инспекцией составлен акт 19.05.2017 N 13-20/5 (том 15, листы 33-105), а также с учетом возражений налогоплательщика принято решение от 30.06.2017 N 13-20/5 (том 1, листы 70-107), которым общество привлечено к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), за неуплату налога на прибыль в виде штрафа в размере 195 126 руб. 60 коп., за неуплату налога на имущество в виде штрафа в сумме 43 247 руб. 04 коп.

Кроме того, указанным решением обществу доначислено и предложено уплатить 3 902 532 руб. налога на прибыль, 1 086 194 руб. 21 коп. пеней, 864 940 руб. 86 коп. налога на имущество и 213 937 руб. 34 коп. пеней.

Основанием доначисления налога на прибыль организаций и налога на имущество в оспариваемых суммах послужил вывод инспекции о необоснованном применении заявителем упрощенной системы налогообложения (далее - УСН) в условиях целенаправленного, формального дробления бизнеса с целью занижения выручки и численности работников путем их распределения с использованием взаимозависимой и подконтрольной организации - ООО "Целди", также применяющей УСН.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Вологодской области от 09.10.2017 N 07-09/15330@ (том 1, листы 111-119) указанное решение налогового органа оставлено без изменения.

Не согласившись с решением инспекции от 30.06.2017 N 13-20/5, общество обжаловало его в судебном порядке.

В период рассмотрения дела в суде инспекция решением от 21.06.2019 (том 30, листы 9-13) внесла изменения в решение от 30.06.2017 N 13-20/5. В редакции решения налогового органа от 21.06.2019 в результате обществу доначислено и предложено уплатить 864 940 руб. 86 коп. налога на имущество, 213 937 руб. 34 коп. пеней, 1 391 481 руб. налога на прибыль и 44 780 руб. 72 коп. пеней, а также штрафные санкции, предусмотренные пунктом 1 статьи 122 НК РФ, в сумме 43 247 руб. 04 коп за неуплату налога на имущество и 6 957 руб. 41 коп. за неуплату налога на прибыль.

В связи с вынесением инспекцией решения от 21.06.2019 общество в порядке статьи 49 АПК РФ уточнило заявленные требования и просило суд признать недействительным решение инспекции от 30.06.2017 N 13-20/5 в редакции решения инспекции от 21.06.2019. Указанное уточнение требований принято судом первой инстанции.

Согласно части 1 статьи 198 АПК РФ для признания ненормативного правового акта государственного органа недействительным необходимо наличие двух факторов: несоответствия оспариваемого акта действующему законодательству и нарушения в результате его принятия прав и законных интересов заявителя.

В силу положений части 1 статьи 65 и части 5 статьи 200 указанного Кодекса обязанность доказывания законности принятого решения возлагается на соответствующий орган, который его принял.

Налоговый орган отмечает, что в связи с установлением в ходе проверки обстоятельств формального разделения бизнеса на две организации исключительно в целях получения необоснованной налоговой выгоды результаты их деятельности в целях налогообложения должны быть консолидированы. При суммировании полученных доходов ООО "ЦЛД" и ООО "Целди" инспекцией установлено превышение ограничений, предусмотренных пунктом 4.1 статьи 346.13 НК РФ, в связи с этим общество признано утратившим право на применение УСН, ему доначислены налоги по общей системе налогообложения.

Действительно, сам по себе факт взаимозависимости налогоплательщика и его контрагентов не является основанием для консолидации их доходов и для вывода об утрате права на применение специального налогового режима, если каждый из налогоплательщиков осуществляет самостоятельную хозяйственную деятельность.

Аналогичные выводы изложены в пункте 4 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением глав 26.2 и 26.5 НК РФ в отношении субъектов малого и среднего предпринимательства, утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 04.07.2018, где помимо, прочего, отмечено, что налоговый орган может доначислить платежи исходя из подлинного экономического содержания деятельности проверяемых лиц путем консолидации их доходов и исчисления налогов по общей системе налогообложения только в том случае, если видимость действий нескольких лиц прикрывала фактическую деятельность одного хозяйствующего субъекта.

Вместе с тем, проанализировав в соответствии со статьей 71 АПК РФ предъявленные в дело доказательства, а также заявленные сторонами доводы, суд первой инстанции правомерно исходил из следующего.

Пунктом 2 статьи 346.11 НК РФ (в редакции, действующей в проверяемый период) установлено, что применение упрощенной системы налогообложения организациями предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на прибыль организаций (за исключением налога, уплачиваемого с доходов, облагаемых по налоговым ставкам, предусмотренным пунктами 1.6, 3 и 4 статьи 284 настоящего Кодекса), налога на имущество организаций (за исключением налога, уплачиваемого в отношении объектов недвижимого имущества, налоговая база по которым определяется как их кадастровая стоимость в соответствии с настоящим Кодексом). Организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость, за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с настоящим Кодексом при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, а также налога на добавленную стоимость, уплачиваемого в соответствии со статьей 174.1 настоящего Кодекса.

Согласно подпункту 15 пункта 3 статьи 346.12 НК РФ организации, средняя численность работников которых за налоговый (отчетный) период, определяемая в порядке, установленном федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области статистики, превышает 100 человек, не вправе применять упрощенную систему налогообложения.

В силу пункта 4 статьи 346.13 НК РФ (в редакции, действовавшей в спорный период), если по итогам отчетного (налогового) периода доходы налогоплательщика, определяемые в соответствии со статьей 346.15 и подпунктами 1 и 3 пункта 1 статьи 346.25 НК РФ, превысили 60 000 000 руб. в 2013, 64 020 000 руб. в 2014 году и 68 820 000 руб. в 2015 году и (или) в течение отчетного (налогового) периода допущено несоответствие требованиям, установленным пунктами 3 и 4 статьи 346.12 и пунктом 3 статьи 346.14 НК РФ, такой налогоплательщик считается утратившим право на применение УСН с начала того квартала, в котором допущены указанное превышение и (или) несоответствие указанным требованиям.

В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. При этом прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 374 НК РФ объектом налогообложения по налогу на имущество признается движимое и недвижимое имущество (имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность, полученное по концессионному соглашению), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета. В силу общего правила пункта 1 статьи 375 НК РФ налоговая база при этом определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения.

В пункте 1 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление N 53) разъяснено, что под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

Из пункта 7 Постановления N 53 следует, что определение размера налоговых обязательств при наличии сомнений в обоснованности налоговой выгоды должно производиться с учетом реального характера сделки и ее действительного экономического смысла.

В соответствии с пунктом 9 Постановления N 53 установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. Судам необходимо учитывать, что налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.

Признание судом налоговой выгоды необоснованной влечет отказ в удовлетворении требований налогоплательщиков, связанных с ее получением (пункт 11 Постановления N 53).

Вышеизложенное обязывает налоговый орган и суд давать оценку действиям плательщика и совершенным им сделкам, в том числе с точки зрения реальности их совершения, экономической целесообразности и эффективности, добросовестности действий всех их участников, а выводы делать на основании совокупности всех этих признаков.

В рассматриваемом случае в ходе проверки налоговым органом установлено, что общество с момента создания (07.02.2005) применяло основной вид деятельности - деятельность медицинских лабораторий УСН код ОКВЭД 85.14.3.

При анализе показателей налоговых деклараций общества по УСН инспекцией установлено, что в 2011 и 2012 годах сумма полученных ООО "ЦЛД" доходов приблизилась к предельной величине, предусмотренной пунктом 4.1 статьи 346.13 НК РФ, а именно при установленном лимите доходов для применения УСН в 60 000 000 руб. доходы общества за 2011 год задекларированы в размере 58 184 680 руб., за 2012 - в сумме 59 662 435 руб.

В связи с этим с целью перераспределения выручки учредителем общества Смирновой Е.Ю. 15.10.2012 создано ООО "Целди", с которым затем заключены договоры с частью заказчиков общества. По показаниям Смирновой Е.Ю., полученным инспекцией в период проверки (том 18, листы 99-105), с января 2013 года все медицинские центры, которые сотрудничали с ООО "ЦЛД", переведены на сотрудничество с ООО "Целди". В ООО "ЦЛД" остались на обслуживании страховые компании (СОГАЗ, ИНГОССТРАХ и другие) и бюджетные организации (больницы, поликлиники), а в ООО "Целди" - медицинские центры.

При этом учредителем и руководителем общества и ООО "Целди" являлось одно и то же лицо Смирнова Е.Ю., оба общества занимались одинаковыми видами деятельности (проведение медицинских лабораторных анализов), располагались в городе Вологде по одним и тем же адресам (улица Зосимовская, 53а и улица М. Ульяновой, 3), имели единый аппарат управления (Смирнова Е.Ю. - директор; Соколова Н.В. - бухгалтер; Смирнов Л.Д. - заместитель директора по техническим вопросам; Дуванова Е.А. - заместитель директора, Соколова (Елизарова) Я.А. - кадровик), имели одинаковые номера телефонов, оплату которых производило ООО "ЦЛД", имели счета в одних банках, одинаковый IP-адрес 79.175.42.39, с которого осуществляли подключение к системе "Клиент-Банк", единый товарный знак "ЦЕЛДИ" (том 16, листы 76-155; том 17, листы 1-148; том 18, листы 1-158; том 19, листы 1-59, 112-130; том 20, листы 34-144).

Лаборатория ООО "ЦЛД" и ООО "Целди" располагалась по одному адресу: город Вологда, улица Зосимовская, дом 53а (том 8, листы 55-91). В соответствии со статьей 92 НК РФ инспекцией проведен осмотр помещений, находящихся по адресу: город Вологда, улица Зосимовская, дом 53а, 2-й этаж кабинеты N 4, 9; 3-й этаж кабинеты с N 12 по N 28. Из протокола осмотра от 21.12.2016 N 27 (том 8, листы 92-109) следует, что общество и ООО "Целди" использовали единую вывеску с изображением логотипа "ЦЕЛДИ центр лабораторной диагностики".

Материалами проверки подтверждено, что ООО "ЦЛД" заключен договор на оказание услуг и проведение работ в области сертификации и обеспечения качества, в результате обществом получены федеральный и международный сертификаты ISO 15189 и ISO 9001, регистрационный номер РОСС RU. 13СК03.00257 (том 19, листы 131-143). При этом услуги с учетом данного сертификата оказывались обеими организациями.

Скриншотом страниц лаборатории "Целди" (https://vk.com/celdi) в социальной сети "Вконтакте" (том 19, листы 76-111) подтверждено, что в качестве работников лаборатории "Целди" указаны как сотрудники ООО "ЦЛД", так и работники ООО "Целди"; информация о деятельности обоих обществ не разделена; создан единый сервис информирования заказчиков о результатах исследований, а качество услуг лаборатории удостоверено сертификатами ISO 15189 и ISO 9001.

Инспекцией также в ходе проверки выявлено, что в различных средствах массовой информации местного уровня в течение проверяемого периода опубликована рекламная информация о деятельности ООО "ЦЛД", в которой руководитель общества Смирнова Е.Ю. представила ООО "ЦЛД" как единую организацию с ООО "Целди"; в рекламных буклетах ООО "ЦЛД" и ООО "Целди" позиционируют себя как одна компания под единым логотипом "ЦЕЛДИ" (том 20, листы 1-33).

Из показаний допрошенных в ходе проверки в качестве свидетелей работников ООО "ЦЛД" и ООО "Целди", в частности: фельдшера-лаборанта Дьяченко (Гребневой) М.Н., лаборанта Давыдовой Е.А., биолога Диоп Л.Ю., фельдшера-лаборанта Емельяновой Т.В., биолога Замковой Л.И., фельдшера-лаборанта Лосевой Ю.В., фельдшера-лаборанта Маташкиной О.В., биолога Мотрук Н.М., фельдшера-лаборанта Полетаевой М.А., оператора Пустовойтовой Н.Н., фельдшера-лаборанта Разгуловой И.В., фельдшера-лаборанта Стекловой Л.Н., фельдшера-лаборанта Шестаковой И.Ю. (том 8, листы 110-155; том 9, листы 1-72), лаборанта Бокиной Н.Н., биолога Бутиной Н.А., фельдшера-лаборанта Куфтыревой Л.А., оператора Мячинской Т.Г., биолога Игнашовой А.М., фельдшера-лаборанта Горской Н.А. (том 9, листы 73-124) следует, что лаборатория разделана не по принадлежности к обществу и третьему лицу, а на группы по видам производимых исследований; доставку биологического материала для исследования по группам (кабинетам лаборатории), биологические исследования осуществляли операторы обоих обществ; внутри групп существовала взаимозаменяемость между работниками обеих организаций; все работники лаборатории подчинялись единой заведующей лабораторией Дувановой Е.А.

Тот факт, что закуп материалов для ООО "Целди" производился и силами ООО "ЦЛД", подтверждается в том числе и запросами поставщикам, заявками и деловой перепиской ООО "Целди" (том 21, листы 48-157; том 22, листы. 1-70); в ряде случаев инспекцией установлена и приемка работниками ООО "ЦЛД" товара, поступившего в адрес ООО "Целди" (том 22, листы 71-74).

Апелляционная инстанция не усматривает оснований не согласиться с выводом суда о том, что инспекцией собраны достаточные доказательства, свидетельствующие о взаимозависимости обоих обществ: одинаковый состав учредителей, один руководитель, наличие единых аппарата управления и служб, осуществляющих ведение бухгалтерского и налогового учета, представление отчетности. Установлен факт ведения единой хозяйственной деятельности и представлена совокупность доказательств, подтверждающих формальное разделение деятельности ООО "ЦЛД" и ООО "Целди".

В связи с указанными обстоятельствами, а также с установленным превышением в проверяемый период предельно допустимого размера выручки, установленного налоговым законодательством для сохранения права на применение УСН, налоговым органом сделан обоснованный вывод о необходимости исчисления налогов по общеустановленной системе налогообложения: налога на прибыль и налога на имущество.

Сам расчет налога на имущество, приведенный на страницах 69-70 оспариваемого решения, обществом и третьим лицом под сомнение не поставлен.

Заявленный в ходе рассмотрения дела судом первой инстанции довод о неправомерности доначисления налога на прибыль за 2013 год в связи с возможностью применения налоговой ставки 0 процентов, установленной для медицинских организаций статьей 284.1 НК РФ, правомерно отклонен судом. Данный довод в ходе рассмотрения дела судом апелляционной инстанции обществом не поддержан.

Конституционный Суд Российской Федерации в определении от 04.07.2017 N 1440-О сделал вывод о том, что налоговое законодательство не исключает в налоговых правоотношениях действия принципа диспозитивности и допускает возможность выбора налогоплательщиком того или иного метода учетной политики (применения налоговых льгот или отказа от них, применения специальных налоговых режимов и т.п.), которая, однако, не должна использоваться для неправомерного сокращения налоговых поступлений в бюджет в результате злоупотребления налогоплательщиками своими правомочиями. Конституционный Суд Российской Федерации в указанном определении отметил, что в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера), то это, в свою очередь, предполагает доначисление суммы налогов и сборов, подлежащих уплате в бюджет так, как если бы налогоплательщик не злоупотреблял правом, на основании соответствующих положений НК РФ, регулирующих порядок исчисления и уплаты конкретного налога и сбора.

В рассматриваемом случае по результатам оценки предъявленных в дело сторонами доказательств суд первой инстанции верно отметил, что путем согласованных действий общество и ООО "Целди" имитировали самостоятельную деятельность каждого хозяйствующего субъекта в их совместной финансово-хозяйственной деятельности, фактически деятельность общества и третьего лица являлась частью единого производственного процесса; вместе, дополняя друг друга, общество и ООО "Целди" создавали условия для непрерывного, бесперебойного процесса по осуществлению медицинских исследований.

Поскольку судом установлено формальное разделение деятельности на две организации, то в целях налогообложения инспекция правомерно объединила результаты деятельности общества и ООО "Целди". Поскольку выявлено несоответствие общества критериям, установленным пунктом 4 статьи 346.13 НК РФ, то является верным и исчисление налогов по общей системе.

Довод общества и третьего лица об ошибочности вывода о направленности действий общества на получение необоснованной налоговой выгоды, мотивированный тем, что налогов по УСН им за проверяемый период уплачено больше, чем доначислено по общей системе налогообложения, не может быть принят. В частности, из предъявленного налоговым органом расчета следует, что за 2013 год сумма начисленных обществу налогов больше, чем уплаченная им по УСН. Кроме этого, обществом не учитывается, что налог по УСН зачисляется в бюджет субъекта Российской Федерации, налог на имущество организаций в проверяемый период подлежал зачислению в местный бюджет, а налог на прибыль организаций - в бюджет субъекта Российской Федерации и в федеральный бюджет.

Таким образом, оснований для признания оспариваемого решения инспекции недействительным в части начисления и предложения уплатить налог на прибыль и налог на имущество у суда первой инстанции не имелось.

Суд апелляционной инстанции констатирует, что доводы апелляционной жалобы, аналогичные по смыслу и содержанию аргументам, приведенным обществом суду первой инстанции, были предметом исследования Арбитражного суда Вологодской области и получили надлежащую правовую оценку, с которой апелляционная коллегия согласна. Иное толкование апеллянтом норм материального права не свидетельствует о неправильном их применении судом первой инстанции.

Апелляционная жалоба не содержит фактов, которые не были проверены и учтены судом первой инстанции при рассмотрении дела и имели бы юридическое значение для вынесения судебного акта по существу, влияли на обоснованность и законность судебного решения либо опровергали выводы суда первой инстанции, в связи с этим изложенные в жалобе аргументы признаются судом апелляционной инстанции несостоятельными.

Поскольку материалы дела исследованы судом первой инстанции полно и всесторонне, выводы суда соответствуют имеющимся в деле доказательствам, нормы материального права применены правильно, нарушений норм процессуального права не допущено, оснований для отмены обжалуемого судебного акта не имеется.

Руководствуясь статьями 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд

постановил:

решение Арбитражного суда Вологодской области от 01 июля 2019 года по делу N А13-18218/2017 оставить без изменения, апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Центр лабораторной диагностики" - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Северо-Западного округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия.

Председательствующий

Н.В. Мурахина

Судьи

Е.А. Алимова А.Ю. Докшина