Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 2 октября 2019 г. N 13АП-22099/19

г. Санкт-Петербург

02 октября 2019 г.

Дело N А21-12949/2018

Резолютивная часть постановления объявлена 26 сентября 2019 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 02 октября 2019 года.

Тринадцатый арбитражный апелляционный суд

в составе:

председательствующего Горбачевой О.В.

судей Будылевой М.В., Загараевой Л.П.

при ведении протокола судебного заседания: секретарем судебного заседания Климцовой Н.А.

при участии:

от истца (заявителя): Пахалов А,Г. - доверенность от 05.08.2019

от ответчика (должника): Сурайкина В.С. - доверенность от 25.06.2019 Горбушина С.В. - доверенность от 22.08.2019 Чечун И.Ю. - доверенность от 13.08.2019

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер 13АП-22099/2019) ООО "СК Фундамент" на решение Арбитражного суда Калининградской области от 14.06.2019 по делу N А21-12949/2018 (судья Д.В.Широченко), принятое

по заявлению ООО "СК Фундамент"

к МИФНС России N 9 по г. Калининграду

о признании решения недействительным

установил:

Общество с ограниченной ответственностью "СК Фундамент" (ИНН 3906973188, ОГРН 1153926032732, далее - общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Калининградской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по городу Калининграду (ИНН 3906110008, ОГРН 1043905000017, далее - налоговый орган, инспекция) о признании недействительным решения от 27 апреля 2017 года N 34274 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, снижения размера штрафных санкций в 10 раз в связи с наличием смягчающих ответственность обстоятельств.

Решением суда первой инстанции от 14.06.2019 в удовлетворении требований отказано.

В апелляционной жалобе Общество, ссылаясь на неправильное применение судом первой инстанции норм материального права и несоответствие выводов суда фактическим обстоятельствам дела, просит решение суда первой инстанции отменить и удовлетворить заявленные требования в полном объеме.

В судебном заседании представитель Общества доводы жалобы поддержал, настаивал на ее удовлетворении.

Представитель Инспекции с доводами жалобы не согласился по основаниям, изложенным в отзыве, просил решение суда первой инстанции оставить без изменения.

Законность и обоснованность решения суда первой инстанции проверены в апелляционном порядке.

Как следует из материалов дела, общество 17.08.2017 представило в инспекцию уточненную N 1 налоговую декларацию по налогу на добавленную стоимость (далее - НДС) за 1 квартал 2017 года, согласно которой:

Налоговая база - 76 853 224 рубля, сумма НДС - 13 833 580 рублей, общая сумма НДС с учетом восстановленных сумм налога - 20 442 291 рубль, общая сумма вычетов - 19 539 554 рубля, НДС, исчисленный к уплате в бюджет составил 902 740 рублей.

По итогам камеральной налоговой проверки уточненной налоговой декларации составлен акт проверки от 01.12.2017 N 38739.

По результатам рассмотрения материалов проверки, возражений налогоплательщика инспекцией вынесено решение от 27.04.2017 N 34274 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 3 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в сумме 3 658 016 рублей. Указанным решением Обществу доначислен НДС в сумме 9 145 040 рублей, пени в сумме 845 142,03 рубля.

Основанием доначисления НДС в сумме 9 145 040 рублей

Явился вывод налогового органа о необоснованность применения Обществом налоговых вычетов по операциям со следующими контрагентами: ООО "РУНД" (8 675 592 рубля), ООО "Мегатехника" (78 176,44 рублей), ООО "Партнерство" (391 271,19 рублей).

Апелляционная жалоба налогоплательщика решением Управления ФНС по Калининградской области от 06.08.2018 N 06-11/17809 частично удовлетворена. Решение инспекции отменено в части доначисления НДС в размере 469 447 рублей (ООО "Партнерство", ООО Мегатехника"), соответствующих сумм пеней и штрафа. В остальной части решение N 34274 оставлено без изменения.

Считая, что решение инспекции не соответствует требованиям действующего законодательства и нарушает права и законные интересы хозяйствующего субъекта, Общество обратилось в арбитражный суд с заявлением об оспаривании ненормативного акта налогового органа.

Суд первой инстанции, отказывая в удовлетворении заявленных требований указал на соответствие оспариваемого акта требованиям налогового законодательства.

Апелляционный суд, исследовав материалы дела, проанализировав доводы апелляционной жалобы, считает решение суда первой инстанции подлежащим частичной отмене.

В соответствии с пунктом 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 названного Кодекса, на установленные данной статьей налоговые вычеты.

Согласно пункту 1 статьи 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг). Вычетам подлежат, если иное не установлено данной статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов.

В силу пункта 5 статьи 172 НК РФ указанные суммы принимаются к вычету в порядке, установленном пунктом 1 статьи 172 НК РФ, а именно, на основании счетов-фактур, выставленных продавцами работ (услуг), после принятия данных работ (услуг) на учет и при наличии соответствующих первичных документов.

Как указано в пункте 1 статьи 171 НК РФ, налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные статьей 171 НК РФ налоговые вычеты. Вычетам согласно статье 172 НК РФ подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов. Налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 НК РФ, производятся на основании соответствующих требованиям статьи 169 НК РФ счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) при наличии соответствующих первичных документов.

В соответствии с положениями статьи 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами, служащими первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет и которые могут приниматься к учету, только если они содержат обязательные реквизиты, в том числе и личные подписи должностных лиц, ответственных за совершение хозяйственных операций и правильность их оформления.

Представление в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Общество не оспаривает свою обязанность доказать правомерность уменьшения налогооблагаемой прибыли и применения вычетов по НДС, однако полагает, что им представлены все доказательства, предусмотренные НК РФ.

Согласно пункту 1 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации (далее - ВАС РФ) от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление N 53) представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

При этом ВАС РФ указал, что судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.

Под налоговой выгодой для целей названного Постановления понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

Пунктом 3 Постановления N 53 определено, что налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности (пункт 4 Постановления N 53).

О необоснованности налоговой выгоды могут также свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа об отсутствии необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств (пункт 5 Постановления N 53).

Налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано (пункт 9 Постановления N 53).

Факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом (пункт 10 Постановления N 53).

Таким образом, при решении вопроса о правомерности применения вычетов по НДС, необходимо исходить из реальности расходов, произведенных в целях получения дохода, а также их документального подтверждения; налогоплательщик должен располагать оформленными в установленном порядке документами, подтверждающими реальное осуществление хозяйственных операций.

При этом суды в налоговых спорах, оценивая обоснованность заявленных вычетов по НДС должны исходить не из формального представления налогоплательщиком всех необходимых документов, а устанавливать реальность финансово-хозяйственных отношений налогоплательщика и его контрагента и их действительное экономическое содержание.

Непредставление таких документов, либо предоставление фиктивных документов, составленных формально и не подтверждающих реальность отраженных финансово-хозяйственных операций, является основанием для отказа в реализации права на получение налоговой выгоды.

В ходе проверки налоговой декларации по НДС за 1 квартал 2017 года Обществом для подтверждения заявленных вычетов представлены договор поставки от 16.01.2017 N 2/01/2017, счета-фактуры, оформленные от имени ООО "РУНД", на общую сумму 48 025 832,68 рублей, в том числе НДС - 7 325 974,48 рублей. По требованию Инспекции от 23.06.2017 N 65498 обществом не представлены счета-фактуры и товарные накладные на общую сумму 8 847 494,91 рублей, в том числе НДС - 1 349 617,87 рублей.

Таким образом, при отсутствии счетов-фактур в силу ст. 169 НК РФ право на налоговый вычет по НДС по контрагенту ООО "РУНД" на сумму НДС 1 349 617,87 рублей не может быть признано подтвержденным.

Согласно проведенному анализу движения денежных средств по счетам налогоплательщика в Филиале "ЕВРОПЕЙСКИЙ" ПАО "БАНК "САНКТ-ПЕТЕРБУРГ" за период с 01 января 2017 года по 31 марта 2017 года установлено, что оплата в адрес ООО "РУНД" за поставленное строительное оборудование и материалы не производилась.

При проведении мероприятий налогового контроля в отношении ООО "РУНД" установлено, что ООО "РУНД" состоит на учете с 07.11.2014, применяет упрощённую систему налогообложения (далее - УСН). В соответствии со статьей 346.11 НК РФ организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость, за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с НК РФ при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией (включая суммы налога, подлежащие уплате при завершении действия таможенной процедуры свободной таможенной зоны на территории Особой экономической зоны в Калининградской области), а также налога на добавленную стоимость, уплачиваемого в соответствии со статьей 174.1 НК РФ.

Юридическим адресом ООО "РУНД" является 236010, г. Калининград, ул. Белинского, д. 40. Согласно проведенному осмотру (протокол осмотра от 06 июня 2017 года N 868) ООО "РУНД" по адресу регистрации не находится. Согласно сведениям, содержащимся в ИР "АСК НДС 2" "Электронный архив" содержится гарантийное письмо, представленное ООО "РУНД" при регистрации организации. Из текста гарантийного письма установлено, что собственником нежилого помещения, находящегося по адресу: г. Калининград, ул. Белинского, д. 40, является Михайлов Дмитрий Борисович (30 ноября 2004 года рождения). В связи с тем, что Михайлов Д.Б. является несовершеннолетним, указанное гарантийное письмо подписано от имени законного представителя Михайлова Бориса Владимировича, являющегося отцом Михайлова Дмитрия Борисовича.

При этом, установлено, что Михайлов Борис Владимирович является подписантом налоговой декларации по НДС за 1 квартал 2017 года, представленной ООО "РУНД", поскольку налоговая декларация представлена через организацию ООО "Кнайпхофф", где Михайлов Б.В. является руководителем; налоговая декларация представлена по доверенности от 12 января 2015 года N 98.

Руководителем ООО "РУНД" является Андрушкевич Валентина Михайловна (15 марта 1945 года рождения), адрес места жительства: 236011, г. Калининград, ул. Батальная, 8А, кв. 28.

В соответствии со статьей 92 НК РФ инспекцией допрошена Андрушкевич Татьяна Евгеньевна, которая является родной дочерью Андрушкевич Валентины Михайловны (протокол допроса от 26 марта 2018 года). Со слов Андрушкевич Т.Е., свою мать Андрушкевич В.М видела очень давно, в 2015, 2017 году она ее не видела; сведениями о том, что ее мать является руководителем каких - либо организаций, не располагает. Согласно полученным 21 марта 2018 года объяснениям Андрушкевича Евгения Петровича, который является супругом Андрушкевич Валентины Михайловны, установлено, что в 2004 году Андрушкевич В.М. уехала за границу, где сейчас находится ему не известно. Со слов Андрушкевича Е.П., руководителем каких-либо организаций Андрушкевич В.М. никогда не являлась; ранее Михайлов Борис Владимирович (зять) просил зарегистрировать на себя организации, название организаций назвать не смог. При этом со слов Андрушкевич Е.П. руководство организациями ни он, ни Андрушкевич В.М., не осуществляли. Следовательно, Андрушкевич Евгений Петрович, числящийся по данным ЕГРН учредителем ООО "ОСО", председателем КРООИ "Совет ветеранов педагогического труда Калининградской области", является лицом, фактически не осуществлявшим финансово - хозяйственную деятельность. В соответствии со статьей 82 НК РФ и в соответствии со статьей 11 Федерального закона от 12 августа 1995 года N 144-ФЗ "Об оперативно - розыскной деятельности" направлен запрос в УМВД России по городу Калининграду от 06 марта 2018 года о предоставлении информации в отношении Андрушкевич Валентины Михайловны. Согласно полученному 29 марта 2018 года ответу, по сведениям Центра по выплате пенсий и обработке информации Пенсионного фонда Российской Федерации по Калининградской области получателем пенсии Андрушкевич В.М. не является. По данным Территориального фонда обязательного медицинского страхования Калининградской области полис обязательного медицинского страхования ей не выдавался и за медицинской помощью она не обращалась. По имеющимся сведениям в 2005 году Андрушкевич В.М. покинула пределы Российской Федерации и постоянно проживает на территории стран Европейского союза, не въезжая в Калининградскую область.

Учредителем ООО "Рунд" является КРОО инвалидов "Совет Ветеранов педагогического труда Калининградской области" (учредитель данной организации - Михайлов Б.В.).

Основным видом деятельности ООО "РУНД" является строительство жилых и нежилых зданий (код ОКВЭД 41.2).

ООО "РУНД" с момента регистрации в инспекцию представлялись "нулевые" налоговые декларации по УСН за 2014, 2015, 2016 годы, и бухгалтерская отчетность с "нулевыми" показателями, что свидетельствует об отсутствии ведения какой - либо финансово - хозяйственной деятельности. За 2017 год налоговая отчетность не представлена. Уведомление об отказе от применения упрощенной системы налогообложения и переходе на общую систему налогообложения ООО "Рунд" в инспекцию по месту учета не предоставлялось. Вместе с тем, за 1 квартал 2017 года в инспекцию представлена налоговая декларация по НДС, подписанная по доверенности Михайловым Б.В.

Согласно сведениям, представляемым в налоговые органы по форме 2-НДФЛ за 2015, 2016 годы, численность сотрудников в ООО "РУНД" отсутствует.

Расчетные счета ООО "Рунд" в банковских учреждениях отсутствуют.

Учитывая тот факт, что оплата Обществом поставленных товаров не произведена, ООО "Рунд" НДС по рассматриваемым операциям в бюджет не уплачен, источник для возмещения сумм НДС в бюджет не сформирован.

Из анализа раздела 8 "Сведения из книги покупок" налоговой декларации за 1 квартал 2017 года, представленной ООО "РУНД", следует, что расхождение вида "разрыв" составляет 8 665 048 рублей. В книге покупок ООО "РУНД" в качестве поставщиков отражены следующие юридические лица, имеющие признаки фирм - "однодневок" (не ведущих реальную финансово - хозяйственную деятельность): ООО "Калининградстройтех" сумма НДС - 3 623 271 рублей, ООО "Торговый Дом "Абразив" сумма НДС - 2 443 117 рублей, ООО "Софтлайн" сумма НДС - 2 598 660 рублей. Об отсутствии реальной финансово-хозяйственной деятельности между ООО "РУНД" и ООО "Калининградстройтех", ООО "Торговый Дом "Абразив", ООО "Софтлайн" свидетельствует отсутствие у данных организаций расчетных счетов в банках. ООО "Калининградстройтех", ООО "Торговый Дом "Абразив", ООО "Софтлайн" налоговые декларации за 1 квартал 2017 года не представлены. Документально финансово-хозяйственная деятельность ООО "РУНД" с ООО "Калининградстройтех", ООО "Торговый Дом "Абразив", ООО "Софтлайн" не подтверждена.

Согласно данным раздела 9 "Сведения из книги продаж" по налоговой декларации за 1 квартал 2017 года, представленной ООО "РУНД", отражена реализация товаров (работ, услуг) только в адрес Общества, сумма НДС составила 8 675 592 рублей.

По требованию налогового органа ООО "РУНД" документы, подтверждающие финансово-хозяйственные операции с налогоплательщиком не представлены.

В качестве доказательств оплаты товаров Обществом предоставлены письма ООО "РУНД" о перечислении денежных средств в счет оплаты поставленных товаров на расчетный счет ООО "Леон", счета на оплату, платежные поручения; отчеты об использовании давальческих материалов/оборудования заказчика ООО "СК Фундамент" за март 2017 года: отчет об использовании плит дорожных 2 П 1,75*3,0*0,18 в количестве 18 штук на объекте "Строительство Прегольской ТЭС в г. Калининграде", переданные подрядчику ООО "ЕвроСтройБалт" и отчет об использовании плит дорожных 2 П 1,75*3,0*0,18 в количестве 45 штук на объекте "Строительство Маяковской ТЭС в г. Гусеве", переданные подрядчику ООО "ЕвроСтройБалт".

В ходе проведения проверки инспекцией установлено, что руководителем ООО "Леон" является Михайлов Борис Владимирович; учредителем - КРОО инвалидов "Совет ветеранов педагогического труда Калининградской области"; основной вид деятельности - "Строительство жилых и нежилых зданий (ОКВЭД 41.20)"; сведения о среднесписочной численности отсутствуют; справки по форме 2-НДФЛ за 2017 год не представлены. Согласно данным ФИР "Риски", ООО "Леон" присвоены следующие критерии риска: - имеется массовый руководитель - физическое лицо; - представление "нулевой" бухгалтерской отчетности; - отсутствие основных средств; - отсутствие работников и лиц, привлеченных по договорам гражданско-правового характера. Согласно данным ЕГРН последняя налоговая отчетность (бухгалтерская отчетность) представлена в Межрайонную ИФНС России N 10 по Калининградской области 12 марта 2017 года.

ПО требованию инспекции ООО "Леон" документы, подтверждающие финансово-хозяйственные операции с ООО "Рунд", с Обществом не представлены.

Из анализа движения денежных по расчетным счетам Общества и ООО "Леон" установлено, что денежные средства перечислялись налогоплательщиком на расчетный счет ООО "Леон" с назначением платежа как оплата по договорам подряда за устройство временных сооружений, за земляные работы, за укладку сланей, за устройство вибронабивных свай, за устройство металлического ограждения, за материалы.

Доказательства осуществления расчетов с ООО "Рунд" с использованием расчетного счета ООО "Леон" отсутствуют.

На основании исследования материалов дела апелляционный суд считает, что реальная возможность осуществлять выполнение договорных обязательств у заявленного Обществом контрагента отсутствовала, поскольку в период совершения спорных хозяйственных операций организация не имели необходимых трудовых ресурсов, имущества и транспортных средств, расчетных счетов, расходов, присущих организациям, ведущим действительную предпринимательскую деятельность (платежи за аренду помещение, оплата за электроэнергию, водоснабжение и т.п.) не имелось. Представленные документы не подтверждают реальность хозяйственных операций именно с ООО "Рунд", по которым налогоплательщиком задекларированы и заявлены налоговые вычеты.

Ссылки налогоплательщика на протоколы опросов свидетелей, которые подтвердили, что Михайлов Б.М., являющийся представителем ООО "Рунд" осуществлял завод материалов на склад, на объектах выполнялись СМР бригадой ООО "Рунд" 5-6 человек, бригадир Александр, отклоняются апелляционным судом, поскольку не опровергают установленного факта невозможности ООО "Рунд" осуществления финансово-хозяйственной деятельности в силу отсутствия персонала, расчетного счета, финансовых операций. Осуществление поставок товара Михайловым Б.В. и выполнение работ бригадой физических лиц, не подтверждают факт совершения хозяйственных операций с контрагентом ООО "Рунд".

Согласно нормам главы 21 Налогового кодекса Российской Федерации право на вычет НДС может быть реализовано при условии четкой идентификации реального поставщика товара (работы, услуги). У налогового органа отсутствует обязанность доказывать, какими именно контрагентами фактически были выполнены работы. Предъявляя к вычету НДС по операциям с контрагентом, налогоплательщик должен доказать как факт реального приобретения работ, так и то, что работы выполнены непосредственно тем контрагентом, который заявлен в представленных в налоговый орган документах.

Учитывая изложенное, судом первой инстанции сделан обоснованный вывод о недостоверности сведений, содержащихся в полученных обществом от рассматриваемого контрагента документах, отсутствии реальных хозяйственных операций между указанными организациями, в связи с чем правомерно отказал в удовлетворении требований о признании недействительным решения инспекции в части доначисления НДС и соответствующих пени.

Оспариваемым решением Общество привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 3 статьи 122 НК РФ, в виде штрафа в сумме 3 658 016 рублей за неуплату или неполную уплату НДС.

Отказывая в удовлетворении требований Общества о признании недействительным решения в части привлечения к ответственности, суд первой инстанции указал, что в данном случае умысел налогоплательщика на получение необоснованной налоговой выгоды не подтвержден надлежащими допустимыми и относимыми доказательствами, в месте с тем, при выборе контрагента Общество не проявило должной степени осмотрительности для последующего совершения сделки.

Апелляционный суд считает, что решение суда первой инстанции подлежит отмене в части отказа в удовлетворения требований о признании недействительным решения инспекции по привлечению к ответственности, предусмотренной пунктом 3 статьи 122 НК РФ.

Согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в Постановлении от 15.07.1999 г. N 11-П, санкции должны отвечать требованиям справедливости и соразмерности. Принцип соразмерности, выражающий требования справедливости, предполагает установление публично-правовой ответственности лишь за виновное деяние и ее дифференциацию в зависимости от тяжести содеянного, размера и характера причиненного ущерба, степени вины правонарушителя и иных существенных обстоятельств, обусловливающих индивидуализацию при применении взыскания.

Пунктом 3 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрен повышенный размер ответственности при неуплате налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий, совершенных умышленно, в таких случаях размер штрафа составляет 40% от суммы неуплаченного налога.

Согласно пункту 2 статьи 110 Кодекса налоговое правонарушение признается совершенным умышленно, если лицо, его совершившее, осознавало противоправный характер своих действий (бездействия), желало либо сознательно допускало наступление вредных последствий таких действий (бездействия).

Недопустимо обоснование виновности лица на предположениях, на соображениях вероятности тех или иных фактов.

Умысел может быть доказан совокупностью обстоятельств совершения налогового правонарушения в их единстве, взаимосвязи и взаимозависимости. Для того чтобы обосновать умышленность совершенного деяния, в акте налоговой проверки требуется в обязательном порядке сформулировать цели и мотивы, которые преследовались конкретным лицом при совершении противоправных действий.

ФНС совместно со СК РФ разработаны Методические рекомендации по установлению в ходе налоговых и процессуальных проверок обстоятельств, свидетельствующих об умысле в действиях должностных лиц налогоплательщика, направленном на неуплату налогов (сборов) (вместе с Методическими рекомендациями "Об исследовании и доказывании фактов умышленной неуплаты или неполной уплаты сумм налога (сбора)" (письма ФНС РФ от 13.07.2017 N ЕД-4-2/13650@, СК РФ от 03.07.2017 N 242/3-32-2017).

В Методических рекомендациях также разработан алгоритм работы проверяющих должностных лиц налогового органа по закреплению в материалах проверки фактов наличия умысла по ст. 122 НК РФ. Алгоритм действий проверяющих лиц должен быть направлен на сбор сведений, описывающих какие именно действия (бездействие) должностных лиц организации либо ее представителей обусловили совершение налогового правонарушения. Эти сведения необходимы для включения в акт налоговой проверки.

В соответствии с пунктом 4 статьи 110 Кодекса вина организации в совершении налогового правонарушения определяется в зависимости от вины ее должностных лиц либо ее представителей, действия (бездействие) которых обусловили совершение данного налогового правонарушения.

Учитывая норму пункта 4 статьи 110 Кодекса, в первую очередь в рамках проводимых мероприятий налогового контроля подлежит обязательному исследованию вопрос о конкретных должностных лицах организации, в результате действий которых совершено налоговое правонарушение. К ним могут быть отнесены руководитель организации-налогоплательщика, главный бухгалтер (бухгалтер при отсутствии в штате должности главного бухгалтера), в обязанности которых входит подписание отчетной документации, представляемой в налоговые органы, обеспечение полной и своевременной уплаты налогов и сборов, а равно иные лица, если они были специально уполномочены органом управления организации на совершение таких действий.

Умысел налогоплательщика на совершение деяния, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 Кодекса, может быть установлен на основании внешнего источника - приговором суда как до принятия налоговым органом решения по результатам налоговой проверки, так и после принятия данного решения.

Изложение доказательств в акте налоговой проверки должно создавать устойчивое представление о том, что деяние налогоплательщика совершено не в результате тех или иных ошибок при ведении бухгалтерского или налогового учета, а в результате целенаправленных, осознанных действий налогоплательщика и его представителей.

Целесообразно сопоставить противоречащие друг другу показания разных лиц, провести повторные опросы и допросы (п. 9 Методических рекомендаций). Эти меры позволяют пресечь попытки виновных лиц уйти от ответственности или смягчить ее, ссылаясь на неосведомленность, добросовестное заблуждение, исполнение незаконных приказов вышестоящих должностных лиц и иные подобные обстоятельства.

В Методических рекомендациях перечислены обстоятельства, которые прямо указывают на то, что неуплата (неполная уплата) налога произошла по умыслу должностных лиц, а не по их неосторожности (п. 11 Методических рекомендаций). К ним относятся, например:

- согласованность действий группы лиц;

- факты подконтрольности фирмы-"однодневки", с которой заключена сделка;

- факты имитации хозяйственных связей с фирмами-"однодневками";

- сложность, запутанность повторяющихся (продолжающихся) действий налогоплательщика, свойственные налоговым схемам, а не обычной деятельности;

- наличие прямых улик (документы "черной" бухгалтерии, печати и документация фирм-"однодневок" на территории налогоплательщика и т.п.).

Учитывая необходимость уделять внимание целям и мотивам действий лиц, целесообразно стремиться к документальному выявлению и закреплению всей последовательности действий налогоплательщика и подконтрольных ему лиц, в том числе подставных.

К поведению, также имеющему доказательственное значение, нужно отнести такое поведение, которое направлено на уклонение от ответственности, а также поведение, свидетельствующее о "виновной осведомленности", об использовании "плодов" правонарушения и о косвенном признании своей вины.

Необходимо доказать, что контрагент налогоплательщика является фирмой-однодневкой или аффилированной организацией, что данный факт известен должностному лицу организации-налогоплательщика, а также опровергнуть сведения, указанные в оправдательных документах к фиктивному договору, тем самым подтвердить отсутствие финансово-хозяйственной операции, подтвердив, что предоставленные налогоплательщиками в налоговый орган сведения являются ложными.

Об умысле может свидетельствовать наличие в помещении организации-налогоплательщика печатей фирмы-однодневки, бланков аффилированных организаций и другие следы создания фиктивного документооборота, в связи с чем необходимо провести осмотр помещения с привлечением и специалистов в области IT-технологий (для исключения самоуничтожения либо блокировки цифровой информации).

Об умышленном приобретении налоговой выгоды могут свидетельствовать также и подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии следующих обстоятельств, известных должностным лицам организации-налогоплательщика:

- невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, место нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг;

- отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств, а также денежных ресурсов;

- учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций;

- совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета.

Частью 1 статьи 65 и частью 5 статьи 200 АПК РФ на налоговый орган возложена обязанность по доказыванию соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону, а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия этого акта.

Вместе с тем в представленных в материалы дела результатах камеральной налоговой проверки (акт, решение), иных документов, полученных налоговым органом в ходе проверки, отсутствуют доказательства, подтверждающие умысел налогоплательщика.

Факт подконтрольности, взаимозависимости налогоплательщика и контрагента представленными доказательствами не подтвержден, осведомленность налогоплательщика о деятельности контрагента не доказана, печати, бланки, следы создания фиктивного документооборота на территории налогоплательщика не обнаружены, умысел уполномоченных лиц на совершение налогового правонарушения не доказан.

Ссылки инспекции на то обстоятельство, что налогоплательщик отразил операции, которых фактически совершено не было, не может свидетельствовать о наличии умысла, поскольку Общество, отражая операции с рассматриваемым контрагентом и учитывая вычеты по НДС, отразило также реализацию приобретенных товаров в качестве доходов, исчислив к уплате налог НДС.

Учитывая, что Инспекцией в нарушение статьи 65, части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не представлено доказательств, подтверждающих, что налогоплательщик осознавал противоправный характер своих действий по включению в вычеты спорного НДС и расходов по налогу на прибыль, желал либо сознательно допускал наступление вредных последствий в виде непоступления в бюджет данных налогов, суд первой инстанции обоснованно пришел к выводу, что умышленный характер действия налогоплательщика не доказан, действия не подлежали квалификации налоговым органом по пункту 3 статьи 122 НК РФ.

При этом, вывод суда первой инстанции о том, что Обществом не проявлена должная осмотрительность при выборе контрагента, свидетельствует о наличии вины в форме неосторожности, что квалифицируется по п. 1 ст. 122 НК РФ, а не в форме умысла.

Из представленных в материалы дела доказательств также следует, что Общество обратилось с заявлением о возбуждении уголовного дела по факту мошенничества в отношении представителя ООО "Рунд" Михайлова Б.М.

Постановлением следователя СО ОМВД России по Ленинградскому району города Калининграда от 18.07.2019 в возбуждении уголовного дела отказано. В постановлении отражено, что Михайлов Б.В., представляя интересы ООО "Рунд" ввел руководство ООО "СК Фундамент" в заблуждение, заверив, что ООО "Рунд" добросовестный налогоплательщик, находится на общей системе налогообложения, является плательщиком НДС и выполняет договорные обязательства без предоплаты. Таким образом, проведенной проверкой не установлена согласованность действий налогоплательщика и Михайлова Б.В., представляющим интересы ООО "Рунд" в отношениях с Обществом.

При таких обстоятельствах апелляционный суд считает, что у налогового органа отсутствовали основания для привлечения Общества к ответственности по пункту 3 статьи 122 Кодекса.

Поскольку арбитражный суд не вправе переквалифицировать налоговое правонарушение с пунктом 3 статьи 122 Кодекса на пункт 1 статьи 122 НК РФ, решение налогового органа в этой подлежит признанию недействительным.

Руководствуясь статьями 269 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Тринадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Калининградской области от 14.06.2019 по делу N А21-12949/2018 отменить в части отказа в удовлетворении требований о признании недействительным решения Межрайонной инспекции ФНС России N 9 по городу Калининграду от 27.04.2017 N 34274 по привлечению к ответственности по п. 3 ст. 122 НК РФ в виде штрафа.

Признать недействительным решение Межрайонной инспекции ФНС России N 9 по городу Калининграду от 27.04.2017 N 34274 в части привлечения ООО "СК Фундамент" к ответственности по п. 3 ст. 122 НК РФ в виде штрафа.

Взыскать с Межрайонной инспекции ФНС России N 9 по городу Калининграду в пользу ООО "СК Фундамент" расходы по уплате государственной пошлины за рассмотрение дела в сумме 1000 рублей.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Северо-Западного округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия.

Председательствующий

О.В. Горбачева

Судьи

М.В. Будылева Л.П. Загараева