Постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 4 октября 2019 г. N 07АП-8417/19

город Томск

4 октября 2019 г.

Дело N А27-29983/2018

Резолютивная часть постановления объявлена 26 сентября 2019 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 04 октября 2019 года.

Седьмой арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Кривошеиной С. В.

судей Логачева К. Д., Павлюк Т. В.,

при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Белозеровой А. А. с использованием средств аудиозаписи рассмотрел апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью Совместное предприятие "Барзасское товарищество" (N 07АП-8417/2019) на решение от 04.07.2019 Арбитражного суда Кемеровской области по делу N А27-29983/2018 (судья Потапов А. Л.) по заявлению общества с ограниченной ответственностью Совместное предприятие "Барзасское товарищество" (652421, Кемеровская область, г. Березовский, ул. Н.Барзас, д. 1В, ОГРН 1024200648207, ИНН 4203000074) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 9 (650024, Кемеровская область, г. Кемерово, ул. Глинки, д. 19), о признании недействительным решения от 28.09.2018 N 20 в части.

третье лицо, не заявляющее самостоятельных требований относительно предмета спора, - Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы N 12 по Кемеровской области (652425, Кемеровская область, г. Березовский, ул. Волкова, д. 2 корпус а).

В судебном заседании приняли участие:

от заявителя: Цуляуф Е. В. по дов. от 19.12.2018, Терехова Е. А. по дов. от 28.01.2019,

от заинтересованного лица: Баклицкая Н. И. по дов. от 22.02.2019, Лузин И. Н. по дов. от 05.02.2019, Быкова А. В. по дов. от 07.03.2019,

от третьего лица: Быкова А. В. по дов. от 18.12.2018,

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью "Совместное предприятие "Барзасское товарищество" (далее - ООО СП "Барзасское товарищество", общество, заявитель) обратилось в Арбитражный суд Кемеровской области с заявлением к Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 по Кемеровской области (далее - налоговой орган, Инспекция) о признании недействительным решения от 28.09.2018 N2 "о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" (с учетом Решения УФНС по Кемеровской области от 28.09.2018 N 20) в части:

- доначисления НДС в размере 68 654 руб., начисления пени в размере 5 384 руб. и привлечения к ответственности, предусмотренной статьей 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в виде штрафа в сумме 6 865,4 руб.;

- привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной статьей 123 НК РФ, в виде штрафа в размере 2 411 273,37 рублей по НДФЛ с учетом обстоятельств, смягчающих налоговую ответственность;

- завышения убытков при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций: за 2014 г. в сумме 15 817 177 руб.; за 2015 г. в сумме 40 282 911 руб.; за 2016 г. в сумме 32 205 112 руб.

Определением Арбитражного суда Кемеровской области от 27.03.2019 изменено наименование заинтересованного лица по делу на Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 9.

Межрайонная ИФНС России N 12 по Кемеровской области привлечена судом к участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора.

Решением Арбитражного суда Кемеровской области от 04.07.2019 (с учетом определения от 05.09.2019 о разъяснении и исправлении описки в решении суда) заявление общества удовлетворено частично: признано недействительным, как несоответствующее нормам Налогового кодекса Российской Федерации, решение N 20 от 28.09.2018 "о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения", вынесенное Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 по Кемеровской области, в следующей части:

* завышения убытков за 2015 год на сумму 4189 руб. (пункт 2.3 решения Инспекции);

* доначисления НДС в размере 64 465 руб., начисления соответствующих сумм пени), привлечения к ответственности, предусмотренной статьей 122 НК РФ, в виде штрафа в размере 6699,30 руб. (пункт 2.1.3 решения Инспекции);

- привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной статьей 123 НК РФ, в виде штрафа в размере 1 883 267,52 руб. (пункт 2.2 решения Инспекции).

В остальной части заявленные требования ООО "СП "Барзасское товарищество" оставлены судом без удовлетворения.

Не согласившись с данным решением суда, общество обратилось в Седьмой арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит его отменить в части отказа в удовлетворении требований.

В обоснование жалобы (с учетом дополнений) ее податель указывает на следующее:

- по эпизоду не восстановленного НДС (металлолом) суд требования общества удовлетворил частично, общество с решением суда в части не удовлетворенных требований не согласно: ликвидация объектов основных средств не образует основание восстановления налога, указанное в подпункте 2 пункта 3 статьи 170 НК РФ, поскольку приводит к прекращению физического существования этих объектов, а не к их дальнейшему использованию в необлагаемой деятельности; НК РФ связывает обязанность восстановления НДС с ситуациями, когда именно основные средства перестают использоваться в облагаемых НДС операциях; в рассматриваемых случаях налогоплательщик продает не само основное средство, а металлолом, оставшийся при его демонтаже;

- по эпизоду привлечения к налоговой ответственности по НДФЛ: смягчающие ответственность обстоятельства были применены Инспекцией, Управлением; Арбитражный суд Кемеровской области дополнительно снизил штраф, назначенный в 4 раза, признав недействительным привлечение к налоговой ответственности, предусмотренной статьей 123 НК РФ в виде штрафа в размере 1 883 267,52 руб.; общество считает, что суд применил смягчающие обстоятельства в недостаточной кратности, без учета тяжелого финансового положения общества, в связи с чем просит решение суда первой инстанции по данному эпизоду изменить, уменьшить размер штрафа по НДФЛ до 100 000 руб., признав недействительным оспариваемое решение в части в размере 2 411 273,37 руб.;

- по эпизоду "прямых/косвенных расходов" по налогу на прибыль организаций суд необоснованно согласился с позицией налогового органа, который посчитал, что общество необоснованно завысило косвенные расходы на суммы понесенных затрат, непосредственно связанных с осуществлением технологического процесса по добыче, отгрузке и переработке угольной продукции, что привело к занижению прямых расходов, к завышению в связи с этим убытков на общую сумму 88 295 200 р. при этом суд не применил закон, подлежащий применению, а именно, статьи 260, 324 НК РФ, неправильно истолковал статью 254 НК РФ; к расходам на ремонт основных средств применяется специальная норма (статья 260 НК РФ), расходы на ремонт основных средств являются косвенными, рассматриваются не как материальные расходы, а как прочие; учесть затраты на ремонт и зап/части прямым путем невозможно, поскольку отремонтированная техника в разные временные промежутки используется на вскрышных работах; при ведении горно-капитальных (строительных) работ на разных территориях; используется в хозяйственных целях и т.д., в связи с чем расходы на запчасти необходимо аккумулировать в разрезе каждого отдельного объекта калькулирования (вскрыша, добыча, капитальное строительство и др.), что технически исполняется только посредством косвенного перераспределения между процессами, поэтому в учетной политике общество спорные расходы относит к косвенным; в отношении внутритранспортных расходов Инспекцией спорными были признаны расходы по отношениям с ООО "АвтоТрансСибирь", ООО Фирма "Монолит Авто", ООО "СибПромРесурс" на общую сумму 219 845 810,06 р., Инспекция подвергает переквалификации расходы по перемещению рядового угля транспортом привлеченных перевозчиков между указанными местами хранения (складами угольной продукции), однако транспортные расходы искусственно перераспределяются на остатки готовой продукции конкретного месяца, которые перевозке либо не подвергались в этом конкретном месяце, либо вообще никогда не были перевезены при участии сторонних транспортных организаций, так как отгружены покупателю на условиях самовывоза; не включение обществом таких расходов в состав прямых, объясняется их иной функциональной ролью, отличной от процесса непосредственной добычи и/или обогащения угля; принятая обществом учетная политика прямо закрепила, что перевозка угля между складами относится к косвенным расходам.

Инспекция в порядке статьи 262 АПК РФ представила отзыв на апелляционную жалобу, в котором просит оставить решение суда без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

В судебном заседании представители общества и налогового органа поддержали свои доводы.

В судебном заседании представителем общества заявлены ходатайства о приобщении к материалам дела дополнительных доказательств журнала Деловой альманах Авант партнер за июль-сентябрь 2019 г., скриншот от 25.09.2018; об отложении судебного заседания для представления дополнительных доказательств в обоснование тяжелого финансового положения. Налоговый орган возражает против их удовлетворения.

На основании части 2 статьи 268 АПК РФ апелляционный суд протокольным определением от 26.09.2019 в удовлетворении заявленных ходатайств отказал в связи с необоснованием обществом уважительных причин невозможности представления таких доказательств в суд первой инстанции.

Исследовав материалы дела, изучив доводы апелляционной жалобы и отзыва на нее, заслушав представителей сторон, проверив законность и обоснованность решения суда первой инстанции в соответствии со статьей 268 АПК РФ, суд апелляционной инстанции считает его не подлежащим отмене по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела, в отношении ООО СП "Барзасское товарищество" была проведена выездная налоговая проверка по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты (перечисления) в бюджет налогов, о чем составлен акт налоговой проверки от 15.06.2018 N 10 и принято решение от 28.09.2018 N 20 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением УФНС России по Кемеровской области от 10.12.2018 N 647 удовлетворена жалоба общества частично, отменено решение N 20 от 28.09.2018 по эпизоду привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной статьей 126.1 НК РФ в виде штрафа в размере 9 375 руб., а так же применены смягчающие ответственность обстоятельства по статье 123 НК РФ в размере 2 511 023,38 руб.

Не согласившись с решением Инспекции (в редакции Решения УФНС по Кемеровской области) в обжалуемой части, общество обратилось в арбитражный суд с соответствующим заявлением.

Отказывая в удовлетворении заявленного требования, суд первой инстанции исходил из его необоснованности.

Поскольку, как следует из апелляционной жалобы, заявитель не оспаривает решение арбитражного суда в части удовлетворенных требований, а не согласен с указанным решением в части отказа в их удовлетворении, при отсутствии возражений Инспекции, апелляционный суд согласно части 5 статьи 268 АПК РФ проверяет законность и обоснованность решения суда только в обжалуемой части.

Суд апелляционной инстанции с выводами суда соглашается, считает апелляционную жалобу не подлежащей удовлетворению, исходя из следующего.

Относительно доводов общества о применении смягчающих ответственность обстоятельств (пункт 2.2. решения Инспекции).

Общество привлечено к налоговой ответственности:

* по пункту 1 статьи 126.1 НК РФ в виде штрафа в размере 9625 руб. (с учетом применения Инспекцией смягчающих ответственность обстоятельств и снижения штрафа в 4 раза);

* по статье 123 НК РФ в виде штрафа в размере 5 022 046,75 руб. (с учетом применения Инспекцией смягчающих ответственность обстоятельств и снижения штрафа в 4 раза).

УФНС России по Кемеровской области частично удовлетворило жалобу общества, решение Инспекции от 28.09.2018 N 20 изменено в части штрафных санкций по пункту 1 статьи 126.1 НК РФ в размере 9 375 руб., по статье 123 НК РФ - в размере 2 511 023, 37 руб. С учетом внесенных изменений решение Инспекции было утверждено.

Судом первой инстанции по заявлению общества уменьшен размер штрафа по НДФЛ дополнительно в 4 раза, в связи с чем решение Инспекции признано в этой части недействительным в размере 1 883 267,52 руб.

В апелляционной жалобе общество просит дополнительно уменьшить размер штрафа по НДФЛ до 100 000 руб., полагая, что суд первой инстанции не учел его доводы о тяжелом финансовом положении.

Апелляционный суд считает, что отсутствуют основания для удовлетворения жалобы в данной части.

В соответствии со статьей 123 НК РФ неправомерное неудержание и (или) неперечисление (неполное удержание и (или) перечисление) в установленный настоящим Кодексом срок сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от суммы, подлежащей удержанию и (или) перечислению.

Общество привлечено также к ответственности по пункту 1 статьи 126.1 НК.

Факт этих нарушений, выявленных при проверке, обществом не оспаривается, относительно примененного Инспекцией размера штрафа по статье 123 НК РФ спора нет (по статье 126.1 НК доводы в жалобе не приведены). Несмотря на неоднократное его снижение Инспекцией, Управлением и судом первой инстанции с 20 088 187 руб. до 627 755,84 руб., общество считает, что штраф должен быть снижен до 100 000 руб., ссылаясь на тяжелое финансовое положение: убытки в 2014, 2016 гг, наличие краткосрочных обязательств, задолженности перед поставщиками.

В пункте 1 статьи 112 НК РФ содержится перечень обстоятельств, смягчающих ответственность за совершение налогового правонарушения, который не является исчерпывающим.

При наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не менее, чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей главы 16 НК РФ за совершение налогового правонарушения (пункт 3 статьи 114 НК РФ).

При рассмотрении заявлений общества Инспекцией, Управлением и судом первой инстанции смягчающие ответственность обстоятельства, приведенные обществом (признание вины, отсутствие задолженности по НДФЛ, подлежащему перечислению в бюджет, социальная значимость, характер допущенного нарушения) были учтены, соответственно, размер санкций был снижен.

В заявлении в суд первой инстанции общество не указывало на тяжелое финансовое положение, соответствующих доказательств не представило, соответственно, они не были рассмотрены судом.

Тем не менее, апелляционный суд считает, что позиция Конституционного Суда Российской Федерации, изложенная в Постановлениях N 11-П от 15.07.1999, N 14-П от 12.05.1998, Определении от 16.12.2008 N 1069-О-О, о требованиях справедливости и соразмерности при определении размера штрафных санкций, с учетом характера совершенного правонарушения, а также степени вины правонарушителя, учтена судом первой инстанции, размер санкций снижен по заявлению общества.

Размер штрафа, с учетом снижения его судом, по мнению апелляционного суда, соразмерен негативным последствиям допущенного правонарушения, соответствует тяжести содеянного, степени вины правонарушителя (учитывая, что имели место отягчающие ответственность обстоятельства - совершение ранее аналогичного правонарушения), снижение штрафа еще в большем размере не будет способствовать цели применения наказания за совершение налогового правонарушения.

По эпизоду не восстановленного НДС от остаточной стоимости списанных основных средств (металлолом) (пункт 2.1.3 решения Инспекции).

По результатам проверки Инспекция пришла к выводу о том, что обществом нарушены положения подпункта 2 пункта 3 статьи 170 НК РФ, в связи с чем суммы НДС, ранее принятые к вычету по объектам основных средств в отношении их части, которые оприходованы на склад в качестве лома и реализованы с применением освобождения, установленного подпунктом 25 пункта 2 статьи 149 НК РФ, подлежат восстановлению в размере суммы, пропорциональной остаточной стоимости утилизированных объектов основных средств, что привело к доначислению НДС в размере 68 654 руб. за 2014-2015 г.г., пени - 5 384 руб., санкций по пункту 1 статьи 122 НК РФ в размере 6 865,40 руб. (с учетом смягчающих ответственность обстоятельств).

При этом Инспекция установила, что обществом произведено списание объектов основных средств: - станок сверлильный большой тип 3135 (остаточная стоимость 1272 руб.); - станок точильно-шлифовальный ЗТ-636 (остаточная стоимость 4195,72 руб.); -весы конвейерные ТСК-4 N 1 (остаточная стоимость 54922,04 руб.); - выпрямитель сварочный ВДУ-506 (остаточная стоимость 68153,80 руб.); - ячейка КРУПЭ-10У1 (остаточная стоимость 85295,98 руб.); - ячейка КРУПЭ-10У1 (остаточная стоимость 85295,98 руб.); - ячейка КРУПЭ-10У1 (остаточная стоимость 85295,98 руб.).

Списанные объекты основных средств оприходованы на учет в качестве металлолома по стоимости: - станок сверлильный большой тип 3135 и станок точильно-шлифовальный ЗТ-636 (стоимость 14045 руб.); весы конвейерные ТСК-4 N 1 (стоимость 930 руб.); - выпрямитель сварочный ВДУ-506 (стоимость 4185 руб.); - ячейка КРУПЭ-10У1, ячейка КРУПЭ-10У1, ячейка КРУПЭ-10У1 (стоимость 5040 руб.).

Впоследствии указанный лом (в виде отхода от списания основных средств) Обществом реализован ООО "Втормет" по указанной стоимости.

Общество, полагая, что налоговым органом неверно применены положения подпункта 2 пункта 3 статьи 170 НК РФ, указывает, что Кодекс связывает обязанность восстановления НДС с ситуациями, когда именно основные средства перестают использоваться в облагаемых НДС операциях, обществом же продано не само основное средство, а металлолом, оставшийся при его демонтаже, поэтому оснований восстанавливать ранее принятый к вычету НДС при списании недоамортизированного основного средства, даже если произведена продажа лома черных и цветных металлов, образовавшийся при демонтаже таких основных средств, не имеется.

Суд первой инстанции требования общества удовлетворил частично, признав недействительным решение Инспекции в части доначисления НДС в сумме 64 464 руб., начисления соответствующих сумм пени, привлечения к ответственности, предусмотренной статьей 122 НК РФ, в виде штрафа в размере 6699,30 руб., при этом обоснованно исходил из следующего.

В соответствии с подпунктом 2 пункта 3 статьи 170 НК РФ суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам в порядке, предусмотренном настоящей главой, подлежат восстановлению налогоплательщиком в случаях дальнейшего использования таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, и имущественных прав для осуществления операций, указанных в пункте 2 настоящей статьи.

Проанализировав положения названной нормы, а также подпункта 1 пункта 2 статьи 170, пункта 2 статьи 171 НК РФ суд правильно указал, что право на вычет "входящего" налога, правомерно заявленное налогоплательщиком при приобретении объектов основных средств, утрачивается (корректируется), если невозможность продолжения использования данных объектов для осуществления облагаемых налогом операций обусловлена наступлением неблагоприятных событий, сопутствующих ведению этой деятельности.

Как правильно указал суд, ликвидация объектов основных средств не образует основание восстановления налога, указанное в подпункте 2 пункта 3 статьи 170 НК РФ, поскольку приводит к прекращению физического существования этих объектов, а не к их дальнейшему использованию в необлагаемой деятельности. Само по себе прекращение использования оборудования, не должно влечь корректировку (восстановление) налога, ранее принятого к вычету при приобретении объектов основных средств, в части, приходящейся на их остаточную стоимость.

Приняв во внимание позицию Верховного Суда РФ, изложенную в Определении N 306-КГ18-13567 от 21.12.2018, суд правильно указал, что корректировка налоговых вычетов по правилам подпункта 2 пункта 3 статьи 170 НК РФ возможна в части стоимости металлолома, принятого к учету по результатам ликвидации объектов основных средств и его последующей реализации.

При таких обстоятельствах довод налогоплательщика об отсутствии оснований для восстановления ранее принятого к вычету НДС при списании недоамортизированного основного средства, даже если общество продает лом черных и цветных металлов, образовавшийся при демонтаже таких основных средств, апелляционный суд отклоняет.

Исследовав материалы дела, в частности, записи бухгалтерского учета по счету 10.01, 91.02.1, 62.01, суд первой инстанции установил, что обществом лом, образовавшийся в результате списания вышеперечисленных объектов основных средств, оприходован на сумму 23 270 руб., по данной цене лом реализован.

Учитывая изложенное, суд правомерно установил и указал в решении, что восстановлению подлежит НДС на основании подпункта 2 пункта 3 статьи 170 НК РФ в сумме 4189 руб., т.е. в размере невосстановленного обществом НДС 18%, приходящийся на стоимость оприходованного лома в остаточной стоимости списанного объекта основного средства, в связи с чем правомерно признал обоснованными и подлежащими удовлетворению требования общества о признании недействительным оспариваемого решения в части доначисленного НДС в сумме 64 465 руб., соответствующих сумм пени.

Суд, установив, что при расчете штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ, налоговый орган неправомерно назначил штраф за пределами установленного статьей 113 НК РФ трехлетнего периода со дня совершения правонарушения по не исчислению и не уплате НДС с операций, совершенных в ноябре 2014 г., мае 2015 г., обоснованно указал, что доводы заявителя в этой части являются правильными, в связи с чем правомерным будет привлечение общества к ответственности ввиду неверного исчисления им НДС (не восстановления НДС) по операциям, совершенным в сентябре - ноябре 2015 г. на сумму 9225 руб. (невосстановленный НДС составляет 1661 руб.). В связи с изложенным требования общества о признании недействительным оспариваемого решения в части привлечения к ответственности в виде штрафа в размере 6699,3 руб. (размер штрафа определен с учетом примененного налоговым органом смягчения ответственности по данному эпизоду в 2 раза) суд правомерно признал обоснованными.

По эпизоду прямых/косвенных расходов по налогу на прибыль организаций (пункт 2.3. решения Инспекции).

Как установлено при проверке, обществом расходы на перевозку добытого угля собственным транспортом отнесены к прямым расходам; расходы на перевозку по договорам с привлеченными организациями (ООО "АвтоТрансСибирь", ООО Фирма "Монолит Авто", ООО "СибПромРесурс") с перегрузочного пункта до технологического комплекса погрузки угля отнесены к косвенным расходам.

Кроме того, к косвенным расходам заявителем отнесены расходы на автошины, запасные части на текущий, капитальный ремонт техники и оборудования по подразделениям Автоколонна N 1, ТБУ, БВР, Участок ОГР (Горный участок) N 1, Обогатительная фабрика.

Инспекция установила, что общество в нарушение статьи 247, пункта 1 статьи 252, статьи 313, пунктов 1, 2 статьи 318, пунктов 1, 2, 3 статьи 319 НК РФ необоснованно завысило расходы для целей исчисления налога на прибыль, соответственно, завысило убыток в период 2014-2016 г.г., признала неправомерным отнесение обществом к косвенным расходам, как следствие занижение прямых расходов, затраты на приобретение услуг подрядных организаций по перемещению угольной продукции, материальные затраты (автомобильные шины, запасные части на текущий и капитальный ремонт техники и оборудования, непосредственно участвующих в производственном процессе добычи, и обогащения угля по подразделениям Автоколонна N 1,ТБУ, БВР, Участок ОГР (Горный участок) N 1, Обогатительная фабрика).

Инспекция квалифицировала данные расходы как прямые и, с учетом корректировки налоговой базы на сумму доначисленного налога на имущество, признала необоснованным завышение убытков на общую сумму 88 295 200 руб., из них: за 2014 г. в сумме 15 817 177 руб., за 2015 г. в сумме 40 282 911 руб., за 2016 г. в сумме 32 205 112 руб.

Общество полагает, что расходы на амортизацию автошин, агрегаты текущего и капитального ремонта, запасные части на текущее содержание, запасные части на капитальный ремонт, расходы на смазочные материалы в принципе не являются материальными в трактовке подпунктов 1 и 4 пункта 1 статьи 254 НК РФ, в соответствии со статьей 318 НК РФ подлежат включению в прямые расходы; учесть затраты на ремонт и запасные части прямым путем невозможно, поскольку отремонтированная техника в разные временные промежутки используется на вскрышных работах, при ведении горно-капитальных (строительных) работ на разных территориях, используется в хозяйственных целях и т.д., следовательно, расходы на запасные части необходимо аккумулировать в разрезе каждого отдельного объекта калькулирования (вскрыша, добыча, стройка и др.), что технически исполняется только посредством косвенного перераспределения между процессами

В отношении транспортных услуг сторонних исполнителей по перевозкам грузов внутри организации (между складами - с перегрузочного пункта до технологического комплекса погрузки) общество также считает правомерным их отнесение к косвенным расходам, что было закреплено в приказе об учетной политике общества; согласно Регламенту технологических процессов ООО СП "Барзасское товарищество" внутренние технологические перемещения (транспортировка) рядового угля и продуктов обогащения (переработки) между угольными складами (вторичное складирование) автосамосвалами включаются в обслуживающие основное производство процессы.

Указанные доводы приведены и в апелляционной жалобе налогоплательщика.

Отклоняя доводы общества по данному эпизоду, суд первой инстанции обоснованно исходил из следующего.

Согласно пункту 1 статьи 318 НК РФ если налогоплательщик определяет доходы и расходы по методу начисления, расходы на производство и реализацию определяются с учетом положений настоящей статьи.

Для целей главы 25 НК РФ расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на: 1) прямые; 2) косвенные.

К прямым расходам могут быть отнесены, в частности: материальные затраты, определяемые в соответствии с подпунктами 1 и 4 пункта 1 статьи 254 настоящего Кодекса; расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также расходы на обязательное пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой и накопительной части трудовой пенсии на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда; суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.

К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со статьей 265 настоящего Кодекса, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода.

Налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).

В соответствии с пунктом 2 статьи 318 НК РФ сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных Кодексом.

Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового периода ) по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со статьей 319 НК РФ.

Как правильно указано судом, с учетом Определения Конституционного Суда РФ от 25.04.2019 N 876-О, определения ВАС РФ от 13.05.2010 NВАС-5306/10, из положений статей 252, 318, 319 НК РФ следует, что квалификация расхода в качестве прямого или косвенного не может зависеть исключительно от произвольного усмотрения налогоплательщика, а должна быть обоснованной; возможность самостоятельного определения состава прямых расходов в учетной политике не означает, что этот процесс зависит исключительно от воли налогоплательщика, напротив, указанные нормы относят к прямым расходам затраты, непосредственно связанные с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг); налогоплательщик должен обосновать выбор в отношении расходов, формирующих в налоговом учете стоимость произведенной и реализованной продукции, притом что механизм распределения затрат на производство и реализацию должен содержать экономически обоснованные показатели, обусловленные технологическим процессом.

Следовательно, отнесение спорных расходов в учетной политике в состав косвенных, на что ссылается апеллянт, однозначно не свидетельствует о правомерности действий общества.

Как правильно указано судом, работы по основному виду деятельности, то есть направленные на добычу, переработку и реализацию угля, если они были выполнены в рамках предусмотренного обществом технологического процесса производства, в соответствии с требованиями пункта 1 статьи 252 и статей 318-319 НК РФ, должны учитываться в составе прямых расходов.

Согласно отраслевой Инструкции Минтопэнерго РФ по планированию, учету и калькулированию себестоимости добычи и обогащения угля (сланца), утвержденной 25.12.1996 (далее - Инструкция от 25.12.1996), себестоимость продукции (работ, услуг) представляет собой стоимостную оценку используемых в процессе производства продукции (работ, услуг) природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных фондов, трудовых ресурсов, а также других затрат на ее производство и реализацию. Для целей налогообложения произведенные организацией затраты корректируются с учетом утвержденных в установленном порядке лимитов, норм и нормативов. При планировании, учете и анализе затраты, образующих себестоимость продукции, группируются: по месту возникновения затрат (производствам, участкам, цехам и т.д.); по видам продукции, работ, услуг: добыча угля (сланца), обогащение угля (сланца), брикетирование; по видам расходов (элементам затрат); по основным процессам производства в условиях полной механизации плановых и учетных работ. Производства подразделяются на основные и вспомогательные. Под основными производствами понимаются производства, предназначенные выпускать (подготавливать, добывать) товарную продукцию. Также Инструкция предусматривает разделение производств в зависимости от способа добычи полезного ископаемого (открытый, подземный способ). Затраты, образующие себестоимость продукции (работ, услуг), группируются в соответствии с их экономическим содержанием.

Из положений указанной Инструкции следует, что транспортировка угля и породы транспортом, а также запасные части для ремонта машин и оборудования, сам ремонт, отнесены в состав материальных затрат и используются при формировании себестоимости продукции.

В отношении транспортных услуг сторонних исполнителей по перевозкам грузов внутри организации (между складами - с перегрузочного пункта до технологического комплекса погрузки) суд установил следующее.

Из проектной документации общества - Генерального плана, схемы и технологии транспортировки добытого угля, Регламента технологических процессов следует, что в структуре участка добычи угля предусмотрен перегрузочный пункт; технология транспортировки добытого угля предусматривает транспортировку добытого угля на перегрузочный пункт, далее на склады и отгрузочную площадку, в связи с чем довод общества о том, что внутреннее технологическое перемещение (транспортировка) рядового угля и продуктов обогащения (переработки) между угольными складами не относится к основному производству, правомерно отклонен, поскольку внутреннее технологическое перемещение угля, в том числе между складами (транспортирование горной массы при помощи технологического автотранспорта (большегрузные автосамосвалы) из забоя на перегрузочный пункт, а с перегрузочного пункта до технологического комплекса с использованием привлеченной техники по объездной углевозной автодороге), входит в технологическую схему движения угля, является одним из этапов в технологической цепочке, предусмотренной проектной документацией общества. При этом с перегрузочного пункта уголь транспортируется с привлечением техники ООО "АвтоТрансСибирь", ООО Фирма "Монолит Авто", ООО "СибПромРесурс" до технологического комплекса с обогатительной установкой, где осуществляется обогащение угля, а затем отгрузка в ж/д вагоны покупателям.

Поскольку транспортировка угля с перегрузочного пункта (промежуточного склада) на основной склад с обогатительной установкой является промежуточным звеном, необходимым для осуществления дальнейшего производственного процесса, затраты на доставку угля на данном этапе не могут быть отнесены к косвенным расходам, а правомерно Инспекцией отнесены к прямым расходам при осуществлении основного вида деятельности.

При этом довод общества о различном наборе технологических процессов в отношении каждой конкретной номенклатуры продукции (марки угля) правомерно отклонен судом, поскольку это не является основанием для изменения квалификации расходов по транспортировке угля, учитывая, что, как указано выше, они находятся в прямой зависимости с основной деятельностью общества, выполнены в рамках единого технологического процесса производства и в целях налогового учета должны относиться в состав материальных затрат.

По указанным основаниям суд не принимает также довод общества о том, что не включение таких расходов в состав прямых объясняется их иной функциональной ролью, отличной от процесса непосредственной добычи и/или обогащения угля.

Общество полагает также, что расходы на запасные части и ремонтные работы, связанные с поддержанием основных средств в работоспособном состоянии (подразделения Автоколонна N 1, ТБУ, БВР, Участок ОГР (Горный участок) N 1, Обогатительная фабрика, авторемонтные мастерские) должны быть отнесены не к основному, а вспомогательному производству.

Суд указанный довод общества также правомерно отклонил, указав на то, что данные расходы соответствуют критерию - материальные расходы, предусмотренные статьей 254 НК РФ, которые в силу статьи 318 НК РФ относятся к прямым расходам.

При этом суд учел также, что в пункте 2.6.1 Инструкции от 25.12.1996 предусмотрено, что запчасти и ремонтные работы оборудования и машин, используемых при добыче и обогащении угля, входят в состав материальных затрат и используются при формировании себестоимости продукции.

Учитывая, что в Проектной документации предусмотрен перечень объектов основных средств (в данном случае - транспорт), необходимых для ведения основной деятельности, а также необходимого для осуществления вспомогательной (обслуживающей) деятельности, следовательно, указанные расходы были понесены обществом в целях поддержания работоспособного состояния основных средств (транспорта), отнесенного к основному производству, которые непосредственно участвуют в добыче, перевозке угля.

Довод общества, приведенный и в апелляционной жалобе о том, что автотранспорт используется и в иных (вспомогательных) операциях, правомерно отклонен судом, поскольку данные обстоятельства не свидетельствуют об экономической необходимости изменения вида расходов без внесения соответствующих изменений в проектную документацию и технологическую схему основного производства, переведения конкретной единицы основного средства из основного производства во вспомогательное.

Признавая позицию налогового органа о неправомерном отнесении налогоплательщиком спорных затрат к косвенным расходам, апелляционный суд исходит из того, что запасные части списаны на ремонт техники и оборудования, непосредственно участвующих в процессе производства продукции, в связи с чем должны учитываться для целей исчисления налога на прибыль в качестве прямых расходов, в связи с чем довод жалобы общества о необходимости применения статьи 260 НК РФ подлежит отклонению.

При этом суд, отклоняя доводы общества по данному эпизоду, принимает во внимание правовую позицию, изложенную в Определении Верховного Суда РФ от 24.11.2017 N 303-КГ17-17016 об отнесении таких расходов в состав прямых расходов.

Представленные Инспекцией в суд расчеты отнесения спорных расходов в состав прямых в разрезе каждого основания (транспортные расходы, расходы по запчастям и ремонтным работам) обществом не опровергнуты, в связи с чем правомерно приняты во внимание судом при проверке размера убытков общества в 2014-2016 г.г., подлежащих корректировке по итогам налоговой проверки.

Указанные обстоятельства позволили суду сделать правильный вывод о том, что указанные расходы с учетом специфики угольной отрасли подлежат учету в составе материальных затрат, которые в соответствии с положениям статьи 318 НК РФ относятся в состав прямых расходов.

При этом суд признал обоснованными доводы общества о том, что при расчете убытков для исчисления налога на прибыль налоговым органом неправомерно не принят к учету в расходах начисленный НДС по эпизоду реализации лома, образованного от списанных недоамортизированных объектов основных средств, так как это не соответствует положениям главы 25 НК РФ. Учитывая отсутствие возражений со стороны Инспекции в данной части суд по данному эпизоду удовлетворил требования общества в части необоснованного признания со стороны налогового органа завышения обществом убытков за 2015 год на сумму 4189 руб.

При названных обстоятельствах апелляционный суд не нашел оснований для удовлетворения доводов жалобы по данному эпизоду.

Учитывая изложенное, арбитражный суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что суд первой инстанции принял законное и обоснованное решение.

Таким образом, оснований для отмены решения арбитражного суда в обжалуемой части не имеется, апелляционная жалоба удовлетворению не подлежит.

Судебные расходы по уплате государственной пошлины за рассмотрение апелляционной жалобы в соответствии со статьей 110 АПК РФ относятся на ее подателя.

Руководствуясь статьями 258, 268, 271, пунктом 1 статьи 269 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение от 04.07.2019 Арбитражного суда Кемеровской области (с учетом определения от 05.09.2019) по делу N А27-29983/2018 в обжалуемой части оставить без изменения, а апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью Совместное предприятие "Барзасское товарищество" - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Арбитражный суд Западно-Сибирского округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня вступления его в законную силу, путем подачи кассационной жалобы через Арбитражный суд Кемеровской области.

Председательствующий

С. В. Кривошеина

Судьи

К. Д. Логачев Т. В. Павлюк