Постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 1 апреля 2024 г. N 07АП-2499/23 по делу N А02-2004/2021

город Томск

1 апреля 2024 г.

Дело N А02-2004/2021

Резолютивная часть постановления объявлена 25 марта 2024 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 01 апреля 2024 года.

Седьмой арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего		Павлюк Т.В.,
судей		Кривошеиной С.В.,
		Михайловой А.П.,

при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Белозеровой А.А. (до перерыва); секретарем Волковой Т.А. (после перерыва), рассмотрел в судебном заседании апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "СтройИнвест" (N 07АП-2499/23), на решение Арбитражного суда Республики Алтай от 29.12.2023 по делу N А02-2004/2021 (судья Окунева И. В.) по заявлению общества с ограниченной ответственностью "СтройИнвест" (ОГРН 1072221000697, ИНН 2221122875, адрес: г. Горно-Алтайск пер. Стройтелей д. 12 корпус 2 офис 2, почтовый адрес: г. Барнаул пр. Космонавтов 15) к Управлению Федеральной налоговой службы по Республике Алтай (ОГРН 1040400770783, ИНН 0411119764, ул. Чорос-Гуркина Г.И., д. 40, г. Горно-Алтайск, Респ. Алтай) о признании недействительным решения N 2742 от 23.06.2021 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (относительно доначисления налога на прибыль организаций в сумме 14 618 830 руб., соответствующих сумм пени и штрафа на него),

В судебном заседании приняли участие:

от заявителя: Менухова В.В., представитель по доверенности от 09.03.2023, паспорт;

от заинтересованного лица: Анатпаева В.В., представитель по доверенности от 09.01.2024, паспорт;

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью "Строй-Инвест" (далее по тексту - ООО "Строй-Инвест", заявитель, налогоплательщик, общество) обратилось в Арбитражный суд Республики Алтай с заявлением к Управлению Федеральной налоговой службы России по Республике Алтай (далее - УФНС по РА, налоговый орган, Управление) о признании недействительным решения N 2742 от 23.06.2021 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением от 10.02.2023 Арбитражного суда Республики Алтай, оставленным без изменения постановлением от 05.05.2023 Седьмого арбитражного апелляционного суда, требования заявителя удовлетворены частично. Решение Управления Федеральной налоговой службы России по Республике Алтай от 23 июня 2021 года N 2742 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения признано недействительным в части доначисления налога на прибыль организаций в сумме 14 618 830 руб., начисления соответствующих сумм пеней и штрафа. Суд обязал налоговый орган устранить допущенные нарушения прав и законных интересов ООО "СтройИнвест". В удовлетворении остальной части требований отказано. С Управления Федеральной налоговой службы России по Республике Алтай в пользу ООО "СтройИнвест" взысканы расходы по уплате государственной пошлины в сумме 3000 руб.

Постановлением Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 31.08.2023 решение Арбитражного суда Республики Алтай от 10.02.2023 и постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 05.05.2023 в части признания недействительным решения Управления Федеральной налоговой службы по Республике Алтай от 23.06.2021 N 2742 относительно доначисления налога на прибыль организаций в сумме 14 618 830 руб., соответствующих сумм пени и штрафа отменено, дело направлено на новое рассмотрение в Арбитражный суд Республики Алтай. В остальной части решение от 10.02.2023 Арбитражного суда Республики Алтай и постановление от 05.05.2023 Седьмого арбитражного апелляционного суда по данному делу оставлено без изменения.

При новом рассмотрении заявитель изменил позицию по хозяйственным отношениям с ООО "Спец Конструкция", ООО "БРН-Стройэлектро". Указывает, что работы, которые ранее указывались им как выполненные указанными организациями, в действительности выполнены физическими лицами. В подтверждение были представлены договор подряда от 28.06.2018, акт выполненных работ от 04.12.2018; договор подряда от 01.11.2017, акт выполненных работ от 09.11.2018; договор подряда от 01.11.2017, акт выполненных работ от 23.04.2018. Заявитель указывает, что оплата подрядчикам произведена наличными денежными средствами, о чем указано в актах выполненных работ. Денежные средства заявителем получены от руководителя Болдырева Р.И. по договорам займа от 05.04.2018 и от 03.12.2018, в подтверждение реальности сделок ссылается на платежные поручения, по которым впоследствии производился возврат займов от общества руководителю.

При новом рассмотрении решением суда от 29.12.2023 заявленные требования оставлены без удовлетворения.

Не согласившись с решением суда первой инстанции, ООО "СтройИнвест" обратилось в арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение в части отказа, требования удовлетворить. Апелляционная жалоба мотивирована неполным выяснением обстоятельств дела, несоответствием выводов, изложенных в решении фактическим обстоятельствам дела, недоказанностью имеющих значение для дела обстоятельств, неправильным применением норм процессуального и материального права. По мнению апеллянта, представить сведения о реальном контрагенте налогоплательщик может не только в ходе проведения налоговой проверки, это допустимо сделать на этапе судебного разбирательства. Возможность представить суду дополнительные доказательства, которые раскрывают реального контрагента и не были раскрыты в ходе мероприятий налогового контроля и досудебного разрешения спора, законодательно не запрещено. Суд должен исследовать такие доказательства с соблюдением правил и принципов процессуального законодательства.

Налоговый орган в отзыве, представленном в суд в порядке статьи 262 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), представитель в судебном заседании, доводы жалобы отклонила, просит оставить решение суда без изменения, апелляционную жалобу без удовлетворения.

Представитель заявителя в судебном заседании требования поддержала.

Исследовав материалы дела, изучив доводы апелляционной жалобы, отзыва, заслушав представителей лиц, участвующих в деле, проверив законность и обоснованность решения суда первой инстанции в соответствии со статьей 268 АПК РФ, суд апелляционной инстанции считает его не подлежащим отмене по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела, по результатам выездной налоговой проверки общества по вопросам правильности исчисления всех налогов и сборов за период с 01.01.2017 по 31.12.2018 управлением вынесено решение от 23.06.2021 N 2742 о привлечении к ответственности по пункту 3 статьи 122 Налогового кодекса за неуплату налога на добавленную стоимость (далее - НДС), неуплату налога на прибыль организаций в виде штрафа в общем размере 713 888,27 руб. Этим же решением обществу доначислены 13 526 315 руб. НДС, 15 029 226 руб. налога на прибыль организаций, начислены на них соответствующие суммы пени. Основанием для принятия оспариваемого решения управления послужили выводы о нарушении обществом положений статьи 54.1 Налогового кодекса в результате умышленного искажения сведений о фактах хозяйственной жизни по сделкам с обществами с ограниченной ответственностью "Спец Конструкция" (далее - ООО "Спец Конструкция"), "БРН-Стройэлектро" (далее - ООО "БРН-Стройэлектро"), ООО "Трендстрой" в целях получения необоснованной налоговой выгоды, при отсутствии реальных сделок с данными контрагентами. Решением Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по Сибирскому федеральному округу от 28.10.2021 N 08-11/1538 решение управления отменено в части привлечения общества к ответственности по пункту 3 статьи 122 Налогового кодекса за неуплату НДС за 4 квартал 2017 года в виде штрафа в размере 91 524,7 руб., в связи с истечением срока давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения, в остальной части решение управления оставлено без изменения.

Общество, не согласившись с решением управления, обратилось в арбитражный суд с настоящим заявлением. При первоначальном рассмотрении настоящего дела суд пришел к выводам о том, что управление в проведенной выездной налоговой проверкой достоверно установило обстоятельства, характеризующие спорных контрагентов ООО "Спец Конструкция", ООО "БРН-Стройэлектро" как организации, не осуществляющие реальную финансово-хозяйственную деятельность (отсутствие у спорных контрагентов материальных и трудовых ресурсов для выполнения строительных и ремонтных работ и т.п.), о том, что основные доводы в этом отношении - доля вычетов в их отчетности более 95% и расхождение книг покупок с книгами покупок их контрагентов - документально подтверждены, экономическая основа для вычетов НДС не сформирована. Суд кассационной инстанции признал необоснованным вывод суда о том, что фактическое выполнение работ на объектах и принятие объектов муниципальными заказчиками у общества образует основание для учета расходов по заключенным сделкам со спорными контрагентами, привлеченными в качестве субподрядчиков для выполнения этих работ, а неподтвержденность спорных расходов как понесенных именно в рамках сделки с конкретными контрагентами не может приводить к безусловному отказу в признании таких расходов для целей исчисления налога на прибыль организаций, а влечет необходимость установления расходной части расчетным путем на основании подпункта 7 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса.

По результатам исследования и оценки договоров и актов выполненных работ, представленных налогоплательщиком при новом рассмотрении спора, суд первой инстанции, пришел к выводу о том, что вновь представленные документы составлены формально, содержат недостоверные и противоречивые сведения. Данные документы не могут быть приняты в качестве достоверных документов, подтверждающих совершение факта хозяйственной жизни. Также суд указал, что материалы судебного дела не содержат доказательств свидетельствующих, что фактически строительные и ремонтные работы на Объектах заказчиков выполнены силами ООО "Строй-Инвест" с использованием собственных материальных и трудовых ресурсов, с привлечением официально нетрудоустроенных физических лиц, в адрес которых выплаты не декларировались, соответственно, что свидетельствует об отсутствии у налогоплательщика предусмотренных ст. 252 Налогового кодекса оснований для учета в целях налогообложения прибыли расходов, указал на законность вывода налогового органа о доначислении налога на прибыль организаций в сумме 14 618 830 руб., соответствующих сумм пени и штрафа на него; оспариваемое решение в части, направленной на новое рассмотрение в суд первой инстанции суд признал обоснованным.

Рассмотрев материалы дела повторно в порядке главы 34 АПК РФ, суд апелляционной инстанции, отклоняя доводы апелляционной жалобы и поддерживая правильность выводов суда первой инстанции, исходит из следующих норм права и обстоятельств по делу.

Согласно части 1 статьи 198 АПК РФ граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности. Таким образом, для признания недействительным решения налоговой инспекции необходимо наличие двух условий: несоответствие его закону или иному нормативному акту и нарушение им прав и законных интересов общества. Согласно части 2 статьи 201 АПК РФ арбитражный суд, установив, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действия (бездействие) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, принимает решение о признании ненормативного правового акта недействительным, решений и действий (бездействия) незаконными. Согласно части 5 статьи 200 АПК РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

На основании положений пунктов 1 и 3 статьи 3 Налогового кодекса, противодействие злоупотреблениям в сфере налогообложения выступает одной из целей правового регулирования в данной сфере, реализация которой является необходимой для обеспечения всеобщности и равенства налогообложения, взимания налогов в соответствии с их экономическим основанием, исключения произвольного налогообложения.

Согласно статье 57 Конституции Российской Федерации, статье 3, подпункту 1 пункта 1 статьи 23, пункту 1 статьи 45 Налогового кодекса каждый налогоплательщик обязан платить законно установленные налоги и сборы. Поскольку вычет расходов из налогооблагаемой прибыли влечет уменьшение размера налоговой обязанности и является формой налоговой выгоды, обоснованность получения этой выгоды может являться предметом оспаривания по основаниям, связанным со злоупотреблением правом, и подлежит оценке судом с учетом необходимости реализации в правоприменительной практике таких публично значимых целей, вытекающих из положений пунктов 1 и 3 статьи 3 Налогового кодекса, как поддержание стабильности налоговой системы, стимулирование участников оборота к вступлению в договорные отношения преимущественно с контрагентами, ведущими реальную хозяйственную деятельность и уплачивающими налоги, обеспечение нейтральности налогообложения по отношению ко всем плательщикам, которые действовали осмотрительно в хозяйственном обороте и не участвовали в уклонении от налогообложения.

При оценке обоснованности налоговой выгоды в соответствии с пунктом 1 постановления N 53 предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны. Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Исходя из правовых позиций Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. Если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано. Признание налоговой выгоды необоснованной не должно затрагивать иные права налогоплательщика, предусмотренные законодательством о налогах и сборах (пункты 4, 9 и 11 постановления N 53).

Данные правовые подходы к оценке обоснованности налоговой выгоды в налоговых отношениях сохраняют свою актуальность после принятия Федерального закона от 18.07.2017 N 163-ФЗ, которым часть первая Налогового кодекса дополнена статьей 54.1, конкретизировавшей обстоятельства и условия, принимаемые во внимание при оценке допустимости поведения налогоплательщика в зависимости от: наличия искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (пункт 1); основной цели совершения сделки (операции) (подпункт 1 пункта 2); исполнения обязательства по сделке надлежащим лицом (подпункт 2 пункта 2). Подпунктом 2 пункта 2 статьи 54.1 Налогового кодекса предусмотрено, что одним из условий получения налоговой выгоды является исполнение обязательства по соответствующей сделке надлежащим субъектом - лицом, заключившим договор с налогоплательщиком, либо лицом, на которое обязанность исполнения обязательства переведена (возложена) в силу договора или закона. Цель противодействия налоговым злоупотреблениям при применении данной нормы реализуется за счет исключения возможности извлечения налоговой выгоды налогоплательщиками, использующими формальный документооборот с участием компаний, не ведущих реальной экономической деятельности и не исполняющих налоговые обязательства в связи со сделками, оформляемыми от их имени ("технические" компании), при том, что лицом, осуществляющим исполнение, является иной субъект. Для реализации вышеназванных публичных целей противодействия налоговым злоупотреблениям и поддержания в правоприменительной практике финансовых стимулов правомерного поведения участников оборота в упомянутых в подпункте 2 пункта 2 статьи 54.1 Налогового кодекса случаях последствия участия налогоплательщика в формальном документообороте должны определяться с учетом его роли в причинении потерь казне.

Расчетный способ определения налоговой обязанности на основании имеющейся у налогового органа информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках (подпункт 7 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса) подлежит применению, если допущенное налогоплательщиком нарушение сводится к документальной неподтвержденности совершенной им операции, нарушению правил учета, что, как правило, имеет место, если налогоплательщик не участвовал в уклонении от налогообложения, организованном иными лицами, но не проявил должную осмотрительность при выборе контрагента и взаимодействии с ним (пункт 10 постановления N 53). Если цель уменьшения налоговой обязанности за счет организации формального документооборота с участием "технических" компаний преследовалась непосредственно налогоплательщиком или, по крайней мере, при известности налогоплательщику об обстоятельствах, характеризующих его контрагента как "техническую" компанию, применение расчетного способа определения налоговой обязанности в такой ситуации не отвечало бы предназначению данного института, по сути уравнивая в налоговых последствиях субъектов, чье поведение и положение со всей очевидностью не является одинаковым: налогоплательщиков, допустивших причинение потерь казне для получения собственной налоговой выгоды, и налогоплательщиков, не обеспечивших должное документальное подтверждение осуществленных ими операций.

Статьей 65 АПК РФ предусмотрено, что каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать те обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. В силу части 1 статьи 71 АПК РФ арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств. Арбитражный суд оценивает относимость, допустимость, достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности (часть 2 статьи 71 АПК РФ). При оценке доказательств, подтверждающих или опровергающих реальность осуществления хозяйственных операций, необходима проверка также и их достоверности (часть 3 статьи 71 АПК РФ). В соответствии с частью 1 статьи 162 АПК РФ арбитражный суд при рассмотрении дела непосредственно исследует все доказательства по делу и в порядке части 1 статьи 168 АПК РФ на основании их оценки разрешает спор по существу.

Как следует из материалов дела, по результатам выездной налоговой проверки общества по вопросам правильности исчисления всех налогов и сборов за период с 01.01.2017 по 31.12.2018 управлением вынесено решение от 23.06.2021 N 2742 о привлечении к ответственности по пункту 3 статьи 122 Налогового кодекса за неуплату налога на добавленную стоимость (далее - НДС), неуплату налога на прибыль организаций в виде штрафа в общем размере 713 888,27 руб. Этим же решением обществу доначислены 13 526 315 руб. НДС, 15 029 226 руб. налога на прибыль организаций, начислены на них соответствующие суммы пени. Основанием для принятия оспариваемого решения управления послужили выводы о нарушении обществом положений статьи 54.1 Налогового кодекса в результате умышленного искажения сведений о фактах хозяйственной жизни по сделкам с обществами с ограниченной ответственностью "Спец Конструкция" (далее - ООО "Спец Конструкция"), "БРН-Стройэлектро" (далее - ООО "БРН-Стройэлектро"), ООО"Трендстрой" в целях получения необоснованной налоговой выгоды, при отсутствии реальных сделок с данными контрагентами.

При первоначальном рассмотрении настоящего дела суд пришел к выводам о том, что управление в проведенной выездной налоговой проверкой достоверно установило обстоятельства, характеризующие спорных контрагентов ООО "Спец Конструкция", ООО "БРН-Стройэлектро" как организации, не осуществляющие реальную финансово-хозяйственную деятельность (отсутствие у спорных контрагентов материальных и трудовых ресурсов для выполнения строительных и ремонтных работ и т.п.), о том, что основные доводы в этом отношении - доля вычетов в их отчетности более 95% и расхождение книг покупок с книгами покупок их контрагентов - документально подтверждены, экономическая основа для вычетов НДС не сформирована. Суд кассационной инстанции признал необоснованным вывод суда о том, что фактическое выполнение работ на объектах и принятие объектов муниципальными заказчиками у общества образует основание для учета расходов по заключенным сделкам со спорными контрагентами, привлеченными в качестве субподрядчиков для выполнения этих работ, а неподтвержденность спорных расходов как понесенных именно в рамках сделки с конкретными контрагентами не может приводить к безусловному отказу в признании таких расходов для целей исчисления налога на прибыль организаций, а влечет необходимость установления расходной части расчетным путем на основании подпункта 7 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса.

Как установлено налоговым органом в ходе выездной налоговой проверки и отражено в оспариваемом решении, ООО "Строй-Инвест" в период с 2017-2018 гг. выполняло функции генерального подрядчика по строительству и капитальному ремонту в рамках заключенных государственных и муниципальных контрактов:

1)от 11.10.2017 N Ф.2017.427744 с МОУ "Егорьевская СОШ" на строительство пристройки для размещения учебного блока к основному зданию МОУ "Егорьевская средняя школа" в с. Новоегорьевка;

2) от 13.06.2018 Ф.2018.250471 с Администрацией Родинского района Алтайского края (позднее МБОУ "РСОШ N 2") на выполнение работ по капитальному ремонту МБОУ "Родинская средняя общеобразовательная школа N 2" в с. Родино, Родинского района, Алтайского края;

3) от 11.07.2017 N Ф.2017.275868 с МКОУ Буланихинская СОШ им. М.М. Мокшина Зонального района Алтайского края на выполнение работ по капитальному ремонту здания МКОУ Буланихинская СОШ им. М.М. Мокшина Зонального района Алтайского края;

4, 5) от 30.05.2018. N N 16,17 с МКОУ Буланихинская СОШ им. М.М. Мокшина Зонального района Алтайского края на выполнение работ по ремонту фасада котельной на объекте: "Капитальный ремонт здания МКОУ "Буланихинская СОШ им. М.М. Мокшина Зонального района Алтайского края, с. Буланиха, ул. Школьная, д. 1а/1;

6) от 23.08.2017 N Ф.2017.351879 с Краевым государственным казенным учреждением "Единый заказчик капитального строительства Алтайского края" на выполнение работ по капитальному ремонту поликлиники КГБУЗ "Быстроистокская центральная районная больница", Быстроистокский район, с. Быстрый Исток;

7) от 02.06.2017 N Ф.2017.189111 с Краевым государственным казенным учреждением "Единый заказчик капитального строительства Алтайского края" по капитальному ремонту зданий: КГБУЗ "Кулундинская центральная районная больница" Кулундинский район, с. Кулунда, КГБУЗ "Панкрушихинская центральная районная больница", Панкрушихинский район, с. Панкрушиха, ул. Боровая, д. 1.

В рассматриваемом случае, управление пришло к выводу, что ООО "Строй-Инвест" обладало необходимыми материальными и трудовыми ресурсами для выполнения строительных и ремонтных работ на указанных выше объектах, при этом спорные контрагенты не являлись реальными участниками гражданско-правовых отношений, не могли и не выполняли строительные и ремонтные работы, установив следующие обстоятельства: в нарушение условий муниципальных контрактов обществом с заказчиками не согласовано привлечение спорных контрагентов для выполнения работ; согласно актам приемки выполненных работ по форме КС-2, ООО "СтройИнвест" выполнило работы и передало их заказчикам ранее, чем эти работы заявлены от спорных контрагентов; в графе актов приема-передачи законченных строительством объектов по форме КС-11 "Лица, принимающие участие в строительстве", в качестве исполнителей работ указано общество и реальные субподрядчики, информация о спорных контрагентах отсутствует; согласно актам приема - передачи строительных материалов на давальческой основе, передача налогоплательщиком материалов в адрес спорных контрагентов оформлена ранее, чем ООО "Строй-Инвест" приобрело указанные материалы; передача части материалов оформлена позднее, чем ООО "Строй-Инвест" сданы работы, с использованием указанных материалов, заказчикам; из актов освидетельствования скрытых работ установлено, что спорные контрагенты не принимали участие в составлении актов и не указаны в качестве лиц, выполнивших работы.

Представленные акты освидетельствования скрытых работ составлены инженерами производственно-технического отдела ООО "Строй-Инвест", подписаны комиссией в составе представителей налогоплательщика, застройщика или технического заказчика по вопросам строительного контроля - АКГУП "Алтайстройзаказчик"; акты на специальные работы оформлены с участием субподрядчиков, реально выполнивших работы (ООО "АКС-Легион" - работы по огнезащитной обработке; ИП Беспоясов Г.В. - работы по монтажу слаботочных электросетей); спорные контрагенты не производили расчеты стоимости выполнения субподрядных работ, локальные расчеты, по которым определяется состав и объем работ, составлены работником налогоплательщика Чепрасовой Н.А.; при выполнении работ на объектах использовались транспортные средства и строительная техника ООО "Строй-Инвест", что подтверждается письмами ООО "Спец Конструкция" от 01.07.2019 N 26, от 30.08.2019 N 42, путевыми листами и показаниями Соколовского Д.П. (протокол допроса от 05.07.2019 N429), следовательно, в локальные сметы по форме 4Т и акты о приемке выполненных работ по форме КС-2 необоснованно включены расходы на эксплуатацию машин - строительной спецтехники и заработная плата водителей по взаимоотношениям со спорными контрагентами.

Письмом от 15.09.2020 N 404 ООО "Строй-Инвест" сообщило об отсутствии у ООО "Спец Конструкция" и ООО "БРН-Стройэлектро" договоров аренды, безвозмездного пользования строительной техникой; в составленных от имени спорных контрагентов актах о приемке выполненных работ по форме КС-2 отсутствует расчет показателя трудоемкости, при этом, согласно предъявленным обществом в адрес заказчиков актам по форме КС-2, для выполнения работ необходимо от 12 до 27 человек.

Так же, по мнению налогового органа, у спорных контрагентов отсутствует необходимое количество трудовых ресурсов, по гражданско-правовым договорам работники не привлекались; по взаимоотношениям со спорными контрагентами не оформлялись и на проверку не представлены журналы бетонных работ, журналы учета результатов входного контроля, журналы учета техники безопасности и пожарной безопасности, общие журналы работ (не сохранились); журналы по монтажу строительных конструкций, журналы сварочных работ, журналы антикоррозийной защиты сварных соединений, журналы замоноличивания монтажных стыков и узлов, журналы выполнения монтажных соединений на болтах с контролируемым натяжением, журналы производства антикоррозионных работ (не велись); установлены реальные контрагенты, в том числе ООО "Неверовский щебень", в проверяемом периоде осуществляющие по договору от 12.09.2018 с ООО "СтройИнвест" поставку щебня и песка, которые использовались при выполнении работ.

Выездной налоговой проверкой установлено, что ООО "Строй-Инвест" регулярно производила поиск и привлечение сотрудников рабочих специальностей по объявлениям в сети "Интернет", не заключая с ними трудовые договоры; при этом спорными контрагентами не представлены документы и сведения о сотрудниках, выполнявших работы. В то же время, управлением в ходе проверки не было установлено ни одно конкретное физическое лицо, привлеченное к выполнению работ непосредственно заказчиком.

Довод Заявителя, о том, что работы на объектах заказчиков выполнены физическими лицами в рамках договоров подряда, о затратах за выполненные работы в заявленных суммах, подлежит отклонению учитывая, что Обществом, в нарушение требований ст. 65 Арбитражного процессуального кодекса в материалы дела не представлены относимые и допустимые доказательства, подтверждающие указанные доводы.

При этом выводы налогового органа о том, что в рассматриваемом случае налогоплательщиком создан формальный документооборот, подтверждены данными имеющимися в налоговом органе, согласно которым в отношении физических лиц, указанных в договорах подряда и актах выполненных работ, ООО "Строй-Инвест" не исполнялись обязанности, возложенные на Общество как на налогового агента в соответствии со ст. ст. 226, 266 Налогового кодекса, а именно: справки по форме 2-НДФЛ о физических лицах, получивших доход в указанной организации, не представлялись; НДФЛ как налоговым агентом, не начислялся, не удерживался и не перечислялся в бюджет. Физическими лицами доход, полученный от ООО "Строй-Инвест", путем представления в налоговый орган деклараций 3 - НДФЛ, не заявлялся.

Как пояснил представитель налогового органа, выводы управления о выполнении работ силами ООО "СтройИнвест" с использованием собственных материальных и трудовых ресурсов, с привлечением официально нетрудоустроенных физических лиц, основаны на показаниях бывших сотрудников ООО "Строй-Инвест" (прораба Авалян В.З. (протокол от 17.09.2020 N 274), машиниста автокрана Лазакович С.В. (от 08.10.2019 N 423), водителя Грекова А.А. (от 08.10.2019 N 422), водителя автокрана Веселова П.А. (от 17.09.2020 N 275), инженера производственно-технического отдела Полянского М.Л. (от 16.11.2019 N 36), Соколовского Д.П. (от 05.07.2019 N429), Демченко Е.В. (протокол от 04.07.2019 N 428), согласно которым работы на Объектах заказчиков выполнены силами налогоплательщика с привлечением официально нетрудоустроенных физических лиц, привлекаемых Обществом путем публикации объявлений в сети "Интернет".

Суд первой инстанции пришел к верному выводу, что представленные Обществом договоры и акты выполненных работ, не могут быть приняты в качестве доказательств, подтверждающих расходы, поскольку они не позволяют определить реальный состав заявленных расходов, детализировать и сопоставить их с конкретными финансово-хозяйственными операциями.

Так, представленные договоры заключены одновременно с несколькими людьми, при этом, ни договоры, ни акты выполненных работ не содержат сведений о том, кто и какие виды, какой объем работ выполнил, также нет указания на дату получения денежных средств лицами и на дату расчетов оплаты за выполненные работы.

Документы о получении денежных средств в соответствии с требованиями законодательства о ведении бухгалтерского баланса и осуществления расчетов Обществом не представлены.

Кроме того как верно указал суд первой инстанции, налогоплательщиком в материалы дела не представлены первичные документы, свидетельствующие о расчетах по указанным договорам, и отражающие заявленные хозяйственные операции в первичных учетных документах, в том числе, расходные кассовые ордеры, кассовые книги.

Отклоняя доводы заявителя, о выполнении работ физическими лицами, поименованных в указанных договорах, налоговый орган, исходил из того, что в заявленный период данные лица получали доход в иных организациях, в том числе, расположенных в иных субъектах Российской Федерации.

Так, Семисильный Д.П. в ООО "К-Групп Восток" г. Хабаровск (август-сентябрь 2018); Шайнога Г.Н. в ООО "Техспецпроект" г. Дубна, Московской обл. (апрель-июль 2018); Падалка Э.А. в ООО "Олакс" г. Барнаул (июля 2017 по 2018); Падалка К.Э. в ООО "Ладья" (ноябрьдекабрь 2018); Сухов А.В. в ИП Казанцева И.Ю. (январь 2017 - июнь 2018); Злобин В.В. в ООО "Астерстрой" г. Москва (с января по июнь 2017); Леконцева И.Н. в АО "Бийское ПО "Сибпроммаш" (с апреля по июнь 2018) и МБУ "Городской Дворец культуры" (август 2018); Леконцев Н.А. в ООО "Астерстрой" г. Москва (с января по июнь 2017); Леконцев Е.А. в ООО "Астерстрой" г. Москва (с января по июнь 2017); Демьянов Е.В. в Родинском Сельпо (2017-2018); Карлаш А.А. в Администрации Родинского района Алтайского края (январь 2017 - июнь 2018). Доводы Заявителя о том, что трудоустройство в иных организациях не могло препятствовать выполнению работ по договору, обоснованно отклонен судом первой инстанции, который исходил из того что, данные о местах работы одиннадцати физических лиц, в том числе, в иных субъектах (г. Бийск, г.Москва), ставят под сомнение возможность исполнения значительного объема подрядных работ одновременно с исполнением трудовых обязанностей по месту работы.

О недостоверности сведений, указанных в договорах и актах выполненных работ, в совокупности с иными доказательствами, свидетельствуют пороки при их оформлении, в том числе: - в договоре подряда от 01.11.2017 вместо Серебринниковой Е.Ю. указана Серебренникова Е.Ю., а вместо Кабаковой Инны Николаевны в договоре подряда от 01.11.2017 указана Леконцева Нина Николаевна с паспортными данными серия 0118 N 486071, выдан 14.08.2018, тогда как указанный паспорт выдан указанному лицу в связи со сменой фамилии; - в п. 1 договоров подряда от 28.06.2018 в качестве исполнителей указанно 16 физических лиц, от 01.11.2017 - 7 физических лиц, от 01.11.2017 18 физических лиц, при этом в п. 6 "Заключительные положения" всех договоров указано, что договор составлен в двух экземплярах; - в договоре подряда от 28.06.2018 в составе сторон договора не указан Бухалов А.В.

Довод апеллянта о том, что некоторые лица указанные в договорах и зарегистрированные в качестве индивидуальных предпринимателей, могут быть неплательщиками НДФЛ и страховых взносов, в связи с применением специальных налоговых режимов, подлежит отклонению, поскольку противоречат содержанию договоров подряда, исходя из содержания которых следует, что все договоры заключены с физическими лицами.

Доказательства, свидетельствующие о том, что Обществом заключались договоры с индивидуальными предпринимателями, заявителем в материалы дела не представлены.

Вопреки доводам заявителя, налоговым органом проведен детальный анализ сведений в отношении всех физических лиц поименованных в договорах подряда и актах выполненных работ, результаты которого свидетельствуют о том, что Шайнога А.Г. зарегистрирован в качестве ИП в период с 18.12.2012 по 11.10.2018, т.е. до составления актов выполненных работ; Бухалов А.В. зарегистрирован в качестве ИП в период с 08.11.2018 по 01.02.2021, т.е. после окончания работ и им сданы единые упрощенные декларации (доходы отсутствуют); Гамидов А.Л.О. зарегистрирован в качестве ИП в период с 21.09.2017 11.10.2018, т.е. до окончания работ и им сданы единые упрощенные декларации (доходы отсутствуют).

Так же о недостоверности сведений, представленных в материалы дела договоров в совокупности с иными доказательствами свидетельствует и то, что налоговым органом в ходе проведения выездной налоговой проверки в адрес ООО "Строй-Инвест" направлялось требование от 24.08.2020 N 4888, в котором налогоплательщику предлагалось представить документы (информацию), подтверждающие фактически понесенные расходы на выполнение работ, в ответ на которое Обществом сообщено (письмо от 15.09.2020 N 404), что документы, подтверждающие произведенные расходы, представлены в полном объеме.

Доводы налогоплательщика об осуществлении расчетов с подрядчиками наличными денежными средствами, полученными Обществом по договорам займа от 05.04.2018 и от 03.12.2018, также не могут быть приняты во внимание, поскольку документальные доказательства, с достоверностью подтверждающие эти доводы, в материалы дела не представлены, в том числе документы, свидетельствующие о поступлении наличных денежных средств в кассу ООО "СтройИнвест", об их выдаче из кассы (приходные и расходные кассовые ордера, кассовая книга).

Налоговый орган ссылается, что ранее судами был установлен транзитный характер расчетов Общества со спорными контрагентами ООО "Спец Конструкция" и ООО "БРН-Стройэлектро", расчеты с физическими лицами налоговым органом не установлены, денежные средства, поступающие от общества в адрес спорных контрагентов, в дальнейшем перечисляются на расчетные счета иных лиц и индивидуальных предпринимателей, которые впоследствии обналичены.

С учетом изложенного, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу, что возможность в данном случае принять расходы по представленным заявителем документам к учету и провести по ним налоговую реконструкцию отсутствует.

В данном случае сведения о фактических исполнителях подрядных работ заявитель представляет по истечении пяти лет после выплаты им денежных средств. Указанное, исходя из положений статьи 113 НК РФ, исключает возможность проведения проверки и доначисления налога на доходы и прочих обязательных платежей физическим лицам, указанным заявителем. Таким образом, в данном случае отсутствует возможность вывести фактически совершенные хозяйственные операции из "теневого" (не облагаемого налогами) оборота, осуществить налогообложение лиц, осуществивших фактическое исполнение по сделкам, а следовательно, исходя из разъяснений, приведенных в пункте 39 Обзора судебной практики Верховного Суда Российской Федерации N 3 (2021), отсутствует и возможность налоговой реконструкции.

В связи с данным обстоятельством суд первой инстанции пришел к верному выводу, что доводы налогового органа о недостоверности доказательств обоснованы: объем работ на общую сумму 39 150 000 руб. является крупным и требует значительных трудозатрат, несовместимых с выполнением трудовых обязанностей по месту работы, в особенности, если работодатель находится в ином населенном пункте. При изложенных обстоятельствах суд первой инстанции, верно указал, что не может признать обоснованными доводы общества о незаконности вывода налогового органа о доначислении налога на прибыль организаций в сумме 14 618 830 руб., соответствующих сумм пени и штрафа на него и отказывает в заявленных требованиях. При изложенных обстоятельствах, принятое арбитражным судом первой инстанции решение является законным и обоснованным, судом полно и всесторонне исследованы имеющиеся в материалах дела доказательства, им дана правильная оценка, нарушений норм материального и процессуального права не допущено, оснований для отмены решения суда первой инстанции, установленных статьей 270 АПК РФ, а равно принятия доводов апелляционной жалобы у суда апелляционной инстанции не имеется. Судебные расходы по оплате государственной пошлины в апелляционной инстанции, согласно статье 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и подпункту 12 пункта 1 статьи 333.21 Налогового кодекса Российской Федерации, в связи с отсутствием оснований для удовлетворения апелляционной жалобы относятся на ее подателя.

Руководствуясь статьями 110, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Республики Алтай от 29.12.2023 по делу N А02-2004/2021 оставить без изменения, апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "СтройИнвест" - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Арбитражный суд Западно-Сибирского округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня вступления его в законную силу, путем подачи кассационной жалобы через Арбитражный суд Республики Алтай.

Председательствующий

Т.В. Павлюк

Судьи

С.В. Кривошеина А.П. Михайлова