Постановление Первого арбитражного апелляционного суда от 19 ноября 2019 г. N 01АП-6600/19

г. Владимир

19 ноября 2019 г.

Дело N А43-33928/2018

Резолютивная часть постановления объявлена 13.11.2019.

Постановление в полном объеме изготовлено 19.11.2019.

Первый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего судьи Москвичевой Т.В.,

судей Гущиной А.М., Кастальской М.Н.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания

Семиной И.А.,

рассмотрел в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по Борскому району Нижегородской области на решение Арбитражного суда Нижегородской области от 17.06.2019 по делу N А43-33928/2018, принятое по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Терминал" (ИНН 5260072870, ОГРН 1025201524875) о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по Борскому району Нижегородской области от 15.06.2018 N 8.

В судебном заседании приняли участие представители:

Инспекции Федеральной налоговой службы по Борскому району Нижегородской области - Симакова С.Е. по доверенности от 09.01.2019 N 03-11/000028 сроком действия 1 год, Балабонина Е.К. по доверенности от 09.01.2019 N 03-11/000029 сроком действия 1 год, Осенчугова Е.А. по доверенности от 31.05.2018 N 03-11/003206 сроком действия 3 года.

Управления Федеральной налоговой службы по Нижегородской области - Осенчугова Е.А. от 14.11.2018 N 08-13/23540 сроком действия 1 год.

общества с ограниченной ответственностью "Терминал" - Гришина А.В. по доверенности от 14.08.2018 сроком действия 3 года, Шахватова М.В. по доверенности от 10.09.2019 сроком действия 1 год.

Изучив материалы дела, выслушав пояснения представителей лиц, участвующих в деле, Первый арбитражный апелляционный суд установил следующее.

Инспекцией Федеральной налоговой службы по Борскому району Нижегородской области (далее по тексту - Инспекция) проведена выездная налоговая проверка общества с ограниченной ответственностью "Терминал" (далее по тексту - Общество) по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и сборов за период с 01.01.2014 по 31.12.2015.

По результатам проверки Инспекцией составлен акт от 23.01.2018 N 1 и принято решение от 15.06.2018 N 8 о привлечении Общества к ответственности за совершение налогового правонарушения на основании пунктов 1 и 3 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в общей сумме 36 415 598 рублей 20 копеек. Данным решением Обществу доначислен налог на добавленную стоимость в сумме 120 302 265 рублей, налог на прибыль организаций в сумме 108 710 849 рублей, соответствующие пени в общей сумме 65 383 171 рубль.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Нижегородской области (далее - Управление) от 03.09.2018 N 09-12/18249@ решение Инспекции от 15.06.2018 N 8 отменено в части дополнительно исчисленных обязательств по налогу на прибыль организаций в сумме 32 689 рублей, соответствующих сумм пени и штрафов.

Не согласившись с решениями Инспекции и Управления за исключением вывода о доначислении налога на прибыль по не включенным во внереализациионные доходы суммам штрафных санкций, подлежащих уплате Седлюк А.В. по решению суда, Общество обратилось в Арбитражный суд Нижегородской области с заявлением о признании их недействительными.

Решением от 17.06.2019 заявленное требование удовлетворено.

В апелляционной жалобе и дополнении к ней, Инспекция ссылается на несоответствие выводов, изложенных в решении, обстоятельствам дела.

Считает, что ею доказано наличие согласованных действий сторон по сделкам реализации недвижимого имущества с целью включения в гражданско-правовые отношения между Обществом и фактическими покупателями (обществами с ограниченной ответственностью "Газпромнефть-Центр" и "Газпромнефто-Терминал") лишнего звена - Кондакова А.В. и Осокиной Р.А. для уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль и налогу на добавленную стоимость. Указывает, что выводы суда о совершении Обществом однотипных сделок, в том числе с Каниным С.В. и Чурсиновым А.Б., не основаны на материалах дела, поскольку документы по данным сделкам в материалы дела не представлялись и судом не исследовались. Считает также, что, вопреки выводам суда, взаимозависимость физических лиц-покупателей с учредителями Общества материалами дела подтверждена.

По мнению заявителя жалобы, вывод суда о смешанном характере агентских договоров со взаимозависимыми организациями, содержащем элементы договора купли-продажи, противоречит буквальному тексту договоров, материалам дела, и нормам Гражданского кодекса Российской Федерации.

Указывает также, что представление в арбитражный суд новых книг покупок, а также первичных документов, не являвшихся предметом выездной проверки, является злоупотреблением правом, в связи с чем у суда первой инстанции не было оснований для вывода о неправомерном доначислении налога на добавленную стоимость с сумм полученной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг).

Представитель Управления в судебном заседании доводы апелляционной жалобы поддержал и просил отменить решение суда.

Общество в отзыве на апелляционную жалобу считает решение суда законным и обоснованным.

Проверив обоснованность доводов, изложенных в апелляционной жалобе, отзыве на апелляционную жалобу, Первый арбитражный апелляционный суд считает, что судебный акт подлежит отмене в части по следующим основаниям.

Из решения Инспекции усматривается, что основанием к доначислению налога на прибыль за 2015 год в сумме 108 584 703 рублей и налога на добавленную стоимость за 1-2 кварталы 2015 года в сумме 76 089 349 рублей послужил вывод налогового органа о необоснованном занижении Обществом налоговой базы по указанным налогам путем использования схемы с участием взаимозависимых лиц в качестве промежуточного звена в цепочке посредников, через которые Общество реализовало принадлежавшие ему объекты недвижимости.

Как следует из материалов дела, в первой половине 2015 года Обществом совершен ряд сделок по отчуждению принадлежавших ему и расположенных в г. Бор и в г. Нижнем Новгороде имущественных объектов - нефтебазы, автозаправочных станций с оборудованием и иным имуществом, земельных участков физическим лицам Кондакову А.В. и Осокиной Р.А. (договоры купли-продажи от 26.02.2015 N 106, от 16.03.2015 N 106-и, от 21.04.2015 NN ПСНТ/1, ПСНТ/2, от 11.06.2015 NN 107, 107-и, 213, 213-и). Покупатели приобрели имущество в общую долевую собственность, размер доли - 1/2; совокупная цена сделок 100 476 250 руб., включая налог на добавленную стоимость в сумме 13 999 767 рублей. Также в соответствии с соглашением от 11.06.2015 б/н Кондакову А.В. и Осокиной Р.А. перешли права и обязанности арендатора по договору аренды земельного участка от 14.08.2007 18-280, заключенному между Обществом и Министерством государственного имущества и земельных ресурсов Нижегородской области. Стоимость передачи прав и обязанностей соглашением не предусмотрена.

В согласованные сторонами договоров купли-продажи сроки (в течение 5 банковских дней после подписания договоров) оплата покупателями не произведена. Расчеты по сделкам были произведены следующим образом: Общество, имевшее задолженность перед своими участниками Кондаковым И.А. и Фридманом М.И. по договорам займа от 29.01.2013 б/н, переуступило займодавцам на основании договоров цессии от 01.07.2015 N N 1,2 право требования оплаты с Кондакова А. П. и Осокиной Р.А. Таким образом, основным результатом сделок по отчуждению имущества стало погашение Обществом долга в сумме 90 976 250 рублей - акты взаимозачета от 01.07.2015 N 182, 183. Единственный платеж в сумме 9,5 млн. рублей, перечисленный Кондаковым А.В. во исполнение обязательств по договору купли-продажи недвижимого имущества от 13.05.2015 N ПСНТ/2 поступил на расчетный счет Общества 04.06.2015.

В течение одного-двух месяцев после покупки имущественные объекты проданы Кондаковым А.В. и Осокиной Р.А. покупателям - акционерному обществу "Газпромнефть-Терминал" (договор от 159/2015) и обществу с ограниченной ответственностью "Газпромнефть-Центр" (договоры от 19.03.2015 N N 07-13/15, 07-14/15, от 30.06.2015 N 07-72/15, от 06.08.2015 N ГМЦ-15/00000/00250/Р). Общая цена сделок более чем в 6 раз превысила стоимость имущества при его приобретении у Общества и составила 629 400 000 рублей. Права и обязанности арендатора по договору аренды земельного участка от 14.08.2007 N 18-280 переданы Кондаковым А.В. и Осокиной Р.А. обществу с ограниченной ответственностью "Газпромнефть-Центр" за 15 000 000 рублей. Оплата произведена полностью путем перечисления денежных средств на расчетные счета Кондакова А.В. и Осокиной Р.А. в банках.

Поступившие от акционерного общества "Газпромнефть-Терминал" и общества с ограниченной ответственностью "Газпромнефть-Центр" на расчетные счета Кондакова А.В. и Осокиной Р.А. денежные средства в те же дни (ближайшие дни) перечислены на расчетные счета Кондакова И.А. и Фридмана М.И. с назначением платежей "предоставление беспроцентного займа по договору б/н 21.05.2015", "перевод собственных средств", "подарок", "перевод средств сыну", "перевод средств между родственниками". Всего в 2015 году Кондакову И.А. перечислено 144 650 971 рубль, Фридману М.И. - 464 195 000 рублей. Указанные суммы значительно превышают уступленное Обществом право (требования), расчеты по договорам цессии не прослеживаются.

Исходя из показаний работников (бывших работников) Общества Березина П.А., Саклакова А.В., Муравьева А.С. в 2014-2015 годах "Газпромнефть" являлось основным покупателем нефтепродуктов и хранило их на пункте слива-налива топлива Общества; данная организация давно хотела приобрести пункт слива-налива топлива; информация о продаже объектов недвижимости Общества нигде не размещалась, так как сведения о продаже были известны в заинтересованных кругах (протоколы допроса свидетелей от 03.04.2018 б/н, от 04.04.2018 б/н, от 16.04.2018 б/н). Как пояснил мастер железнодорожных путей Общества Казаков А.И., весной 2015 года сотрудников Общества собрал руководитель Гусев А.Н. и объявил о продаже нефтебазы организации "Газпромнефть"; о том, что первоначально нефтебаза продана физическим лицам Кондакову А.В. и Осокиной Р.А. Казаков А.И слышит впервые (протокол допроса свидетеля от 16.04.2018 б/н).

Согласно сведениям, размещенным в общедоступных источниках информации, акционерное общество "Газпромнефть-Терминал" (г. Новосибирск) и общество с ограниченной ответственностью "Газпромнефть-Центр" (г. Москва) являются дочерними организациями ПАО "Газпром нефть", первая занимается перевалкой и хранением нефтепродуктов, вторая осуществляет сбытовые функции.

В свою очередь, до 2015 года Кондаков А.В. (1935 г.р.) и Осокина Р.А. (1938 г.р.) не владели нежилыми имущественными объектами (в том числе предназначенными для хранения и реализации нефтепродуктов) - в собственности у Кондакова А.В. только имелись только жилой дом и земельный участок для индивидуальной жилой застройки, на Осокину Р. А. зарегистрирована квартира. В качестве индивидуальных предпринимателей Кондаков А.В. и Осокина Р.А. не регистрировались, руководителями юридических лиц и источниками выплаты доходов физическим лицам не являлись, денежными средствами для исполнения обязательств по договорам с Обществом не располагали.

Общество после совершения сделок с Кондаковым А.В. и Осокиной Р.А. продолжало отпускать нефтепродукты вплоть до продажи автозаправочных станций обществу с ограниченной ответственностью "Газпромнефть-Центр" (данные журналов движения нефтепродуктов). Освобождение резервуаров нефтебазы от нефтепродуктов происходило перед ее продажей акционерному обществу "Газпромнефть-Терминал" (протокол допроса свидетеля Березина П.А., Березина Р.А., Саклакова А.В.); работники нефтебазы получали доходы в Обществе после продажи объектов физическим лицам (сведения по форме 2-НДФЛ), впоследствии переведены в дочернее предприятие "Газпромнефть" - акционерное общество "Универсал-Нефть". Кондаковым А.В. и Осокиной Р.А. заключены договоры с поставщиками коммунальных услуг, предполагалась компенсация Обществу коммунальных и эксплуатационных платежей (п.3.2.4 договоров купли-продажи).

По данным Главного управления ЗАГС Нижегородской области и его территориального органа - отдела Павловского района (письма от 07.11.2017 N 512-120-2476/17, от 06.12.2017 N 512-04-18-14177/17) покупатель Кондаков А.В. приходится отцом участнику Общества Кондакову И.А.; Осокина Р.А. матерью Фридман (Осокиной) О.А., состоящей в брачных отношениях с участником Общества Фридманом М.И.

Изложенные обстоятельства позволили налоговому органу прийти к выводу о создании Обществом формального документооборота с не имевшими собственных деловых целей Кондаковым А.В. и Осокиной Р.А., для получения необоснованной налоговой выгоды в виде минимизации уплаты налогов в бюджет путём формального соблюдения действующего законодательства, выразившегося в выводе из-под налогообложения доходов, полученных от продажи имущества с использованием взаимозависимых лиц.

Удовлетворяя требование Общества по данному эпизоду, суд первой инстанции пришел к выводу о недоказанности налоговым органом факта получения Обществом необоснованной налоговой выгоды по взаимоотношениям Общества с Кондаковым А.В. и Осокиной Р.А., недоказанности факта взаимозависимости Общества с указанными лицами, согласованности действий. При этом суд первой инстанции указал на отсутствие анализа уровня цен, непроведение альтернативной оценки реализованного имущества. Кроме того, суд первой инстанции принял во внимание, что налоговый орган не производил доначисления по сделкам Общества с Каниным С.В. и Чурсиновым А.Б., хотя, по мнению суда, указанные сделки идентичны по условиям.

Между тем судом не учтено следующее.

В силу пункта 1 статьи 143, подпункта 1 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации плательщиками налога на добавленную стоимость признаются, в том числе организации, реализация ими товаров (работ, услуг), передача существенных прав на территории Российской Федерации является объектом налогообложения. Полученная российскими организациями прибыль - доходы, уменьшенные па величину произведенных расходов, облагается налогом на прибыль организаций (пункт 1 статьи 246, пункт 1 статьи 247 Налогового кодекса Российской Федерации).

В постановлении Пленума ВАС Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление N53) указано, что под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки и т.д. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера): деятельность налогоплательщика, его взаимозависимых или аффилированных лиц направлена на совершение операций, связанных с налоговой выгодой. В качестве самостоятельной деловой цели налоговая выгода рассматриваться не может.

Как следует из материалов дела, в проверяемом периоде участниками Общества с долей участия по 50% являлись Кондаков И.А. и Фридман М.И. (вышел из состава участников 31.03.2016). Покупатель Кондаков А.В. приходится отцом участнику Общества Кондакову И.А.; Осокина Р.А. матерью Фридман (Осокиной) О.А., состоящей в брачных отношениях с участником Общества Фридманом М.И.

Из материалов дела также следует и Обществом не отрицается, что на момент оформления спорных сделок ни у Кондакова А.В. (1935 г.р.), ни у Осокиной Р.А. (1938 г.р.) не имелось денежных средств, достаточных для приобретения спорного имущества. Указанные лица статусом индивидуальных предпринимателей не обладали, иной коммерческой недвижимостью не владели.

Вопреки выводам суда первой инстанции согласованный характер действий подтверждается особым способом оплаты имущества. Так из ста миллионов рублей, только девять с половиной миллионов рублей перечислены Кондаковым А.В. 04.06.2015 (то есть после получения денежных средств от реального покупателя) на расчётный счёт Общества, остальная сумма в 90 миллионов по договорам цессии от 01.07.2015 уступлена Обществом своим участникам - Кондакову И.А. и Фридману М.И. и актами взаимозачёта от 01.07.2017 N N 182 и 183 Общество погасило долг перед своими участниками по договорам займа. При этом сумма займа по договору от 29.01.2013 в размере 69 500 500 рублей 50 копеек от Фридмана М.И. поступила на счёт Общества 04.06.2015.

Кондаков А.В. и Осокина Р.А. денежные средства, полученные от последующей реализации имущества, перечислили Кондакову И.А. и Фридману М.И., а денежные средства, необходимые для уплаты налога на доходы физических лиц, Кондаков А.В. и Осокина Р.А. получили от Кондакова И.А. и Фридмана М.И.

Об отсутствии у Кондакова А.В. и Осокиной Р.А. самостоятельных целей приобретения имущества свидетельствует факт оформления сделок в общую долевую собственность, чтобы ни один из покупателей не смог самостоятельно распорядиться имуществом.

Вывод суда первой инстанции об идентичности указанных следок со сделками Общества с Каниным С.В. и Чурсиновым А.Б. не основан на материалах дела. Документы по названным сделкам в материалах дела отсутствуют, в ходе проверки налоговым органом условия названных сделок не исследовались, дальнейшая судьба имущества по сделкам неизвестна.

Также необоснованна ссылка суда первой инстанции на отсутствие анализа уровня цен, непроведение альтернативной оценки реализованного имущества, наличие отчета об оценке от 26.01.2015 г. N 3400-15, выполненного обществом с ограниченной ответственностью "Гильдия "Юрист.Страховщик.Эксперт".

В силу части 2 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обстоятельства, имеющие значение для правильного рассмотрения дела, определяются арбитражным судом на основании требований и возражений лиц, участвующих в деле, в соответствии с подлежащими применению нормами материального права.

В соответствии с частью 1 статьи 67 и статьей 68 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд принимает только те доказательства, которые имеют отношение к рассматриваемому делу и не вправе считать подтвержденными те обстоятельства дела, которые согласно закону должны быть подтверждены определенными доказательствами.

Предмет доказывания по делу определяется судом, а реализация права участвующих в деле лиц на предоставление доказательств, к числу которых согласно части 2 статьи 64 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации относится заключение эксперта, не носит безусловного и неограниченного характера.

Согласно положениям статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств. Арбитражный суд оценивает относимость, допустимость, достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности. Никакие доказательства не имеют для арбитражного суда заранее установленной силы

По общему правилу стороны договора свободны в определении его условий, в том числе, условия о цене предмета сделки. Поэтому отличие примененной налогоплательщиком цены от уровня цен, обычно применяемого по идентичным (однородным) товарам, работам или услугам другими участниками гражданского оборота не может служить самостоятельным основанием для вывода о неисполнении участником сделки обязанности по уплате налогов и возникновении у него недоимки, определяемой исходя из возникшей ценовой разницы.

В настоящем случае сделки по реализации объектов недвижимости заключены между лицами, признаваемыми для целей налогообложения взаимозависимыми, что в силу пункта 1 статьи 105.1 Налогового кодекса означает способность таких лиц оказывать влияние на условия и (или) результаты совершаемых ими сделок и (или) экономические результаты деятельности друг друга.

В силу положений абзаца третьего пункта 1 статьи 105.3 Налогового кодекса Российской Федерации все цены, применяемые в сделках, сторонами которых являются лица, не признаваемые взаимозависимыми, а также доходы (прибыль, выручка), получаемые лицами, являющимися сторонами таких сделок, признаются рыночными.

Поскольку Кондаков А.В. и Осокина Р.А. не являются взаимозависимыми лицами по отношению к акционерному обществу "Газпромнефть-Терминал" и обществу с ограниченной ответственностью "Газпромнефть-Центр", цены, по которым спорное имущество реализовано акционерному обществу "Газпромнефть-Терминал" и обществу с ограниченной ответственностью "Газпромнефть-Центр", следует признать рыночными, а отчет об оценке от 26.01.2015 г. N 3400-15, выполненный обществом с ограниченной ответственностью "Гильдия "Юрист.Страховщик.Эксперт" - недостоверным.

Многократное (более чем в шесть раз) отклонение указанной в договорах купли-продажи с Кондаковым А.В. и Осокиной Р.А. цены ставит под сомнение саму возможность совершения операций по реализации дорогостоящего имущества на таких условиях, что с учетом взаимозависимости участников сделок и отсутствия разумных экономических причин к установлению цены в столь заниженном размере, позволяет сделать вывод о том, что поведение налогоплательщика при определении условий сделок было продиктовано, прежде всего, целью получения налоговой экономии.

Совершение действий в обход закона влечет применение к налогоплательщику тех положений законодательства о налогах и сборах, которые он стремился избежать.

Условия сделок по продаже и дальнейшей перепродаже имущественных объектов Общества, исполнение сделок существенно различаются, эксплуатация объектов их промежуточными владельцами - физическими лицами не находит документальных подтверждений. Имевшие место отличия и особенности отношений, повлиявшие на содержание и результаты сделок, согласованность действий Общества и Кондакова А.В., Осокиной Р.А. предопределены родством последних с участниками Общества - Кондаковым И.А. и Фридманом М.И. При совершении крупных сделок по отчуждению большей части имущественных объектов в действительности заинтересованным лицам - дочерним организациям ПАО "Газпром нефть" Обществом создан формальный документооборот с не имевшими собственных деловых целей Кондаковым А.В. и Осокиной Р.А., что позволило реализовать имущество по заниженным цепам и искусственно уменьшить обязательства Общества по налогу на прибыль организаций и по налогу на добавленную стоимость. Полученные в рамках контрольных мероприятий документы и сведения, установленные проверяющими факты и обстоятельства образуют совокупность взаимосвязанных доказательств, свидетельствующих о получении Обществом необоснованной налоговой выгоды.

При изложенных обстоятельствах вывод суда первой инстанции о недоказанности налоговым органом факта получения Обществом необоснованной налоговой выгоды по взаимоотношениям Общества с Кондаковым А.В. и Осокиной Р.А. не соответствует материалам дела и основан на неполном исследовании обстоятельств дела, в связи с чем решение суда по данному эпизоду подлежит отмене.

Из решения Инспекции усматривается, что основанием к доначислению налога на добавленную стоимость за 1-4 кварталы 2014-2015 годы в размере 37 734 251 рубль послужил вывод налогового органа о необоснованном занижении Обществом доходов от реализации топлива по агентским договорам.

Как следует из материалов дела, в проверяемом периоде действовали агентские договоры, заключенные Обществом (принципал) на одинаковых условиях в целях реализации топлива с обществами с ограниченной ответственностью "Бор-Нефтепродукт" (от 31.03.2011 б/н, от 01.12.2014 N К-2/14), "Богородск- Нефтепродукт" (от 31.03.2011 б/н, от 01.12.2014 N К1-14), "Сити-Петролеум" (от 31.03.2011 б/н, от 01.12.2014 NК5/14), "Петрол 52", (от 31.03.2011 б/н, от 01.12.2014 NК-3/14), "Промснаб" (от 31.03.2011 б/н, от 01.12.2014 NК-4/14), "Терминал-Процессинг" (от 31.03.2011 б/н, от 09.01.2014 б/н, от 01.12.2014 N К6-14), "ТД "Некрасовский" (от 09.01.2014 б/н, от 01.12.2014 NК-7/14) - агенты.

По условиям договоров агенты приняли на себя обязательства от своего имени и за счет Общества - принципала за вознаграждение реализовывать через собственные автозаправочные станции бензин различных марок и дизельное топливо. К обязанностям агентов также отнесены: представление принципалу документов, подтверждающих расходы, связанные с реализацией товаров (по транспортировке, предпродажной подготовке и тп.); ежемесячное представление принципалу отчетов об исполнении поручения по реализации товаров - в течение 5 рабочих дней по окончании каждого календарного месяца; перечисление на расчетный счет принципала стоимости переданных принципалом товаров, определяемой на основании товарных накладных ТОРГ-12 - в течение 5 рабочих дней с момента получения денежных средств за реализацию товаров. Собственником товаров, переданных агентам, является принципал. Вознаграждение агентов за выполнение поручения рассчитывается как разница между розничной ценой продажи товаров и себестоимостью товаров, определяемой на основании их стоимости согласно товарной накладной ТОРГ-12. Выплата вознаграждения производится посредством его удержания агентами.

Фактически реализация топлива в 2014-2015 годах осуществлялась агентами по цене, превышавшей его стоимость при передаче Обществом. Дополнительная выгода оставалась у агентов, тогда как Обществу перечислялась только стоимость переданного агентам топлива. В ходе налоговой проверки Инспекцией установлено, что при исчислении налога на добавленную стоимость Обществом в состав выручки включена только стоимость топлива, переданного агентам согласно товарным накладным, при этом все указанные лица в состав доходов включали только стоимость агентского вознаграждения.

Инспекцией установлено, что к созданию обществ с ограниченной ответственностью "Бор-Нефтепродукт", "Богородск-Нефтепродукт", "Петрол 52", "Промснаб", "Терминал-Процессинг" причастны Фридман М.И., Кондаков И.А., Фридман О.А.; долями в уставном капитале названных юридических лиц и общества с ограниченной ответственностью "Сити-Петролеум" в проверяемом периоде владели только Фридман М.И., Кондаков И.А. и Общество. Место нахождения организаций: г. Н.Новгород, ул. Б.Печерская, 33, П1. Единственным учредителем и руководителем общества с ограниченной ответственностью "ТД "Некрасовский" с момента создания является работник Общества Муравьев А.С.

Организации-агенты вели розничную и оптовую торговлю топливом, применяли упрощенную систему налогообложения, объект "доходы", за исключением общества с ограниченной ответственностью "Терминал-Процессинг", выбравшим в качестве объекта налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов". Общество с ограниченной ответственностью "ТД "Некрасовский" перешло к упрощенной системе налогообложения с начала 2014 г. - непосредственно перед заключением агентского договора с Обществом (09.01.2014).

Условия агентских договоров и имеющиеся сведения об агентах позволили Инспекции сделать выводы о том, что в действительности намерения Общества при вовлечении посредников в процесс реализации топлива конечным покупателям заключались в минимизации налоговых обязательств и получении необоснованной выгоды посредством сосредоточения реальной выручки от продажи топлива по рыночным ценам у агентов, применявших льготный режим налогообложения и не признаваемых плательщиками налога на добавленную стоимость.

Удовлетворяя требования Общества по данному эпизоду, суд первой инстанции пришел к выводу о том, что агентские договоры содержат элементы купли-продажи, фактически в отношениях сторон сложилась практика, согласно которой агент, действуя за счет принципала возвращает принципалу выручку, полученную от третьих лиц, но лишь в виде себестоимости товара, которая устанавливается накладной ТОРГ-12, а та разница удорожания товара по сравнению с его себестоимостью, по которой Агент продал товар от своего имени в адрес третьих лиц, является собственностью и доходом самого Агента, названным по условиям заключенных договоров "вознаграждением агента", право на удержание которого согласованно сторонами в договоре. Суд указал, что Общество не является получателем дохода или выгоды, полученной агентами, согласно отчетам агентов, ими не было получено агентское вознаграждение (в графе "агентское вознаграждение указано "0"). Несмотря на наличие аффилированности прочих контрагентов, Общество не может нести ответственность за предоставление ими недостоверных сведений относительно наличия агентского вознаграждения (дохода, полученного агентом, от продажи товаров третьим лицам).

Между тем, судом не учтено следующее.

В силу пункта 1 статьи 154 Налогового кодекса Российской Федерации налоговая база при реализации плательщиком налога на добавленную стоимость товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено данной статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цеп, определяемых в соответствии со статьей 105.3 Налогового кодекса Российской Федерации, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

Подпунктом 2 пункта 1 статьи 162 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что налоговая база, исчисленная на основании статей 153-158 Налогового кодекса Российской Федерации увеличивается на суммы, в частности, полученных за реализованные товары (работы, услуги).

По агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала (пункт 1 статьи 1005 Гражданского кодекса Российской Федерации).

В соответствии с пунктом 1 статьи 1008 Гражданского кодекса Российской Федерации в ходе исполнения агентского договора агент обязан представлять принципалу отчеты в порядке и в сроки, которые предусмотрены договором. Если агентским договором не предусмотрено иное, к отчету агента должны быть приложены необходимые доказательства расходов, произведенных агентом за счет принципала (пункт 2 статьи 1008 Гражданского кодекса Российской Федерации).

К отношениям, вытекающим из агентского договора, применяются правила, предусмотренные главой 51 Гражданского кодекса Российской Федерации, если агент по условиям этого договора действует от своего имени и если эти правила не противоречат положениям главой 52 Гражданского кодекса Российской Федерации или существу агентского договора.

Согласно пункту 1 статьи 996 Гражданского кодекса Российской Федерации вещи, поступившие к комиссионеру от комитента либо приобретенные комиссионером за счет комитента, являются собственностью последнего. Комиссионер вправе в соответствии со статьей 410 Гражданского кодекса Российской Федерации удержать причитающиеся ему по договору комиссии суммы из всех сумм, поступивших к нему за счет комитента (статья 997 Гражданского кодекса Российской Федерации).

При толковании условий договора судом принимается во внимание буквальное значение содержащихся в нем слов и выражений. Буквальное значение условия договора в случае его неясности устанавливается путем сопоставления с другими условиями и смыслом договора в целом (статья 431 Гражданского кодекса Российской Федерации).

В ходе проверки Инспекцией установлено, что фактически реализация топлива в 2014-2015 годах осуществлялась агентами по цене, превышавшей его стоимость при передаче Обществом. Дополнительная выгода оставалась у агентов, тогда как Обществу перечислялась только стоимость переданного агентам топлива. Последняя учтена Обществом при определении налоговых обязательств по налогу на добавленную стоимость.

Договоры, заключенные Обществом с обществами с ограниченной ответственностью "Бор-Нефтепродукт", "Богородск-Нефтепродукт", "Сити-Петролеум", "Петрол 52", "Промснаб", "Терминал-Процессинг", "ТД "Некрасовский", имеют все обязательные признаки агентских договоров, не содержат неясности. Предметом договоров являлось возмездное оказание посреднических услуг в сфере торгового оборота в интересах и по поручению Общества путем совершения другой стороной от своего имени и за счет Общества юридических и иных действий, а не возмездный переход права собственности на передаваемые Обществом товары другой стороне.

После передачи топлива право собственности сохранялось за Обществом и агенты не могли распоряжаться им по собственному усмотрению; денежные средства перечислялись агентами по мере реализации продукции третьим лицам. Буквальное значение приведенных в агентских договорах слов и выражений не свидетельствует о совершении сделок купли-продажи. Кроме того, сама по себе переквалификация договоров не доказывает наличия у Общества разумных экономических причин (деловой цели) при реализации продукции по ее себестоимости без наценки.

Удержание агентами вознаграждения в виде удорожания продукции из средств, поступивших от конечных покупателей и аккумулирование дополнительной выгоды у агентов без передачи принципалу, не влияют на порядок уплаты налога на добавленную стоимость по операциям, связанным с реализацией продукции, поскольку сумма налога рассчитывается исходя из стоимости реализованных товарно-материальных ценностей (без учета налога на добавленную стоимость), а не из фактически полученной от агентов суммы.

Все агенты в своих книгах покупок отражали доходы от агентского вознаграждения, следовательно, толковать условия заключённых договоров, а также фактические отношения, как договоры купли-продажи, оснований не имеется.

Доводы Общества о неосведомлённости и недобросовестности агентов не могут быть приняты во внимание ввиду подконтрольности вышеназванных организаций. Разумных объяснений заключению агентских договоров и составлению отчётов агентов без указания сумм агентского вознаграждения, кроме как в целях уменьшения налоговой нагрузки, как подконтрольных лиц, так и самого Общества, не имеется.

Доводы Общества о необходимости корректировки налога на прибыль в связи с данным эпизодом, не могут быть приняты во внимание, как основанные на неправильном толковании положений Налогового кодекса Российской Федерации. В любом случае отсутствие корректировки налога на прибыль не свидетельствует о незаконности доначисления налога на добавленную стоимость.

Более того, данный довод Обществом не заявлялся в ходе досудебного урегулирования. Решение Инспекции оспаривалось не в полном объеме, требование о признании незаконным налога на прибыль по данному основанию не заявлялось.

При таких обстоятельствах Инспекция правомерно доначислила Обществу налог на добавленную стоимость по эпизоду занижения доходов от реализации по агентским договорам, в связи с чем решение суда в данной части подлежит отмене, ввиду несоответствия выводов, изложенных в решении, обстоятельствам дела и неправильного применения норм материального права.

Что касается доначисления налога на добавленную стоимость за 2 - 4 кварталы 2014 года и 1 - 3 кварталы 2015 года в размере 9 524 093 рубля с сумм, полученных в счет предстоящих поставок товаров, суд апелляционной инстанции приходит к следующему.

На основании подпункта 1 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость признается реализация товаров работ, услуг) на территории РФ.

Согласно пункту 1 статьи 167 Налогового кодекса Российской Федерации моментом определения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость является наиболее ранняя из следующих дат: день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав; день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

В случае если моментом определения налоговой базы является день оплаты, частичной оплаты предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) или день передачи имущественных прав, то на день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) или на день передачи имущественных прав в счет поступившей ранее предоплаты также возникает момент определения налоговой базы (пункт 14 статьи 167 Налогового кодекса Российской Федерации).

Если покупатель полностью или частично перечислил деньги за товары раньше, чем они были ему отгружены, то это оплата в счет предстоящих поставок (предоплата, аванс). При получении предоплаты продавец налоговую базу определяет исходя из суммы оплаты с учетом налога (пункт 1 статьи 154 Налогового кодекса Российской Федерации).

Налогоплательщики-продавцы имеют право уменьшить общую сумму исчисленного налога на добавленную стоимость на установленные статьей 171 Налогового кодекса Российской Федерации налоговые вычеты в порядке, предусмотренном статьей 172 настоящего Кодекса.

В соответствии с пунктом 8 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации вычетам подлежат суммы налога на добавленную стоимость, исчисленные с сумм оплаты, частичной оплаты, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг).

При этом пункт 6 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что указанные вычеты производятся с даты отгрузки соответствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав в размере налога на добавленную стоимость, исчисленного со стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в оплату которых подлежат зачету суммы ранее полученной оплаты, частичной оплаты согласно условиям договора (при наличии таких условий),

В ходе анализа аналитического учёта по счетам 62, 76АВ, книги покупок, книги продаж, налоговых деклараций, Инспекция установила, что Общество неверно определяло период отражения в выручке полученных авансов и вычетов, связанных с авансовыми платежами.

Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции, Общество не в полном объеме отражало реализацию в счет полученных авансов в книгах продаж и декларациях по налогу на добавленную стоимость, таким образом, данные суммы налога на добавленную стоимость исчислялись к уплате в бюджет с нарушением порядка, предусмотренного пунктом 14 статьи 167 Налогового кодекса Российской Федерации Российской Федерации.

В ходе проведения дополнительных мероприятий по налоговой проверке, а также апелляционного обжалования налогоплательщик восстановил бухгалтерский учет, в результате которого аналитический учет по счету 76.АВ был приведен к реальному состоянию. При этом налогоплательщиком был принят налог на добавленную стоимость к зачету с авансов, относящихся к другим, более ранними периодам, что не повлекло ущерба для бюджета, так как налог Обществом исчислен в бюджет в полном объеме.

Суд первой инстанции принял во внимание пояснения налогоплательщика, что вследствие ошибок технического характера в учете Обществом в некоторых случаях расчеты с контрагентами учтены в разрезе продублированных договоров, а именно платежи учтены как оплата полученная в счет предстоящих поставок товаров на счете 62.02 с исчислением налога на добавленную стоимость с данных сумм оплаты, частичной оплаты, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг) в соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 167 Налогового кодекса Российской Федерации и отраженных по счету 76.АВ.

Общество указывало, что вследствие технической ошибки Общество отразило момент отгрузки товаров на счете 62.01, с суммы реализации исчислен налог на добавленную стоимость в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 167 Налогового кодекса Российской Федерации, а суммы налога на добавленную стоимость, исчисленные с сумм оплаты, частичной оплаты, средств, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг) в соответствии с подпунктами 2 пункта 1 статьи 167 Налогового кодекса Российской Федерации остался не принятым к вычету, то есть зачет авансовых платежей в счет отгруженных товаров и принятие налога на добавленную стоимость к вычету не были произведены. Данные ошибки привели к завышению исчисленной суммы налога на добавленную стоимость в 2011 -2013 гг.

Ошибки были обнаружены Обществом самостоятельно в 2014 году, но в связи с большим объемом работ исправления в учет были не внесены, а только проверены расчеты с бюджетом по налогу на добавленную стоимость.

Поскольку к зачету был принят налог на добавленную стоимость с авансов, относящихся к другим, более ранними периодам, в которых налог на добавленную стоимость в счет оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок был полностью исчислен и перечислен в бюджет, то принятие налога на добавленную стоимость к вычету в более поздние периоды не повлекло ущерба для бюджета. Налог Обществом исчислен и уплачен в бюджет в полном объеме.

Также Обществом, в целях устранения последствий технических ошибок в бухгалтерском учете, проведена работа по восстановлению аналитического учета по счету 76.АВ.

Согласно аналитическому учёту по счету 76.АВ и налоговым декларациям по налогу на добавленную стоимость за период с 01.01.2014 года по 31.12.2015 года установлено, что данные, отраженные в налоговых декларациях по налогу на добавленную стоимость, соответствуют данным аналитического учета по счету 76.АВ.

Допущенное Обществом отклонение данных налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость за 1 квартал 2013 г. и 4 квартал 2013 г. от данных учета (ОСВ по сч. 76 АВ) не повлекло за собой обязанность в предоставлении уточненных налоговых деклараций, поскольку не привело к занижению суммы налога, подлежащей уплате в бюджет.

Таким образом, суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что технические ошибки не повлекли занижение налогооблагаемой базы и не повлияли на достоверность сведений отраженных в налоговых декларациях за проверяемый период.

Следует отметить, что из решения налогового органа не усматривается, что налоговым органом исследовались первичные документы и соответствие аналитического учёта первичным документам.

Общество известило Инспекцию о наличии технических ошибок в бухгалтерском учете письмом б/н от 18.09.2017.

Техническое искажения в учете Общества, не повлияли на правильность заполнения декларации по налогу на добавленную стоимость и исчислении налога на добавленную стоимость, что также подтверждается при применении расчетных критериев: сальдо по счету 62.02 авансы получены, соответствуют сальдо счету 76АВ налога на добавленную стоимость с авансов полученных.

Обществом в ходе проверки были предоставлены все первичные документы, необходимые для исчисления налога на добавленную стоимость, а также книги покупок и книги продаж, что позволяло Инспекции установить правильность исчисления налога на добавленную стоимость.

При таких обстоятельствах, оснований для удовлетворения апелляционной жалобы Инспекции в отношении налога на добавленную стоимость с сумм, полученных в счет предстоящих поставок, не имеется.

Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в любом случае основаниями для отмены судебного акта, судом первой инстанции не допущено.

Руководствуясь статьями 269, 271, пунктов 1, 2, 3 части 1 статьи 270, Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Первый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Нижегородской области от 17.06.2019 по делу N А43-33928/2018 отменить в части признания недействительным решение Инспекции Федеральной налоговой службы по Борскому району Нижегородской области от 15.06.2018 N 8 (в редакции решения Управления от 30.09.2018 N 09-12/18249@) в отношении доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 76 089 349 рублей и налога на прибыль в сумме 108 584 703 рубля по эпизоду реализации имущества Кондакову А.В. и Осокиной Р.А., налога на добавленную стоимость в сумме 37 734 251 рубль по эпизоду занижения доходов от реализации по агентским договорам, а также соответствующих указанным недоимкам сумм пеней и штрафов.

В отменённой части в удовлетворении заявления общества с ограниченной ответственностью "Терминал" отказать.

В остальной части решение суда оставить без изменения, а апелляционную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по Борскому району Нижегородской области - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Волго-Вятского округа в двухмесячный срок со дня принятия.

Председательствующий судья

Т.В. Москвичева

Судьи

А.М. Гущина М.Н. Кастальская